LA VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE TRA
NORMATIVA CIVILISTICA E FISCALE
a cura di Sergio Pellegrino & Giovanni Valcarenghi
di
Negli esercizi successivi, se la quantità delle
norma
rimanenze è aumentata rispetto all’esercizio
civilistica e quella fiscale si preoccupano di
precedente, le maggiori quantità, valutate a norma
delineare il ruolo svolto dalle rimanenze di
del co. 2, costituiscono voci distinte per esercizi di
beni di fine anno e dalle prestazioni in corso
formazione. Se la quantità è diminuita, la diminu-
di esecuzione. Infatti, a fronte dei costi di
zione si imputa agli incrementi formati nei
acquisto imputati a Conto economico, non si
precedenti esercizi, a partire dal più recente.
Per
dare
competenza
attuazione
e
al
correlazione,
principio
la
sono ancora prodotti i ricavi che derivano
Per le imprese che valutano in bilancio le
dalla cessione dei beni o dei servizi realizzati
rimanenze finali con il metodo della media
mediante le suddette spese.
ponderata o del “primo entrato, primo uscito” o
La norma di riferimento fiscale è l’art. 92
del TUIR che, per comodità di analisi, si
riporta di seguito:
Le variazioni delle rimanenze finali dei beni
indicati all’art. 85 co. 1 lett. a) e b), rispetto alle
esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito
dell’esercizio. A tal fine le rimanenze finali, la cui
valutazione non sia effettuata a costi specifici o a
norma dell’art. 93, sono assunte per un valore non
inferiore a quello che risulta raggruppando i beni
in categorie omogenee per natura e per valore e
attribuendo a ciascun gruppo un valore non
inferiore a quello determinato a norma delle
disposizioni che seguono.
Nel primo esercizio in cui si verificano, le
rimanenze sono valutate attribuendo ad ogni unità
il valore risultante dalla divisione del costo
complessivo
dei
beni
prodotti
e
nell’esercizio stesso per la loro quantità.
acquistati
con varianti di quello di cui al co. 3, le rimanenze
finali sono assunte per il valore che risulta
dall’applicazione del metodo adottato.
Se in un esercizio il valore unitario medio dei
beni, determinato a norma dei co. 2, 3 e 4, è
superiore al valore normale medio di essi
nell’ultimo mese dell’esercizio, il valore minimo di
cui al co. 1, è determinato moltiplicando l’intera
quantità dei beni, indipendentemente dall’esercizio
di formazione, per il valore normale. Per le valute
estere si assume come valore normale il valore
secondo
il
cambio
alla
data
di
chiusura
dell’esercizio. Il minor valore attribuito alle
rimanenze in conformità alle disposizioni del
presente comma vale anche per gli esercizi
successivi sempre che le rimanenze non risultino
iscritte nello Stato patrimoniale per un valore superiore.
I prodotti in corso di lavorazione e i servizi in
sono da considerare beni “merce” i beni
corso di esecuzione al termine dell’esercizio sono
utilizzati a fini dimostrativi nei confronti
valutati in base alle spese sostenute nell’esercizio
dei
stesso, salvo quanto stabilito nell’ art. 93 per le
all’esposizione
opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale.
Qualsiasi bene che si presti ad essere
Le
rimanenze
un
negli
beni
destinati
show
room).
provato dai potenziali clienti, infatti,
nell’ammontare indicato dal contribuente costi-
sarebbe di per sé un bene destinato alla
tuiscono
vendita, e come tale non potrebbe
esistenze
di
(es.
esercizio
le
finali
clienti
iniziali
dell’esercizio
successivo.
assumere
Per gli esercenti attività di commercio al minuto
la
qualifica
di
bene
strumentale (Cass. 23.10.2006 n. 22735).
che valutano le rimanenze delle merci con il
In generale, il contribuente può applicare
metodo del prezzo al dettaglio si tiene conto del
uno qualsiasi dei metodi previsti per la
valore così determinato anche in deroga alla
disposizione del co. 1, a condizione che nella
dichiarazione dei redditi o in apposito allegato
siano illustrati i criteri e le modalità di
applicazione del detto metodo, con riferimento
all’oggetto
e
alla
struttura
organizzativa
dell’impresa.
valorizzazione
valore così ottenuto non sia inferiore a quello
minimo fiscale, più oltre definito.
In ogni caso, la regola del valore minimo
non si applica:
c.d. “beni infungibili”;
funzione di non far concorrere alla formazione
del reddito stesso i costi dei beni destinati alla
per
i
quali
alla
per i beni la cui valutazione viene
effettuata a costi specifici: si tratta dei
come costi sospesi, in quanto assolvono alla
e
magazzino,
subordinatamente alla condizione che il
Le rimanenze finali, quindi, si configurano
vendita
del
chiusura
per l’attività di commercio al minuto;
per le opere, le forniture e i servizi di
dell’esercizio, non sono stati conseguiti i
durata
correlati ricavi.
successivo art. 93 del TUIR.
non rientra tra le rimanenze il diritto
acquistato in forza di un preliminare di
acquisto, “vale a dire il mero credito alla
prestazione del consenso per la stipulazione
del contratto definitivo”, secondo quanto
indicato dalla Cass. 5.2.2002 n. 1531;
regolate
dal
Il co. 1, pertanto, dispone che – proprio al
Pertanto:
ultrannuale,
fine di determinare il valore minimo fiscale –
la
prima
fase
necessaria
è
quella
di
raggruppare i beni in categorie omogenee
(art. 92 co. 1 del TUIR):
per natura: i beni devono, in relazione
alle loro proprietà e caratteristiche
merceologiche, appartenere allo stesso
Per l’individuazione delle componenti da
genere, ancorché di diverso tipo;
includere nel costo dei beni, occorre rifarsi ai
per valore: i beni devono avere identico
criteri definiti dall’art. 110 co. 1 lett. b) del
contenuto economico.
TUIR.
Secondo consolidato parere della dottrina,
In buona sostanza, nel primo esercizio le
non sono suscettibili di aggregazione nella
rimanenze sono valutate al costo medio pon-
stessa categoria omogenea:
derato, derivante dal rapporto tra totale costo
i beni di diversa natura, sebbene abbiano
Quindi, ipotizzando che siano residuati
identico valore unitario;
dei beni acquistati e totale quantità acquistate.
i beni della stessa natura, ma di
1.000 pezzi di un determinato bene alla data
divergenti in termini di valore.
del 31.12.2010, primo esercizio di attività di
L’omogeneità
va
determinata
con
riferimento al momento in cui si procede al
una società, e che:
l’anno;
raggruppamento.
Ad ogni gruppo omogeneo come sopra
si siano acquistati 10.000 pezzi durante
si sia sostenuto, per tali acquisti, un
determinato, occorre attribuire un valore che
costo di 500.000 euro (si prescinde dal
non risulti inferiore a quello minimo ottenuto
fatto, ad esempio, che alcuni acquisti
applicando i criteri definiti, in primo luogo,
siano stati effettuati a 50 euro al pezzo,
dai co. 2 e 3 dell’art. 92 del TUIR. Detto valore
altri a 40 ed altri a 60);
minimo è rappresentato dal c.d. “LIFO a scatti
la valutazione dovrà avvenire come segue:
annuali”.
costo medio ponderato 2010 : 500.000 :
10.000 = 50
Per la determinazione del valore minimo
valore rimanenze : 50 1.000 = 50.000
(parametro di confronto), occorre distinguere
tra:
Negli esercizi successivi al primo, invece,
il primo esercizio di formazione delle
occorre distinguere le ipotesi rappresentate in
rimanenze;
tabella:
gli esercizi successivi.
Nel primo esercizio, la valutazione delle
rimanenze avviene con l’attribuzione, ad ogni
categoria di beni, di un valore determinato
dal rapporto fra il costo complessivo dei beni
della stessa categoria e la loro quantità.
Quantità invariate rispetto
al precedente esercizio
Quantità incrementate
rispetto al precedente
esercizio
Quantità diminuite rispetto
al precedente esercizio
Si mantiene il medesimo costo medio ponderato dell’anno
precedente
Quantità pari al precedente esercizio
Si valuta con lo stesso costo medio ponderato
Quantità eccedente rispetto al precedente esercizio
Si valuta con il costo medio ponderato dell’anno, con il
medesimo procedimento di cui sopra
Secondo esercizio di attività
Si considerano venduti tutti i prodotti acquistati nell’anno, e la
valutazione delle rimanenze va fatta con il costo medio
ponderato dell’anno precedente
Esercizi dal terzo in avanti
Considerano venduti tutti i prodotti acquistati nell’anno e, a
scalare, quelli degli esercizi più recenti
In alternativa al LIFO a scatti annuale, se le
imprese adottano uno dei seguenti criteri per
atteso che questo fa espresso riferimento alle
imprese che “valutano in bilancio”.
la predisposizione del bilancio d’esercizio, lo
Pertanto, nell’ipotesi in cui l’adozione di un
stesso assume rilievo anche ai fini fiscali (art.
metodo
diverso
da
quelli
fiscalmente
92 c. 4 del TUIR):
riconosciuti porti al conseguimento di un
costo medio ponderato;
valore inferiore a quello ottenibile con il LIFO
FIFO;
a
varianti del LIFO a scatti annuali (es.
LIFO continuo).
In pratica, si crea una perfetta coincidenza
tra i criteri adottati ai fini civilistici e quelli
assunti ai fini fiscali.
Qualora, ai fini civilistici, le imprese non
adottino alcuno dei suddetti criteri, ai fini
fiscali il valore delle rimanenze non potrà
risultare inferiore a quello ottenuto tramite il
LIFO a scatti annuali.
Detto principio continua altresì ad operare
nei confronti delle imprese minori, le quali
non sono riconducibili nell’ambito soggettivo
di applicazione dell’art. 92 co. 4 del TUIR,
scatti
annuali,
occorrerà
apportare
un’apposita variazione in aumento in sede di
dichiarazione dei redditi. Il rispetto del
principio del valore minimo implica che
l’impresa sia tenuta all’attivazione di un
apposito prospetto recante la valutazione
secondo il metodo LIFO a scatti, per
consentire agli organi dell’Amministrazione
finanziaria di verificare l’esistenza della
condizione cui la scelta stessa è subordinata.
Se in un esercizio il valore unitario medio
dei beni è superiore al valore normale medio
di essi nell’ultimo mese dell’esercizio, il
suddetto valore minimo viene determinato, ai
sensi dell’art. 92 co. 5 del TUIR, come
rapporto tra la quantità dei beni esistenti a
rimanenza ed il valore normale medio
dell’ultimo mese dell’esercizio.
importo facendo ricorso al valore di mercato.
Il principio contabile definisce il costo
Per quanto riguarda la disciplina civilistica,
storico come il “complesso dei costi sostenuti per
la norma di riferimento è rappresentata
ottenere la proprietà delle rimanenze di magazzino
dall’art. 2426 c.c., che detta i criteri di
nel loro attuale sito e condizione”; a seconda del
valutazione delle poste di bilancio, mentre, a
fatto che i beni siano acquistati da economie
livello di prassi contabile nazionale, si occupa
terze o prodotti internamente, il costo storico
di questa tematica il principio contabile OIC
sarà costituito dal costo di acquisto o
n. 13.
produzione.
Le rimanenze di magazzino sono costi
Determinare
il
costo
di
acquisto
è
imputabili a beni ancora in giacenza che si
generalmente semplice, in quanto è sufficiente
rinviano all’esercizio successivo in quanto
fare riferimento al corrispettivo indicato nella
verranno recuperati tramite i ricavi di futuri
fattura
periodi.
eventuali oneri accessori; più delicata è invece
del
fornitore,
maggiorato
degli
Si tratta di beni che, a differenza dei cespiti,
la quantificazione del costo di produzione,
non sono soggetti a un utilizzo che ne
che deve essere determinato tenendo conto
comporti il deperimento o il consumo, in
dei costi diretti sostenuti e di quelli indiretti
quanto
condizione
per la quota ragionevolmente imputabile,
“originaria” in attesa di essere realizzati con
mentre non potranno mai essere computate le
la vendita ovvero impiegati nella produzione.
spese generali ed amministrative, i costi di
La valutazione delle rimanenze deve essere
distribuzione, le spese di ricerca e gli oneri
restano
nella
loro
effettuata sulla base di quanto previsto dall’art.
finanziari.
2426 n. 9 c.c., ai sensi del quale devono essere
Per i beni infungibili, ovverosia per quei
iscritte in bilancio al costo di acquisto o
beni che non possono essere sostituiti con
produzione, ovvero al valore di realizzazione
beni di caratteristiche perfettamente analoghe,
desumibile dall’andamento del mercato.
ma hanno invece una loro “specificità” che li
L’OIC n. 13 stabilisce esplicitamente che le
rende unici, la valorizzazione deve essere
rimanenze di magazzino vanno valutate al
necessariamente fatta con il metodo dei costi
minore tra il costo storico e il valore di
specifici, ossia identificando i singoli beni
mercato, in considerazione del fatto che,
acquistati o prodotti ed i relativi costi.
quando l’utilità o la funzionalità originaria
L’art. 2426 n. 10 c.c. individua, invece, per i
misurata dal valore (costo) originario si
beni
fungibili
configurazioni
riduce, si rende necessario modificare tale
“alternative”, vale a dire:
di
costo
il metodo FIFO (first in, first out): le
Una volta identificata la configurazione di
quantità acquistate o prodotte in epoca
costo, è necessario procedere al confronto con
più remota sono le prime a essere
il valore di mercato.
vendute o utilizzate in produzione, di
L’art. 2426 n. 9 c.c. impone, infatti, il
modo che “restano in magazzino” le
confronto fra costo e valore di realizzazione
quantità relative agli acquisti o alle
desumibile dall’andamento di mercato: se
produzioni più recenti;
questo è inferiore al costo, vi è l’obbligo, e non
il metodo LIFO (last in, first out): le
la facoltà, di iscrivere le rimanenze di
quantità acquistate o prodotte più
magazzino a tale minore valore.
recentemente sono le prime a essere
Il confronto tra costo e valore di mercato ha
vendute o utilizzate in produzione, di
la funzione di eliminare quei costi di magaz-
modo che “restano in magazzino” le
zino che si prevede non possano essere
quantità relative agli acquisti o alle
recuperati in futuro: quindi, nei casi in cui
produzioni più remote;
l’utilità, la funzionalità originaria o il prezzo
il metodo del costo medio ponderato,
del magazzino subiscano una riduzione
che considera le unità di un bene
significativa,
acquistato o prodotto a date diverse e a
all’adeguamento del valore delle rimanenze
diversi costi come facenti parte di un
con
insieme, in cui i singoli acquisti e le
mercato.
singole
produzioni
non
sono
quello
è
obbligatorio
desunto
procedere
dall’andamento
del
più
La logica che impone la svalutazione delle
identificabili, ma sono tutti ugualmente
rimanenze è quindi quella di anticipare un
disponibili.
futuro
Di fronte a magazzini costituiti da beni
evento
negativo,
desumibile
da
circostanze che si sono già verificate, come la
fungibili, il legislatore civilistico consente
riduzione
quindi al redattore del bilancio di utilizzare,
deperimento dei beni, anche se l’evento si
in luogo del costo specifico, che sarebbe
concretizzerà soltanto con il loro realizzo o
impossibile
utilizzo produttivo.
da
economicamente
“convenzionali”
valore
di
mercato
o
il
applicare
in
modo
sostenibile,
dei
criteri
Da un punto di vista contabile, il processo
una
di adeguamento del valore delle rimanenze
che
si
basano
su
presunzione sull’andamento dei flussi di
magazzino.
del
viene attuato nel seguente modo:
nello Stato patrimoniale viene esposto il
valore delle rimanenze: se il valore di
realizzazione
desumibile
dall’andamento di mercato è inferiore al
A tal fine, le rimanenze finali, la cui
costo, allora in bilancio andrà iscritto il
valutazione non sia effettuata a costi specifici
primo valore;
o a norma dell’art. 93 del TUIR, sono assunte
la
per un valore non inferiore a quello che
variazione tra il valore all’apertura
risulta raggruppando i beni in categorie
dell’esercizio e il valore calcolato alla
omogenee
data di chiusura dell’esercizio stesso;
attribuendo a ciascun gruppo un valore non
in Nota integrativa vi è l’obbligo di
inferiore a quello che si ottiene:
nel
Conto
economico
risulterà
evidenziare la svalutazione effettuata,
nonché, se significativo, il
relativo
ammontare.
per
natura
e
per
valore
e
a) dall’applicazione del LIFO a scatti
annuale;
b) dall’applicazione
del
costo
medio
della
ponderato, del FIFO o di varianti del LIFO a
“correttezza” e della “verità” del bilancio,
scatti, se uno di tali metodi è utilizzato in
qualora negli esercizi successivi non vi siano
bilancio per valutare le rimanenze.
Nel
rispetto
dei
postulati
più le condizioni per mantenere il minor
I
beni
non
fungibili
sono
quindi
valore, vi è l’obbligo di ripristinare in bilancio
necessariamente valutati a costo specifico,
il valore di costo, accreditando a Conto
mentre quelli fungibili vanno raggruppati in
economico il maggior valore originatosi e
categorie omogenee e valutati sulla base dei
fornendo le opportune informazioni nella
metodi “convenzionali”.
Nota
integrativa,
così
come
fatto
in
Le categorie devono essere omogenee per
precedenza per la rilevazione della perdita di
natura e per valore e la loro individuazione
valore.
non può che essere fatta caso per caso,
Il ripristino comporta, all’atto pratico, un
confronto tra il valore di mercato del bene e il
tenendo conto anche di quelle che sono le
caratteristiche dell’impresa.
suo costo originario; le rimanenze sono
Vi è quindi una sostanziale coincidenza tra
valutate al nuovo valore di mercato se
i criteri civilistici e quelli fiscali nella
quest’ultimo risulta ancora inferiore al costo
valutazione delle rimanenze effettuata per i
originario.
beni fungibili: l’impresa che adotta nel
La disciplina fiscale delle rimanenze di
proprio bilancio uno fra i criteri ammessi
magazzino è dettata dall’art. 92 del TUIR, il
dall’art. 2426 n. 10 c.c., ossia LIFO, FIFO o
quale dispone che le “variazioni delle rimanenze
costo medio ponderato, vede riconosciuto
finali … rispetto alle esistenze iniziali concorrono
quel valore anche da un punto di vista fiscale.
a formare il reddito dell’esercizio”.
Con il co. 5 dell’art. 92 il legislatore si
preoccupa, invece, di inserire un “paletto” per
la
deduzione
delle
svalutazioni
Camere di commercio ed alle tariffe professionali,
tenendo conto degli sconti d’uso”.
del
magazzino.
Il co. 5 conclude poi affermando che il
minor valore attribuito alle rimanenze vale
Affinché la perdita di valore rilevata da un
anche per gli esercizi successivi, sempre che le
punto di vista civilistico, sulla base del
rimanenze non risultino iscritte nello Stato
confronto con il valore di mercato, possa
patrimoniale per un valore superiore, ossia si
concorrere a formare come componente
sia proceduto, da un punto di vista civilistico,
negativo il reddito d’impresa, la norma
al ripristino di valore.
impone il confronto con il valore normale.
Mentre la normativa civilistica impone alle
Dispone infatti il co. 5 che, se in un
imprese di valutare le rimanenze al minore
esercizio il valore unitario medio dei beni,
tra il costo storico e il valore di realizzazione
determinato con uno dei criteri ammessi, è
desumibile
superiore al valore normale medio di essi
obbligandole
quindi
nell’ultimo mese dell’esercizio, il valore
svalutazione
qualora
minimo è determinato moltiplicando l’intera
condizioni, la normativa fiscale consente, ma
quantità
indipendentemente
non impone, di recepire il minor valore anche
dall’esercizio di formazione, per il valore
da un punto di vista fiscale: affinché la
normale.
variazione
dei
beni,
dall’andamento
sia
ad
del
effettuare
ne
deducibile
mercato,
una
ricorrano
non
è
le
però
Per valore normale dei beni si intende
sufficiente il confronto con un “generico”
quello determinato ai sensi dell’art. 9 co. 3 del
valore di mercato, ma è necessario che la
TUIR, vale a dire “il prezzo o corrispettivo
perdita di valore sia dimostrabile e non sia
mediamente praticato per i beni e i servizi della
“occasionale”,
stessa specie o similari, in condizioni di libera
paragone diviene il valore normale medio
concorrenza
dell’ultimo mese, cioè di un periodo ben
e
al
medesimo
stadio
di
commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i
tant’è
che
il
termine
di
definito e, nel contempo, significativo.
beni o servizi sono stati acquistati o prestati, e, in
Nel momento in cui un’impresa adegua il
mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per
valore del magazzino, valutato con uno fra il
la determinazione del valore normale si fa
metodo LIFO, FIFO o costo medio ponderato,
riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle
al
tariffe del soggetto che ha fornito i beni o servizi e,
dall’andamento di mercato, sta modificando o
in mancanza, alle mercuriali ed ai listini delle
meno i criteri di valutazione adottati?
valore
di
realizzazione
desumibile
Se così è, come è capitato di vedere
sostenuto dall’Amministrazione finanziaria in
situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato
economico”.
alcune verifiche fiscali, tale variazione va
Il documento OIC n. 29 definisce il
comunicata all’Agenzia delle Entrate, come
cambiamento dei principi contabili adottati
prescritto dall’art. 110 co. 6 del TUIR? E quali
nella redazione del bilancio nel seguente
sono le conseguenze se ciò non avviene?
modo: “Un cambiamento di principio contabile è
Per dare risposta a queste domande risulta
rappresentato da una o più variazioni rispetto ai
necessario analizzare cosa stabilisce in merito
principi contabili adottati nel precedente esercizio.
il principio contabile OIC n. 29, che tratta la
Per principi contabili si intendono quei principi,
tematica
ivi inclusi i criteri, le procedure ed i metodi di
dei
cambiamenti
di
principi
applicazione,
contabili.
Il documento mette in evidenza come il
codice
civile
preveda
che
i
criteri
di
valutazione non possano essere modificati da
un
esercizio
all’altro,
se
non
in
casi
In queste fattispecie, è fatto obbligo agli
di
motivare
in
Nota
integrativa la deroga al principio generale e
l’eventuale influenza in bilancio, e questo
sulla
base
stabiliscono
i
criteri
di
individuazione dei fatti da registrare, le modalità
di contabilizzazione degli eventi di gestione, i
criteri di valutazione e quelli di esposizione dei
valori in bilancio.
… Un cambiamento di principio contabile è
eccezionali.
amministratori
che
del
principio
della
rappresentazione corretta stabilito dall’art.
2423 c.c. e per consentire, in relazione a due o
più esercizi, la comparabilità dei bilanci.
In particolare, l’art. 2423-bis co. 1 n. 6,
dispone che “i criteri di valutazione non possono
essere modificati da un esercizio all’altro”. Lo
stesso articolo, al co. 2 stabilisce che “deroghe
al principio enunciato nel numero 6) del comma
precedente sono consentite in casi eccezionali. La
nota integrativa deve motivare la deroga e
indicarne l’influenza sulla rappresentazione della
ammesso solo se validamente motivato e se
effettuato per una migliore rappresentazione in
bilancio dei fatti e delle operazioni dell’impresa”.
Appare del tutto evidente che si ha
cambiamento di principio contabile quando
l’impresa
adotta,
fra
possibili
scelte
alternative, un criterio differente rispetto a
quello sino a quel momento utilizzato per la
rappresentazione
in
bilancio
di
una
determinata posta.
Parlando di criteri di valutazione del
magazzino, si verifica quindi la modifica dei
criteri di valutazione se l’impresa passa, ad
esempio,
dal
metodo
del
costo
medio
ponderato al LIFO, o viceversa, modificando
la propria scelta fra una serie di alternative
percorribili.
Al riguardo, non a caso, l’OIC n. 29 fa un
alternativo, ma si è ottemperato all’obbligo
esempio di questo tipo a pagina 7 del docu-
civilistico di svalutare il magazzino se questo
mento, esemplificando la fattispecie della
è sopravvalutato, evitando, in ossequio al
modifica del criterio di valutazione delle rima-
principio
nenze di magazzino, definita come “il caso di
redazione del bilancio, il fatto che la perdita
modifica che più di frequente si incontra nella
di valore sia differita nel tempo (ossia al
pratica”.
momento di utilizzo o realizzo dei beni) e che
L’esempio proposto è quello della società
che ha sempre valutato in passato le
la
di
società
prudenza
esponga
che
un
governa
la
patrimonio
sovrastimato.
rimanenze con il metodo LIFO e che a fine
Chiare sono le indicazioni in tal senso che si
esercizio passa al metodo FIFO: in una
ricavano dal documento OIC n. 13: “La
situazione di questo tipo, avendo l’impresa
valutazione del magazzino al minore tra costo e
abbandonato un criterio di valutazione a
mercato deve avvenire utilizzando sempre gli
beneficio di un altro, risultando entrambi
stessi metodi, cioè con uniformità di criterio.
ammessi e accettabili, deve motivare in Nota
L’uniformità di metodo nella valutazione del
integrativa le ragioni della scelta e indicare
magazzino è condizione essenziale per la corretta
l’effetto sul risultato d’esercizio qualora si
determinazione dei risultati dell’esercizio. Le
fosse continuato ad applicare il vecchio
rimanenze finali si valutano con gli stessi metodi
criterio; è opportuno poi che evidenzi in
delle rimanenze iniziali. Nei casi eccezionali in cui
un’apposita
si cambi il metodo di applicazione del principio del
situazione
economico-
patrimoniale sintetica “pro-forma” il risultato e
la struttura patrimoniale sia dell’esercizio al
quale fa riferimento il bilancio, sia di quello
precedente, qualora il nuovo criterio contabile
fosse stato costantemente applicato nel tempo.
Non può essere invece considerato in alcun
modo modifica del criterio di valutazione
l’adeguamento del valore del magazzino,
valutato con uno fra LIFO, FIFO o costo
medio ponderato, al valore di realizzazione
desumibile dall’andamento di mercato: in un
caso del genere, non si è cambiato infatti
criterio di valutazione, scegliendone uno
minore
tra
costo
e
mercato
(ad
esempio
cambiamento del metodo di costo da FIFO a LIFO)
si deve determinare l’effetto di tale cambiamento.
La rettifica che si origina dal cambiamento, se
significativa,
deve
essere
appropriatamente
contabilizzata ed evidenziata in bilancio insieme al
fatto del cambiamento”.
In una fattispecie di questo tipo, non siamo
quindi di fronte a un cambiamento dei criteri
di valutazione adottati dall’impresa, quanto
piuttosto a un cambiamento di stima, come
evidenziato dal principio OIC n. 29.
Afferma al riguardo il documento: “Il
processo di formazione del bilancio (d’esercizio,
consolidato,
intermedio
di
periodo)
è,
Non vi è quindi modifica dei criteri di
essenzialmente, un processo di stima. Nessun
valutazione del magazzino e non deve essere
elemento patrimoniale, tranne il denaro in cassa in
effettuata alcuna comunicazione all’Agenzia
valuta di conto, è esente da stime. Le stime possono
delle Entrate.
riguardare le caratteristiche di elementi presenti
Va comunque messo in evidenza come
alla data di bilancio, oppure l’evolversi di eventi
l’omessa comunicazione prescritta dall’art.
futuri che potrebbero influenzare il valore da
assegnare ad una determinata voce di bilancio.
Della prima categoria può, per esempio, far
parte l’incidenza di spese che concorrono alla
formazione del costo d’acquisto di un bene, oppure
la determinazione di una quota parte di costi
indiretti da allocare al costo finale di un prodotto.
Nella seconda categoria si possono includere il
valore di futuro realizzo di un credito o di un
prodotto in magazzino, la vita utile futura di un
impianto produttivo o di un bene immateriale”.
E poi ancora: “Cambiamenti di stima sono una
necessaria
conseguenza
della
periodica
preparazione dei bilanci, in particolare modo in
tutti quei casi in cui le stime dipendono
dall’evolversi di eventi futuri. L’acquisizione di
maggiori o ulteriori informazioni o di accresciuta
esperienza in merito a presupposti o fatti sui quali
110 co. 6 del TUIR sia interpretata spesso in
modo
estensivo,
e
non
corretto,
dai
verificatori.
La norma sancisce l’obbligo in capo ai
contribuenti di comunicare i mutamenti dei
criteri di valutazione, ma non afferma affatto
che,
in
mancanza,
le
risultanze
della
valutazione effettuata vadano disconosciute
da parte dell’Amministrazione finanziaria.
L’attuale impostazione della norma è
sostanzialmente diversa rispetto a quella
vigente prima dell’introduzione del TUIR: in
precedenza, infatti, la comunicazione aveva
effetto dal periodo di imposta successivo e
solo in caso di silenzio-assenso da parte
dell’ufficio al quale era attribuito un potere di
divieto.
era fondata la stima originaria necessariamente
La finalità della disposizione è invece ora
conducono ad un aggiornamento della stima
quella di “segnalare” preventivamente all’A-
stessa,
valori
genzia modifiche nei criteri di valutazione,
precedenti e/o al processo di stima. Per tutto
onde consentirle di valutare l’opportunità di
quanto sopra esposto, tali rettifiche rientrano nel
effettuare un’eventuale verifica di quanto
normale procedimento di formazione di stima e
fatto da parte del contribuente, e quindi gli
non costituiscono correzioni di precedenti errori
uffici non hanno alcun potere di divieto in
(trattati nella sezione C di questo documento) e
merito. Va detto che probabilmente la norma
neppure
aveva una diversa portata (e logica) quando le
con conseguenti
comportano
straordinari di reddito”.
rettifiche
l’evidenza
di
ai
elementi
dichiarazioni erano presentate in forma
cartacea (e con tutti i documenti allegati) e
periodo sufficientemente lungo, identificato
non vi erano le formidabili possibilità di
appunto nell’ultimo mese dell’esercizio.
acquisizione
di
dati
che
oggi
l’Amministrazione ha a propria disposizione.
Se, per ipotesi, la comunicazione fosse
La disposizione del co. 5 nulla dice, invece,
in relazione alle rimanenze valutate a costo
specifico.
comunque effettivamente dovuta, la sua
A differenza dei metodi forfetari, il metodo
omissione non legittimerebbe in ogni caso
a costi specifici valorizza con precisione il
l’Amministrazione a disconoscere la modifica
singolo bene giacente in magazzino e viene ad
del criterio di valutazione, ma, al più,
essere applicato nel momento in cui le
potrebbe essere considerata un’infrazione di
rimanenze sono formate da beni infungibili.
carattere formale.
Sarebbe del tutto illogico, come in qualche
Ma, come detto, in questi casi nessuna
caso fa l’Amministrazione finanziaria, rite-
comunicazione va fatta, non essendovi alcuna
nere che chi applica il costo specifico, e quindi
modifica dei criteri di valutazione.
utilizza una modalità di valutazione delle
Come abbiamo evidenziato in precedenza,
rimanenze “puntuale”, non possa dedurre la
il co. 5 dell’art. 92 del TUIR prevede che la
svalutazione che è obbligato a fare da un
svalutazione del magazzino possa essere
punto di vista civilistico, e questo unicamente
dedotta se il valore unitario medio dei beni
sulla base della considerazione che il co. 5 fa
determinato con i criteri applicabili ai beni
riferimento soltanto alle svalutazioni per chi
fungibili, ossia LIFO, FIFO e costo medio pon-
applica i metodi convenzionali.
derato, è superiore al valore normale medio
nell’ultimo mese dell’esercizio.
In realtà, tutto l’art. 92 è incentrato
unicamente sulla valutazione fiscale delle
La norma fa ricorso al concetto di valore
rimanenze da parte di chi applica questi
normale e ha un riferimento temporale ben
metodi e non il costo specifico, tant’è che il co.
preciso, l’ultimo mese dell’esercizio: sembra
1 stabilisce che “le rimanenze finali, la cui
quindi che, rispetto alla previsione civilistica,
valutazione non sia effettuata a costi specifici o a
l’obiettivo
norma dell’art. 93, sono assunte per una valore
del
legislatore
sia
quello
di
consentire la deduzione della svalutazione,
nel caso in cui le rimanenze siano rilevate con
non inferiore …”.
Non
prevedendo
nulla
la
norma
in
uno dei criteri convenzionali (e quindi, si è
relazione ai beni valutati a costo specifico,
detto, approssimativi), soltanto se ancorata a
l’unica conseguenza logica è che valga quanto
una perdita di valore monitorata per un
fatto in bilancio, di modo che, se l’impresa ha
legittimamente
svalutato
civilisticamente,
questa svalutazione sarà deducibile anche da
valore
un punto di vista fiscale in ossequio al
“mercato”. Vi possono essere però situazioni
principio
nelle
di
derivazione
del
reddito
derivante
quali
i
dal
beni
confronto
merce
con
il
presentano
d’impresa dal bilancio civilistico, che impone
problematiche tali da limitarne, ma non
che, per determinare il primo, vadano
escluderne, l’utilizzo, quali ad esempio la
apportate alle risultanze del Conto economico
presenza di difetti tecnici, l’obsolescenza o
le modifiche previste dalle norme del TUIR.
ancora l’esistenza di restrizioni alla vendita.
Non essendovi quindi una disposizione che
In casi come questi, il valore delle rimanenze
regolamenta la deduzione delle svalutazioni
deve essere senz’altro svalutato in bilancio,
operate sulle rimanenze valutate a costo
risultando il valore di realizzo ridotto, e il
specifico, nessuna variazione deve essere
problema che si pone è quello di stabilire se
operata in dichiarazione dei redditi e quindi
questa svalutazione sia deducibile o meno dal
la
punto di vista fiscale. Il dato letterale della
svalutazione
deve
essere,
giocoforza,
norma osterebbe a una conclusione di questo
considerata fiscalmente rilevante.
In questo senso si esprime anche la norma
tipo, tenendo conto del fatto che il “mercato”
di comportamento ADC n. 168 del giugno
non ha, in queste fattispecie, “segnalato” una
2007, che afferma che “il mancato richiamo,
riduzione dei prezzi, non avendo il valore
nell’ambito dell’art. 92, comma 5, primo periodo,
normale medio dell’ultimo mese conosciuto
del D.P.R. n. 917/86, ai beni valutati a costo
una contrazione.
specifico secondo il disposto del primo comma del
Si deve ritenere però che la svalutazione sia
medesimo articolo, non preclude che, ai fini della
da considerarsi deducibile, in quanto il
valutazione al termine dell’esercizio, il loro valore
riferimento al valore normale può ritenersi
debba essere comunque confrontato con il valore
valido soltanto nel caso di beni che siano
normale di ciascuno di essi, per tale intendendo il
liberamente “commerciabili” ed a prezzi
valore ad essi oggettivamente attribuibile, secondo
medi, e non quando queste condizioni non
la previsione dell’art. 9 del Testo Unico,
sussistono, ad esempio proprio perché i beni
applicando, in sede di determinazione del reddito,
sono deperiti o scaduti. Nel caso in cui il
ai sensi dell’art. 83 del D.P.R. n. 917/1986, il
valore dei beni sia diventato trascurabile,
minore fra i due importi, secondo il principio
bisognerà procedere alla loro distruzione per
stabilito dall’art. 2426, n. 9, cod. civ.”.
dedurre il valore fiscalmente riconosciuto;
Per
consentire
la
deduzione
della
svalutazione del magazzino, il co. 5 dell’art.
92 fa riferimento unicamente alla perdita di
fintantoché ciò non avviene, e una seppur
limitata
utilizzabilità
permane,
appare
ragionevole consentire la deduzione della
perdita di valore che si è manifestata.
Le
rimanenze
finali
di
un
esercizio,
nell’ammontare dichiarato dal contribuente,
I beni in corso di produzione e i servizi in
corso di esecuzione a fine esercizio sono
costituiscono le esistenze iniziali dell’esercizio
successivo (art. 92 co. 7 del TUIR).
valutati in base ai costi sostenuti, a meno che
La disposizione va letta congiuntamente
non rientrino tra le “forniture” ultrannuali
all’art. 110 co. 8 del TUIR, in base al quale, se
(art. 92 co. 6 del TUIR).
in un esercizio l’ufficio rettifica in aumento
In particolare, a fine esercizio, l’impresa
nuovo valore deve essere riconosciuto anche
deve individuare:
i beni e i servizi in corso di esecuzione;
l’eventuale contratto di fornitura;
la relativa durata ultra/infrannuale.
procedere a rettificare le valutazioni relative
anche agli esercizi successivi.
se si tratta di opere, forniture o servizi
pattuiti con oggetto unitario e con
durata ultrannuale: in base all’art. 93 del
TUIR;
negli esercizi successivi. L’ufficio tiene conto
direttamente delle rettifiche operate e deve
La relativa valutazione verrà effettuata:
una valutazione compiuta dal contribuente, il
se si tratta di altri beni o servizi: in base
ai costi sostenuti nell’esercizio.
Il principio di continuità agli effetti fiscali
dei valori degli elementi del patrimonio
dell’impresa attribuisce al contribuente il
diritto a vedersi riconosciuti gli effetti (in
positivo), sugli
esercizi successivi,
delle
rettifiche in aumento operate dagli uffici. In
questo modo, si evita che l’Amministrazione
finanziaria rettifichi solo gli esercizi con
Il riferimento dell’art. 92 co. 6 del TUIR alle
“spese
sostenute”
implica
l’adozione
riguardo ai quali siano effettuabili riprese di
del
magazzino, obbligando anche la rettifica delle
criterio a “costi specifici”, come chiarito dalla
dichiarazioni relative ai successivi esercizi
C.M. 26.11.81 n. 40/9/4056.
nell’ipotesi in cui i maggiori redditi accertati
Nel citato documento di prassi viene altresì
in un esercizio determinino, per la continuità
ribadito che, per i beni la cui valutazione è
fiscale dei bilanci, maggiori costi per quelli
effettuata
successivi.
a
costi
specifici,
le
scritture
ausiliarie di magazzino (ove tenute) sono
Gli esercenti attività di commercio al
costituite da schede di lavorazione, dalle quali
minuto possono valutare le rimanenze con il
devono risultare i costi specificatamente
c.d. metodo del prezzo al dettaglio (art. 92 co.
imputabili (art. 14 co. 1 del DPR 600/73).
8 del TUIR).
La norma prevede che “nella dichiarazione
il
valore
delle
rimanenze
viene
dei redditi o in apposito allegato siano illustrati i
determinato sottraendo dal totale delle
criteri e le modalità di applicazione del detto
merci disponibili, espresse ai prezzi di
metodo, con riferimento all’oggetto e alla struttura
vendita,
organizzativa dell’impresa”.
l’importo che ne risulta, espresso ai
l’ammontare
dei
ricavi;
Dal momento che non è più possibile
prezzi di vendita, va riportato al prezzo
allegare prospetti alla dichiarazione dei
di costo moltiplicandolo per il suddetto
redditi, si ritiene che tali criteri debbano
complemento a 100 della percentuale di
essere
ricarico;
illustrati
all’Amministrazione
finanziaria in caso di richiesta.
ai fini delle registrazioni di magazzino i
movimenti di carico e scarico delle merci
Ai fini dell’applicazione del metodo in
esame, occorre operare nel modo seguente
vanno
(C.M. 18.5.83 n. 23 prot. 9/786):
sufficientemente
registrati
per
omogenei
gruppi
(reparti,
il carico di magazzino va rilevato sia al
sezioni o simili, costituiti da beni affini
prezzo di costo, sia al prezzo di vendita;
sotto il profilo commerciale) e per
inoltre,
le
ciascun gruppo l’azienda deve riportare
rivalutazioni, sia le svalutazioni delle
il valore di vendita al valore di costo,
merci
riducendo
occorre
in
rilevare
giacenza,
sia
conseguenti
ad
il
primo
in
base
alla
aumenti o diminuzioni dei prezzi di
percentuale corrispondente al margine
vendita intervenuti nel periodo;
lordo.
la differenza tra il valore di vendita della
Nel caso di valutazione col metodo del
merce trattata ed il relativo costo
prezzo al dettaglio, le rimanenze sono già
costituisce il ricarico che viene espresso
valutate al minor valore tra costo e valore di
in percentuale del valore ai prezzi di
mercato. Pertanto, non trovano applicazione
vendita:
le disposizioni relative:
[(valore di vendita – costo): valore di vendita]
al valore minimo fiscale;
100
alla possibilità di svalutazione in base al
il complemento a 100 di tale percentuale
rappresenta il costo di acquisto delle
merci;
“valore normale”.
