Le commesse a lungo termine - Università degli studi di Bergamo
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UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO Facoltà di Economia Corso di Bilanci secondo i principi contabili internazionali 90001 91070 Le commesse a lungo termine (IAS 11 – OIC 23) Prof. Daniele Gervasio [email protected] Relatore: Andrea Restelli Partner - Deloitte INTRODUZIONE Obiettivi Identificare le parti coinvolte nel progetto Elencare e descrivere le tipologie di contraenti coinvolte Definire le principali attività svolte dal Contractor nella realizzazione della commessa di costruzione Introduzione INTRODUZIONE Obiettivi (continua) Identificare le tre fasi cruciali nel ciclo di vita di una commessa Definire la modalità di gestione delle modifiche in corso d’opera Descrivere i cambiamenti nel mercato tradizionale delle commesse di costruzione Introduzione INTRODUZIONE Obiettivi (continua) Descrivere i principi contabili nazionali e IAS IFRS Analizzare le principali problematiche e le caratteristiche del sistema di controllo interno 1. Il settore delle costruzioni 2. Le tipologie contrattuali 3. Trattamento contabile: principi contabili nazionali e IAS IFRS 4. Esercitazione 5. Il sistema di controllo - Cenni AMBITO DEL SETTORE Le fasi di una commessa Progettazione e architettura Servizi di costruzione Project management AMBITO DEL SETTORE Progettazione e Architettura Studi di fattibilità Disegni concettuali e dettagliati Progettazione Elettrica, Meccanica e Strutturale Analisi del sito AMBITO DEL SETTORE Servizi di costruzione “General Construction” “Specialty Construction” Preparazione del sito Progetti di infrastruttura Costruzione dell’impianto e dell’edificio Installazione dell’attrezzatura elettrica e meccanica AMBITO DEL SETTORE Project Management Pianificazione del progetto Gestione della costruzione Approvvigionamento Controllo di qualità Controllo delle variazioni SEGMENTI DEL SETTORE Privato Pubblico Residenziale Abitazioni Private Abitazioni Sovvenzionate Commerciale Uffici Parchi Hotel/Motel Scuole Pubbliche Strutture Militari Civile Ferrovie Ponti e Strade sull’acqua (Conservazione e sviluppo) Industriale Centrali Energetiche Raffinerie Impianti chimici Altre Strutture Manifatturiere Stabilimenti Pubblici (Militari) LA REALIZZAZIONE DELLA COMMESSA I Contractors General Contractor Prime Contractor - Capofila Società di costruzioni Società di ingegneria - progettazione Subcontractor Le tipologie Contrattuali 1. Chiavi in mano (“Full Turnkey”) Ingegneria Costruzione Gestione e controllo 2. Chiavi in mano parziale (“Partial Turnkey”) Gestione della fase di ingegneria da parte del committente (in tutto o in parte) General contractor per la costruzione Le tipologie Contrattuali 3. Il contratto tradizionale Committente - costruttore Costruzione e ingegneria gestite direttamente dal committente. Subappalto di parti della costruzione Construction Manager – Contratto spacchettato Il contratto chiavi in mano (“Full Turnkey”) Contratto chiavi in mano Committente General contractor Ingegneria Costruzione Subappaltatori Il contratto chiavi in mano parziale (“Partial Turnkey”) Chiavi in mano parziale “Partial Turnkey” Committente Società di ingegneria Ingegneria del committente Processo principale o piano di produzione Funzioni di supporto Ingegneria General Contractor Subappaltatori Costruzione Subappaltatori ingegneria Contratti Tradizionali Committente - Costruttore Committente Funzione ingegneria Funzione costruzione Subappaltatori Società costruzione Contratti Tradizionali Construction Manager Contratto spacchettato Committente Società di ingegneria Subappaltatori Construction manager Capocantiere Ambito del settore Le fasi di una commessa Pianificazione preliminare Ingegneria e progettazione Gestione dei materiali, costruzione e start-up Fasi della commessa Pianificazione preliminare Business Plan Piano tecnico di prodotto Piano di esecuzione di Progetto Strategia di contratto Fasi della commessa Ingegneria e progettazione Stima dettagliata dei costi Pianificazione di dettaglio Disegno dettagliato Preparazione dei piani di lavoro Fasi della commessa Gestione dei materiali Start-Up Prodotti di massa Componenti prefabbricate Attrezzature di ingegneria standard Attrezzature di ingegneria specializzate Gestione sul campo Servizi (GC/Subcontractors) Gestione dell’attrezzatura sul campo Piano di Start-Up Commissioning Project Close-Out Costruzione Pre- work Realizzazione Smobilitazione Reporting e Attività di controllo Le attività di controllo Project Management Reporting Registrazione dei dati finanziari Analisi delle Operazioni Gestione dei Subcontractor Misurazione della Performance nella fase di Costruzione La misurazione delle performance Controllo dell’approvvigionamento e dell’immagazzinaggio Pianificazione del lavoro e controllo Gestione delle attrezzature e delle facilities Reporting Controllo I megaprogetti I mega progetti Autostrade Gallerie Ponti Centrali elettriche Piattaforme petrolifere off-shore CIO-16 Le tendenze del Settore Cambiamento del ruolo dei Costruttori Aumento generale nella velocità di costruzione Completamento puntuale delle opere “Costruzione veloce” (Fast track construction) Project financing Indicatori di settore Le tendenze del mercato Sovra capacità in molti settori Richiesta di fonti di finanziamento Ciclicità Economica Innovazione Tecnologica Anzianità delle infrastrutture e delle facilities Regolamentazione Ambientale Budget di investimento pubblico e problemi Finanziari Trend Demografico Mercati internazionali e concorrenza 1. Il settore delle costruzioni 2. Le tipologie contrattuali 3. Trattamento contabile: principi contabili nazionali e IAS IFRS 4. Esercitazione 5. Il sistema di controllo - Cenni Commesse a lungo termine In base alla modalità di determinazione del prezzo complessivo dell’ opera vengono individuati due tipi di contratti : Contratti a prezzi predeterminati Contratti basati sul costo (c.d. “Cost plus”) Commesse a lungo termine Contratti a prezzi predeterminati L’impresa si impegna a realizzare l’ oggetto del contratto in cambio di un corrispettivo predeterminato, generalmente attraverso una gara di appalto. Il principio del prezzo predeterminato può essere temperato da clausole che riducono i rischi dell’ impegno assunto quali: revisione prezzi incentivi legati alle prestazioni (qualità, tempi, ecc.) Altre variazioni di prezzo possono essere prodotte da lavori supplementari (varianti) concordati con il committente. Strategie di prezzo e rischi Contratti a prezzi determinati Lump sum • Ambito definito con chiarezza e condiviso • Il Committente conosce in anticipo il costo totale • Il Contractor assume il rischio del progetto che viene gestito tramite un costante controllo dei costi e il confronto con il dettaglio del progetto Piano tariffario (Prezzo unitario) • Ambito del progetto definito con minore chiarezza • Il Committente assume il rischio dovuto all’incertezza sull’accuratezza delle stime quantitative • Il Contractor assume il rischio di realizzare la commessa al prezzo concordato contrattualmente Commesse a lungo termine Contratti basati sul costo (“Cost plus”) Il corrispettivo dell’ opera è fondato sui costi sostenuti, maggiorati di un certo importo a titolo di profitto, determinato contrattualmente. Generalmente tali contratti vengono accuratamente definiti nelle loro componenti di costo per evitare controversie (es. allocazione dei costi generali, consulenze, manutenzioni, ecc.) Strategie di prezzo e di rischio Contratti basati sul costo (“Cost plus”) Costo più una percentuale del costo Costo più un compenso fisso • Il Committente rimborsa al Contractor tutti i costi concordati più un compenso fisso contrattuale • Il Committente assume la maggior parte dei rischi, ma nega al Contractor la possibilità di ottenere margini potenzialmente superiori connessi all’incertezza della realizzazione (tipici dei contratti a prezzo fisso) Strategie di prezzo e di rischio Costo Rimborsabile (segue) Prezzo Massimo Garantito • Ambito non definibile in modo chiaro come nei contratti a prezzo fisso • Se i costi sono inferiori al Prezzo Massimo Garantito, il Committente e il Contractor condividono i risparmi basati su alcuni indicatori concordati • Se i costi superano il Prezzo Massimo Garantito senza cambiamenti nell’ambito del progetto, il Contractor deve sopportare le spese addizionali Costo più incentivi Strategie di prezzo e di rischio Prezzo Fisso: Piano Tariffario Prezzo Massimo Garantito Costo più compenso Fisso Rischi Contractor Rischi Committente Prezzo Fisso: Lump-Sum Schema Costi-Rischi per i contratti di costruzione Coefficiente di Rischio Basso Medio Alto Prezzo Fisso Prezzo Unitario Costo più percentuale di costo Costo più Compenso fisso Massimo Garantito Costo più Incentivi Committente Contractor Documenti Contrattuali Offerta Contratto Condizioni Generali Clausole contrattuali Piano di Progetto Addendum contrattuali Stima del Prezzo Offerta originaria Change orders – varianti formalizzate Claims – richiesta di corrispettivi aggiuntivi Revisione prezzi Bonus Claims Variazioni di costo per: Ritardi causati dal cliente Errori di disegno e progettazione Clausole di rescissione Cambiamenti di ordine non approvati o contestati Altri costi non preventivati 1. Il settore delle costruzioni 2. Le tipologie contrattuali 3. Trattamento contabile: principi contabili nazionali e IAS IFRS 4. Esercitazione 5. Il sistema di controllo - Cenni Principi contabili nazionali Art. 2424 C.c. : Contenuto dello stato patrimoniale I lavori in corso su ordinazione sono iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale tra le rimanenze C) Attivo circolante I – Rimanenze: 1) materie prime, sussidiarie e di consumo; 2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati; 3) lavori in corso su ordinazione; 4) prodotti finiti e merci; 5) acconti. 40 Principi contabili nazionali Art. 2425 C.c. : Contenuto del conto economico - I ricavi di commessa acquisiti a titolo definitivo sono rilevati alla voce A.1 Ricavi dalle vendite e dalle prestazioni della classe Valore della produzione. Il valore della produzione eseguita nell’esercizio, al netto di quella portata a ricavo, è rilevato alla voce A.3 Variazione dei lavori in corso su ordinazione sempre della stessa classe. I costi di commessa sostenuti per l’esecuzione dei lavori in corso su ordinazione sono rilevati nella classe B del conto economico e sono classificati per natura. 41 Principi contabili nazionali Art. 2426 C.c. : Criteri di valutazione n. 9) Le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolato secondo il numero 1), ovvero al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione n. 11) i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza. n. 1) Le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi. 42 Principi contabili nazionali Art. 2426 C.c. : Criteri di valutazione I criteri per la valutazione dei lavori in corso previsti dal codice civile dunque sono: il criterio della percentuale di completamento (art. 2426 n. 11), che tiene conto del corrispettivo contrattuale maturato; il criterio della commessa completata (art. 2426 n.9), criterio del costo, valido in generale per tutte le rimanenze. 43 Principi contabili nazionali Art. 2423-bis C.c. : Principi di redazione del bilancio n. 6) i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro. Deroghe al principio enunciato nel n. 6) del comma precedente sono consentite in casi eccezionali. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico. 44 Principi contabili nazionali Art. 2427 e 2423 C.c. : Nota integrativa (OIC 23) - - Le norme civilistiche non contengono disposizioni specifiche riguardo alle informazioni da fornire in nota integrativa con riferimento ai lavori in corso su ordinazione. Tuttavia è bene ricordare alcuni obblighi previsti dall’art. 2427 C.c.: 1) indicare i criteri applicati nella valutazione delle voci di bilancio: per i lavori in corso su ordinazione, occorre indicare se è stato utilizzato il criterio della commessa completata o quello della percentuale di completamento; 9) indicare gli impegni non risultanti dallo stato patrimoniale: è da ritenere che tra essi siano da ricomprendere gli impegni contrattualmente assunti per opere o servizi ancora da eseguire a fine esercizio se non rilevati nei conti d’ordine e di ammontare significativo. 45 Principi contabili nazionali Art. 2427 e 2423 C.c. : Nota integrativa (OIC 23) Ai sensi dell’art. 2423, comma 3, si considerano informazioni complementari da fornire, se rilevanti, nella nota integrativa: la metodologia adottata per stimare lo stato avanzamento dei lavori e i motivi della scelta; i criteri di contabilizzazione dei costi per l’acquisizione della commessa, dei costi pre-operativi, dei costi da sostenere dopo la chiusura della commessa; gli effetti dell’aggiornamento dei preventivi; le incertezze e le attività e passività potenziali connesse ai contratti; l’ammontare degli impegni (in particolare per i lavori da eseguire), se non inclusi nei conti d’ordine e se di ammontare significativo; il trattamento contabile degli oneri finanziari, nel caso siano stati considerati nella valutazione dei lavori in corso su ordinazione; ecc. 46 IAS 11: Finalità ed ambito di applicazione Finalità “La finalità del presente Principio è quella di definire il trattamento contabile dei ricavi e dei costi relativi alle commesse a lungo termine. Data la natura delle operazioni svolte nelle commesse a lungo termine, la data in cui inizia l’attività prevista dal contratto e la data di completamento della commessa hanno luogo in esercizi differenti. Il problema principale nella contabilizzazione di commesse a lungo termine è, perciò, l’attribuzione dei ricavi e dei costi agli esercizi contabili nei quali il lavoro della commessa è svolto. Il presente Principio utilizza i criteri di rilevazione stabiliti nel Quadro sistematico per la preparazione e presentazione del bilancio d’esercizio per determinare quando i ricavi e i costi di commessa devono essere imputati come ricavi e costi nel conto economico. Esso fornisce anche una indicazione pratica per l’applicazione di questi criteri”. Ambito di applicazione Il principio IAS 11 sia applica sia alle commesse ultrannuali (durata > ai 12 mesi che a quelle infrannuali (durata < ai 12 mesi) 47 Definizione di commessa a lungo termine: IAS 11 e OIC 23 OIC 23 IAS 11 Un lavoro in corso su ordinazione (o commessa) si riferisce a un contratto, di durata normalmente ultrannuale, per la realizzazione di un bene (o una combinazione di beni) o per la fornitura di beni o servizi non di serie che insieme formino un unico progetto, ovvero siano strettamente connessi o interdipendenti per ciò che riguarda la loro progettazione, tecnologia e funzione e la loro utilizzazione finale. (…) I lavori in corso su ordinazione sono affidati con contratti di appalto o altri aventi contenuti economici simili concernenti la realizzazione di opere, edifici, strade, ponti, dighe, navi, impianti, la forniture di servizi direttamente correlati alla realizzazione di un’opera (es. servizi di progettazione) o la fornitura di più beni o servizi pattuiti come oggetto unitario. La commessa a lungo termine è un contratto stipulato specificamente per la costruzione di un bene o di una combinazione di beni strettamente connessi o interdipendenti per ciò che riguarda la loro progettazione, tecnologia e funzione o la loro utilizzazione finale. (…) Una commessa a lungo termine può essere stipulata per la costruzione di un singolo bene, quale un ponte, un edificio, una diga, una conduttura, una strada, una nave o una galleria. Una commessa a lungo termine può anche riguardare la costruzione di un insieme di beni che sono strettamente connessi o interdipendenti in termini di progettazione, tecnologia e funzione o della loro destinazione o utilizzazione finale; esempi di tali commesse comprendono quelle stipulate per la costruzione di raffinerie e altre parti complesse di impianti o macchinari. 48 Tipi di commesse: IAS 11 e OIC 23 • Commesse a prezzo fisso – stabilisce un prezzo fisso, o una quota fissa per unità di prodotto (più clausole di revisione del prezzo). • Commesse a costo più margine – l’appaltatore è rimborsato a costi definiti, più una percentuale su tali costi o un margine fisso. • Combinazione tra le due precedenti metodologie – ad esempio commesse a costo più margine con un prezzo massimo. 49 Combinazioni e suddivisioni di commesse a lungo termine: IAS 11 Quando una commessa si riferisce a vari beni, la costruzione di ciascun bene deve essere trattata come una distinta commessa a lungo termine se: (a) sono state presentate offerte distinte per ciascun bene; (b)ciascun bene è stato oggetto di negoziazione distinta e l’appaltatore e il committente erano in grado di accettare o rifiutare la parte della commessa relativa a ciascun bene; (c)si possono identificare i costi e i ricavi di ciascun bene. Un gruppo di commesse, sia con un singolo sia con più di un committente, deve essere trattato come una singola commessa a lungo termine quando: (a) il gruppo di commesse è negoziato come un unico pacchetto; (b) le commesse sono così strettamente connesse che fanno parte, di fatto, di un progetto singolo con un margine di profitto globale; (c) le commesse sono realizzate simultaneamente o in sequenza continua. Una commessa può prevedere la costruzione di un bene ulteriore a discrezione del committente o può essere modificata per includere la costruzione di un bene ulteriore. La costruzione del bene ulteriore deve essere trattata come una distinta commessa a lungo termine quando: (a) il bene differisce significativamente nella progettazione, nella tecnologia o nella funzione dal bene o dai beni, previsti nella commessa originaria; 50 (b) il prezzo del bene è stabilito senza considerare il prezzo della commessa originaria. Ricavi di commessa I ricavi di commessa comprendono…. OIC 23 IAS 11 1) Il prezzo stabilito contrattualmente 1) Il valore iniziale dei ricavi concordati nel contratto 2) Le maggiorazioni per revisione prezzi 2) Le varianti del lavoro di commessa 3) I corrispettivi per beni o prestazioni aggiuntive (es. varianti) 3) Le revisioni dei prezzi richieste 4) Corrispettivi aggiuntivi conseguenti ad eventi i cui effetti siano contrattualmente o per legge a carico del committente 4) I pagamenti incentivi 5) Gli incentivi dovuti all’appaltatore per il raggiungimento di determinati obiettivi 51 Ricavi di commessa I ricavi di commessa devono essere rilevati - nella misura in cui è probabile che essi rappresentino ricavi veri e propri; - solo se possono essere valutati con attendibilità. I ricavi di commessa devono essere valutati sulla base del fair value (valore equo) della remunerazione percepita o spettante. La determinazione dei ricavi di commessa è influenzata da varie situazioni di incertezza che dipendono dall’esito di eventi futuri. Le stime, spesso, devono essere riviste nel momento in cui gli eventi si verificano e le incertezze si chiariscono. 52 Ricavi di commessa Ricavo = Prezzo Revisioni Pagamento ± Variazioni ± ± concordato richieste Incentivi • Nella misura in cui è probabile che essi rappresentino ricavi veri e propri Fair Value del corrispettivo della commessa (stima) e • Se è possibile determinarli in modo attendibile 53 Costi di commessa OIC 23 e IAS 11 Costi diretti Lavoro e materiali Ammortamento impianti e macchinari Spostamento e locazione impianti e macchinari Progettazione Rettifiche e garanzie Reclami Costi indiretti Assicurazione Progettazione generica Spese generali di commessa [Oneri finanziari] Costi specificatamente addebitabili Costi di sviluppo e costi generali di amministrazione previsti nelle clausole contrattuali 54 Costi di commessa – Costi non addebitabili costi generali amministrativi (salvo siano rimborsati) costi di vendita costi di ricerca e sviluppo (salvo siano rimborsati) ammortamento di impianti e macchinari non utilizzati in una particolare commessa – Cut-off costi • dalla data di stipulazione del contratto • alla data di completamento della commessa • costi precedenti alla stipula del contratto? 55 Rilevazioni dei ricavi ricavi totali di commessa costi di completamento stadio di avanzamento Possono essere misurati con attendibilità e É probabile che i benefici economici affluiranno all’impresa? SI RISULATO ATTENDIBILE Metodo della percentuale di completamento NO RISULTATO NON ATTENDIBILE – Costi contabilizzati a C/E – Ricavi = costi recuperabili 56 Criteri di valutazione delle commesse a lungo termine OIC 23 IAS 11 Metodo della percentuale di completamento Metodo della percentuale di completamento Metodo della commessa completata 57 Metodo della percentuale di completamento: OIC 23 e IAS 11 La valutazione delle rimanenze per lavori in corso su ordinazione avviene secondo il ricavo maturato alla fine di ciascun esercizio, determinato secondo lo stato di avanzamento dei lavori (SAL) I ricavi ed i costi, devono riflettere la percentuale di lavoro completato (matching) e vengono rilevati nell’esercizio in cui sono eseguiti, fatto salvo per le perdite probabili da sostenere per il completamento della commessa che sono rilevate nell’esercizio in cui sono prevedibili. L’applicazione del criterio della percentuale di completamento e dello stato di avanzamento comporta: - determinare l’ammontare dei ricavi di commessa; - predisporre un preventivo di costo; - rilevare i costi consuntivi nel corso della commessa; - aggiornare periodicamente il preventivo di costo tenendo conto delle variazioni tra costi preventivi e consuntivi che si manifestano nel corso dell’avanzamento dei lavori, tenendo conto quindi di eventuali costi da aggiungere in quanto necessari per il completamento della commessa; - aggiornare la previsione dei ricavi di commessa; - accertare periodicamente se per il completamento della commessa si debba sostenere una perdita; - ecc. 58 Metodo della percentuale di completamento: OIC 23 e IAS 11 Metodologie per la determinazione dello stato di avanzamento OIC 23 IAS 11 Metodo del costo sostenuto Metodo del costo sostenuto Metodo delle ore lavorate Ispezioni del lavoro svolto Metodo delle misurazioni fisiche Completamento di una quantità fisica del lavoro di commessa Metodo delle unità consegnate 59 Metodo della percentuale di completamento: OIC 23 e IAS 11 Costi sostenuti/costi di commessa: i costi di commessa sostenuti entro una certa data sono rapportati ai costi di commessa totali stimati. La percentuale determinata è successivamente applicata al totale dei ricavi stimati di commessa, ottenendone il valore da attribuire ai lavori eseguiti e, quindi, i ricavi maturati a tale data. Metodo delle ore lavorate: l’avanzamento delle opere viene calcolato in funzione delle ore lavorate rispetto alle ore totali previste. Metodo delle misurazioni fisiche: consiste nella rilevazione delle quantità prodotte e alla valutazioni delle stesse ai prezzi contrattuali. Metodo delle unità consegnate: applicato al commesse pluriennali che prevedono la fornitura di una serie di prodotti uguali o omogenei. Oggetto di valutazione sono le unità consegnate o anche solo accettate. 60 Metodo della commessa completata: OIC 23 Con il criterio della commessa completata i ricavi e il margine di commessa sono riconosciuti solo quando il contratto è completato, quando cioè le opere sono ultimate e consegnate o i servizi sono resi. L’adozione di tale principio comporta, quindi, la valutazione delle rimanenze per opere eseguite ma non ancora completate, al costo di produzione. Alla fine di ogni esercizio le rimanenze sono valutate al minore tra il costo e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato. In generale, quindi, sono applicabili i criteri previsti dall’OIC 13. N.B . Il metodo della commessa completata non è previsto dallo IAS 11, poiché il principio contabile internazionale vuole fare emergere subito e in maniera diretta il margine economico della commessa, con la contrapposizione immediata dei costi e dei ricavi, senza la “mediazione” della variazione delle rimanenze. 61 Stima non attendibile – Quando non c’è alcuna stima attendibile • i ricavi devono essere rilevati solo nei limiti dei costi di commessa sostenuti che è probabile recuperare • i costi di commessa devono essere rilevati come costi nell’esercizio nel quale sono sostenuti – Quando le incertezze vengono meno • utilizzo del metodo della percentuale di completamento 62 Perdite attese OIC 23 IAS 11 A prescindere dal criterio di valutazione adottato, se è probabile che i costi totali stimati di una singola commessa eccedano i ricavi totali stimati, la perdita probabile per il completamento della commessa è rilevata a decremento dei lavori in corso su ordinazione. Se tale perdita è superiore al valore dei lavori in corso, l’appaltatore rileva un apposito fondo per rischi e oneri per l’eccedenza. La perdita probabile è rilavata nell’esercizio in cui è prevedibile sulla base di un’obiettiva e ragionevole valutazioni delle circostanze esistenti. La perdita non tiene conto: (a) dello stato di avanzamento della commessa; (b) dei margini positivi di altre commesse (non è quindi possibile una compensazione). Quando è probabile che i costi totali di commessa eccederanno i ricavi totali di commessa, la perdita attesa deve essere immediatamente rilevata come costo. L’ammontare di tale perdita deve essere determinato senza tener conto: (a) se il lavoro della commessa è iniziato; (b) dello stato di avanzamento dell’attività di commessa; (c) dell’ammontare dei proventi attesi da altre commesse che non vengono trattati come una commessa singola a lungo termine. 63 Cambiamenti nelle stime • Il risultato è basato sulle stime correnti dei ricavi e dei costi di commessa • L’effetto del cambiamento deve essere rilevato nel conto economico dell’esercizio corrente e negli esercizi successivi (IAS 8) 64 Informativa integrativa: IAS 11 – Informativa integrativa generale • l’ammontare dei ricavi di commessa rilevati come ricavo nell’esercizio; • i criteri utilizzati per determinare i ricavi di commessa rilevati nell’esercizio; e • i criteri utilizzati per determinare lo stato di avanzamento delle commesse in corso – Per ogni commessa in corso • l’ammontare complessivo dei costi sostenuti e degli utili rilevati (meno le perdite rilevate) a quella data • l’ammontare degli anticipi ricevuti • l’ammontare degli importi trattenuti 65 1. Il settore delle costruzioni 2. Le tipologie contrattuali 3. Trattamento contabile: principi contabili nazionali e IAS IFRS 4. Esercitazione 5. Il sistema di controllo - Cenni • Caso pratico – Metodo della percentuale di completamento 67 Esercitazione STIMA INIZIALE Ricavo totale contrattuale 25.000 Costi totali previsti 21.000 Profitto lordo stimato 4.000 (16%) (euro) Esercitazione Al termine degli esercizi 1, 2 e 3 lo stato avanzamento lavori è il seguente (euro): Anno 1 Importo fatturato 28.500 Costi sostenuti: - lavoro 5.900 - materiale e subappalti 15.900 - variazione rimanenze - costi indiretti 2.000 23.800 Anno 2 Anno 3 Totale (1) 15.500 6.000 7.000 1.700 2.000 2.200 4.800 4.670 6.430 (500) 900 500 700 400 7.870 9.030 6.900 - (1) di cui euro 7.500 fatturati ed incassati a titolo di anticipazione contrattuale e recuperati in ciascun esercizio per euro 2.500 a seguito della fatturazione dei lavori (per semplicità si è ipotizzato un avanzamento dei lavori costante) Esercitazione • • Nel corso dell’esercizio 2 è stata infatti apportata una modifica al contratto originario che comporta un incremento del ricavo contrattuale di euro 3.500 e dei costi stimati per euro 2.800. Nel corso dell’esercizio 4 viene effettuato il collaudo dell’opera da parte del committente. Esercitazione Valutare la commessa con il metodo della percentuale di completamento alla fine di ciascuno dei quattro esercizi. Predisporre le scritture contabili per la rilevazione di quanto sopra indicato e presentazione (schematica) del bilancio per ciascuno dei quattro esercizi. Esercitazione Anno 1 Ricavi previsti Anno 2 Anno 3 Totale 25.000 28.500 28.500 28.500 Costi sostenuti nell’esercizio 6.900 7.870 9.030 23.800 Costi accumulati alla data 6.900 14.770 23.800 - Costi totali stimati 21.000 23.800 23.800 - % completamento 32,86 62,06 100 Ricavo di competenza 8.215 9.472 10.813 28.500 Profitto lordo 1.315 1.602 1.783 4.700 % profitto 16,0 16,9 16,5 16,5 100 1. Il settore delle costruzioni 2. Le tipologie contrattuali 3. Trattamento contabile: principi contabili nazionali e IAS IFRS 4. Esercitazione 5. Il sistema di controllo - Cenni Fattori da considerare Le tipologie di costo caricate sull’analitico di commessa Materiali Servizi Arrivo del materiale sul cantiere Opere Comunicazione mensile materiale ricevuto in termini di % su ordine originale Approvazione da parte capo commessa Stato Avanzamento Lavori SI Stanziamento extracontabile Fattura Approvazione capo commessa Mensilmente Chiusura annuale Carico a commessa COGE Commessa in valutazione Carico a commessa COAN Stanziamento civilistico Carico a commessa COGE Commessa in valutazione Carico a commessa COAN Stanziamento civilistico NO Rapporto mensile capo commessa Consulenze Determinaz. % avanzamento Stanziamento extracontabile Verifica conformità ordine Fattura Rapporti orari mensili (time sheet) Approvazione capocommessa Ingegneria Tariffa Il caso di un general contractor di medie dimensioni Sistema di contabilità non integrato Commessa in valutazione Commessa in valutazione Fattori da considerare Le tipologie di costo caricate sull’analitico di commessa Costi per materiali e servizi Il caso di un general contractor di grandi dimensioni Sistema di contabilità integrato Fattori da considerare Le tipologie di costo caricate sull’analitico di commessa Costi di ingegneria (tariffa interna) Il caso di un general contractor di grandi dimensioni Sistema di contabilità integrato Fattori da considerare Le tipologie di costo caricate sull’analitico di commessa Costi di ingegneria (tariffa interna) Il caso di un general contractor di grandi dimensioni Sistema di contabilità integrato Fattori da considerare Analisi e discussione dell’andamento economico e finanziario della commessa - descrizione generale della commessa - Il confronto storico dei budget di commessa - L’effetto catch-up Fattori da considerare L’effetto catch-up L'aggiornamento delle stime può comportare una variazione dei costi e dei ricavi e, quindi, del margine operativo di commessa. L'effetto delle variazioni del margine di commessa stimato, relativamente ai lavori eseguiti, è di competenza dell'esercizio in cui l'aggiornamento si verifica (metodo della rideterminazione o del "catch up"). La variazione del margine di commessa stimato incide positivamente o negativamente nella valutazione a fine esercizio dei lavori eseguiti a tale data e, fermo rimanendo il valore dei lavori all'inizio dell'esercizio, i suoi effetti si riflettono interamente sul valore della produzione dell'esercizio. L’effetto “catch up” è determinato da: Variazione percentuale della marginalità di commessa dell’anno n+1 rispetto all’anno n (Kappa) X costi cumulati totali su commessa nell’anno n
