UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO
Facoltà di Economia
Corso di Bilanci secondo i principi contabili internazionali
90001
91070
Le commesse a lungo termine (IAS 11 – OIC 23)
Prof. Daniele Gervasio
[email protected]
Relatore: Andrea Restelli
Partner - Deloitte
INTRODUZIONE
Obiettivi
Identificare le parti coinvolte nel progetto
Elencare e descrivere le tipologie di contraenti coinvolte
Definire le principali attività svolte dal Contractor nella realizzazione
della commessa di costruzione
Introduzione
INTRODUZIONE
Obiettivi (continua)
Identificare le tre fasi cruciali nel ciclo di vita di una commessa
Definire la modalità di gestione delle modifiche in corso d’opera
Descrivere i cambiamenti nel mercato tradizionale delle
commesse di costruzione
Introduzione
INTRODUZIONE
Obiettivi (continua)
Descrivere i principi contabili nazionali e IAS IFRS
Analizzare le principali problematiche e le caratteristiche del sistema
di controllo interno
1. Il settore delle costruzioni
2. Le tipologie contrattuali
3. Trattamento contabile: principi contabili nazionali e IAS
IFRS
4. Esercitazione
5. Il sistema di controllo - Cenni
AMBITO DEL SETTORE
Le fasi di una commessa
Progettazione e architettura
Servizi di costruzione
Project management
AMBITO DEL SETTORE
Progettazione e Architettura
Studi di fattibilità
Disegni concettuali e dettagliati
Progettazione Elettrica, Meccanica e Strutturale
Analisi del sito
AMBITO DEL SETTORE
Servizi di costruzione
“General Construction”
“Specialty Construction”
Preparazione del sito
Progetti di infrastruttura
Costruzione dell’impianto e dell’edificio
Installazione dell’attrezzatura elettrica e meccanica
AMBITO DEL SETTORE
Project Management
Pianificazione del progetto
Gestione della costruzione
Approvvigionamento
Controllo di qualità
Controllo delle variazioni
SEGMENTI DEL SETTORE
Privato
Pubblico
Residenziale
Abitazioni Private
Abitazioni
Sovvenzionate
Commerciale
Uffici
Parchi
Hotel/Motel
Scuole Pubbliche
Strutture Militari
Civile
Ferrovie
Ponti e Strade sull’acqua
(Conservazione e
sviluppo)
Industriale
Centrali Energetiche
Raffinerie
Impianti chimici
Altre Strutture
Manifatturiere
Stabilimenti Pubblici
(Militari)
LA REALIZZAZIONE DELLA COMMESSA
I Contractors
General Contractor
Prime Contractor - Capofila
Società di costruzioni
Società di ingegneria - progettazione
Subcontractor
Le tipologie Contrattuali
1. Chiavi in mano (“Full Turnkey”)
Ingegneria
Costruzione
Gestione e controllo
2. Chiavi in mano parziale (“Partial Turnkey”)
Gestione della fase di ingegneria da parte del committente (in
tutto o in parte)
General contractor per la costruzione
Le tipologie Contrattuali
3. Il contratto tradizionale
Committente - costruttore
Costruzione e ingegneria gestite direttamente dal
committente.
Subappalto di parti della costruzione
Construction Manager – Contratto spacchettato
Il contratto chiavi in mano (“Full Turnkey”)
Contratto chiavi in mano
Committente
General contractor
Ingegneria
Costruzione
Subappaltatori
Il contratto chiavi in mano parziale (“Partial Turnkey”)
Chiavi in mano parziale
“Partial Turnkey”
Committente
Società di ingegneria
Ingegneria del committente
Processo principale o
piano di produzione
Funzioni di supporto
Ingegneria
General Contractor
Subappaltatori
Costruzione
Subappaltatori ingegneria
Contratti Tradizionali
Committente - Costruttore
Committente
Funzione ingegneria
Funzione costruzione
Subappaltatori
Società
costruzione
Contratti Tradizionali
Construction Manager
Contratto spacchettato
Committente
Società
di ingegneria
Subappaltatori
Construction manager
Capocantiere
Ambito
del
settore
Le fasi di una commessa
Pianificazione preliminare
Ingegneria e progettazione
Gestione dei materiali, costruzione e start-up
Fasi
della
commessa
Pianificazione preliminare
Business Plan
Piano tecnico di prodotto
Piano di esecuzione di Progetto
Strategia di contratto
Fasi
della
commessa
Ingegneria e progettazione
Stima dettagliata dei costi
Pianificazione di dettaglio
Disegno dettagliato
Preparazione dei piani di lavoro
Fasi
della
commessa
Gestione dei materiali
Start-Up
Prodotti di massa
Componenti prefabbricate
Attrezzature di ingegneria standard
Attrezzature di ingegneria specializzate
Gestione sul campo
Servizi (GC/Subcontractors)
Gestione dell’attrezzatura sul campo
Piano di Start-Up
Commissioning
Project Close-Out
Costruzione
Pre- work
Realizzazione
Smobilitazione
Reporting e Attività di controllo
Le attività di controllo
Project Management Reporting
Registrazione dei dati finanziari
Analisi delle Operazioni
Gestione dei Subcontractor
Misurazione della Performance nella fase di Costruzione
La misurazione delle performance
Controllo dell’approvvigionamento e dell’immagazzinaggio
Pianificazione del lavoro e controllo
Gestione delle attrezzature e delle facilities
Reporting
Controllo
I megaprogetti
I mega progetti
Autostrade
Gallerie
Ponti
Centrali elettriche
Piattaforme petrolifere off-shore
CIO-16
Le tendenze del Settore
Cambiamento del ruolo dei Costruttori
Aumento generale nella velocità di costruzione
Completamento puntuale delle opere
“Costruzione veloce” (Fast track construction)
Project financing
Indicatori di settore
Le tendenze del mercato
Sovra capacità in molti settori
Richiesta di fonti di finanziamento
Ciclicità Economica
Innovazione Tecnologica
Anzianità delle infrastrutture e delle facilities
Regolamentazione Ambientale
Budget di investimento pubblico e problemi Finanziari
Trend Demografico
Mercati internazionali e concorrenza
1. Il settore delle costruzioni
2. Le tipologie contrattuali
3. Trattamento contabile: principi contabili nazionali e IAS
IFRS
4. Esercitazione
5. Il sistema di controllo - Cenni
Commesse
a
lungo
termine
In base alla modalità di determinazione del prezzo complessivo dell’ opera
vengono individuati due tipi di contratti :
Contratti a prezzi predeterminati
Contratti basati sul costo
(c.d. “Cost plus”)
Commesse
a
lungo
termine
Contratti a prezzi predeterminati
L’impresa si impegna a realizzare l’ oggetto del contratto in cambio di un
corrispettivo predeterminato, generalmente attraverso una gara di appalto.
Il principio del prezzo predeterminato può essere temperato da clausole che
riducono i rischi dell’ impegno assunto quali:
revisione prezzi
incentivi legati alle prestazioni (qualità, tempi, ecc.)
Altre variazioni di prezzo possono essere prodotte da lavori supplementari
(varianti) concordati con il committente.
Strategie di prezzo e rischi
Contratti a prezzi determinati
Lump sum
• Ambito definito con chiarezza e condiviso
• Il Committente conosce in anticipo il costo totale
• Il Contractor assume il rischio del progetto che viene gestito tramite
un costante controllo dei costi e il confronto con il dettaglio del
progetto
Piano tariffario (Prezzo unitario)
• Ambito del progetto definito con minore chiarezza
• Il Committente assume il rischio dovuto all’incertezza
sull’accuratezza delle stime quantitative
• Il Contractor assume il rischio di realizzare la commessa al prezzo
concordato contrattualmente
Commesse
a
lungo
termine
Contratti basati sul costo (“Cost plus”)
Il corrispettivo dell’ opera è fondato sui costi sostenuti, maggiorati di un
certo importo a titolo di profitto, determinato contrattualmente.
Generalmente tali contratti vengono accuratamente definiti nelle loro
componenti di costo per evitare controversie (es. allocazione dei costi
generali, consulenze, manutenzioni, ecc.)
Strategie di prezzo e di rischio
Contratti basati sul costo (“Cost plus”)
Costo più una percentuale del costo
Costo più un compenso fisso
• Il Committente rimborsa al Contractor tutti i costi
concordati più un compenso fisso contrattuale
• Il Committente assume la maggior parte dei rischi,
ma nega al Contractor la possibilità di ottenere
margini potenzialmente superiori connessi
all’incertezza della realizzazione (tipici dei contratti
a prezzo fisso)
Strategie di prezzo e di rischio
Costo Rimborsabile (segue)
Prezzo Massimo Garantito
• Ambito non definibile in modo chiaro come nei
contratti a prezzo fisso
• Se i costi sono inferiori al Prezzo Massimo
Garantito, il Committente e il Contractor
condividono i risparmi basati su alcuni indicatori
concordati
• Se i costi superano il Prezzo Massimo Garantito
senza cambiamenti nell’ambito del progetto, il
Contractor deve sopportare le spese addizionali
Costo più incentivi
Strategie di prezzo e di rischio
Prezzo Fisso: Piano Tariffario
Prezzo Massimo Garantito
Costo più compenso Fisso
Rischi
Contractor
Rischi
Committente
Prezzo Fisso: Lump-Sum
Schema Costi-Rischi per i contratti di costruzione
Coefficiente di Rischio
Basso
Medio
Alto
Prezzo Fisso
Prezzo Unitario
Costo più
percentuale
di costo
Costo più
Compenso fisso
Massimo
Garantito
Costo più
Incentivi
Committente
Contractor
Documenti Contrattuali
Offerta
Contratto
Condizioni Generali
Clausole contrattuali
Piano di Progetto
Addendum contrattuali
Stima del Prezzo
Offerta originaria
Change orders – varianti formalizzate
Claims – richiesta di corrispettivi aggiuntivi
Revisione prezzi
Bonus
Claims
Variazioni di costo per:
Ritardi causati dal cliente
Errori di disegno e progettazione
Clausole di rescissione
Cambiamenti di ordine non approvati o contestati
Altri costi non preventivati
1. Il settore delle costruzioni
2. Le tipologie contrattuali
3. Trattamento contabile: principi contabili nazionali e IAS
IFRS
4. Esercitazione
5. Il sistema di controllo - Cenni
Principi contabili nazionali
Art. 2424 C.c. : Contenuto dello stato patrimoniale
I lavori in corso su ordinazione sono iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale
tra le rimanenze
C) Attivo circolante
I – Rimanenze:
1) materie prime, sussidiarie e di consumo;
2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati;
3) lavori in corso su ordinazione;
4) prodotti finiti e merci;
5) acconti.
40
Principi contabili nazionali
Art. 2425 C.c. : Contenuto del conto economico
-
I ricavi di commessa acquisiti a titolo definitivo sono rilevati alla voce A.1
Ricavi dalle vendite e dalle prestazioni della classe Valore della produzione.
Il valore della produzione eseguita nell’esercizio, al netto di quella portata a
ricavo, è rilevato alla voce A.3 Variazione dei lavori in corso su ordinazione
sempre della stessa classe.
I costi di commessa sostenuti per l’esecuzione dei lavori in corso su
ordinazione sono rilevati nella classe B del conto economico e sono classificati
per natura.
41
Principi contabili nazionali
Art. 2426 C.c. : Criteri di valutazione
n. 9) Le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono
immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolato
secondo il numero 1), ovvero al valore di realizzazione desumibile dall’andamento
del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei
successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non
possono essere computati nel costo di produzione
n. 11) i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei
corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza.
n. 1) Le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel
costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione
comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere
anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al
periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere
utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al
finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi.
42
Principi contabili nazionali
Art. 2426 C.c. : Criteri di valutazione
I criteri per la valutazione dei lavori in corso previsti dal codice civile
dunque sono:
il criterio della percentuale di completamento (art. 2426 n. 11), che tiene
conto del corrispettivo contrattuale maturato;
il criterio della commessa completata (art. 2426 n.9), criterio del costo,
valido in generale per tutte le rimanenze.
43
Principi contabili nazionali
Art. 2423-bis C.c. : Principi di redazione del bilancio
n. 6) i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio
all’altro.
Deroghe al principio enunciato nel n. 6) del comma precedente sono consentite
in casi eccezionali. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne
l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e
del risultato economico.
44
Principi contabili nazionali
Art. 2427 e 2423 C.c. : Nota integrativa (OIC 23)
-
-
Le norme civilistiche non contengono disposizioni specifiche riguardo alle
informazioni da fornire in nota integrativa con riferimento ai lavori in corso su
ordinazione. Tuttavia è bene ricordare alcuni obblighi previsti dall’art. 2427 C.c.:
1) indicare i criteri applicati nella valutazione delle voci di bilancio: per i lavori in
corso su ordinazione, occorre indicare se è stato utilizzato il criterio della commessa
completata o quello della percentuale di completamento;
9) indicare gli impegni non risultanti dallo stato patrimoniale: è da ritenere che tra
essi siano da ricomprendere gli impegni contrattualmente assunti per opere o
servizi ancora da eseguire a fine esercizio se non rilevati nei conti d’ordine e di
ammontare significativo.
45
Principi contabili nazionali
Art. 2427 e 2423 C.c. : Nota integrativa (OIC 23)
Ai sensi dell’art. 2423, comma 3, si considerano informazioni complementari da
fornire, se rilevanti, nella nota integrativa:
la metodologia adottata per stimare lo stato avanzamento dei lavori e i motivi della
scelta;
i criteri di contabilizzazione dei costi per l’acquisizione della commessa, dei costi
pre-operativi, dei costi da sostenere dopo la chiusura della commessa;
gli effetti dell’aggiornamento dei preventivi;
le incertezze e le attività e passività potenziali connesse ai contratti;
l’ammontare degli impegni (in particolare per i lavori da eseguire), se non inclusi nei
conti d’ordine e se di ammontare significativo;
il trattamento contabile degli oneri finanziari, nel caso siano stati considerati nella
valutazione dei lavori in corso su ordinazione;
ecc.
46
IAS 11: Finalità ed ambito di
applicazione
Finalità
“La finalità del presente Principio è quella di definire il trattamento contabile dei ricavi e dei
costi relativi alle commesse a lungo termine. Data la natura delle operazioni svolte nelle
commesse a lungo termine, la data in cui inizia l’attività prevista dal contratto e la data di
completamento della commessa hanno luogo in esercizi differenti. Il problema principale
nella contabilizzazione di commesse a lungo termine è, perciò, l’attribuzione dei ricavi e dei
costi agli esercizi contabili nei quali il lavoro della commessa è svolto. Il presente Principio
utilizza i criteri di rilevazione stabiliti nel Quadro sistematico per la preparazione e
presentazione del bilancio d’esercizio per determinare quando i ricavi e i costi di commessa
devono essere imputati come ricavi e costi nel conto economico. Esso fornisce anche una
indicazione pratica per l’applicazione di questi criteri”.
Ambito di applicazione
Il principio IAS 11 sia applica sia alle commesse ultrannuali (durata > ai 12 mesi che a quelle
infrannuali (durata < ai 12 mesi)
47
Definizione di commessa a lungo termine: IAS 11 e OIC 23
OIC 23
IAS 11
Un lavoro in corso su ordinazione (o commessa)
si riferisce a un contratto, di durata
normalmente ultrannuale, per la realizzazione
di un bene (o una combinazione di beni) o per
la fornitura di beni o servizi non di serie che
insieme formino un unico progetto, ovvero
siano strettamente connessi o interdipendenti
per ciò che riguarda la loro progettazione,
tecnologia e funzione e la loro utilizzazione
finale. (…) I lavori in corso su ordinazione sono
affidati con contratti di appalto o altri aventi
contenuti economici simili concernenti la
realizzazione di opere, edifici, strade, ponti,
dighe, navi, impianti, la forniture di servizi
direttamente correlati alla realizzazione di
un’opera (es. servizi di progettazione) o la
fornitura di più beni o servizi pattuiti come
oggetto unitario.
La commessa a lungo termine è un contratto
stipulato specificamente per la costruzione di
un bene o di una combinazione di beni
strettamente connessi o interdipendenti per ciò
che riguarda la loro progettazione, tecnologia e
funzione o la loro utilizzazione finale. (…) Una
commessa a lungo termine può essere stipulata
per la costruzione di un singolo bene, quale un
ponte, un edificio, una diga, una conduttura,
una strada, una nave o una galleria. Una
commessa a lungo termine può anche
riguardare la costruzione di un insieme di beni
che
sono
strettamente
connessi
o
interdipendenti in termini di progettazione,
tecnologia e funzione o della loro destinazione
o utilizzazione finale; esempi di tali commesse
comprendono quelle stipulate per la
costruzione di raffinerie e altre parti complesse
di impianti o macchinari.
48
Tipi di commesse: IAS 11 e OIC 23
• Commesse a prezzo fisso
– stabilisce un prezzo fisso, o una quota fissa per unità di prodotto (più
clausole di revisione del prezzo).
• Commesse a costo più margine
– l’appaltatore è rimborsato a costi definiti, più una percentuale su tali costi o
un margine fisso.
• Combinazione tra le due precedenti metodologie
– ad esempio commesse a costo più margine con un prezzo massimo.
49
Combinazioni e suddivisioni di commesse a lungo termine: IAS 11
Quando una commessa si riferisce a vari beni, la costruzione di ciascun bene deve essere trattata
come una distinta commessa a lungo termine se:
(a) sono state presentate offerte distinte per ciascun bene;
(b)ciascun bene è stato oggetto di negoziazione distinta e l’appaltatore e il committente
erano in grado di accettare o rifiutare la parte della commessa relativa a ciascun
bene;
(c)si possono identificare i costi e i ricavi di ciascun bene.
Un gruppo di commesse, sia con un singolo sia con più di un committente, deve essere trattato
come una singola commessa a lungo termine quando:
(a) il gruppo di commesse è negoziato come un unico pacchetto;
(b) le commesse sono così strettamente connesse che fanno parte, di fatto, di un
progetto singolo con un margine di profitto globale;
(c) le commesse sono realizzate simultaneamente o in sequenza continua.
Una commessa può prevedere la costruzione di un bene ulteriore a discrezione del committente
o può essere modificata per includere la costruzione di un bene ulteriore. La costruzione del bene
ulteriore deve essere trattata come una distinta commessa a lungo termine quando:
(a) il bene differisce significativamente nella progettazione, nella tecnologia o nella
funzione dal bene o dai beni, previsti nella commessa originaria;
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(b) il prezzo del bene è stabilito senza considerare
il prezzo della commessa originaria.
Ricavi di commessa
I ricavi di commessa comprendono….
OIC 23
IAS 11
1) Il prezzo stabilito contrattualmente
1) Il valore iniziale dei ricavi concordati nel
contratto
2) Le maggiorazioni per revisione prezzi
2) Le varianti del lavoro di commessa
3) I corrispettivi per beni o prestazioni
aggiuntive (es. varianti)
3) Le revisioni dei prezzi richieste
4) Corrispettivi aggiuntivi conseguenti ad
eventi i cui effetti siano contrattualmente o
per legge a carico del committente
4) I pagamenti incentivi
5) Gli incentivi dovuti all’appaltatore per il
raggiungimento di determinati obiettivi
51
Ricavi di commessa
I ricavi di commessa devono essere rilevati
- nella misura in cui è probabile che essi rappresentino ricavi veri e
propri;
- solo se possono essere valutati con attendibilità.
I ricavi di commessa devono essere valutati sulla base del fair value (valore
equo) della remunerazione percepita o spettante.
La determinazione dei ricavi di commessa è influenzata da varie situazioni di
incertezza che dipendono dall’esito di eventi futuri.
Le stime, spesso, devono essere riviste nel momento in cui gli eventi si
verificano e le incertezze si chiariscono.
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Ricavi di commessa
Ricavo
=
Prezzo
Revisioni
Pagamento
± Variazioni ±
±
concordato
richieste
Incentivi
• Nella misura in cui è probabile che essi
rappresentino ricavi veri e propri
Fair Value del corrispettivo
della commessa (stima)
e
• Se è possibile determinarli in modo
attendibile
53
Costi di commessa
OIC 23 e IAS 11
Costi diretti
Lavoro e materiali
Ammortamento impianti e
macchinari
Spostamento e locazione impianti
e macchinari
Progettazione
Rettifiche e garanzie
Reclami
Costi indiretti
Assicurazione
Progettazione generica
Spese generali di commessa
[Oneri finanziari]
Costi specificatamente addebitabili
Costi di sviluppo e costi generali di amministrazione
previsti nelle clausole contrattuali
54
Costi di commessa
– Costi non addebitabili
costi generali amministrativi (salvo siano rimborsati)
costi di vendita
costi di ricerca e sviluppo (salvo siano rimborsati)
ammortamento di impianti e macchinari non
utilizzati in una particolare commessa
– Cut-off costi
• dalla data di stipulazione del contratto
• alla data di completamento della commessa
• costi precedenti alla stipula del contratto?
55
Rilevazioni dei ricavi
ricavi totali di commessa
costi di completamento
stadio di avanzamento
Possono essere misurati
con attendibilità
e
É probabile che i benefici economici affluiranno all’impresa?
SI
RISULATO ATTENDIBILE
Metodo della percentuale di
completamento
NO
RISULTATO NON ATTENDIBILE
– Costi contabilizzati a C/E
– Ricavi = costi recuperabili
56
Criteri di valutazione delle commesse
a lungo termine
OIC 23
IAS 11
Metodo della percentuale di
completamento
Metodo della percentuale di
completamento
Metodo della commessa completata
57
Metodo della percentuale di completamento:
OIC 23 e IAS 11
La valutazione delle rimanenze per lavori in corso su ordinazione avviene secondo il ricavo
maturato alla fine di ciascun esercizio, determinato secondo lo stato di avanzamento dei
lavori (SAL)
I ricavi ed i costi, devono riflettere la percentuale di lavoro completato (matching) e vengono
rilevati nell’esercizio in cui sono eseguiti, fatto salvo per le perdite probabili da sostenere per
il completamento della commessa che sono rilevate nell’esercizio in cui sono prevedibili.
L’applicazione del criterio della percentuale di completamento e dello stato di avanzamento
comporta:
- determinare l’ammontare dei ricavi di commessa;
- predisporre un preventivo di costo;
- rilevare i costi consuntivi nel corso della commessa;
- aggiornare periodicamente il preventivo di costo tenendo conto delle variazioni tra
costi preventivi e consuntivi che si manifestano nel corso dell’avanzamento dei
lavori, tenendo conto quindi di eventuali costi da aggiungere in quanto necessari
per il completamento della commessa;
- aggiornare la previsione dei ricavi di commessa;
- accertare periodicamente se per il completamento della commessa si debba
sostenere una perdita;
- ecc.
58
Metodo della percentuale di completamento:
OIC 23 e IAS 11
Metodologie per la determinazione dello stato di avanzamento
OIC 23
IAS 11
Metodo del costo sostenuto
Metodo del costo sostenuto
Metodo delle ore lavorate
Ispezioni del lavoro svolto
Metodo delle misurazioni fisiche
Completamento di una quantità fisica
del lavoro di commessa
Metodo delle unità consegnate
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Metodo della percentuale di
completamento: OIC 23 e IAS 11
Costi sostenuti/costi di commessa: i costi di commessa sostenuti entro una certa
data sono rapportati ai costi di commessa totali stimati. La percentuale
determinata è successivamente applicata al totale dei ricavi stimati di
commessa, ottenendone il valore da attribuire ai lavori eseguiti e, quindi, i ricavi
maturati a tale data.
Metodo delle ore lavorate: l’avanzamento delle opere viene calcolato in funzione
delle ore lavorate rispetto alle ore totali previste.
Metodo delle misurazioni fisiche: consiste nella rilevazione delle quantità
prodotte e alla valutazioni delle stesse ai prezzi contrattuali.
Metodo delle unità consegnate: applicato al commesse pluriennali che
prevedono la fornitura di una serie di prodotti uguali o omogenei. Oggetto di
valutazione sono le unità consegnate o anche solo accettate.
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Metodo della commessa completata: OIC
23
Con il criterio della commessa completata i ricavi e il margine di commessa sono
riconosciuti solo quando il contratto è completato, quando cioè le opere sono
ultimate e consegnate o i servizi sono resi. L’adozione di tale principio comporta,
quindi, la valutazione delle rimanenze per opere eseguite ma non ancora
completate, al costo di produzione.
Alla fine di ogni esercizio le rimanenze sono valutate al minore tra il costo e il
valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato. In generale, quindi,
sono applicabili i criteri previsti dall’OIC 13.
N.B
.
Il metodo della commessa completata non è previsto dallo IAS
11, poiché il principio contabile internazionale vuole fare
emergere subito e in maniera diretta il margine economico
della commessa, con la contrapposizione immediata dei costi e
dei ricavi, senza la “mediazione” della variazione delle
rimanenze.
61
Stima non attendibile
– Quando non c’è alcuna stima attendibile
• i ricavi devono essere rilevati solo nei limiti dei costi di commessa
sostenuti che è probabile recuperare
• i costi di commessa devono essere rilevati come costi nell’esercizio
nel quale sono sostenuti
– Quando le incertezze vengono meno
• utilizzo del metodo della percentuale di completamento
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Perdite attese
OIC 23
IAS 11
A prescindere dal criterio di valutazione
adottato, se è probabile che i costi totali stimati
di una singola commessa eccedano i ricavi totali
stimati, la perdita probabile per il
completamento della commessa è rilevata a
decremento dei lavori in corso su ordinazione.
Se tale perdita è superiore al valore dei lavori in
corso, l’appaltatore rileva un apposito fondo per
rischi e oneri per l’eccedenza.
La perdita probabile è rilavata nell’esercizio in
cui è prevedibile sulla base di un’obiettiva e
ragionevole valutazioni delle circostanze
esistenti. La perdita non tiene conto:
(a) dello stato di avanzamento della commessa;
(b) dei margini positivi di altre commesse (non
è quindi possibile una compensazione).
Quando è probabile che i costi totali di
commessa eccederanno i ricavi totali di
commessa, la perdita attesa deve essere
immediatamente rilevata come costo.
L’ammontare di tale perdita deve essere
determinato senza tener conto:
(a) se il lavoro della commessa è iniziato;
(b) dello stato di avanzamento dell’attività di
commessa;
(c) dell’ammontare dei proventi attesi da altre
commesse che non vengono trattati come una
commessa singola a lungo termine.
63
Cambiamenti nelle stime
• Il risultato è basato sulle stime correnti dei ricavi e dei costi di commessa
• L’effetto del cambiamento deve essere rilevato nel
conto economico dell’esercizio corrente e negli esercizi successivi (IAS 8)
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Informativa integrativa: IAS 11
– Informativa integrativa generale
• l’ammontare dei ricavi di commessa rilevati come ricavo
nell’esercizio;
• i criteri utilizzati per determinare i ricavi di commessa rilevati
nell’esercizio; e
• i criteri utilizzati per determinare lo stato di avanzamento delle
commesse in corso
– Per ogni commessa in corso
• l’ammontare complessivo dei costi sostenuti e degli utili rilevati
(meno le perdite rilevate) a quella data
• l’ammontare degli anticipi ricevuti
• l’ammontare degli importi trattenuti
65
1. Il settore delle costruzioni
2. Le tipologie contrattuali
3. Trattamento contabile: principi contabili nazionali e IAS
IFRS
4. Esercitazione
5. Il sistema di controllo - Cenni
• Caso pratico
– Metodo della percentuale di completamento
67
Esercitazione
STIMA INIZIALE
Ricavo totale contrattuale
25.000
Costi totali previsti
21.000
Profitto lordo stimato
4.000 (16%)
(euro)
Esercitazione
Al termine degli esercizi 1, 2 e 3 lo stato avanzamento lavori è il seguente (euro):
Anno
1
Importo fatturato
28.500
Costi sostenuti:
- lavoro
5.900
- materiale e subappalti
15.900
- variazione rimanenze
- costi indiretti
2.000
23.800
Anno
2
Anno
3
Totale
(1) 15.500
6.000
7.000
1.700
2.000
2.200
4.800
4.670
6.430
(500)
900
500
700
400
7.870
9.030
6.900
-
(1) di cui euro 7.500 fatturati ed incassati a titolo di anticipazione contrattuale e
recuperati in ciascun esercizio per euro 2.500 a seguito della fatturazione dei
lavori (per semplicità si è ipotizzato un avanzamento dei lavori costante)
Esercitazione
•
•
Nel corso dell’esercizio 2 è stata infatti apportata una modifica al
contratto originario che comporta un incremento del ricavo contrattuale
di euro 3.500 e dei costi stimati per euro 2.800.
Nel corso dell’esercizio 4 viene effettuato il collaudo dell’opera da parte
del committente.
Esercitazione
Valutare la commessa con il metodo della
percentuale di completamento alla fine
di ciascuno dei quattro esercizi.
Predisporre le scritture contabili per la
rilevazione di quanto sopra indicato e
presentazione (schematica) del bilancio
per ciascuno dei quattro esercizi.
Esercitazione
Anno
1
Ricavi previsti
Anno
2
Anno
3
Totale
25.000
28.500
28.500
28.500
Costi sostenuti nell’esercizio
6.900
7.870
9.030
23.800
Costi accumulati alla data
6.900
14.770
23.800
-
Costi totali stimati
21.000
23.800
23.800
-
% completamento
32,86
62,06
100
Ricavo di competenza
8.215
9.472
10.813
28.500
Profitto lordo
1.315
1.602
1.783
4.700
% profitto
16,0
16,9
16,5
16,5
100
1. Il settore delle costruzioni
2. Le tipologie contrattuali
3. Trattamento contabile: principi contabili nazionali e IAS
IFRS
4. Esercitazione
5. Il sistema di controllo - Cenni
Fattori da considerare
Le tipologie di costo caricate sull’analitico di commessa
Materiali
Servizi
Arrivo del
materiale sul
cantiere
Opere
Comunicazione
mensile
materiale
ricevuto in
termini di % su
ordine originale
Approvazione
da parte capo
commessa
Stato
Avanzamento
Lavori
SI
Stanziamento
extracontabile
Fattura
Approvazione
capo
commessa
Mensilmente
Chiusura
annuale
Carico a
commessa
COGE
Commessa in
valutazione
Carico a
commessa
COAN
Stanziamento
civilistico
Carico a
commessa
COGE
Commessa in
valutazione
Carico a
commessa
COAN
Stanziamento
civilistico
NO
Rapporto
mensile capo
commessa
Consulenze
Determinaz. %
avanzamento
Stanziamento
extracontabile
Verifica
conformità
ordine
Fattura
Rapporti orari
mensili
(time sheet)
Approvazione
capocommessa
Ingegneria
Tariffa
Il caso di un general contractor di medie dimensioni
Sistema di contabilità non integrato
Commessa in
valutazione
Commessa in
valutazione
Fattori da considerare
Le tipologie di costo caricate sull’analitico di commessa
Costi per materiali e servizi
Il caso di un general contractor di grandi dimensioni
Sistema di contabilità integrato
Fattori da considerare
Le tipologie di costo caricate sull’analitico di commessa
Costi di ingegneria
(tariffa interna)
Il caso di un
general contractor
di grandi
dimensioni
Sistema di
contabilità
integrato
Fattori da considerare
Le tipologie di costo caricate sull’analitico di commessa
Costi di ingegneria
(tariffa interna)
Il caso di un
general contractor
di grandi
dimensioni
Sistema di
contabilità
integrato
Fattori da considerare
Analisi e discussione dell’andamento
economico e finanziario della commessa
- descrizione generale della commessa
- Il confronto storico dei budget di commessa
- L’effetto catch-up
Fattori da considerare
L’effetto catch-up
L'aggiornamento delle stime può comportare una variazione dei costi e dei ricavi e, quindi, del
margine operativo di commessa.
L'effetto delle variazioni del margine di commessa stimato, relativamente ai lavori eseguiti, è di
competenza dell'esercizio in cui l'aggiornamento si verifica (metodo della rideterminazione o del
"catch up").
La variazione del margine di commessa stimato incide positivamente o negativamente nella
valutazione a fine esercizio dei lavori eseguiti a tale data e, fermo rimanendo il valore dei lavori
all'inizio dell'esercizio, i suoi effetti si riflettono interamente sul valore della produzione
dell'esercizio.
L’effetto “catch up” è determinato da:
Variazione percentuale della marginalità di commessa dell’anno n+1 rispetto all’anno n (Kappa) X
costi cumulati totali su commessa nell’anno n
