Valutazione delle rimanenze,
perdite su crediti, ammortamenti
e altri accantonamenti
10 dicembre 2013
Dott. Michele Bana, commercialista e pubblicista
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Fatture da emettere e ricevere
Principio della competenza
• L’effetto economico (costo o ricavo) di ogni
singolo fatto di gestione deve essere
attribuito,, e rilevato,, nell’esercizio di
competenza, indipendentemente del suo
incasso o pagamento
• L’attribuzione di costi e ricavi per
competenza richiede:
– di identificare i ricavi realizzati
– di misurare i costi e i ricavi
– di correlazionare i costi ai ricavi dell’esercizio
dell esercizio
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3
3
Principio della competenza
I ricavi vanno imputati:
• Cessione di beni immobili e
mobili registrati
• Cessione di beni mobili
• Atto notarile
• Consegna o spedizione
del bene
• Prestazione di servizi
• Ultimazione della
prestazione
• Opere ultrannuali (appalti)
• Stato
S
avanzamento llavorii
Per quanto riguarda i costi,
costi essi devono essere
correlati con i ricavi di competenza, effettuando
un’eventuale
un
eventuale storno e rinvio al futuro
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4
4
Ratei e risconti
D) Ratei e risconti attivi
Devono essere iscritti:
• i proventi di competenza dell’esercizio ed esigibili
in esercizi successivi (ratei)
• e i costi sostenuti entro la chiusura dell’esercizio
ma di competenza di esercizi successivi (risconti)
– Voci:
V i
1. Ratei attivi
2. Risconti attivi
3. Disagi di emissione sui prestiti
Non sono ratei i proventi non determinati nel
(queste
loro ammontare e le fatture da emettere (q
ultime sono crediti)
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6
6
E) Ratei e risconti passivi
Devono essere iscritti:
–
I costi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi (ratei)
–
E i proventi percepiti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di
esercizi successivi (risconti)
Voci previste:
1 R t i passivi
1.Ratei
i i
2.Riscontri passivi
3.Aggi di emissione su prestiti
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7
7
La valutazione delle
rimanenze
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Definizione e classi
“Le rimanenze di magazzino includono i beni destinati alla
vendita o che concorrono alla loro produzione nella
normale
l attività
tti ità di impresa”:
i
”
•Merci: prodotti acquistati per la rivendita;
•Semilavorati: parti finite d’acquisto o di produzione;
•Prodotti
P d tti in
i corso di lavorazione:
l
i
materiali,
t i li partiti ed
d assiemi
i i
in fase di avanzamento;
•Materie
M t i prime;
i
•Materie sussidiarie e di consumo:
indirettamente nella produzione.
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materiali
usati
9
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Iscrizione ad una certa data – passaggio di proprietà
• Passaggio di proprietà:
• determina l’inclusione dei beni tra le rimanenze
• in quanto è il momento in cui i rischi vengono trasferiti
• Il passaggio
effettuato:
di
proprietà
si
considera
generalmente
– Beni mobili: data di spedizione / consegna;
– Beni immobili: data di stipulazione.
Beni mobili: spedizione /
consegna
Passaggio di
proprietà
Inclusione tra
le rimanenze
Beni immobili: stipula
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10
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Va compresa nelle rimanenze:
– la merce in viaggio che sia già di
proprietà dell’impresa, nonostante non
abbia ancora fisicamente raggiunto
gg
il
magazzino
• rilevanza clausole contrattuali
– Le merci di proprietà fisicamente presso
terzi
• in conto deposito,
deposito lavorazione,
lavorazione prova,
prova ecc.
ecc
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11
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Quantità da valorizzare - Inventario
Prima di procedere alla valutazione, occorre effettuare la
rilevazione delle quantità
da valorizzare.
Conta fisica alla data di chiusura
Quantità da àd
valorizzare, 2 sistemi di i
i di
rilevazione
Sistema affidabile di
rilevazioni permanenti
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Auspicabile verifica
almeno annuale
dell’affidabilità
12
VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI BENI
CRITERI CIVILISTICI
È necessario determinare correttamente il costo delle giacenze di beni fungibili
da porre a confronto con il valore desumibile dall’andamento del mercato
(art. 2426, primo comma, n. 9), c.c.), accertando altresì l’eventuale sussistenza
di oneri finanziari capitalizzabili in sede di valutazione delle rimanenze finali,
potendo al contempo sfuggire all’applicazione del regime fiscale di limitazione
della deducibilità di cui all’art. 96 del D.P.R. n. 917/1986. È il caso, ad esempio,
degli interessi passivi derivanti da un finanziamento contratto con riferimento al
processo produttivo di un particolare bene, che potrà essere commercializzato
soltanto
lt t dopo
d
il decorso
d
di un periodo
i d non breve,
b
t l lt anche
talvolta
h di anni,
i come
nel caso del brandy, soggetto ad invecchiamento (Oic 13, D.III.m).
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13
VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI BENI
CRITERI CIVILISTICI
La capitalizzazione degli oneri finanziari non può,
può tuttavia,
tuttavia determinare un
costo complessivo delle rimanenze eccedente il loro presumibile valore netto
di realizzo, e deve essere adeguatamente illustrata nella nota integrativa al
bilancio d’esercizio, anche se redatto in forma abbreviata.
Il redattore del bilancio deve, inoltre, verificare la continuità del criterio di
valutazione rispetto al precedente esercizio: in caso contrario, deve individuare
gli effetti del cambiamento sulla rappresentazione della situazione patrimonialefinanziaria e del risultato economico dell’esercizio, da riportare in nota
i t
integrativa.
ti
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14
VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI BENI
CRITERI CIVILISTICI
L’art. 2426, n. 9), c.c. stabilisce che le rimanenze di beni fungibili sono
valutate al minore tra il costo di acquisto o produzione ed il valore di
realizzazione desumibile dall’andamento del mercato. Il costo dei beni unici
è assunto
t in
i forma
f
specifica,
ifi
mentre
t
nell caso di quelli
lli fungibili
f
ibili sono
ammessi tre metodi (art. 2426, n. 10), c.c.): media ponderata, Lifo e Fifo.
Qualora il valore ottenuto con uno dei predetti metodi dovesse differire,
differire in
misura apprezzabile, dai costi correnti risultanti alla chiusura dell’esercizio, la
g
,p
per categoria
g
di beni.
differenza deve essere indicata in nota integrativa,
Il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato è
rappresentato dal costo di sostituzione, con riferimento alle materie prime e
sussidiarie, ai semilavorati d’acquisto, necessari alla fabbricazione di prodotti
finiti, ovvero al valore netto di realizzo, nel caso di merci, prodotti finiti,
semilavorati
il
ti di produzione
d i
e prodotti
d tti in
i corso di lavorazione.
l
i
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15
VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI BENI
PROFILI OPERATIVI
• N
Nell costo
t di acquisto
i t sii computano
t
anche
h i costi
ti
accessori;
accessori
• Nel costo di produzione si computano tutti i costi
direttamente imputabili al prodotto. E’ possibile
comprendere anche altri costi
costi, per la quota parte
ragionevolmente
i
l
t imputabile
i
t bil all prodotto;
d tt
• Gli oneri finanziari sono in linea generale esclusi dal
costo delle rimanenze,
rimanenze salve le ipotesi eccezionali
contemplate dai principi contabili nazionali;
• Le materie p
prime, sussidiarie e di consumo sono
iscrivibili ad un valore costante se costantemente
rinnovate, complessivamente di scarsa importanza,
senza variazioni significative in entità / valore /
composizione.
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16
VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI BENI
METODI DI DETERMINAZIONE DEL COSTO
• Il principio contabile numero 13 prevede quattro metodi
di determinazione del costo delle rimanenze:
– Specifica
S
ifi determinazione
d t
i
i
d l costo
del
costo:
t è applicabile
li bil aii
beni normalmente non fungibili;
– F.i.f.o. (first in first out
out)): è il metodo di riferimento
secondo gli IAS, unitamente al criterio del costo
medio
ed o po
ponderato.
de a o L’ipotesi
po es assu
assunta
a è cche
e le
e qua
quantità
à
acquistate prima siano quelle destinate per prime alla
vendita. Il magazzino è quindi valorizzato in base agli
ultimi costi sostenuti.
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17
VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI BENI
METODI DI DETERMINAZIONE DEL COSTO
– L.i.f.o. (last
l t in
i first
fi t out
out)
t): l’ipotesi
l’i t i assunta,
t all contrario
t i
di quanto previsto dal F.i.f.o., è che le quantità
acquistate
q
/ p
prodotte p
per ultime siano le p
prime ad
essere vendute. Il magazzino è quindi valorizzato in
base ai costi sostenuti per primi.
N t bene
Nota
b
bene:
t l criterio
tale
it i non è consentito
tit dai
d i principi
i i i
contabili internazionali (IAS).
– Costo medio ponderato
ponderato: con questo metodo,
metodo le
quantità acquistate (prodotte) fanno parte di un
insieme in cui i beni sono ugualmente disponibili. Ad
ognii unità
ità giacente
i
t è attribuito
tt ib it un valore
l
parii all
rapporto tra costo totale beni acquistati (prodotti) e
quantità totale acquistata (prodotta).
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18
VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI BENI
CRITERI CIVILISTICI
Nel caso in cui il costo sia superiore
p
al valore di realizzazione desumibile
dall’andamento del mercato, è necessario svalutare il magazzino, sino
a concorrenza del valore di mercato, mediante imputazione a conto
economico, in corrispondenza delle voci di riferimento, ovvero A)2)
“Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati e fini
fini”, e B)11) “Variazioni
Variazioni delle rimanenze di materie prime,
prime
sussidiarie, di consumo e merci”: tale minor valore non può essere
mantenuto, se vengono meno i motivi della rettifica effettuata.
La modifica del criterio di valutazione delle rimanenze è ammessa
soltanto in casi eccezionali, motivati nella nota integrativa, con
l’indicazione dell’influenza sulla rappresentazione della situazione
patrimoniale-finanziaria e del risultato economico dell’esercizio: gli effetti
p
al conto economico, tra i
del cambiamento devono essere imputati
proventi e gli oneri straordinari.
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19
Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati
il
ti e fi
finiti
iti
DISCIPLINA FISCALE
La normativa fiscale di riferimento:
L’art.
art. 92 del TUIR dispone che
• L
• le variazioni delle rimanenze dei prodotti finiti, dei
prodotti in fase di produzione e dei semilavorati, come
individuati dall’art. 85, TUIR,
• concorrano alla formazione del risultato economico
d’esercizio
• L’art. 110 dispone che la valutazione delle giacenze deve
avvenire
• al minore tra il valore normale e il costo specifico
• salvo le deroghe previste dall’art
dall art. 92
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20
Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati
il
ti e fi
finiti
iti
ART. 9 TUIR: valore normale
Prezzo o corrispettivo
p
mediamente p
praticato:
•per i beni e servizi della stessa specie o similari;
•in condizioni di libera concorrenza;
•al medesimo stadio di commercializzazione;
•nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquistati e, in mancanza, nel tempo e
nel luogo più prossimi.
Per il valore normale si fa riferimento, ove esistenti, ai listini o alle tariffe di chi ha
fornito le merci, ai listini ed alle mercuriali delle CCIAA, nonché agli usi.
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21
Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati e finiti
ART. 110 TUIR
Nella valutazione dei prodotti in corso di lavorazione,
lavorazione semilavorati e finiti
si dovranno comprendere:
• oneri diretti di acquisizione
q
((fattura di acquisto)
q
) o di p
produzione
• oneri accessori di diretta imputazione (spese di trasporto, spese
doganali, commissioni di acquisto, spese di assicurazione, ecc.)
Non sono comprese nel costo:
•
spese generali industriali ed amministrative
•
•
(spese di ricevimento, di immagazzinaggio, ecc.);
interessi passivi
•
Salvo per le immobiliari quelli da finanziamento per la costruzione di
immobili
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22
Rimanenze
• L’art. 92 del TUIR si aggancia alle previsioni di cui all’art. 15
del D.P.R. n. 600/73 per il quale
• “l’inventario deve dare indicazione la consistenza dei beni
raggruppati in categorie omogenee per valore”,
• e introduce
i t d
il criterio
it i dell’omogeneità
d ll’
ità per natura
t
i ordine
in
di alla
ll
quale il raggruppamento deve essere effettuato per categorie
merceologiche
g
uniformi.
•
Questo criterio deve associarsi al concetto di
omogeneità
g
per
p valore; in dottrina si è discusso sul livello
di identità di valore che devono presentare beni diversi per
essere inclusi nella stessa categoria ovvero:
– se si deve trattare di valore esattamente identico;
– se si deve trattare di valore non sensibilmente divergente,
ammettendo
tt d cioè
i è un iintervallo
t
ll di scostamento.
t
t
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23
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Criteri convenzionali di rotazione del magazzino
1^ operazione
2^ operazione:
Scelta del criterio
e calcolo
ART. 92, CO. 2, 3 E 4
Suddivisione dei beni in categorie omogenee
per qualità e prezzo
LIFO A SCATTI
COSTO MEDIO PONDERATO
FIFO
VARIANTI DEL LIFO
O
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24
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Lifo a scatti
Principio
Valutazione
Si ipotizzano vendute per prime le quantità entrate per
ultime
Nel primo esercizio di formazione delle rimanenze, la
valutazione avviene al costo medio ponderato, ottenuto
dividendo il costo complessivo
p
dei beni acquistati
q
o
prodotti in quell’esercizio per la loro quantità
Costo complessivo acquisto anno “n” = 5.500
Quantità acquistate = 30.000
Quantità in giacenza = 2.000
Valore unitario medio = 5.500/30.000 = 0,19
Valore rimanenze anno “n” = 2.000 x 0,19 = 380
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25
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Lifo a scatti
Quantità invariate: si presume che le merci prelevate
dal magazzino siano quelle acquistate o prodotte
nell’esercizio, per cui la valutazione delle giacenze
non varia
i
Valutazione
esercizi
successivi
Incremento: l’incremento è considerato un nuovo
strato
t t di giacenze
i
e va valutato
l t t all costo
t unitario
it i
medio degli acquisti o delle produzioni dell’esercizio. In
tal modo, le giacenze sono raggruppate in diversi strati
di formazione per ogni esercizio, ciascuno valutato al
costo medio ponderato
Decremento: il decremento va imputato alle
rimanenze dei periodi precedenti a partire dal più
recente
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26
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Costo medio ponderato
Per movimento: il costo medio è calcolato subito dopo ogni
singolo acquisto; le vendite vengono scaricate al costo medio
calcolato dopo l’ultimo acquisto effettuato
COSTO MEDIO PONDERATO
Per periodo: alle quantità ed ai costi presenti nell’inventario
all’inizio del periodo si aggiungono gli acquisti di un periodo, che
può essere un mese, un trimestre, ecc. Dopo aver sommato gli
acquisti, si determinano
d
i nuovi costi medi
d ponderati
d
e glil
scarichi del periodo sono valorizzati a tale costo medio
ponderato
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27
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Costo medio ponderato per movimento
Q
Quantità
ià
Rim. Iniziali
100
Primo acquisto
+ 100
Nuovo c.m.p.
200
Primo prelievo
- 50
Nuove giacenze
+ 150
Secondo acquisto
+ 150
Nuovo c.m.p.
300
Secondo prelievo
- 100
Rim. Finali
+ 200
C
Costo
unitario
i i
120
A
Ammontare
C
Costo
medio
di
10.000
100
12.000
22.000
110
110
5.500
16 500
16.500
150
22.500
39.000
130
13.000
26.000
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130
130
28
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Costo medio ponderato per periodo
Q
Quantità
ià
Rim. Iniziali
C
Costo
unitario
i i
100
A
Ammontare
C
Costo
medio
di
10.000
100
Acquisti periodo
Primo
+ 100
120
12.000
Secondo
+ 150
150
22.500
Nuovo c.m.p.
cmp
350
Prelievi periodo
+ 150
Rim. Finali
+ 200
44 500
44.500
127
19.050
25.450
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127
127
29
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Fifo
Per le diverse categorie di beni, le quantità meno recenti
sono le p
prime ad essere vendute o utilizzate nel p
processo
produttivo; restano in giacenza le quantità acquistate o
prodotte successivamente.
p
Questo metodo rispecchia i prezzi correnti e, in periodi di
prezzi crescenti,
crescenti comporta l’iscrizione:
• nello S.P. di ggiacenze a p
prezzo correnti;
• nel C.E. una sopravalutazione dell’utile, poiché ai ricavi
correnti sono contrapposti costi inferiori a quelli attuali.
attuali
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30
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Varianti del Lifo
Si tratta del LIFO continuo, secondo cui:
• le merci vengono scaricate valorizzando le
quantità in uscita ai p
q
prezzi p
più recenti;;
• non si formano strati di giacenze come nel LIFO
a scatti;
• lle partite
tit di mercii acquistate
i t t nell corso dell’anno
d ll’
mantengono la loro individualità ed il loro costo
specifico di acquisto.
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31
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Prodotti in corso di lavorazione
Per tali prodotti, non è possibile l’adozione degli
ordinari criteri di valutazione, poiché devono ancora
subire ulteriori processi di trasformazione per ottenere
lo status di prodotti finiti.
L’art. 92, co. 6, prevede che tali prodotti siano
valutati in relazione alle spese sostenute
nell’esercizio, che sono costituite (art. 110):
• dagli oneri diretti;
• dagli oneri accessori di diretta imputazione.
imputazione
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32
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Prezzo al dettaglio – Retail Method
• In base all
all’articolo
articolo 92 comma 8 del T.U.I.R., per le attività di
commercio al minuto è consentita la valutazione delle rimanenze
con il metodo del prezzo al dettaglio.
• Come specificato dal principio contabile numero 13, non si tratta di
un metodo di determinazione del costo. Viene inoltre specificato
che,
h qualora
l
venga utilizzato,
tili
t per essere accettabile
tt bil deve
d
produrre
d
“risultati similari” ai metodi sopra descritti. E’ applicabile ai casi di
rimanenze non valutabili altrimenti,
altrimenti soggette ad un rapido rigiro ed
aventi caratteristiche merceologiche diverse.
Nota bene: lo stesso art. 92, co. 8 citato richiede che, qualora le rimanenze siano così
valorizzate, in dichiarazione dei redditi o in apposito allegato devono essere illustrati i
criteri e le modalità utilizzati.
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33
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Mutamento dei criteri di valutazione
Il contribuente può modificare i criteri di valutazione delle
giacenze da un esercizio all’altro, purchè adotti un criterio
tra quelli consentiti dalla norma fiscale.
L art. 110,
L’art
110 co.
co 6,
6 prevede che in tal caso il contribuente
deve segnalare all’Agenzia delle Entrate competente la
variazione di criterio nella dichiarazione dei redditi o in
apposito allegato
•L’efficacia di tale comunicazione decorre dallo stesso
esercizio in cui il contribuente decide di adottare il nuovo
criterio.
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34
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Effetti delle valutazioni negli esercizi successivi
ART 92 CO
ART.
CO.
7
Le rimanenze finali di un esercizio costituiscono le rimanenze
iniziali dell’esercizio successivo
ART. 110
Eventuali rettifiche delle valutazioni operate dall’Ufficio in un
esercizio hanno effetto anche per gli esercizi successivi.
CO. 8
L’Ufficio ha obbligo di rettificare le valutazioni degli esercizi
successivi.
• Ciò comporta
successive
il
ricalcolo
delle
dichiarazioni
Modificato dall’art. 1, co. 1, della L. 8.8.1994, n. 503. Prima di tale modifica,
la rettifica dell’Ufficio non influenzava gli esercizi successivi, in virtù del
principio di autonomia di ciascunCerato Bana & Associati
periodo d’imposta
35
Lavori in corso su ordinazione
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Norme civilistiche richiamate dall’Oic 23
Il codice civile non fornisce alcuna definizione di “lavori in
corso su ordinazione
ordinazione”, limitandosi a prevederne la
classificazione tra le rimanenze
rimanenze,
• Nello Stato Patrimoniale (art. 2424 c.c.), alla voce:
C Attivo Circolante
-I Rimanenze
-3. Lavori in corso su ordinazione
• Nel Conto economico (art. 2425 c.c.), alla voce:
A Valore
V l
d ll Produzione
della
P d i
-3. Variazioni dei lavori in corso su ordinazione
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37
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Definizione secondo i principi contabili
•
•
•
•
I lavori in corso su ordinazione si riferiscono a
contratti:
di durata normalmente ultrannuale;
per la realizzazione di un
un’opera
opera o di un complesso
di opere o la fornitura di beni o servizi non di serie;
che insieme formino un unico progetto;
eseguite su ordinazione del committente, secondo
l specifiche
le
ifi h tecniche
t
i h da
d questi
ti richieste.
i hi t
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38
VALUTAZIONE DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
CRITERI CIVILISTICI
La disciplina civilistica non effettua alcuna distinzione, ai fini della valutazione di
bilancio, in base all’estensione temporale della commessa, riconoscendo la
facoltà del redattore di derogare
g
al criterio g
generale del costo,, optando
p
per
p
quello del corrispettivo contrattuale maturato con ragionevole certezza (art.
2426, co. 1, n. 11, c.c.). Si pone, pertanto, l’alternativa tra il criterio della
commessa completata e quello della percentuale di completamento: lo
standard contabile nazionale Oic 23 accorda preferenza a quest’ultimo, poiché
la valutazione secondo lo stato di avanzamento dei lavori è maggiormente
conforme ai principi di redazione del bilancio d’esercizio, ed in particolare a
quello di competenza, in quanto riconosce l’utile della commessa coerentemente
con l’evoluzione dell’opera.
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39
VALUTAZIONE DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
CRITERI CIVILISTICI
L’adozione del metodo della p
percentuale di completamento
p
è,, tuttavia,,
subordinata alla preventiva e congiunta sussistenza di alcune specifiche
condizioni:
•esiste un contratto vincolante per le parti, che definisce chiaramente le
obbligazioni, e soprattutto il diritto al corrispettivo dell’esecutore dei lavori;
•le opere sono, per contratto, specifiche per il cliente, e con l'avanzamento del
lavoro riflettono progressivamente le caratteristiche tecniche richieste dallo
stesso;
•è possibile effettuare previsioni ragionevoli ed attendibili dei ricavi e dei costi di
commessa in base allo stato d'avanzamento,, in correlazione a stime dei ricavi e
dei costi della commessa da sostenere;
•i costi ed i ricavi riferibili alla commessa possono essere identificati e misurati in
modo attendibile, nonché confrontati con quelli precedentemente stimati;
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40
VALUTAZIONE DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
CRITERI CIVILISTICI
•non sono presenti situazioni di aleatorietà connesse a condizioni contrattuali o
fattori esterni di tale entità da rendere le stime relative al contratto dubbie ed
inattendibili, ovvero da non consentire di formulare ragionevoli previsioni sul
risultato finale della commessa, incluse quelle riguardanti le capacità dei
contraenti di far fronte alle proprie obbligazioni.
Al ricorrere di tali requisiti, è possibile valutare i lavori in corso su ordinazione
secondo il criterio della percentuale di completamento,
completamento determinabile in base
a modalità alternative:
•cost to cost (la più diffusa), ovvero in misura pari al rapporto tra i costi effettivi
ad una certa data e quelli complessivamente stimati;
•ore realmente lavorate, rispetto a quelle previste, nel caso in cui la commessa
per la p
prevalenza del fattore umano;;
si caratterizzi p
•unità consegnate, fondato sul rapporto tra le unità prodotte ed il totale di quelle
da produrre contrattualmente;
• misurazioni fisiche,
fisiche per effetto del quale le quantità prodotte sono valutate ai
prezzi contrattuali.
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41
VALUTAZIONE DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
CRITERI CIVILISTICI
Il criterio della commessa completata
p
privilegia,
p
g , invece,, una valutazione al
costo – ovvero al valore di mercato, se inferiore (art. 2426, n. 9), c.c.) –
rinviando, quindi, la rilevazione dei ricavi e del margine dai lavori all’esercizio di
completamento e consegna degli stessi. Sul punto, si consideri, tuttavia, che –
per effetto dell’abrogazione del co. 5 dell’art. 93 del D.P.R. n. 917/1986, operata
dall’art. 1, co. 70, della Legge 296/2006 – tale metodologia non è più
riconosciuta dalla disciplina fiscale delle commesse pluriennali, a differenza
di quella riguardante i lavori su ordinazione di durata infrannuale,
infrannuale stabilita
dall’art. 92, co. 6, del Tuir, che prescrive la valutazione in base alle spese
particolare,, la normativa dell’Ires ammette
sostenute nel corso dell’esercizio. In p
esclusivamente la valutazione delle commesse pluriennali sulla base dei
corrispettivi pattuiti e non ancora liquidati in modo definitivo: in altri termini,
deve essere applicato il metodo civilistico della percentuale di completamento.
Cerato Bana & Associati
42
VALUTAZIONE DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
CRITERI CIVILISTICI
Il criterio di valutazione prescelto deve essere applicato a tutte le commesse
iscritte in bilancio – salvo il caso in cui vengano meno le condizioni, rispetto ad
alcune opere, per continuare ad adottare l’originario metodo della percentuale di
completamento – e può essere modificato esclusivamente in casi
eccezionali: al ricorrere di tale ipotesi, deve essere fornita un’adeguata
informativa nella nota integrativa,
integrativa compresi i motivi del cambiamento,
cambiamento l’effetto
sul risultato economico dell’esercizio e sul patrimonio netto, nonché l’indicazione
degli elementi utili per garantire la comparabilità del bilancio con quello
dell’esercizio
dell
esercizio precedente.
precedente
Cerato Bana & Associati
43
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Struttura art. 93 T.U.I.R.
CO. 1
PRINCIPIO GENERALE
CO. 2‐3‐4
VALUTAZIONE BASATA SUL CORRISPETTIVO PATTUITO
CO. 5
VALUTAZIONE BASATA SUL COSTO (COMMESSA COMPLETATA)
CO 6
CO. 6
CO 7
CO. 7
ADEMPIMENTI NEL MODELLO UNICO
ADEMPIMENTI NEL MODELLO UNICO
CORRISPETTIVI IN VALUTA ESTERA
CORRISPETTIVI IN VALUTA ESTERA
Cerato Bana & Associati
44
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Ambito di applicazione art. 93 T.U.I.R.
Esecuzione di opere, forniture e servizi
OGGETTO
• di carattere unitario
i i
• ossia indivisibili in parti unitarie
Ultrannuale, ossia oltre 12 mesi
DURATA
•
la durata decorre dall
dall’inizio
inizio effettivo dell
dell’opera;
opera;
•
altrimenti art. 92, co. 6, valutazione al costo sostenuto
• Appalto,
Appalto
• vendita su ordinazione,
ESEMPI
• Vendita su commessa
• e qualsiasi altro contratto similare
Cerato Bana & Associati
45
Lavori in corso su ordinazione
• I criteri di valutazione delle rimanenze sono differenti
– a seconda che la durata del contratto sia o meno
inferiore a 12 mesi.
• Ciò che rileva inizialmente è la data stabilita nel
contratto stesso
– Se poi i lavori considerati di durata infrannuale
(inferiore a 12 mesi) si protraggono oltre il termine
previsto,
previsto
– non vi sono conseguenze
• se non nel caso in cui si vada oltre la chiusura
dell’esercizio in cui scade il 12° mese
Cerato Bana & Associati
46
Lavori in corso su ordinazione
Esempio:
• impresa con chiusura 31 dicembre;
• commessa infrannuale con inizio lavori il 01.06.2013;
• al 31 dicembre 2013 la commessa viene valutata con il metodo del
costo.
• Se i lavori proseguono oltre il 31.05.2014 la commessa diventa
ultrannuale,
lt
l
• ma non vi sono conseguenze sui criteri di valutazione se non nel
caso in cui al 31
31.12.2013
12 2013 i lavori non sono ultimati
ultimati.
• In tal caso si dovranno applicare i criteri di valutazione
previsti per le commesse ultrannuali.
Cerato Bana & Associati
47
LAVORI IN CORSO SU ORD.
C tt i ti h llavorii ultrannuali
Caratteristiche
lt
li
Il ricavo derivante dall’esecuzione dell’opera è funzione del
prezzo concordato con il committente e delle clausole
contrattuali che possono portare ad una maggiorazione del
prezzo (revisione prezzi, penalità, interessi di mora, ecc.).
RICAVI
La rilevazione del ricavo va eseguita all’atto dell’accettazione
dell’opera (collaudo)
•ii versamenti eseguiti durante l’esecuzione dell
dell’opera
opera, sulla
base dei s.a.l. non rappresentano ricavi ma semplici
anticipazioni
LAVORI IN
CORSO
Alla fine di ogni esercizio i lavori in corso di esecuzione,
oppure già completati, ma non ancora accettati dal
committente,
i
costituiscono
i i
rimanenze
i
fi li che
finali,
h possono
essere fiscalmente valutate con un solo metodo:
-corrispettivo
corrispettivo pattuito o liquidato
Cerato Bana & Associati
48
LAVORI IN CORSO SU ORD.
M t d del
Metodo
d l corrispettivo
i
tti pattuito
tt it (co.
(
2
2-4)
4)
CARATTERISTICHE PRINCIPALI
Prevede la suddivisione dell’utile totale che scaturisce
dall’operazione nei vari esercizi di svolgimento del lavoro
in corso, in proporzione ai lavori eseguiti per ciascun
periodo. In tal modo si evita la concentrazione
dell’imponibile nell’ultimo esercizio. Costituisce una
deroga all’art. 109, secondo cui le prestazioni di servizi
concorrono a formare il reddito alla data di ultimazione
della prestazione
All fine
Alla
fi di ciascun
i
esercizio:
i i
1)
si stabilisce la percentuale del lavoro già effettuato rispetto al totale dell’opera
2))
Si moltiplica
p
questa p
q
percentuale p
per il ricavo p
pattuito
3)
Si attribuisce il valore ottenuto del lavoro in corso (rimanenza finale)
Cerato Bana & Associati
49
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito (co. 2
Metodo
del corrispettivo pattuito (co. 2‐4)
4)
Metodo cost to cost Oic 23
Si consideri il seguente esempio:
•Corrispettivo pattuito = 200.000
•Costo sostenuto esercizio “n” = 64.000
•Costo sostenuto esercizio “n+1” = 56.000
•Costo sostenuto esercizio “n+2” = 40.000
COSTO TOTALE = 160.000
160 000
•COSTO
•Valutazione rimanenze esercizio “n” = 64.000/160.000 x 200.000 = 80.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n+1” = (56.000+64.000)/160.000 x 200.000 = 150.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n+2” = (56.000+64.000+40.000)/160.000 x 200.000 = 200.000
In tal modo, l’utile totale di 40.000 è stato suddiviso come segue:
•esercizio “n” = 80.000 – 64.000 = 16.000
•esercizio “n+1” = 150.000 – 80.000 – 56.000 = 14.000
esercizio “n+2”
n+2 = 200.000
200 000 – 150.000
150 000 – 40.000
40 000 = 10.000
10 000
•esercizio
Cerato Bana & Associati
50
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito (co. 2‐4)
Tale metodo presuppone:
•attendibili previsioni del ricavo totale, tenendo
conto che
h nelle
ll commesse ultrannuali
l
li il prezzo può
ò
variare a seguito di diverse clausole contrattuali
•attendibile stima dei costi totali, che deve tener
conto degli eventuali imprevisti in corso di lavorazione
•adeguata rilevazione dei costi sostenuti (tecniche di
contabilità industriale)
Cerato Bana & Associati
51
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito – maggiorazioni di prezzi
ART. 93 CO. 2
Le maggiorazioni di prezzo richieste per legge o per
disposizioni contrattuali, ma non ancora determinate
in via definitiva, rilevano, nella valutazione delle
rimanenze finali, in misura non inferiore al 50%
Le maggiorazioni di prezzo definitivamente stabilite rilevano nella misura del 100% nella
valutazione delle rimanenze (ad esempio, per eccessiva onerosità o difficoltà
nell’esecuzione dell’opera o servizio).
Le richieste di revisione prezzi, effettuate senza presupposti giuridici o contrattuali, non
hanno alcuna rilevanza nella valutazione delle rimanenze.
Cerato Bana & Associati
52
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito – corrispettivo liquidato
ART. 93
CO 2
CO.
I corrispettivi liquidati in base allo stato
avanzamento lavori
• non costituiscono ricavi,
ricavi
• bensì anticipi da clienti,
• fino al momento della loro definitiva
accettazione dell’opera.
La valutazione delle rimanenze finali
• non avviene sulla base dei
corrispettivi
p
pattuiti,
,
• bensì sulla base dei s.a.l.,
• in quanto maggiormente rappresentativi.
Cerato Bana & Associati
53
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito – rischio contrattuale
ART. 93 CO. 3
Il valore delle rimanenze finali p
può essere ridotto di una
percentuale a titolo di rischio contrattuale, non conoscibile
all’atto della stipula del contratto. Tale percentuale, da
applicare al valore delle rimanenze valutate come previsto
dal co. 2, può essere:
•del 2% in caso di contratti con chiunque stipulati;
•del 4% quando si tratta di contratti che prevedono
l’esecuzione di opere o servizi all’estero ed il committente è
un soggetto non residente
id
i Italia
in
I li (entrambe
(
b le
l condizioni)
di i i)
Nota bene: per effetto del D.L. n. 223/06, tale riduzione forfettaria è stata abrogata
a decorrere dal periodo d’imposta 2006
Cerato Bana & Associati
54
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito – liquidazioni definitive
Se il committente liquida
q
dei corrispettivi
p
in via definitiva,, q
queste
costituiscono dei ricavi realizzati in quanto certi. In tal caso, alla fine
dell’esercizio, in sede di valutazione delle rimanenze:
•gli importi liquidati a titolo definitivo non devono essere considerati;
•si considera solo la quota di corrispettivo non ancora liquidato;
ART. 93 CO. ART
93 CO
4
•Le variazioni,
variazioni positive o negative,
negative dovute a fatti nuovo sopravvenuti dopo
la liquidazione a titolo definitivo, costituiscono sopravvenienze attive o
passive, a seconda del loro segno.
Cerato Bana & Associati
55
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito – liquidazioni definitive esempio
•Corrispettivo pattuito = 10.000
•% completamento esercizio “n” = 40%
•% completamento esercizio “n+1” = 35%
•% completamento esercizio “n+2” = 25%
•COSTO TOTALE = 8.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n” = 10.000 x 40% = 4.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n+1” = 10.000 x (40%+35%) = 7.500
•Valutazione rimanenze esercizio “n+2” = 10.000 x (40%+35%+25%) = 10.000
In tal modo, l’utile totale di 2.000 è stato suddiviso come segue:
•esercizio “n” = 4.000 – (8.000x40%) = 800
•esercizio “n+1” = 7.500 – (4.000 + 8.000x35%) = 700
•esercizio
i i “n+2”
“ 2” = 10.000
10 000 – (7.500
(7 500 + 8.000x25%)
8 000 25%) = 500
Cerato Bana & Associati
(continua slide successiva)
56
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito – liquidazioni definitive esempio
Si ipotizzi che nell
nell’esercizio
esercizio “n+1”
n+1 avvenga una
liquidazione definitiva di metà del corrispettivo.
N l bilancio
Nel
bil i all 31.12
31 12 dell’esercizio
d ll’
i i “n+1”
“ +1” sii avrà:
à
• Corrispettivo liquidato a titolo definitivo per
5.000
• Rimanenze valutate a 2.500, pari alla differenza
tra percentuale di completamento risultante
nell’esercizio “n+1” (7.500) e corrispettivo
liquidato a titolo definitivo (5.000).
(5 000)
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57
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del costo (commessa completata) – co. 5
CARATTERISTICHE PRINCIPALI
Costituisce una deroga al criterio della percentuale di
completamento. Tale valutazione implica una
riduzione del risultato di esercizio ed un differimento
dell’imponibile fiscale alla data di conclusione della
prestazione.
• deve accompagnarsi ad una valutazione civilistica
CONDIZIONI
• ottenimento dell’autorizzazione dell’Agenzia delle Entrate,
con efficacia a partire dall’esercizio in cui è stata rilasciata
• deve riguardare tutte le opere in corso
FINANZIARIA 2007
Abrogazione co. 5 per le opere iniziate a decorrere d ll’1 1 2007
dall’1.1.2007
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58
PROSPETTO lavori in corso su ordinazione
DISCIPLINA FISCALE
PROSPETTO DELLE OPERE, FORNITURE E SERVIZI IN CORSO DI
ESECUZIONE (ART. 93, CO. 6, D.P.R. 917/1986) VALUTAZIONI ESEGUITE
AL ___/___/___
Contratto del ___/___/___ registrato a _____________ (___) il ___/___/___ al n.
_____
Oggetto: _____________
Contratti aggiuntivi:
data di stipula ___/___/___ registrato a _____________ (___) il ___/___/___ al n.
___
data di stipula ___/___/___ registrato a _____________ (___) il ___/___/___ al n.
___
Committente: _____________ n. di codice fiscale _____________
Data prevista per l'ultimazione lavori: ___/___/___
Cerato Bana & Associati
59
PROSPETTO lavori in corso su ordinazione
DISCIPLINA FISCALE
A) Corrispettivi nominali complessivamente pattuiti:
corrispettivi inizialmente pattuiti € _____
maggiori o minori corrispettivi pattuiti con contratti aggiuntivi € _____
Totale A) € _____
B) Maggiorazioni di prezzo già definite:
richiesta del ___/___/___
/
/
€ _____ definite _____
richiesta del ___/___/___ € _____ definite _____
Totale B) € _____
Cerato Bana & Associati
60
PROSPETTO lavori in corso su ordinazione
DISCIPLINA FISCALE
C) Importi già liquidati in via definitiva (ricavi imputati al
conto _____):
liquidazione del ___/___/___ € _____
liquidazione del ___/___/___ € _____
Totale C) € _____
D) ammontare complessivo dei corrispettivi pattuiti non
ancora liquidato in via definitiva
(A + B – C) € _____
Cerato Bana & Associati
61
PROSPETTO lavori in corso su ordinazione
DISCIPLINA FISCALE
E)) valutazione delle p
prestazioni eseguite
g
non ancora liquidate
q
in via
definitiva (periodo dal ___/___/___ al ___/___/___)
1 Stati di avanzamento lavori (o documenti equipollenti) presentati
1.
al committente e non ancora liquidati a titolo definitivo:
- SAL n
n. ___ lavori dal ___/___/___
/
/
al ___/___/___
/
/
inviato il
___/___/___ € _____
- SAL n. ___ lavori dal ___/___/___ al ___/___/___ inviato il
___/___/___
/
/
€ _____
Totale E/1 € _____
Cerato Bana & Associati
62
PROSPETTO lavori in corso su ordinazione
DISCIPLINA FISCALE
2 V
2.
Valutazione
l
i
d
delle
ll prestazioni
i i eseguite
i d
dalla
ll
data dell'ultimo stato di avanzamento lavori (o
documento equipollente) presentato al
committente, alla data di fine periodo di
imposta (dal ___/___/___
/
/
al ___/___/___)
/
/
)*::
Totale E/2 € _____
* in allegato a tale valutazione è necessario predisporre un
p p
prospetto
dei costi sostenuti suddiviso p
per tipologia
p g di costo,,
costo unitario, prezzo unitario e totale (esempio: manodopera,
calcestruzzo, ferro, materiale
vario)
Cerato Bana & Associati
63
PROSPETTO lavori in corso su ordinazione
DISCIPLINA FISCALE
3. Maggiorazione di prezzo da definire:
- richiesta del ___/___/___ € _____ valutata €
_____
- richiesta del ___/___/___ € _____ valutata €
_____
Totale E/3 € _____
Cerato Bana & Associati
64
PROSPETTO lavori in corso su ordinazione
DISCIPLINA FISCALE
F) Valore contabilizzato:
valutazione totale eseguita (E/1 + E/2 + E/3) €
___
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65
Titoli non immobilizzati
C) ATTIVO CIRCOLANTE
DEROGA ALLA SVALUTAZIONE
DEI TITOLI DEL CIRCOLANTE
NORMATIVA DI RIFERIMENTO
L’art
L
art. 1
1, co
co. 1
1, del D
D.M.
M 18 dicembre 2012 – così come
previsto dall’art. 15, co. 13, del D.L. 29 novembre
2008, n. 185 – ha stabilito l’applicabilità,
pp
anche p
per il
periodo 2012, della sospensione dell’obbligo civilistico
di svalutare i titoli in base all’andamento del mercato
( t 2426,
(art.
2426 co. 1
1, n. 9)
9), c.c.).
)
Conseguentemente, in sede di redazione del bilancio
2012,
2012
•
•
è possibile iscrivere le attività finanziarie, non destinate
a permanere durevolmente nel patrimonio sociale
sociale,
secondo l’ultimo valore di bilancio,
•
anziché al valore di realizzazione desumibile dal mercato, e
purché non si tratti di perdite durevoli.
Cerato Bana & Associati
67
C) ATTIVO CIRCOLANTE
DEROGA ALLA SVALUTAZIONE
DEI TITOLI DEL CIRCOLANTE
PRESUPPOSTI
La facoltà di non svalutare i titoli è, tuttavia,
riconosciuta esclusivamente alle imprese che
soddisfano, congiuntamente, i seguenti 2 requisiti:
1. non adottano i p
principi
p contabili internazionali;;
2. dispongono di titoli iscritti nell’attivo circolante: ad
esempio partecipazioni,
esempio,
partecipazioni obbligazioni,
obbligazioni titoli di Stato,
Stato
quote di fondi comuni d’investimento e strumenti
finanziari assimilati,
assimilati
•
con espressa esclusione dei derivati, in quanto non
risultanti
i lt ti dall’attivo
d ll’ tti patrimoniale,
ti
i l bensì
b
ì dai
d i contiti d’ordine
d’ di
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68
(Oic 22).
C) ATTIVO CIRCOLANTE
DEROGA ALLA SVALUTAZIONE
DEI TITOLI DEL CIRCOLANTE
INFORMAZIONI IN NOTA INTEGRATIVA
Nella
N
ll sezione
i
d di t aii criteri
dedicata
it i di valutazione,
l t i
d
devono
essere indicati (Oic n. 3):
• i metodi utilizzati per l’individuazione dei titoli meritevoli di
deroga, che può anche non essere estesa a tutti i titoli
iscritti nell’attivo circolante (paragrafo 2.2.5);
• la differenza, per ciascun titolo, tra il valore iscritto in
bilancio e quello desumibile dall’andamento del mercato,
nonché le modalità di determinazione di tali importi;
• le ragioni per le quali non è stata ritenuta durevole la
perdita riscontrata.
Cerato Bana & Associati
69
C) ATTIVO CIRCOLANTE
DEROGA ALLA SVALUTAZIONE
DEI TITOLI DEL CIRCOLANTE
INFORMAZIONI NELLA RELAZIONE SULLA
GESTIONE
È
opportuno
pp
indicare
l’effetto
della
mancata
svalutazione sui dati e sulle informazioni fornite
relativamente alla posizione finanziaria, se rilevanti
per la valutazione della situazione patrimonialefinanziaria e del risultato economico dell’esercizio
(Oi n. 3).
(Oic
3)
Cerato Bana & Associati
70
C) ATTIVO CIRCOLANTE
DEROGA ALLA SVALUTAZIONE
DEI TITOLI DEL CIRCOLANTE
Verifica dell’assenza della «perdita durevole»
E
Esercizio
i i
Q
Quantità
tità
C t di acquisto
Costo
i t
Valore
V
l
di
mercato
IIscrizione
i i
in
i
bilancio
2007
1.000
50.000,00
55.000,00
50.000,00
2008
1.000
50.000,00 (2007)
15.000,00
50.000,00
2009
1.000
50.000,00 (2008)
20.000,00
50.000,00
2010
1.000
50.000,00 (2009)
25.000,00
50.000,00
2011
1.000
50.000,00 (2010)
25.000,00
50.000,00
2012 2013
2012-2013
1 000
1.000
50 000 00 (2011)
50.000,00
25 000 00
25.000,00
25 000 00
25.000,00
Considerata la sostanziale stabilità della quotazione del titolo, nel corso degli
ultimi 3 esercizi,, deve ormai ritenersi insostenibile la tesi dell’assenza di una
perdita di natura durevole, con il conseguente obbligo di svalutazione, in base
al generale criterio civilistico.
Cerato Bana & Associati
71
C) ATTIVO CIRCOLANTE
DEROGA ALLA SVALUTAZIONE
DEI TITOLI DEL CIRCOLANTE
CESSIONE EFFETTUATA NEL CORSO DEL 2014
Si supponga
pp g che,, il g
giorno 7 marzo 2014,, p
prima della formazione del
progetto di bilancio, sia stato ceduto un titolo iscritto nell’attivo circolante,
che presenta le seguenti caratteristiche:
•
valore di iscrizione nel bilancio 2012: Euro 10.000,00
•
valore di mercato al 31 dicembre 2013: Euro 8.000,00
,
•
prezzo di vendita al 7 marzo 2014: Euro 7.000,00
Come deve essere valutato il titolo nel bilancio 2013?
La perdita maturata al 31 dicembre 2013 (Euro 2.000,00 ovvero la
differenza tra il valore di bilancio 2012 e quello di mercato 2013) deve
essere rilevata già nel bilancio 2013: con l’effetto che il titolo risulterà
, )
iscritto al valore corrente di mercato ((Euro 8.000,00).
Cerato Bana & Associati
72
C) ATTIVO CIRCOLANTE
DEROGA ALLA SVALUTAZIONE
DEI TITOLI DEL CIRCOLANTE
CESSIONE EFFETTUATA NEL CORSO DEL 2014
L’ulteriore perdita (Euro 1.000,00 pari alla differenza tra il
valore di mercato a fine 2013 ed il prezzo di cessione al
7 marzo 2014)) dovrà essere rappresentata
pp
nel bilancio
dell’esercizio 2014, in quanto di competenza dello stesso,
non costituendo un fatto di pertinenza dell’anno 2013 di
cui si è ha avuto conoscenza successivamente alla
chiusura dell
dell’esercizio
esercizio (Oic n.
n 3).
3)
Cerato Bana & Associati
73
Sopravvenienze attive da
riduzione dei debiti
GLI EFFETTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO
DEBITORE: DISCIPLINA IRES
Il concordato preventivo rappresenta,
rappresenta sotto il profilo fiscale,
fiscale
la procedura più conveniente per il debitore e, quindi, per i
creditori in quanto sono esclusi da imponibilità tutti i
creditori,
componenti positivi derivanti dall’esecuzione del piano:
la cessione dei beni non costituisce realizzo di
plusvalenze (o minusvalenze), a norma dell’art. 86 co. 5
DPR 917/86;
917/86
non si considerano sopravvenienze attive le riduzioni di
debiti dell’impresa, in sede di concordato fallimentare o
preventivo (art. 88 co 4 TUIR).
Cerato Bana & Associati
75
GLI EFFETTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO
DEBITORE SOGGETTO PASSIVO IRES: DISCIPLINA IRAP
Ai fini della determinazione del valore della produzione
netta, non è previsto alcun trattamento differenziale tra le
imprese in bonis, quelle in concordato preventivo oppure
accordo di ristrutturazione dei debiti:
la plusvalenza derivante dalla cessione dell’azienda è
sempre irrilevante (CM 27/2009/E par. 1.2), a differenza di
quella realizzata per effetto della vendita di un immobile
patrimonio, ovvero non strumentale, né alla cui produzione
o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (art. 5 co. 3
secondo periodo DLgs. 446/97);
segue
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76
GLI EFFETTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO
DEBITORE SOGGETTO PASSIVO IRES: DISCIPLINA IRAP
le sopravvenienze
p
attive da riduzione dei debiti,,
ancorchè rappresentino dei proventi straordinari, sono
imponibili ai fini Irap, nella misura in cui siano
correlate a costi che hanno concorso alla formazione
del valore della produzione netta in precedenti periodi
d’i
d’imposta:
t
ad
d esempio,
i
l spese per l’acquisto
le
l’
i t di
materie prime o servizi (voci B.6 e B.7) del conto
economico Conseguentemente,
economico.
Conseguentemente non rileva ll’importo
importo
riferibile all’IVA, né la parte di sopravvenienza attiva
derivante da debiti finanziari,, ad eccezione di q
quelli
maturati nell’ambito di un contratto di locazione
finanziaria e, quindi, correlati ad un costo passato
rilevante.
Cerato Bana & Associati
77
GLI EFFETTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO
DEBITORE SOGGETTO IRPEF: DISCIPLINA IRAP
Gli effetti del concordato preventivo sono completamente
irrilevanti, in quanto le plusvalenze, così come le
sopravvenienze, sono espressamente escluse dalla
determinazione del valore delle produzione netta delle
imprese individuali e società di persone, che non abbiano
optato per l’applicazione delle regole previste per le società
di capitali
p
e g
gli enti commerciali ((art. 5-bis co. 1 p
primo
periodo DLgs. 446/97).
Cerato Bana & Associati
78
Art. 33
D.L. 83/2012
Accordi di ristrutturazione
SOPRAVVENIENZE
ATTIVE
(art. 88, co. 4, TUIR,
modificato dall’art. 33,
co. 4, del DL 83/2012)
PERDITE SU CREDITI
(art. 101,
(art
101 co.
co 5
5, TUIR
TUIR,
modificato dall’art. 33,
co. 5, del DL 83/2012)
Modifiche
reddito impresa
non imponibilità delle sopravvenienze
attive
attive,
•per la parte eccedente le perdite,
derivanti dalla riduzione dei debiti a
•derivanti
seguito di accordi di ristrutturazione dei
debiti e piani attestati di risanamento
• inclusione
c us o e
nelle
e e
procedure
p
ocedu e
concorsuali che legittimano la
deduzione delle perdite degli
accordi di ristrutturazione
ristr tt ra ione dei debiti
• Previsione di sussistenza degli
“elementi certi e precisi” per
crediti di modesta entità
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79
Art. 33, co.4
D L 83/2012
D.L.
Accordi di ristrutturazione &
Sopravvenienze attive
Art. 88, co. 4,
TUIR
1 La riduzione dei debiti a seguito di accordo
1.
di ristrutturazione dei debiti omologato ex art.
182 bis L.F.,
182-bis
L F ovvero da un piano attestato di
risanamento ex art. 67, co. 3, lett. d), L.F.,
• “non costituisce sopravvenienza attiva
perdite
• per la parte che eccede le perdite,
pregresse e di periodo, di cui all’art. 84”.
2 Resta
2.
R t ferma
f
l’i t
l’integrale
l non imponibilità
i
ibilità per
le riduzioni dei debiti a seguito di concordato
preventivo o fallimentare
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80
Art. 33, co.4
D.L. 83/2012
/
Accordi di ristrutturazione &
Sopravvenienze attive
Art. 88, co. 4,
TUIR
Perdita
P
dit fiscale
fi
l del
d l periodo
i d
• La
non
imponibilità
p
della
sopravvenienza attiva, solamente per
la parte eccedente la perdita di
periodo, intende evitare che
• per effetto della detassazione
• ll’impresa
impresa possa andare in perdita
fiscale
Cerato Bana & Associati
81
Art. 33, co.4
D L 83/2012
D.L.
Accordi di ristrutturazione &
S
Sopravvenienze
i
attive
tti
Art. 88, co. 4,
TUIR
Esempio:
p
Caso 1
350 000
350.000
Caso 2
60 000
60.000
Caso 3
(150 000)
(150.000)
230.000
230.000
230.000
-
((170.000))
170.000
((380.000))
230.000
Sopravvenienza esente
230.000
60.000
-
Variazione in diminuzione
((230.000))
((60.000))
-
-
(150.000)
82
Utile di esercizio (ante
variazione in
diminuzione)
S
Sopravvenienza
i
attiva
tti
Perdita “potenziale”
Sopravvenienza
imponibile
Reddito imponibile
120.000
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Art. 33, co.4
D.L. 83/2012
Accordi di ristrutturazione &
Sopra enien e atti
Sopravvenienze
attive
e
Art. 88, co. 4,
TUIR
Perdite fiscali pregresse
p g
• Il generico richiamo alle perdite disciplinate
dall’art. 84 del Tuir, e non alle loro modalità di
utilizzo, non considera che una parte di tali
eccedenze è soggetta al vincolo quantitativo
dell’80%
dell
80% del reddito imponibile.
imponibile
• In altri termini, le sopravvenienze attive sono
imponibili
– sulla base dell’importo integrale delle perdite
riportabili,
p
,
– sebbene soltanto una parte delle stesse sarà poi
scomputabile dal reddito imponibile del periodo
d’imposta
d’imposta.
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83
Art. 33, co.4
D L 83/2012
D.L.
Accordi di ristrutturazione &
Sopravvenienze attive
Esempio perdite fiscali pregresse
•
R ddit
Reddito
d’i
d’impresa
2013
(secondo
le
regole
ante
modifica):
€
500.000
comprendente sopravvenienze
attive da riduzione dei debiti (€
700.000).
•
Perdite pregresse
g
soggette
gg
al
vincolo
i
l
d ll’80% del
dell’80%
d l reddito
ddit
imponibile: € 400.000.
•
Conseguentemente,
può
accadere
che
la
sopravvenienza venga tassata
in misura superiore (€ 400.000)
a
quella
delle
perdite
scomputabili
t bili nell medesimo
d i
periodo d’imposta (€ 160.000,
ovvero l’80% del reddito
imponibile)
Art. 88, co. 4,
TUIR
Reddito d’impresa
p
500.000
Sopr. attive non
imponibile
300.000
[700 – 400 (500
* 80%)]
Reddito imponibile
200.000
Scomputo perdite
(80%)
(160.000)
Redito imponibile
40 000
40.000
Perdite pregresse
residue
(240.000)
Sopr. attive
tassate
400.000
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(200 * 80%)
(400 – 160)
(fino alla
perdita)
84
Art. 33, co.5
D L 83/2012
D.L.
Accordi di ristrutturazione &
S
Sopravvenienze
i
attive
tti
Art. 101,
co 5 TUIR
co.5,
Accordi di ristrutturazione dei debiti (C.M.
(C M 42/E/2010)
(vecchia previsione)
•alle
alle perdite su crediti derivanti da un accordo di
ristrutturazione dei debiti, omologato ai sensi dell’art.
182-bis L.F. non è applicabile
pp
la p
previsione di
deducibilità immediata contenuta nell’art. 101, co. 5,
2° periodo, del Tuir riservata alle procedure
concorsualili
•Diventa deducibile, perché certi e precisi come
richiesti dall
dall’art
art. 101,
101 co.
co 5,
5 “a
a partire dalla data in cui
il decreto di omologa dell’accordo sia divenuto
definitivo in quanto non più suscettibile di
impugnativa”
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85
Art. 33, co.5
D L 83/2012
D.L.
Accordi di ristrutturazione &
Sopravvenienze attive
Accordi di ristrutturazione dei debiti
Art. 101,
co 5 TUIR
co.5,
(art. 33 co. 5 del DL
83/2012)
A seguito della modifica:
•aii fini
fi i dell’applicazione
d ll’
li
i
d ll’ t 101,
dell’art.
101 co. 5,
5 del
d l DPR 917/1986:
917/1986
•
l’accordo di ristrutturazione dei debiti
•
è di fatto incluso tra le p
procedure concorsuali,
•
e la corrispondente perdita su crediti assume rilevanza fiscale
•
•
(senza dover applicare il principio generale degli “elementi certi e
precisi ),
precisi”)
dalla data del decreto di omologa dell’accordo di ristrutturazione
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86
Art. 33, co.5
D L 83/2012
D.L.
Accordi di ristrutturazione &
Sopravvenienze attive
Accordi di ristrutturazione dei debiti
Art. 101,
co 5 TUIR
co.5,
(art. 33 co. 5 del DL
83/2012)
•Dubbio interpretativo:
il riferimento alla “data del decreto del tribunale
di omologazione dell’accordo”
•
diverge con quanto sinora sostenuto nella C.M. 42/E/2010
•
che ha sempre accordato rilevanza al momento in cui il decreto di
omologazione non è più impugnabile
in modo da
poter considerare, inequivocabilmente, la certezza e precisione della perdita
di cuii all principio
i i i generale
l dell’art.
d ll’
101 co. 5, del
101,
d l Tuir.
T i
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87
Svalutazioni e perdite su crediti
VALUTAZIONE DEI CREDITI COMMERCIALI
CRITERI CIVILISTICI E FISCALI
La
svalutazione
accantonamento
dei
a
crediti
conto
viene
economico,
operata
p
da
mediante
imputarsi
alla
un
apposito
pp
voce
B)10)d)
“Svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità
liquide”: la contropartita è rappresentata dal “Fondo svalutazione crediti”, da
utilizzare nel momento in cui la relativa inesigibilità diventerà definitiva, sulla
base di considerazioni legali, fiscali o pratiche. I predetti costi, se riferiti a crediti
commerciali iscritti in bilancio, sono deducibili dal reddito d’impresa, in
ciascun periodo d’imposta, nel limite dello 0,50% dell’ammontare complessivo
degli stessi, assunti al lordo delle svalutazioni stesse (art. 106, co. 1, del D.P.R.
n. 917/1986).
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89
VALUTAZIONE DEI CREDITI COMMERCIALI
CRITERI CIVILISTICI
Qualora una situazione di inesigibilità,
Q
g
, che aveva g
giustificato la svalutazione
di un credito, divenga successivamente definitiva, ed il relativo fondo risulti
insufficiente, emerge
g una p
perdita su crediti, da imputare
p
a conto economico,
alla voce B)14) “Oneri diversi di gestione”, anche nel caso di perdite per
importi particolarmente rilevanti, non potendo, invece, mai costituire un onere
straordinario (Oic 29, paragrafo D.III, Oic 12 e documento interpretativo n. 1).
Le perdite realizzate su crediti – e, quindi, non derivanti da mere valutazioni –
devono sempre essere imputate alla voce B)14), anche nel caso di riduzioni
considerevoli di crediti, in quanto non ricorre il presupposto dell’estraneità,
rispetto alla gestione ordinaria, della fonte del provento o dell’onere: ai fini
della qualificazione di componente straordinario di reddito, non è, infatti,
sufficiente l’eccezionalità temporale, né l’anormalità quantitativa dell’evento.
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90
VALUTAZIONE DEI CREDITORI COMMERCIALI
DEBITORE IN CONCORDATO PREVENTIVO
L’osservanza del criterio di valutazione in base al presumibile valore di
realizzo impone, inoltre, di verificare la necessità di rettificare il valore
nominale per effetto dell’intervenuto rischio di inesigibilità ed insolvenza dei
corrispondenti debitori, ed adeguare il fondo svalutazione crediti. Si
pensi, ad esempio, alla sopravvenuta ammissione al concordato
preventivo che può determinare una variazione nelle prospettive di
preventivo,
soddisfazione del credito, per effetto dell’evoluzione della procedura
(proposta del debitore, relazione ex art. 172 L.F., omologazione e
liquidazione giudiziale).
giudiziale)
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91
VALUTAZIONE DEI CREDITI COMMERCIALI
DEBITORE IN CONCORDATO PREVENTIVO
ESEMPIO: il debitore è ammesso alla p
procedura di concordato p
preventivo con
decreto del 2 dicembre 2011, sulla base di una proposta che prevede la
soddisfazione dei creditori chirografari nella misura del 25,00%, poi, rettificata
d l commissario
dal
i
i giudiziale
i di i l nella
ll propria
i relazione
l i
d l 10 marzo 2011,
del
2011 a norma
dell’art. 172 del R.D. n. 267/1942, che ha ritenuto fattibile il piano
concordatario – p
poi approvato
pp
dalla maggioranza
gg
dei creditori,, ed omologato
g
dal tribunale – sulla base della minor quota del 22,00%. Con l’effetto che
ciascun creditore chirografario deve, pertanto, imputare al proprio conto
economico
i dell’esercizio
d ll’
i i 2011 la
l parziale
i l perdita
dit di inesigibilità
i
i ibilità del
d l credito
dit
(78,00%): in altri termini, il credito rimane iscritto nello stato patrimoniale per la
quota che è p
q
presumibile attendersi verrà complessivamente
p
riscossa a seguito
g
del completamento della liquidazione giudiziale (22,00%). Il medesimo
comportamento contabile deve, quindi, essere adottato anche nei successivi
esercizi,
i i sino
i a quello
ll di esecuzione
i
d ll ripartizione
della
i
ti i
fi l
finale.
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92
GLI EFFETTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO
CREDITORE: DISCIPLINA IRES
La perdita su crediti è deducibile dal reddito
d’impresa, a partire dalla data del decreto di
ammissione del debitore al concordato preventivo.
Nessun criterio fiscale di determinazione della perdita
deducibile, rilevano i principi civilistici: possibilità di
deduzione frazionata in più periodi d’imposta.
Irrilevanza IRAP della perdita su crediti, a prescindere
dalla tipologia di contribuente che l’ha conseguita, e dal
criterio adottato per la determinazione della base
imponibile del tributo regionale (art. 5 co. 3 primo
periodo e art. 5-bis co. 1 secondo periodo DLgs.
446/97).
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93
GLI EFFETTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO
PERDITA SU CREDITI DEDUCIBILE
In ossequio al principio di derivazione dal bilancio,
bilancio il
quantum rilevante deve essere determinato sulla base del
valore civilistico di presumibile realizzazione (C.M. n.
26/E/2013) individuabile secondo lo stato di avanzamento
26/E/2013),
della procedura concorsuale di riferimento. In tale sede, è
necessario fare riferimento anche all’importo del credito
recuperabile
p
tramite
l’emissione
della
nota
di
variazione iva, a norma dell’art. 26 co. 2 e 3 DPR 633/72.
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94
GLI EFFETTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO
CREDITORE: NOTA DI VARIAZIONE IVA
L’insoddisfazione
L
insoddisfazione, parziale o totale,
totale della propria pretesa
consente,
infatti,
al
creditore
di
recuperare
la
corrispondente Iva, mediante l’emissione della nota di
variazione in diminuzione (art.
(art 26 co.
co 2 DPR 633/72).
633/72) Il
diritto in parola è, tuttavia, riconosciuto soltanto quando è
accertata l’infruttuosità della procedura, ovvero – nel
caso del concordato p
preventivo – a seguito
g
dell’esecuzione
del piano di ripartizione finale.
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95
GLI EFFETTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO
CREDITORE: NOTA DI VARIAZIONE IVA
L’emissione della nota di variazione IVA è riservata ai soli
creditori concorsuali (inseriti nell
nell’elenco
elenco dei creditori del
concordato p
preventivo),
), in q
quanto sono g
gli unici rispetto
p
ai
quali può verificarsi il presupposto dell’infruttuosità della
procedura (CM 77/2000/E).
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96
GLI EFFETTI FISCALI DEL FALLIMENTO
CREDITORE
Perdite su crediti: esercizio di competenza? AIDC,
norma di comportamento n. 172/2008 e C.M. n.
26/E/2013;
Nota
di
procedura
variazione
Iva,
concorsuale:
per
infruttuosità
ammissione
allo
della
stato
passivo esecutivo del fallimento. Precluso il diritto al
cessionario del credito.
credito
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97
PERDITE SU CREDITI
Le p
perdite su crediti nazionali ed esteri sono
DEDUCIBILI sole se risultano da elementi
– Certi
– Precisi
La DEDUZIONE è consentita
– se inevitabile e oggettivamente conveniente (R.M.
(R M
n. 9/557 del 9/04/1980)
L’
L’anno
di competenza
t
d ll deduzione
della
d d i
– deve coincidere con l’anno nel quale si ha la
certezza dell’irrecuperabilità del credito
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98
PERDITE SU CREDITI - Cessione del credito
La cessione del credito a prezzo inferiore al valore nominale
– genera una perdita da negoziazione deducibile.
deducibile
La deducibilità delle differenza dipende dalle modalità di cessione
(R.M. n. 9/634 13/03/1982)
garantisce sia l’esistenza del
•Cessione PRO-SOLVENDO: il cedente g
credito che la solvibilità del debitore
Perdita non deducibile
•Cessione PRO-SOLUTO: il cedente garantisce solo l’esistenza del
credito, non della solvibilità del debitore
Perdita deducibile,
deducibile se si dimostra che:
- si era verificata al momento della cessione
- il debitore era soggetto a procedure concorsuali
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99
PERDITE SU CREDITI - Procedure concorsuali
In presenza di procedure concorsuali
–
–
Nazionali
Estere (equiparabili ex C.M. n. 39/E/2002)
Sussiste il requisito della certezza e della precisione della perdita.
È p
possibile dedurre la p
perdita senza attendere il termine delle seguenti
g
procedure,
p
ma a partire dall’apertura delle stesse:
–
–
–
–
–
dalla sentenza dichiarativa di fallimento;
dal provvedimento di liquidazione coatta amministrativa;
dal decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
dal decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti;
dal decreto di amministrazione straordinaria;
L’esercizio di dichiarazione delle procedure concorsuali determina il periodo di
d d ibilità fiscale
deducibilità
fi
l
–
Civilisticamente si imputa all’esercizio con bilancio ancora da approvare
Cerato Bana & Associati
100
PERDITE SU CREDITI - Importo deducibile
In caso di svalutazione del credito o
se è stato stanziato un fondo per
p
rischi su crediti
– la perdita deve essere iscritta al
fondo fino alla completa utilizzazione
– la p
parte eccedente
componente negativo
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costituisce
101
PERDITE SU CREDITI DI MODESTA
ENTITA
ENTITA’
• Dal 2012 gli elementi «certi e precisi»
sussistono in ogni caso quando
contemporaneamente:
a) sono decorsi 6 mesi dalla scadenza di pagamento
b) il credito è di modesta entità:
•
•
importo non superiore a € 5.000
5 000 per le imprese di più
rilevante dimensione (ricavi non inferiori a 100 milioni di
Euro conseguiti nel periodo in cui è decorso il semestre)
I
Importo
non superiore
i
a € 2.500
2 500 per lle altre
l iimprese
(Art. 101, co. 5 del Tuir)
• La
L verifica
ifi dei
d i requisiti
i iti dovrebbe
d
bb avvenire
i alla
ll data
d t di
chiusura dell’esercizio, e non a quella di
approvazione del bilancio
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102
PERDITE SU CREDITI DI MODESTA
ENTITA’ risvolti in BILANCIO
ENTITA
• In base al principio di derivazione fiscale da
quella
ll civilistica:
i ili ti
– I crediti esigibili
g
di modesta entità e scaduti da p
più
di 6 mesi, si potranno dedurre in dichiarazione
dei redditi previa registrazione
g
della perdita in
Conto Economico
– Al contrario, se all’inesigibilità
all inesigibilità civilistica non
segue quella fiscale perché il credito non è di
modesta entità o non sono decorsi 6 mesi
• la variazione fiscale in diminuzione si potrà inserire
nella dichiarazione successiva al maturamento degli
g
elementi e non oltre
Cerato Bana & Associati
Segue
103
PERDITE SU CREDITI DI MODESTA
ENTITA’ risvolti in BILANCIO
•S
Se il credito
dit di modesta
d t entità
tità è
considerato ancora civilisticamente
recuperabile e pertanto continua a
comparire in bilancio
bilancio,
– la deduzione fiscale della p
perdita p
può
essere rimandata anche in un esercizio
successivo a quello in cui sono maturati
i 6 mesi dalla scadenza
Cerato Bana & Associati
104
Compensi amministratori e TFM
Compenso degli amministratori
La disciplina
p
civilistica non p
prevede una specifica
p
disposizione,
p
con
l’effetto che l’eventuale previsione del compenso è demandata
all’autonomia statutaria. Non è,, infatti,, eccepibile
p
una g
generale
presunzione di onerosità dell’attività gestoria: si pensi, ad esempio,
alle s.r.l. connotate – in base allo statuto, alla struttura societaria ed
alla composizione dell’organo amministrativo – da un assetto
tipicamente personalistico,
personalistico in cui ll’amministrazione
amministrazione è affidata,
affidata in via
esclusiva, a tutti i soci. Al ricorrere di questa ipotesi, non è dovuto
un compenso per la funzione gestoria,
gestoria in quanto da ritenersi
ricompreso nella quota di partecipazione agli utili definita dall’atto
costitutivo.
costitutivo
Cerato Bana & Associati
106
Compenso degli amministratori
In senso conforme, si riscontra anche la consolidata posizione della
giurisprudenza di legittimità, secondo cui è efficace la previsione
statutaria di gratuità dell’esercizio delle funzioni di amministratore:
il principio dell’onerosità della carica è, infatti, stabilito per i sindaci – a
norma degli artt. 2364, co. 1, n. 3, e 2402 c.c. – ma non per gli
amministratori (Cass. 31 maggio 2008, 14640). Con l’effetto che,
qualora l’atto costitutivo riconosca esclusivamente un’indennità
per lo svolgimento di particolari incarichi, l’amministratore matura il
diritto al compenso soltanto se dimostra l’effettuazione di attività
eccedenti i compiti propri del suo mandato, ovvero non riconducibili alla
funzioni rappresentative e di spettanza (Cass. 1° aprile 2009, n.
7961).
Cerato Bana & Associati
107
Compenso degli amministratori
Le modalità ed i criteri di determinazione del compenso spettante
agli amministratori devono essere stabiliti all’atto della nomina o
dall’assemblea dei soci. In altri termini, il compenso deve essere
espressamente
t
d lib
deliberato,
t
sulla
ll
b
base
di
una
di
discussione
i
consapevole, non essendo possibile invocare un’implicita decisione
dei soci,
soci in occasione dell
dell’approvazione
approvazione del bilancio: non è,
è infatti,
infatti
sufficiente che la nota integrativa contenga la voce “compenso
amministratori”, ed il relativo importo (Cass.
amministratori
(Cass 29 agosto 2008,
2008 n.
n
21933). Diversamente, si violerebbero le norme imperative in materia
di competenza degli organi sociali e di tutela dei diritti di informazione
dei soci e dei terzi.
Cerato Bana & Associati
108
Compenso degli amministratori
In mancanza, l’amministratore può richiedere la liquidazione al
tribunale, che provvede in via equitativa, sulla base di alcuni
parametri oggettivi (Trib. Milano 30 giugno 2008):
•l’attività
l attività concretamente e specificamente svolta nell
nell’adempimento
adempimento
dell’incarico;
•la durata del mandato;
•l’onorario riconosciuto ad altri amministratori, con riferimento a
prestazioni analoghe.
Cerato Bana & Associati
109
Compenso degli amministratori
In deroga al generale criterio di competenza, sul quale è
f d t la
fondata
l determinazione
d t
i
i
d l reddito
del
ddit d’impresa,
d’i
l’ t 95,
l’art.
95
co. 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 stabilisce che il
costo relativo al compenso
p
degli
g amministratori – p
persone
fisiche – è deducibile, da parte dell’impresa gestita, nel
periodo d’imposta in cui lo stesso è effettivamente erogato
( d principio
(c.d.
i i i di cassa).
)
La norma ha natura antielusiva,
antielusiva in
quanto si pone l’obiettivo di evitare che
gli amministratori – soprattutto in
società
i tà a struttura
t tt
prettamente
tt
t familiare
f ili
– si assegnino compensi con il solo
obiettivo di ridurre il reddito imponibile
p
della società.
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110
Principio di cassa “differenziato”
differenziato
• amministratore “professionista” (C.M. 12 dicembre 2001, n.
105/E): il compenso è fiscalmente deducibile, in capo all’impresa
gestita, nel periodo d’imposta della corresponsione, e rappresenta
un reddito
ddit imponibile
i
ibil per l’amministratore,
l’
i i t t
nell’anno
ll’
d ll’ ff tti
dell’effettiva
percezione (c.d. principio di cassa ristretto);
• amministratore
i i t t
“l
“lavoratore
t
di
dipendente”:
d t ”
l’
l’onorario
i rileva,
il
i
in
sede di determinazione del reddito della s.r.l., anche se corrisposto
successivamente alla chiusura del periodo d
d’imposta
imposta, ma non oltre
il 12 gennaio (C.M. 18 giugno 2001, n. 57/E), a norma dell’art. 51,
co 1,
co.
1 del Tuir,
Tuir disciplinante il reddito maturato da tale tipologia di
amministratore (c.d. principio di cassa allargato).
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111
Adempimenti della società
Compenso erogato ad amministratore “professionista”
• operare la
l ritenuta
it
t fiscale
fi
l d’acconto,
d’
t all’atto
ll’ tt del
d l pagamento
t
dell’onorario, ed il conseguente versamento entro il 16 del mese
successivo;
• rilasciare, entro febbraio dell’anno successivo, la certificazione
delle ritenute effettuate.
Compenso corrisposto ad amministratore “dipendente”
dipendente
•
•
•
•
redigere il cedolino paga, applicando le ritenute fiscali e
previdenziali, ed operando il conguaglio a fine anno;
versare le ritenute fiscali effettuate, entro il 16 del mese
successivo al pagamento del compenso;
versare i contributi previdenziali,
previdenziali non oltre il giorno 16 del mese
successivo a quello di competenza del compenso;
predisporre il modello CUD.
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112
Rimborsi spese “amministratore
amministratore-professionista
professionista”
I costi sostenuti per conto della società, ed alla stessa riaddebitati,
rientrano nella nozione di fiscale di “compenso” (c.d. principio di
attrazione nel reddito di lavoro autonomo),
) anche q
qualora il
professionista sia tenuto a considerare, per presunzione di legge, tali
oneri soltanto parzialmente deducibili (C.M. 18 giugno 2001, n. 58/E,
paragrafo 2.2.). Conseguentemente, secondo l’Agenzia delle Entrate,
ll’amministratore-professionista
amministratore-professionista (avvocato,
(avvocato dottore commercialista,
commercialista
ecc.) è tenuto a fatturare anche i rimborsi chilometrici,
riconducibili all
all’autovettura
autovettura utilizzata nello svolgimento dell
dell’attività
attività
professionale: tale orientamento non è, tuttavia, condiviso dal
CNDCEC (Circolare
(Ci l
12 maggio
i 2008,
2008 n. 1).
1)
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113
Rimborsi spese “amministratore
amministratore-dipendente
dipendente”
A differenza del professionista, non è configurabile il principio di
attrazione nel reddito di lavoro autonomo: trova, pertanto, applicazione
l’art. 51, co. 5, del Tuir, per effetto del quale le indennità percepite per le
trasferte o missioni,
missioni al di fuori del territorio comunale,
comunale non
concorrono alla formazione del reddito del lavoratore dipendente,
se non superano la soglia giornaliera di euro 46,48 (elevata ad euro
77,47 per gli spostamenti all’estero), al netto delle spese di viaggio e
trasporto.
p
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114
Rimborsi spese “amministratore
amministratore-dipendente
dipendente”
I predetti limiti sono ridotti di:
•1/3, in caso di rimborso, o fornitura gratuita, delle spese di alloggio o
vitto;
•2/3,
2/3 nell’ipotesi
ll’i t i di rimborso
i b
sia
i delle
d ll spese di alloggio
ll
i che
h di
quelle di vitto. In caso di rimborso analitico delle spese per trasferte
o missioni fuori del territorio comunale non concorrono a formare il
reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all'alloggio, al
viaggio
gg e al trasporto,
p
, nonché i rimborsi di altre spese,
p
, anche non
documentabili, eventualmente sostenute dal dipendente, sempre in
occasione di dette trasferte o missioni, fino all'importo massimo
giornaliero di euro 15,49 (elevate ad euro 25,82 per gli spostamenti
all’estero).
Cerato Bana & Associati
115
Rimborsi spese “amministratore
amministratore-dipendente
dipendente”
Le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell
nell'ambito
ambito
del territorio comunale, tranne quelli riguardanti gli oneri di
trasporto comprovati da documenti provenienti dal vettore,
vettore
concorrono a formare il reddito dell’amministratoredipendente anche se ricevuti per ll’utilizzo
dipendente,
utilizzo dell
dell’auto
auto propria o
noleggiata (R.M. 16 luglio 2002, n. 232/E). La nozione di
territorio comunale
comunale” non coincide necessariamente con quello
“territorio
della sede della s.r.l., dovendo farsi esclusivo riferimento al
d
domicilio
i ili fiscale
fi
l dell’amministratore,
d ll’
i i t t
salvo
l
che
h dall’atto
d ll’ tt di
nomina risulti diversamente individuata la sede di lavoro (C.M.
26 gennaio
i 2001,
2001 n. 7/E,
7/E paragrafo
f 5.3).
5 3)
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116
Rimborsi chilometrici “amministratore
amministratore-dipendente
dipendente”
Se l’amministratore è autorizzato – non necessariamente per iscritto
(C.M. n. 326/E/1997, paragrafo 2.4.1) – all’utilizzo di un automezzo
proprio, ovvero noleggiato, il rimborso delle spese non concorre a
formare il reddito del dipendente, purchè relative a trasferte al di
fuori del territorio comunale.
Non rilevano, quindi, i limiti fissati dall’art. 95, co. 3, del Tuir, ai fini della
deducibilità dei rimborsi in capo alla s.r.l.: (17 cavali fiscali, elevati a 20
per i veicoli a motore diesel). In altri termini, a prescindere dalla natura
dell’autovettura utilizzata dall’amministratore, le spese rimborsate – a
causa di una trasferta al di fuori del territorio comunale – sono escluse
proprio
p reddito imponibile.
p
dal p
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117
Autovettura “amministratore
amministratore-dipendente
dipendente”
• uso esclusivamente aziendale: non è configurabile un fringe
benefit in capo all’amministratore, mentre i costi di utilizzo
dell’autovettura sono deducibili dall’impresa, nei limiti stabiliti
dall’art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir;
• uso
promiscuo:
si
applicano
i
medesimi
criteri
di
determinazione del fringe benefit riconosciuto al lavoratore
dipendente, costituente reddito imponibile per lo stesso, a
norma dell’art. 51, co. 4, lett. a), del D.P.R. n. 917/1986.
Costo ACI*15.000Km*30,00%
(al netto dell’eventuale corrispettivo addebitato al dipendente per
l’utilizzo p
personale dell’autovettura,, al lordo dell’Iva))
Cerato Bana & Associati
118
Autovettura “amministratore
amministratore-dipendente
dipendente”
Il regime di deducibilità, in capo alla s.r.l., dei costi relativi
all’autovettura concessa in uso promiscuo all’amministratore è
differente, a seconda del rapporto di lavoro con lo stesso
instaurato (CC.MM. 19 gennaio 2007, n. 1/E, e 26 gennaio
2001, n. 5/E):
•dipendente: se l’incarico di amministratore rientra nelle
funzioni istituzionali comprese nell’attività di lavoro subordinato,
i costi relativi all’autovettura concessa in uso promiscuo,
per la maggior parte del periodo d’imposta, sono deducibili
nel limite del 90% (art. 164, co. 1, lett. b-bis), del Tuir), ridotto
periodo d’imposta
p
successivo a q
quello in corso al 18
al 70% dal p
luglio 2012;
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119
Autovettura “amministratore
amministratore-co.co.co.
co co co ”
• collaborazione coordinata e continuativa: l’assimilazione al
l
lavoro
di
dipendente
d t riguarda
i
d esclusivamente
l i
t la
l determinazione
d t
i
i
del reddito imponibile dell’amministratore (compenso in
natura) e non anche il regime di deducibilità dei relativi costi in
natura),
campo alla società. Ai fini della determinazione del reddito
d’impresa,
d
impresa, trova, pertanto, applicazione ll’art.
art. 164, co. 1, lett.
b), del Tuir: i costi fiscalmente rilevanti dell’autovettura sono
g
deducibili, sino a concorrenza del fringe
g
integralmente
benefit attribuito in natura, mentre l’eventuale eccedenza
rileva soltanto per il 20% del proprio importo.
Cerato Bana & Associati
120
Autovettura “amministratore
amministratore-co.co.co.
co co co ”
ESEMPIO:
Ammortamento civilistico: euro 10.000
Importo fiscalmente deducibile:
Euro 18.075,99*25,00% = euro 4.519
Spese di gestione dell’autovettura = euro 6.000
Fringe benefit amministratore = euro 4.000
Costi autovettura deducibili al 100% = euro 4.000
Costi autovettura deducibili al 20% = euro 6.519
(euro 4.519 + euro 6.000 – euro 4.000)
Costi complessivamente deducibili = euro 5.303,80
((euro 4.000 + euro 6.519*20%))
Cerato Bana & Associati
121
Assicurazione a beneficio dell’amministratore
dell amministratore
Il p
premio relativo ad una p
polizza assicurativa,, stipulata
p
dalla s.r.l. ed
avente
ad
oggetto
il
rischio
di
morte
od
infortunio
dell’amministratore
dell
amministratore, contratta a favore di quest
quest’ultimo
ultimo (o dei propri
eredi), rappresenta:
•un compenso in natura per l’amministratore (c.d. fringe benefit),
come, peraltro, già chiarito in passato dall’Amministrazione
Finanziaria, con la C.M. 23 dicembre 1997, n. 326;
•un
un costo deducibile per la s.r.l.,
s r l a norma dell
dell’art
art. 95 del Tuir
(norma di comportamento AIDC n. 154/2004).
Cerato Bana & Associati
122
Polizza assicurativa “key
key-man
man”
Rappresenta un contratto stipulato dall’impresa a copertura del
rischio di morte oppure infortunio di un c.d. uomo-chiave, la cui
perdita potrebbe compromettere la continuità aziendale e, quindi, la
sopravvenienza della società.
società Trattandosi di polizza caratterizzata
da una disgiunzione tra il soggetto assicurato – l’amministratore –
) il relativo premio
ed il beneficiario ((la s.r.l. amministrata),
rappresenta un costo deducibile per competenza per l’impresa:
si tratta, infatti, di un onere inerente, poiché diretto a tutelare gli
interessi del patrimonio aziendale, minacciato dal verificarsi
dell’evento coperto. Non costituisce, invece, un fringe benefit per
ll’amministratore
amministratore, in quanto la polizza è contratta a beneficio della
società, senza generare, quindi, un arricchimento in capo al
gg
assicurato, titolare di funzioni g
gestorie ((norma di
soggetto
comportamento AIDC n. 154/2004).
Cerato Bana & Associati
123
Compenso di amministratore “società”
società
La fattispecie è stata recentemente approfondita dall’AIDCEC, con la
norma di comportamento n. 182 del 17 novembre 2011, che ne ha
passato in rassegna i principali effetti fiscali:
•Iva: il compenso di amministratore rappresenta la controprestazione
del servizio reso alla s.r.l. gestita, e come tale rientrante nel campo di
applicazione
li
i
d ll’i
dell’imposta
t (artt.
( tt 3 e 4,
4 co. 2,
2 lett.
l tt a),
) del
d l D.P.R.
D P R 26
ottobre 1972, n. 633);
•Irpef/Ires:
Irpef/Ires: il compenso
costituisce un componente del reddito
d’impresa, anche in capo all’amministratore, essendo realizzato “da un
soggetto costituito in una veste giuridica societaria
societaria” (R.M. 4 maggio
2006, n. 56/E). Conseguentemente, non opera il principio di cassa,
bensì quello di competenza di cui all’art. 109, co. 1 e 2, del Tuir;
Cerato Bana & Associati
124
Compenso di amministratore “società”
società
• Irap: il compenso rileva per competenza, come costo deducibile in
capo alla s.r.l.
s r l amministrata – in quanto iscritto nella voce B)7) del
conto economico – e componente positivo del base imponibile Irap
della società amministrante, in quanto imputato ad una voce del
valore della produzione (A)1) “Ricavi delle vendite o delle
prestazioni” o A)5) “Altri ricavi e proventi”);
• sostituzione d’imposta: all’atto del pagamento del compenso, non
è prevista l’applicazione fiscale della ritenuta d’acconto (artt. 24,
comma 1
1-ter
ter, e 25,
25 del D.P.R.
D P R 29 settembre 1973,
1973 n.
n 600),
600) qualora
l’amministratore percipiente sia una società residente nel
territorio dello Stato, oppure la stabile organizzazione di un
soggetto non domiciliato in Italia. Al ricorrere di tale ipotesi, il
percettore consegue un reddito d’impresa, normativamente
escluso dalla sostituzione d
d’imposta
imposta.
Cerato Bana & Associati
125
Trattamento di fine mandato
Il trattamento di fine mandato è riconosciuto all' amministratore
quando il proprio reddito è assimilato a quello di lavoro
dipendente. Al contrario, se il compenso di amministratore è
conseguito nello svolgimento di un’arte o di una professione, i soci
non possono deliberare il diritto dell’amministratore al trattamento
di fine mandato.
Amministrazione
rientrante nell’attività
professionale:
•Reddito lavoro autonomo
•NO accantonamento TFM
Amministrazione NON
rientrante nell’attività
professionale
•Reddito Assimilato al
lavoro dipendente
•Accantonamento TFM
Cerato Bana & Associati
126
Trattamento di fine mandato
L’accantonamento al Tfm deve ritenersi deducibile per competenza,
a norma dell
dell’art
art. 105,
105 co.
co 4,
4 del Tuir,
Tuir nel limite della quota maturata
nel periodo d’imposta, purchè preventivamente deliberato
dall’assemblea,
da
asse b ea, a
anche
c e success
successivamente
a e te a
al co
conferimento
e e to de
dell’incarico.
ca co
L’Agenzia delle Entrate, invece, richiede altresì, ai fini della deducibilità
per competenza (e non per cassa), che il relativo diritto
dell’amministratore – assoggettabile a tassazione separata – risulti da
un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto (R.M. 22
maggio 2008,
2008 n.
n 211/E).
211/E) Tale orientamento non è,
è tuttavia,
tuttavia condiviso
dal CNDCEC (parere n. 1 del marzo 2009), in quanto il riferimento
normativo alla predetta data certa riguarda la sola facoltà
dell’amministratore di assoggettare a tassazione separata il futuro
pagamento del Tfm.
Cerato Bana & Associati
127
Trattamento di fine mandato
Cerato Bana & Associati
128
Altri accantonamenti
B) Fondi per rischi e oneri
Vi confluiscono tutti g
gli accantonamenti
effettuati dall’impresa allo scopo di coprire
perdite o crediti che hanno:
–
Natura determinata
–
Esistenza certa o probabile
–
Importo o data di manifestazione indeterminati alla chiusura dell’esercizio
Voci previste:
1. Per trattamento di quiescenza e obblighi simili
2. Per imposte, anche differite
3 Alt
3.
Altrii ((es. per llavorii ciclici
i li i di manutenzione,
t
i
per ripristino
i i ti di b
benii di azienda
i d
ricevuta in affitto, ecc)
Cerato Bana & Associati
130
130
B) Fondi per rischi e oneri
Precisazione sul “fondo per imposte, anche differite”:
–
Fondo imposte: vanno indicati gli accantonamenti per imposte probabili (es.
da accertamento impugnato in commissione Tributaria):
•
•
–
di ammontare non determinato
o la cui data di esigibilità non sia conosciuta
Fondo imposte differite: scaturiscono dalla diversa imputazione tra il civilistico
ed il fiscale. Devono:
•
•
essere imputate per competenza civilistica
essere accantonate nel fondo, in attesa di essere
riassorbite negli esercizi successivi.
Cerato Bana & Associati
131
131
c)) T
Trattamento
tt
t di fine
fi rapporto
t
Deve essere indicato l’importo a cui ha
prestatore di lavoro in caso di
diritto il p
cessazione del rapporto, calcolato a norma
dell’articolo
dell
articolo 2120 cc.c.
c
Precisazioni
fiscali
Cerato Bana & Associati
132
132
c) Trattamento di fine rapporto
Aspetti fiscali
– Gli accantonamenti sono deducibili nel limite delle
quote maturate nell’esercizio in conformità alla
legge e ai contratti (art. 105, co. 1, Tuir)
– Maggiori accantonamenti effettuati per adeguare
il fondo a sopravvenute modifiche normative e
retributive sono alternativamente deducibili (art,
105, co. 2):
•
•
Nell’esercizio dal q
quale hanno effetto le modifiche
In 3 quote annuali costanti
Cerato Bana & Associati
133
133
c) Trattamento di fine rapporto
Aspetti fiscali
– Fino al 31.12.2006, deducibile un importo non
superiore al 3% delle quote di accantonamento
annuale del TFR destinate a forme pensionistiche
complementari (art. 15, co. 3)
– Dal 1.1.2007 per l’accantonamento a forme
pensionistiche complementari è deducibile un
importo pari:
•
•
Al 4% del TFR annuale conferito in fondo pensioni
complementare per le aziende con almeno 50 addetti
Al 6% del TFR annuale conferito in fondo pensioni
complementare per le aziende con meno di 50 addetti
Cerato Bana & Associati
134
134
c) Trattamento di fine rapporto
Aspetti fiscali
T
Tassazione
i
del
d l TFR (modifiche del d.lgs. 47/2000, art. 11, co. 4):
– Le rivalutazioni sul TFR maturate a decorrere dal 2001
• non sono più assoggettate a tassazione separata al momento
della corresponsione,
• ma scontano imposta sostitutiva con aliquota 11%
– Quindi,
Quindi distinzione tra:
• Quota capitale, corrispondente a retribuzione differita, sarà
soggetta a tassazione separata
• Quota di rivalutazione, corrispondente a componente
finanziaria, sarà esclusa da tassazione al momento del
pagamento, ma è soggetta ad imposta sostitutiva 11% da
versare:
– Entro il 16.12 in acconto (90%), con F24, cod. trib. 1712
– Entro il 16.2 anno succ.,, a saldo,, con F24,, cod. trib. 1713
Cerato Bana & Associati
135
135
c) Trattamento di fine rapporto
Scritture contabili su imposta sostitutiva da
rivalutazioni del TFR
Al 16.12
Crediti p
per ritenute sul TFR a Banca
€
Per il 90% dell’imposta
_______________________________________________________
Al 31.12
31 12
Indennità di licenziamento a diversi
€
a crediti p
per ritenute su TFR
€
a Erario imposta sost. TFR
€
_______________________________________________________
Al 16.2
16 2 anno successivo
Erario imposta sost. TFR
a Banca
€
Per il versamento del saldo
Cerato Bana & Associati
136
136
B9)) Costi per
p il p
personale
c)) trattamento
t tt
t di fine
fi rapporto
t
• In q
questa sottovoce è iscritto l'accantonamento,, di
competenza dell'esercizio, per il trattamento di fine
rapporto
pp
maturato a favore dei dipendenti,
p
, ai sensi
dell'art. 2120 c.c..
importo del
• In questa sottovoce va rilevato anche ll'importo
T.F.R. maturato a favore di dipendenti il cui
rapporto di lavoro è venuto a cessare nel corso
dell'esercizio, per il periodo compreso fra l'inizio
nell'esercizio
nell
esercizio e la data di cessazione del rapporto.
Cerato Bana & Associati
137
137
B9) Costi per il personale
d) trattamento di quiescenza e simili;
–La sottovoce include g
gli accantonamenti ad
eventuali fondi di previdenza integrativi diversi dal
T.F.R. e previsti:
•dai contratti collettivi di lavoro, da accordi aziendali o da norme aziendali
interne.
–Non
Non Sono costi per il personale,
personale ma “B7
B7 – costi per
servizi” (che avranno come contropartita patrimoniale la voce B.1
– fondi p
per rischi e oneri)):
•gli accantonamenti ai fondi di indennità per la
cessazione di rapporti di agenzia e rappresentanza,
•ai fondi di indennità suppletiva di clientela
•ed ai fondi di indennità p
per la cessazione di rapporti
pp
di
collaborazione coordinata e continuativa
138
Cerato Bana & Associati
138
Tassazione TFR
Art. 24, co. 31
DL 201/2011
La quota delle indennità di fine
rapporto di cui all’art. 17, co. 1, lett. a) tfr lavoro dipendente
p
di cui all’art. 2120 c.c.- e c)
) –indennità co.co.co.
di cui all’art. 53, co. 2, Tuir-, TUIR,
•sia in denaro che in natura
natura,
•di importo complessivamente eccedente €
1 000 000
1.000.000,
•il cui diritto alla percezione è sorto
dall’1
dall
1.1.2011,
1 2011
•non potrà beneficiare della tassazione
separata.
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139
Tassazione TFR
Art. 24, co. 31
DL 201/2011
Analogo trattamento (concorrenza al reddito complessivo) è riservato “in
in ogni caso a tutti i compensi e indennità a qualsiasi ogni caso a tutti i compensi e indennità a qualsiasi
titolo erogati agli amministratori delle società di capitali .
capitali”
N.B. Dal 2012 il TFM deve essere assoggettato a
tassazione ordinaria (in luogo della separata) per
la parte eccedente 1.000.000 €. (C.M. 3/E/2012)
Cerato Bana & Associati
140
B12)) Accantonamenti p
per rischi.
• La voce B 12 accoglie tutti gli accantonamenti di
competenza del periodo ai fondi rischi di cui alla
macroclasse B del passivo dello Stato Patrimoniale.
• Non è consentito iscrivere in bilancio fondi rischi
generici.
accantonamenti,
• Vi possono essere compresi accantonamenti
fiscalmente non deducibili, a fondi rischi:
–
–
–
–
–
Per controversie legali in atto,
Per garanzia prodotti;
Per garanzie prestate a terzi;
Per rischi specifici non assicurati;
Per contratti ad esecuzione differita.
segue
Cerato Bana & Associati
141
141
Accantonamenti per rischi e altri accantonamenti
I fondi per rischi e oneri accolgono accantonamenti
destinati a coprire perdite o debiti aventi le seguenti
caratteristiche:
– Natura determinata;
– Esistenza certa o probabile;
– Che, alla data di chiusura dell’esercizio:
•sono di ammontare o data di sopravvenienza indeterminati
•Si definiscono fondi rischi (B12) quando l’esistenza
della passività è solo probabile.
•Si
Si d
definiscono
fi i
f di spese (B13),
fondi
(B13) quando
d l’l’esistenza
i t
della passività è certa:
– Si tratta di costi,
costi spese e perdite di competenza dell’esercizio
dell esercizio
in corso per obbligazioni già assunte o eventi già verificati alla
data del bilancio, ma non ancora esattamente definiti
nell’ammontare
nell
ammontare.
Cerato Bana & Associati
B12
142
142
B12) Accantonamenti per rischi.
Sono accantonamento per rischi da includere in B12
B12, quelli relativi a:
–
–
–
–
–
–
rischi di penali su forniture
Rischi per cause in corso
Rischi per garanzie prodotti
Rischi per garanzie prestate a terzi (fideiussioni, avvalli, ecc.)
Rischi non assicurati
Rischi su contratti ad esecuzione differita
Ai sensi dell’art. 107, non sono deducibili gli accantonamenti non previsti
dalle norme. Sono quindi indeducibili:
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
Rischi non assicurati
Copertura rischi del personale
Rischi di collaudo
Rischi p
per p
perdite su p
partecipate
p
Garanzia prodotti
Rischi su contratti ad esecuzione differita
Rischi controversie legali
Rischi per effetti scontati
Rischi per crediti di firma
Rischi per garanzie prestate a terzi
Ri hi per operazioni
Rischi
i i ffuorii bil
bilancio
i
Cerato Bana & Associati
143
143
B13)) Altri accantonamenti.
La voce B 13 accoglie tutti gli accantonamenti di competenza del periodo ai fondi
spese future di cui alla macroclasse B.3 del passivo dello Stato Patrimoniale.
•Vi
Vi possono essere compresii accantonamenti
t
ti a ffondi:
di
– Manutenzioni cicliche (fiscalmente deducibile):
•solo p
per navi e aeromobili ((art. 107,co.
,
1,, TUIR))
•e nel limite del 5% del valore di bilancio di tali beni);
– Buoni sconto e concorsi a premio (fiscalmente la deducibilità è limitata).
Art 107 co.
Art.107,
co 3,
3 TUIR del totale degli impegni assunti nell’esercizio
nell esercizio:
•al 30% per operazioni a premio
•o al 70% per concorsi a premio
ed è subordinata all’iscrizione di fondi distinti per periodo di
formazione).
– recupero
p
ambientale ((fiscalmente non deducibile))
– manutenzioni e ripristino beni d’azienda condotta in affitto o usufrutto
(fiscalmente non deducibile)
Cerato Bana & Associati
144
144
22)) Le imposte
p
differite e anticipate
p
Come affermato dal Principio contabile 25 dei
CNDCR, "nel
nel bilancio devono essere recepite le
imposte che,
)p essendo di competenza
p
((civilisticamente)) di
a)pur
esercizi futuri sono esigibili (fiscalmente) con
riferimento all'esercizio in corso (imposte anticipate).
–
Es.: Compensi agli amministratori, ammortamento immobili –quota
rivalutazione (per la parte deducibile negli es. successivi)
b)e quelle che
che, pur essendo di competenza
dell'esercizio, si renderanno esigibili solo in esercizi
futuri (imposte differite).
–
Esempio: plusvalenze tassabili in 5 esercizi.
Cerato Bana & Associati
145
145
Imposte differite e anticipate
Le imposte differite e anticipate nascono:
si riscontrano differenze di carattere
temporaneo
p
, tra la normativa fiscale e q
quella civilistica
• Ogni
volta
Si ha quindi il rispetto del principio generale della competenza, di
cui all
all’art
art. 2423
2423-bis
bis del c.c.,
c c che richiede la contabilizzazione anche
delle imposte (in quanto oneri) per la quota di competenza
dell esercizio
dell’esercizio
Differenze permanenti: sono frutto della indeducibilità di un
ddeterminato
t
i t costo
t (negative)
(
ti ) o della
d ll non tassabilità
t
bilità di un ricavo
i
(positive). Non influiscono nella determinazione delle imposte
anticipate o differite.
differite (es.
(es indeducibilità del telefonino,
telefonino dell
dell’auto
auto,
146
ecc.)
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146
Imposte differite e anticipate
Differenze temporanee:
p
fanno sorgere
g imposte
p
differite o anticipate.
p
Possono
essere:
Positive: (imposte differite)
• Plusvalenze rateizzate (art. 86)
• Sopravvenienze attive rateizzate (art. 88)
• Ogni
O i costo deducibile
d d ibil fi
fiscalmente
l
in
i esercizi
i i che
h precedono
d
quello
ll in
i cuii è
imputato a conto economico
Negative: (imposte anticipate)
• Spese manutenzione eccedenti la quota deducibile (art. 102 – c. 6)
• Spese di rappresentanza (art.
(art 108 – c.
c 2)
• Spese pubblicità, propaganda, ricerca e sviluppo (art. 108 – c. 2)
• Compensi ad amministratori (art.
(art 95 – c.
c 5)
• Contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 99 – c. 3)
• Limitazione alla deducibilità di accantonamenti
Cerato Bana & Associati
147
147
Imposte differite e anticipate
Regola per stabilire le imposte anticipate e quelle differite:
Imposte anticipate: nell
nell’anno
anno in cui vi è la rettifica del costo con
una variazione in aumento del reddito (es. perdita su crediti con
dichiarazione di fallimento nel 2011. Civilisticamente sarà scritturata
nell 2010,
2010 ma fiscalmente
fi
l
t è deducibile
d d ibil dal
d l 2011 – art.
t 101,
101 c. 5).
5)
Imposte differite: nell’anno in cui si effettua la variazione in
di i
diminuzione
i
d l reddito.
del
ddit
Ovviamente
O
i
t stiamo
ti
parlando
l d d
dell’esercizio
ll’
i i di iimputazione
t i
civilistica
i ili ti
del componente, nel quale si rileva, tramite le variazioni, le rettifiche
fiscali.
Negli esercizi successivi vi saranno gli storni delle imposte anticipate
e differite rilevate per riassorbimento.
148
Cerato Bana & Associati
148
Imposte differite e anticipate
Esempio di imposte DIFFERITE:
Ammortamento civilistico
1.000
Ammortamento fiscale
2.000
Utile civilistico
20.000
Reddito fiscale
19.000
Aliquote (27,5+3,9)
31,40%
Imposte effettivamente pagate
5.966
Imposte risparmiate ma rinviate al futuro
314 (imposte differite)
Scritture contabili al 31.12:
Imposte differite
((CE 22))
a
f.do imposte differite
€ 314
((SP B.2))
Cerato Bana & Associati
149
149
Imposte differite e anticipate
Esempio di imposte DIFFERITE:
Nel 2012 supponiamo
pp
di aver esaurito l’ammortamento fiscale del bene,
quindi si continua, contabilmente, quello civilistico, ed avremo quindi:
Ammortamento civilistico
€ 1.000
Ammortamento fiscale
zero
Variazione in aumento dell’utile per arrivare
al reddito
€ 1.000
Carico fiscale da assorbire
€
314
Scritture contabili al 31.12.20113
F.do imposte differite a
(SP B.2)
Imposte differite
€ 314
(CE 22)
Cerato Bana & Associati
150
150
Ammortamenti
L’ammortamento civilistico
Definizione del Piano di ammortamento civilistico:
• Valore da ammortizzare
• Residua possibilità di utilizzazione: vita utile
• Criterio di ripartizione
- Quote costanti
- Quote crescenti
- Quote decrescenti
Cerato Bana & Associati
152
152
L’ammortamento civilistico
(Art. 2426, n. 2, c.c.)
“Il costo delle immobilizzazioni materiali ed immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel
tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la
loro residua possibilità di utilizzazione”
Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e
dei coefficienti applicati devono essere motivate
nella nota integrativa
Beni inferiori a € 516
• vanno civilisticamente ammortizzati
• Secondo la vita residua utile (quindi anche totale se a fine anno
esaurisce l’utilità)
• salvo siano considerati materiali di consumo
Cerato Bana & Associati
153
153
Disciplina fiscale dell’ammortamento
Art. 16, DPR 600/73: prevede le modalità di compilazione
del registro dei cespiti ammortizzabili
ammortizzabili. (può essere sostituito con
annotazioni da effettuarsi sul libro degli inventari o sul libro giornale).
Il valore
l
da
d ammortizzare
i
(Art. 110 Tuir):
• Nel costo si comprendono anche i costi di diretta
imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese
generali;
• Gli interessi passivi per la costruzione vanno imputati
ad incremento del bene fino alla data di entrata in
funzione
Cerato Bana & Associati
154
Disciplina fiscale dell’ammortamento
Le regole di ammortamento dell’art. 102 TUIR:
• ammortamento a partire da entrata in funzione del bene;
• misura
i
massima
i data
d ddaii coefficienti
ffi i i (DM
(
31/12/1988);
/ /
)
• riduzione al 50% per il 1° anno;
• ammortamento
t
t accelerato:
l t proporzionalmente
i l
t alla
ll più
iù intensa
i t
utilizzazione
tili
i
rispetto a quella normale del settore (abrogato dal 2008 dalla L. 244/2007);
• ammortamento anticipato:
p
fino al doppio
pp di quello
q
ordinario, per
p i primi
p
3
esercizi di entrata in funzione (abrogato dal 2008 dalla L. 244/2007)
• ammortamento anticipato su beni usati: solo per il 1° anno di entrata in
funzione (abrogato dal 2008 dalla L.
L 244/2007);
• ammortamento ridotto: è ammesso senza limiti;
,
sono interamente deducibili;;
• beni con costo fino a € 516,46:
• deducibilità del costo non ancora ammortizzato in caso di
eliminazione dei beni.
Cerato Bana & Associati
155
Disciplina fiscale dell’ammortamento
Casi particolari:
Le regole
L
l di ammortamento
t
t dell’art.
d ll’ t 102 TUIR:
TUIR
Apparecchi terminali per servizio radiomobile pubblico:
• Autotrasportatori: 100% di 1 telefono per ogni mezzo
• Altri soggetti: 80% del costo
La regola vale anche per le spese di gestione
g
Società di leasing:
• Le quote di ammortamento sono calcolate in base alla
durata
du
a a de
del co
contratto
a o
Affitto o usufrutto d’azienda:
• Le quote sono dedotte dall’affittuario
dall affittuario o dall
dall’usufruttuario
usufruttuario
Cerato Bana & Associati
156
Disciplina fiscale dell’ammortamento
Attenzione ricalcolo acconti per il
2013
Casi particolari:
Autoveicoli, motocicli e ciclomotori:
• limite del 20% dal 2013(80% per agenti di commercio) su
tetto massimo di:
• Autovetture 18.075,99 (25.822,84 per gli agenti di
commercio)
• Motocicli 4.131,66
• Ciclomotori 2.065,83
per g
gli autoveicoli dati in
• limite del 70% dal 2013 p
uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte
del p
periodo d’imposta
p
• Regola non applicabile agli amministratori-soci
Cerato Bana & Associati
157
Disciplina fiscale dell’ammortamento
Ammortamento fiscale dei fabbricati e scorporo
dei terreni:
– Dal 2006 dal fabbricato deve essere scorporato il
valore del terreno: scorporo pari al maggior valore
fra
– quello iscritto in bilancio
– e il 20% elevato al 30% per i fabbricati
industriali
– Il fondo di ammortamento al 31.12.2005
31 12 2005 va
suddiviso fra f.do amm.to terreno e f.do amm.to
fabbricato nella stessa proporzione in cui si è
diviso il costo.
Cerato Bana & Associati
158
Immobilizzazioni
D d ibilità
Deducibilità:
Descrizione
Ammortamento contabile
Ammortamento fiscale
Costi impianto Metodo amm.to: quote
e ampliamento costanti
D t amm.to:
Durata
t max 5 annii
Deducibile secondo
l’imputazione contabile
Costi ricerca e Metodo amm.to: quote
sviluppo
costanti
Durata amm.to: max 5 anni
A scelta:
D d
Deduc.
totale
t t l nell’esercizio
ll’
i i
o per quote: max 5 esercizi
Pubblicità
Metodo amm
amm.to:
to: quote
costanti
Durata amm.to: max 5 anni
A scelta:
Deduc. totale nell’esercizio
op
per q
quote: max 5 esercizi
Brevetti
Metodo amm.to: quote
costanti
D t amm.to:
Durata
t residua
id
possibilità di utilizzo
Cerato Bana & Associati
Brevetti reg. fino al 4.7.01:
1/3 per anno
Brevetti reg. dal 5.7.01: ½
159
per anno
Immobilizzazioni
D d ibilità
Deducibilità:
Descrizione
Ammortamento contabile
Ammortamento fiscale
Opere ingegno Metodo amm.to: quote
costanti
D t amm.to:
Durata
t residua
id
possibilità di utilizzo
½ del costo per anno (quindi
min 2 anni di ammortamento)
Concessioni e
licenze
Metodo amm.to: quote
costanti
Durata amm.to: durata
prevista dalla legge o dal
contratto
Stesso criterio civilistico
Marchi
periodo di
Quote di 1/18 p
per anno
Durata amm.to: p
produzione/commercializzazi
one in esclusiva del prodotto
cui si riferisce il marchio e al
max 20 anni
Cerato Bana & Associati
160
Immobilizzazioni
D d ibilità
Deducibilità:
Descrizione Ammortamento contabile
Avviamento
Ammortamento
fiscale
Metodo amm.to: quote costanti
Durata amm
amm.to:
to:
Fino al 2004: 1/10
– periodo max 5 anni
Dal 2005: Quote di
1/18 per anno
– elevabile a 20 se tale termine non è
superiore alla durata dell’utilizzazione
(indicare i nota integrativa)
Altre immob. Metodo amm.to: quote costanti
Immateriali
Durata amm.to: residua possibilità di
utilizzo
tili
Cerato Bana & Associati
Stesse regole
civilistiche
161
Immobilizzazioni
D d ibilità
Deducibilità:
Descrizione Ammortamento contabile
Ammortamento
fiscale
Software
1) Generalmente:
½ per anno
2) Con licenza
d’uso a tempo
d t
determinato:
i t
secondo la durata
3)) Software
prodotto
internamente: in
funzione all’utilizzo
all utilizzo
o in 3 esercizi
Durata amm.to:
In proprietà: vita utile residua
Licenza d’uso a tempo indeterminato: vita
utile residua
Licenza d’uso a tempo determinato:
durata della licenza
Software prodotto internamente non
brevettato: vita utile residua
Cerato Bana & Associati
162
Tabella di raffronto
Casistica
Regole civilistiche
Regole fiscali
Inizio ammortamento
Dalla disponibilità del
bene
Dall’entrata in funzione
del bene
Ammontare
Secondo la vita residua
utile
Al massimo coefficienti
di cui al DM 31.12.1988
Ammortamenti ridotti
Possibili se utilizzo
minore
Possibili se utilizzo
minore ((es. calo del
fatturato)
Beni di valore non
superiore a € 516
• Quote di
ammortamento
• Ammortamento totale Interamente deducibile
se il bene esaurisce la
sua utilità nel periodo
Autoveicoli, telefoni
Autoveicoli
telefoni,
ecc.
Deducibilità secondo la
vita residua utile
Cerato Bana & Associati
Deducibilità limitata
secondo le regole del
Tuir
163
AMMORTAMENTI
Quadro normativo TUIR
Disciplina deduzione:
-ammortamento beni materiali (co. da 1 a 5);
ART. 102
-spese di manutenzione (co. 6);
-canonii di leasing
l
i (co.
(
7)
7);
-ammortamenti nell’affitto d’azienda (co. 8);
ammortamento e spese telefoni (co. 9)
-ammortamento
ART. 103
Ammortamento beni immateriali (brevetti, marchi, ecc. e
avviamento)
ART 108
ART.
Costi ad utilità pluriennale (studi e ricerche, pubblicità e
propaganda,
d altre
l spese relative
l i a più
iù esercizi)
i i)
ART 164
ART.
Limiti alla deduzione di ammortamenti e spese di
impiego per taluni mezzi di trasporto
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segue
164
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Bene strumentale
BENE
STRUMENTALE
Trattasi di beni posseduti dall’impresa a titolo di
proprietà o altro diritto reale utilizzati nell’esercizio di
attività
a
àd
d’impresa.
p esa
STRUMENTALI PER NATURA
BENI IMMOBILI
STRUMENTALI PER DESTINAZIONE
PATRIMONIALI
Cerato Bana & Associati
165
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Codice civile e TUIR
Art. 2426 n. 2 c.c.
Art 102 TUIR
Art.
Il criterio di suddivisione del costo del bene
strumentale ad utilità pluriennale è quello
dell’ammortamento sistematico in relazione alla
residua p
possibilità di utilizzazione
Nell’ambito
del
reddito
d’impresa,
l’ammortamento è deducibile in misura non
superiore a quella risultante dall
dall’applicazione
applicazione al
costo dei beni dei coefficienti di cui al D.M.
31.12.1988 (tabelle suddivise in gruppi e specie
di attività)
Cerato Bana & Associati
166
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Decorrenza ammortamento
Art 102 co
Art.
co. 1
Le quote di ammortamento sono deducibili a decorrere
dall’esercizio
dall
esercizio in cui i beni sono entrati in funzione (immissione
nel processo produttivo).
Nel primo esercizio il coefficiente è ridotto alla metà.
metà
Cerato Bana & Associati
167
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Dismissione e realizzo dei beni – ammortamento beni
ceduti
C.M. 17.5.2000
N. 98/E
R.M.
R
M 12
12.2.2002
2 2002
N. 41/E
PRINCIPIO
CONTABILE N. 20
Non devono essere operati gli ammortamenti
nell’esercizio di cessione del bene (pro rata temporis)
poiché il residuo costo fiscale concorre alla formazione
della plusvalenza o minusvalenza.
L’impresa
p
può calcolare g
p
gli ammortamenti p
pro rata
temporis sui beni ceduti in corso d’anno, purchè tale
scelta venga uniformemente applicata a tutti i beni
dismessi o alienati in corso d’anno.
Nel caso di alienazione, è corretto calcolare
ll’ammortamento
ammortamento relativo alla frazione d
d’esercizio
esercizio nel
quale il cespite è stato utilizzato e quindi la relativa plus
o minus va conteggiata al netto di tale ammortamento.
Cerato Bana & Associati
168
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Usufrutto ed affitto d’azienda
L’art. 2561 c.c., applicabile anche all’affitto d’azienda per
effetto del richiamo contenuto nell’art. 2562 c.c., prevede che
“l’usufruttuario dell’azienda deve esercitarla sotto la ditta che
la contraddistingue.
Egli deve gestire l’azienda senza modificarne la destinazione
e in modo da conservare l’efficacia dell’organizzazione e degli
i i ti e le
impianti
l normalili dotazioni
d t i i di scorte.
t
Se non adempie a tale obbligo o cessa arbitrariamente dalla
gestione dell’azienda, si applica l’art. 1015.
La differenza tra le consistenze d’inventario all’inizio e al
termine dell’usufrutto è regolata in danaro, sulla base dei
Cerato Bana & Associati
169
valori correnti al termine dell’usufrutto”.
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Usufrutto ed affitto d’azienda – norme fiscali
ART 102 CO
ART.
CO.
8
ART. 102 CO.
8
Le quote di ammortamento dei beni materiali sono
deducibili nella determinazione del reddito
dell’affittuario o dell’usufruttuario.
L’affittuario deve commisurare le quote di
ammortamento dei beni al costo originario,
originario quale
risulta dalla contabilità del concedente; le quote
sono deducibili fino a concorrenza del costo non
ammortizzato
N.B.: le disposizioni dell’art. 102 del TUIR non si applicano se le parti hanno
derogato all’obbligo di conservazione dell’efficienza dei beni aziendali di cui
all’art.
ll’ t 2561 c.c. (assenza
(
di conguaglio
li finale).
fi l )
Cerato Bana & Associati
170
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Usufrutto ed affitto d’azienda – norme fiscali
AMMORTAMENTO
AFFITTUARIO
Non costituiscono quote di ammortamento in senso
tecnico bensì quote finalizzate alla costituzione di
tecnico,
un fondo di reintegro per fronteggiare l’eventuale
perdita di valore subita dai beni al termine del
contratto
CONGUAGLIO
FINALE
Differenza tra valore d
d’inventario
inventario dei beni ad inizio
contratto e valore d’inventario dei beni al termine del
contratto (valori correnti).
Cerato Bana & Associati
171
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Usufrutto ed affitto d’azienda – norme fiscali
AMMORTAMENTO
BENI
Affittuario: la differenza tra fondo di reintegro e
conguaglio costituisce una sopravvenienza attiva o
passiva a seconda del segno
Concedente: speculare
CONGUAGLIO
FINALE
Prima ipotesi: il valore corrente dei beni che compongono il
complesso aziendale affittato all’inizio del contratto è
inferiore al valore corrente degli stessi alla fine del contratto:
in tal caso, il concedente deve corrispondere all’affittuario
detta differenza a titolo di conguaglio (fiscalmente rilevante)
Seconda ipotesi: il valore corrente dei beni che compongono
il complesso aziendale affittato all’inizio del contratto è
superiore al valore corrente degli stessi alla fine del
contratto: in tale ipotesi, l’affittuario deve corrispondere al
concedente
d t
d tt
detta
diff
differenza
a titolo
tit l
di conguaglio
li
(fiscalmente rilevante)
Cerato Bana & Associati
172
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Tipologie ammortamento
ORDINARIO
Applicazione dei coefficienti tabellari di cui al D.M.
31.12.88
ACCELERATO
Applicazione di una quota di ammortamento
superiore rispetto a quella ordinaria, giustificata da
un maggior utilizzo del bene rispetto a quello del
settore in cui l’azienda opera (co. 3, primo periodo)
ANTICIPATO
Applicazione del coefficiente tabellare in misura
doppia; è consentito per il primo esercizio di entrata
in funzione del bene e per i due successivi (co. 3,
secondo
d periodo)
i d )
RIDOTTO
Utilizzo di un coefficiente inferiore rispetto a quello
ministeriale
Cerato Bana & Associati
173
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Ammortamento ridotto
“VECCHIO”
ART. 67 CO.
4
Indeducibilità delle quote di ammortamento di un
esercizio determinate attraverso l’adozione di
coefficienti inferiori alla metà di quelli ministeriali (salvo
il caso in cui la riduzione fosse giustificata sulla base di
un’effettiva
ff
minore utilizzazione del bene rispetto a
quella normale del settore)
“NUOVO”
ART. 102
E’ stata soppressa la disposizione di cui sopra, per cui è
consentita l’adozione di coefficienti inferiori a quelli di
cui al DM 31.12.88,
31 12 88 senza alcun riflesso in termini di
deducibilità delle quote di ammortamento
Cerato Bana & Associati
174
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Ammortamento ridotto
R.M. 22.4.2005
N. 51/E
R.M. 17.6.2005
N. 78/E
Dal 1
1° gennaio 2004 la deduzione delle quote di
ammortamento è consentita entro il massimo stabilito
dai coefficienti ministeriali, mentre non sussiste più
alcun limite minimo. Ciò trova applicazione
pp
anche p
per i
beni il cui processo di ammortamento è in corso al 1°
gennaio 2004. Tale possibilità è consentita anche
nell’ipotesi in cui la quota stanziata in bilancio sia
superiore a quella dedotta fiscalmente (variazione in
aumento). Infine, le quote non dedotte ante 1° gennaio
2004 non sono deducibili al termine del processo di
ammortamento ma costituiscono costo fiscale in sede
di cessione del bene.
Non è ammessa la
N
l
possibilità
ibilità di calcolare
l l
discrezionalmente gli ammortamenti fiscali, in misura
diversa dagli ammortamenti civilistici (principio di
deri a ione del reddito imponibile dal risultato
derivazione
ris ltato di conto
economico)
Cerato Bana & Associati
175
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Beni strumentali inferiori a euro 516,46
In presenza di beni strumentali di costo inferiore a Euro 516,46,
516 46 ll’art
art. 102,
102
co. 5, consente la deduzione integrale nell’esercizio in cui il costo è
sostenuto. Trattasi di facoltà, nel senso che il contribuente può adottare le
aliquote
li
t ordinarie
di i di cuii all DM 31.12.88
31 12 88 (R.M.
(R M 19.10.1976,
19 10 1976 n. 9/1551).
9/1551)
Trattandosi di bene strumentale, deve essere iscritto nel libro cespiti e
concorre alla formazione della base di calcolo del tetto massimo di
deduzione delle spese di manutenzione.
Sotto il p
profilo civilistico,, se il bene ha utilità p
pluriennale,, devono essere
stanziate quote di ammortamento ai sensi dell’art. 2426; il maggior costo
deducibile fiscalmente sarà beneficiato attraverso una variazione in
diminuzione e la compilazione del quadro EC.
EC
La C.M. 10.4.1985, n. 8, consente la deduzione di tali beni anche senza
l’iscrizione nel libro cespiti. Ciò influisce ovviamente nel calcolo delle spese
di manutenzione deducibili.
Cerato Bana & Associati
176
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Limiti di deduzione per alcuni beni
ART. 102 CO. 9
Deduzione all’80% delle quote di ammortamento e
delle spese
p
di impiego
p g
delle apparecchiature
pp
terminali per servizi di comunicazione elettronica ad
uso pubblico
ART. 164
Limiti alla deduzione delle quote di ammortamento e
delle spese di impiego per le auto aziendali e per gli
altri veicoli a motore
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177
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Plusvalenze e minusvalenze – beni a deducibilità
limitata
Con riferimento ai beni a deducibilità limitata (telefonini, autovetture, ecc.),
la plusvalenza/minusvalenza ha rilevanza fiscale nella misura risultante
dal rapporto tra ammortamento fiscalmente riconosciuto e ammortamento
civilistico complessivo.
COSTO DI ACQUISTO AUTO = 40.000
AMMORTAMENTI CIVILISTICI = 20.000 (DUE ESERCIZI)
PREZZO DI VENDITA = 25.000
PLUSVALENZA CIVILSITICA = 25.000 – (40.000 – 20.000) = 5.000
AMMORTAMENTI FISCALMENTE DEDOTTI = 9.038 x 0,25 = 2.259,50 + 2.259,50 =
4.519,00
PLUSVALENZA FISCALE = 4.519/20.000 = 23% PERCENTUALE RILEVANTE
5.000 X 23% = 1.150 PLUSVALENZA IMPONIBILE
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178
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Limiti di deduzione per alcuni beni - telefoni
ART. 102 CO. 9
DEROGA
Presunzione di uso promiscuo, con conseguente
deducibilità all’80% dell’ammortamento e delle spese di
impiego dei telefoni sia fissi sia cellulari
La presunzione di uso promiscuo non si applica, con
conseguente deducibilità
d d ibili à all 100%,
100% aglili onerii relativi
l i i ad
d
impianti di telefonia dei veicoli utilizzati per il trasporto di
merci da parte delle imprese di autotrasporto,
li it t
limitatamente
t ad
d un solo
l impianto
i i t per ciascun
i
veicolo.
i l
Cerato Bana & Associati
179
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Limiti di deduzione per le auto aziendali - premessa
Autovetture
A
t
tt
(l tt a):
(lett.
) veicoli
i li destinati
d ti ti all trasporto
t
t di
persone, aventi al massimo nove posti
ART. 54
ART
D.LGS. 285/92
Autoveicoli per uso promiscuo (lett. c): veicoli
aventi una massa complessiva a pieno carico non
superiore
p
a 3,5
, t,, destinati al trasporto
p
di p
persone e di
cose e capaci di contenere al massimo nove persone
Autocarri (lett. d): veicoli destinati al trasporto di cose
e delle persone addette all’uso o al trasporto delle
cose stesse
Autocaravan (lett. m): veicoli aventi una speciale
carrozzeria ed attrezzati permanentemente per essere
adibiti
ad
b a
al trasporto
aspo o e a
all’alloggio
a ogg o d
di se
sette
e pe
persone
so e a
al
massimo
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180
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Limiti di deduzione per le auto aziendali – norme
comunitarie
Direttiva
6 2 1998 n
6.2.1998
n.
98/14/CE
I veicoli a motore sono classificati in due categorie
(D.M. 4.8.1998, attuativo della Direttiva):
M1: veicoli destinati al trasporto di persone
N: veicoli destinati al trasporto di merci
E’ stata di fatto soppressa la classe degli autoveicoli
destinati al trasporto promiscuo di persone e cose,
espressamente definiti all
all’art
art. 54,
54 co.
co 1,
1 lett.
lett c),
c) del
D.Lgs. n. 282/92.
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181
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Limiti di deduzione per le auto aziendali – decorrenza
novità
Autovetture immatricolate prima del
1° ottobre 1998
Autovetture immatricolate dopo il 1
1°
ottobre 1998, ma omologate prima
(vecchi modelli)
Autovetture
immatricolate
e
omologate
l
t dopo
d
il 1° ottobre
tt b 1998
Si applicano le vecchie regole
((continua ad esistere la categoria
g
uso promiscuo)
Si applicano le vecchie regole
(continua ad esistere la categoria
uso promiscuo)
Si applicano le nuove regole
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182
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Limiti di deduzione per le auto aziendali – veicoli
Autovetture (art. 54, co. 1, lett. a), D.Lgs. n. 285/92)
Autocaravan (art. 54, co. 1, lett. m), D.Lgs. n.
285/92)
VEICOLI
INTERESSATI
ART. 164
Motocicli (art. 53, co. 1, D.Lgs. n. 285/92)
Ciclomotori (art. 52, D.Lgs. n. 285/92)
Aeromobili da turismo,
turismo navi e imbarcazioni da diporto
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183
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Limiti di deduzione per le auto aziendali – regole
Prima categoria: quelli che non
limitazioni alla deduzione dei costi
presentano
VEICOLI
Seconda categoria: quelli che presentano limitazioni
alla deduzione dei costi
COSTI
Tutti i costi relativi al veicolo (ammortamento, spesi
di impiego, ecc.) hanno lo stesso trattamento in
funzione della categoria di appartenenza.
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184
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Limiti di deduzione per le auto aziendali – regole
Utilizzati esclusivamente per ll’esercizio
esercizio dell
dell’attività
attività
propria dell’impresa
VEICOLI CUI NON SI
APPLICA LA
DEDUCIBILITA’ AL
20%
Dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior
parte del periodo d’imposta
Adibiti ad uso pubblico
VEICOLI
DEDUCIBILI AL 20%
Autovetture, autocaravan, motocicli e ciclomotori non
d ti ti aglili utilizzi
destinati
tili i di cuii sopra
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185
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Limiti di deduzione per le auto aziendali – regole
Percentuali: i costi sono deducibili al 20%, ovvero all’80%
per agenti e rappresentanti di commercio
LIMITI
Assoluti: le percentuali di cui sopra si applicano ad un
valore massimo fiscalmente deducibile di costo di acquisto
o di leasing (18.075,99, elevato a 25.822,24 per agenti e
rappresentanti), ovvero ad un canone di noleggio
(3.615,20)
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186
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Limiti di deduzione per le auto aziendali – regole
PLUSVALENZE E
MINUSVALENZE
Rilevano nella medesima proporzione che esiste
tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente
dedotto e quello complessivamente effettuato
CALCOLO SPESE DI
MANUTENZIONE
Ai fini del calcolo del plafond per la deducibilità
d ll spese di manutenzione,
delle
t
i
il costo
t dei
d i veicoli
i li
si assume nei limiti rilevanti per l’ammortamento
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187
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Limiti di deduzione per le auto aziendali – veicoli non
interessati
Relativamente ai mezzi di trasporto non espressamente
elencati nell’art. 164 del TUIR, le spese e gli altri componenti
negativi di reddito sono interamente deducibili soltanto se sono
connessi ad attività da cui derivano ricavi imponibili (inerenza).
Stesso dicasi per i mezzi di trasporto non a motore.
motore
Le limitazioni indicate nell’art. 164 non si applicano per i veicoli
a motore
t
oggetto
tt
d ll’ tti ità propria
dell’attività
i
d ll’i
dell’impresa
(
(es.
concessionari), neppure se tali beni sono impiegati
temporaneamente per fini pubblicitari o promozionali (C.M.
(C M
10.2.1998, n. 48/E).
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188
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Veicoli integralmente deducibili – strumentali e uso
pubblico
BENI
STRUMENTALI
BENI AD USO
PUBBLICO
L A.F. più volte ha ribadito che rientrano in tale categoria
L’A.F.
i veicoli “utilizzati esclusivamente come beni strumentali
nell’attività propria dell’impresa”, ossia quelli “senza i
quali l’attività stessa non p
q
può essere esercitata”. Si tratta
di veicoli indispensabili, come ad esempio per le
autoscuole o le imprese di noleggio (anche con
conducente). Si veda, ad esempio, la C.M. 10.2.98, n.
48/E.
L’uso pubblico è dimostrato da un atto della pubblica
amministrazione che riconosce espressamente tale
destinazione.
destinazione
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189
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Veicoli deducibili al 70% – uso promiscuo del
dipendente
C.M. 48/E/1998
L’utilizzo da parte del dipendente può essere dimostrato attraverso idonea
documentazione quale ad esempio una specifica clausola nel contratto di lavoro.
In riferimento alla durata, si precisa che:
-l’utilizzo da parte del dipendente deve avvenire per la metà più uno dei giorni che
compongono il periodo d
d’imposta
imposta del datore di lavoro;
-non è necessario che l’utilizzo sia continuativo;
-non è necessario che il veicolo sia utilizzato sempre dallo stesso dipendente.
dipendente
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190
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Veicoli deducibili al 70% – uso promiscuo del
dipendente
Istruzioni Unico
In caso di utilizzo promiscuo dell’auto da parte del dipendente per un periodo
inferiore alla maggior parte del periodo d’imposta, la parte di spese e di altri costi
proporzionalmente
i
l
t riferibili
if ibili all periodo
i d di concessione
i
i uso promiscuo
in
i
all
dipendente è deducibile al 70% ai sensi dell’art. 95 del TUIR, anche se tali costi
sono superiori al fringe benefit del dipendente (art. 51, co. 4, lett. a), del TUIR).
Ciò in quanto, come sostenuto anche da Assonime, nella Circ. 9.2.1998, n. 9, si
tratta di un utilizzo del bene inerente alla produzione del reddito per il periodo di
concessione in uso promiscuo al dipendente, indipendentemente dall’importo che
concorre a formare il reddito del dipendente.
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191
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Veicoli parzialmente deducibili – veicoli di proprietà
Le quote
L
t di ammortamento
t
t sono deducibili
d d ibili in
i misura
i
pari al 20%, ovvero all’80% per agenti e
rappresentanti di commercio
AMMORTAMENTO
La parte di costo dell’autovettura che eccede
, , ovvero 25.822,84
,
per gli
p
g agenti
g
e
18.075,99,
rappresentanti di commercio, è irrilevante
fiscalmente
SPESE DI IMPIEGO
Le
spese
di
impiego,
quali
carburante,
manutenzioni, bollo, assicurazione, ecc., sono
sempre
se
p e deduc
deducibili
b in misura
su a pa
pari a
al 20%,
0%, ovvero
o eo
all’80% per agenti e rappresentanti, senza alcun
limiteCerato Bana & Associati
massimo.
192
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Veicoli parzialmente deducibili – veicoli in leasing
In presenza di contratti di locazione finanziaria,
finanziaria si deve
operare nello stesso modo previsto per gli ammortamenti,
con la differenza che al denominatore si deve indicare il costo
sostenuto dal concedente (al lordo dell’Iva quando l’Iva sui
canoni è indetraibile).
Del pari, anche i canoni di competenza devono essere
assunti al lordo dell’Iva.
L’eventuale maxicanone è deducibile lungo la durata del
contratto di leasing.
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193
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Veicoli parzialmente deducibili – veicoli a noleggio
Per il noleggio, è previsto un limite di costo pari a Euro
3.615,20, da ragguagliarsi al periodo di utilizzazione del bene
d
durante
t l’anno.
l’
La C.M. 48/98 ha chiarito che per i contratti di noleggio “full service”, nei
qualili il canone di noleggio
l
i è comprensivo
i
anche
h dei
d i corrispettivi
i
tti i per le
l
prestazioni accessorie (manutenzione, bollo, assicurazione, ecc.), nel
calcolo del costo massimo deducibile il canone di noleggio deve essere
considerato al netto dei costi riferibili alle spese accessorie. A tal fine, la
società di noleggio deve comunicare, nel contratto o in altro documento, la
quota di “noleggio
q
gg p
puro” separatamente
p
dalle spese
p
per g
p
gli altri servizi
accessori.
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194
Auto in uso promiscuo agli
amministratori
IMPRESA
S
AMMINISTRATORE
Deducibilità integrale fino a concorrenza
del benefit in capo all’amministratore
D d ibilità all 20% per i costi
Deducibilità
ti eccedenti,
d ti
fermi restando i limiti del costo max per
ammortamenti, leasing e noleggi
Benefit convenzionale, pari al 30% della
percorrenza annua di 15.000
15 000 km
km. (come
per i dipendenti)
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195
Ammortamenti fabbricati strumentali
RIFERIMENTI NORMATIVI
CO. 7
ART. 35 DL
223/2006
MODIFICATO DA
DL 262/2006
CO. 7-BIS
ART. 35 DL
223/2006
INTRODOTTO DA
DAL 262/2006
FABBRICATI POSSEDUTI IN PROPRIETÀ
RENDE INDEDUCIBILE DAL REDDITO DI IMPRESA
LA QUOTA PARTE DELL’AMMORTAMENTO
RICONDUCIBILE AL COSTO DI ACQUISTO DELLE
AREE
SU CUI INSISTONO I FABBRICATI
FABBRICATI
C
POSSEDUTI
OSS
IN LEASING
S G
RENDE INDEDUCIBILE DAL REDDITO DI IMPRESA
LA QUOTA PARTE DEI CANONI DI LEASING
RICONDUCIBILE AL RIMBORSO DI COSTO DELLE
AREE
SU CUI INSISTONO I FABBRICATI
Cerato Bana & Associati
196
Ammortamenti fabbricati strumentali
RATIO DELLA PREVISIONE NORMATIVA
ALLINEARE LA NORMATIVA FISCALE A QUANTO PREVISTO
DAI PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI E INTERNAZIONALI
IN MATERIA DI NON AMMORTIZZABILITÀ DEL COSTO DELLE AREE
SIA NEL CASO DI SUCCESSIVA EDIFICAZIONE
SIA NEL CASO
S
C SO DI ACQUISIZIONE
CQU S O
“DIRETTA” DEL FABBRICATO
C O
A LIVELLO DOTTRINALE RIMANE APERTA LA QUESTIONE DEI
FABBRICATI DIVERSI DA QUELLI C.D. “CIELO – TERRA”
Cerato Bana & Associati
197
Ammortamenti fabbricati strumentali
AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE
I NUOVI LIMITI SULLA DEDUCIBILITÀ FISCALE DEGLI
AMMORTAMENTI
TROVANO APPLICAZIONE CON RIFERIMENTO
ALL’AMMORTAMENTO DEI FABBRICATI STRUMENTALI,
SIA “PER NATURA” CHE “PER DESTINAZIONE”
NON TROVANO INVECE APPLICAZIONE CON
RIFERIMENTO ALL’AMMORTAMENTO DEGLI IMPIANTI E
DEI MACCHINARI, ANCORCHÈ
È QUESTI ULTIMI RISULTINO
INFISSI AL SUOLO
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198
Ammortamenti fabbricati strumentali
COSTO FISCALMENTE NON AMMORTIZZABILE
LE MODALITÀ DI INDIVIDUAZIONE DEL COSTO NON
AMMORTIZZABILE
IN QUANTO RICONDUCIBILE AL VALORE DELLE AREE
VARIA A SECONDA DELLA MODALITÀ DI ACQUISTO DELLE
MEDESIME
ACQUISTO DELL
DELL’AREA
AREA NON EDIFICATA E SUCCESSIVA
EDIFICAZIONE DEL FABBRICATO STRUMENTALE DA
AMMORTIZZARE
ACQUISTO “DIRETTO” DEL FABBRICATO DA
AMMORTIZZARE
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199
Ammortamenti fabbricati strumentali
ACQUISTO DI AREA NON EDIFICATA
IN QUESTO CASO I RISVOLTI APPLICATIVI DELLA NORMA
SONO ESTREMAMENTE SEMPLICI
IL COSTO NON AMMORTIZZABILE FISCALMENTE
È INFATTI PARI AL COSTO DI ACQUISTO DELL’AREA
IL COSTO DEL FABBRICATO SU CUI VANNO PARAMETRATI GLI
AMMORTAMENTI FISCALI È PERTANTO RAPPRESENTATO DAI SOLI COSTI
DI EDIFICAZIONE DELL’AREA CAPITALIZZATI (COSTRUZIONE IN
ECONOMIA) O SOSTENUTI (COSTRUZIONE MEDIANTE APPALTO A TERZI)
L’AREA VIENE SEPARATAMENTE EVIDENZIATA IN BILANCIO
E SE ANCHE VENISSE RAPPRESENTATA UNITAMENTE AL FABBRICATO
DAL PUNTO DI VISTA FISCALE
IL “MONTANTE” SU CUI CALCOLARE GLI AMMORTAMENTI
SAREBBE COMUNQUE DATO DAI SOLI COSTI DI EDIFICAZIONE E DAGLI
EVENTUALI SUCCESSIVI INTERVENTI CAPITALIZZATI SUL FABBRICATO
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200
Ammortamenti fabbricati strumentali
ACQUISTO DI AREA CON SOVRASTANTE
RUDERE
LA CIRCOLARE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE 19.1.2007 N. 1 (§ 7.4)
HA CHIARITO CHE
L’ACQUISTO
CQ S O DI UN TERRENO
O CO
CON UNA COS
COSTRUZIONE
O
SOVRASTANTE
SO
S
CHE COSTITUISCE PERÒ SOLTANTO UN RUDERE
È NELLA SOSTANZA ASSIMILABILE
ALL’IPOTESI DI ACQUISTO “SEPARATO” DI UN MERO TERRENO
NEL SENSO CHE L’INTERO COSTO DI ACQUISTO SOSTENUTO
È IMPUTATO AL COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO DEL TERRENO
(E NON AL RUDERE)
AI SENSI DEL CO
CO. 6 DELL’ART
DELL ART. 2645-BIS C.C.
CC
“SI INTENDE ESISTENTE L’EDIFICIO NEL QUALE SIA STATO ESEGUITO IL
RUSTICO, COMPRENSIVO DELLE MURA PERIMETRALI DELLE SINGOLE
UNITÀ, E SIA STATA COMPLETATA LA COPERTURA
COPERTURA”
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201
Ammortamenti fabbricati strumentali
ACQUISTO “DIRETTO” DI FABBRICATO
IN CASO DI ACQUISTO “DIRETTO” DI FABBRICATO STRUMENTALE
LA QUOTA PARTE DEL COSTO FISCALMENTE NON
AMMORTIZZABILE
IN QUANTO RICONDUCIBILE AL VALORE DELL’AREA
È PARI AL MAGGIORE TRA I SEGUENTI DUE VALORI
VALORE DELLE AREE QUALE RISULTANTE DAL
BILANCIO DELL’IMPRESA RELATIVO ALL’ANNO DI
ACQUISIZIONE DEL FABBRICATO
20% DEL COSTO COMPLESSIVO DEL FABBRICATO (30%
SE “FABBRICATO INDUSTRIALE”)
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202
Ammortamenti fabbricati strumentali
NOZIONE DI “FABBRICATO INDUSTRIALE”
LA CIRCOLARE 19.1.2007 N. 1(§ 7.2) HA CHIARITO CHE
SONO FABBRICATI INDUSTRIALI QUELLI DESTINATI ALLA PRODUZIONE O
ALLA TRASFORMAZIONE DI BENI, TENENDO CONTO DELLA LORO
EFFETTIVA DESTINAZIONE E PRESCINDENDO DALLA CLASSIFICAZIONE
CATASTALE
NEL CASO DI IMMOBILI UTILIZZATI “PROMISCUAMENTE”, L’INTERO
IMMOBILE DOVRÀ CONSIDERARSI “INDUSTRIALE” QUALORA I METRI
QUADRI UTILIZZATI PER LE ATTIVITÀ INDUSTRIALI SIANO PREVALENTI
LA DESTINAZIONE D’USO RILEVANTE DELL’IMMOBILE È QUELLA CHE
RISULTA IN RELAZIONE AL PERIODO DI IMPOSTA IN CUI L’IMMOBILE È
ENTRATO IN FUNZIONE (PER I FABBRICATI “GIÀ POSSEDUTI” RILEVA
L’UTILIZZO NEL PERIODO DI IMPOSTA PRECEDENTE A QUELLO IN
CORSO AL 4.7.2006)
IN CASO DI IMMOBILI DATI IN LOCAZIONE (ANCHE FINANZIARIA) O IN
COMODATO, IL PROPRIETARIO DELL
DELL’IMMOBILE
IMMOBILE DEVE TENERE CONTO
DEL CONCRETO UTILIZZO DELL’IMMOBILE FATTO DALL’UTILIZZATORE
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203
Ammortamenti fabbricati strumentali
INDICAZIONE SEPARATA DEL VALORE IN ATTO
LA CIRCOLARE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE 19.1.2007 N. 1 (§ 7.4)
HA CHIARITO
C
O CHE
C
L’IPOTESI DI SEPARATA INDICAZIONE
DEL VALORE DEL TERRENO E DEL VALORE DEL FABBRICATO
NELL’AMBITO DI UN MEDESIMO ATTO DI COMPRAVENDITA
NON CONSENTE ALL’IMPRESA ACQUIRENTE DI “SFUGGIRE” ALLA
REGOLA
DEL MAGGIOR VALORE TRA
QUELLO DI ISCRIZIONE CONTABILE DELL’AREA SOTTOSTANTE
E QUELLO RISULTANTE SULLA BASE DELL’APPLICAZIONE DELLE
PERCENTUALI DEL 20% O DEL 30% AL COSTO COMPLESSIVO
DELL’IMMOBILE
Cerato Bana & Associati
204
Ammortamenti fabbricati strumentali
ACQUISTO DI FABBRICATO IN COSTRUZIONE
LA CIRCOLARE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE 19.1.2007 N. 1 (§ 7.5)
HA CHIARITO CHE
NONOSTANTE TUTTI I COSTI INCREMENTATIVI E LE RIVALUTAZIONI
EFFETTUATE SUCCESSIVAMENTE ALL’ACQUISTO DI UN FABBRICATO
SIANO INTERAMENTE RICONDUCIBILI AL COSTO DEL FABBRICATO
(E QUINDI INTERAMENTE RILEVANTI AI FINI DELL’AMMORTAMENTO)
QUANDO IL FABBRICATO ACQUISITO È
“ESISTENTE”
ESISTENTE AI SENSI DELL’ART.
DELL ART. 2645-BIS
2645 BIS C.C.
MA ANCORA IN CORSO DI COSTRUZIONE
I COSTI CAPITALIZZATI PER L’ULTIMAZIONE DEL FABBRICATO
SUCCESSIVAMENTE ALLA SUA ACQUISIZIONE
Q
VANNO SOMMATI AL COSTO DI ACQUISTO
AI FINI DELLA DETERMINAZIONE DELL’AGGREGATO SU CUI APPLICARE
LE PERCENTUALI DEL 30% O DEL 20%
Cerato Bana & Associati
205
Ammortamenti fabbricati strumentali
DECORRENZA E DISCIPLINA TRANSITORIA
LE NUOVE DISPOSIZIONI LIMITANO GIÀ LA DEDUCIBILITÀ
DI AMMORTAMENTI E CANONI DI LEASING SU FABBRICATI
RELATIVI AL PERIODO DI IMPOSTA IN CORSO AL 4.7.2006
COMPRESI QUELLI SU BENI ACQUISITI O CONTRATTI STIPULATI
IN PERIODI DI IMPOSTA PRECEDENTI
TUTTI GLI AMMORTAMENTI E I CANONI DEDOTTI
NEI PRECEDENTI PERIODI DI IMPOSTA
SI CONSIDERANO PER INTERO RIFERITI AL COSTO DEI FABBRICATI
SE PER EFFETTO DI TALE CIRCOSTANZA
RISULTANO GIÀ DEDOTTI NEI PRECEDENTI ESERCIZI
L’INTERO AMMONTARE DEL COSTO RIFERIBILE AI FABBRICATI
L’AMMORTAMENTO O LA QUOTA CAPITALE DEI CANONI DI LEASING
NON PUÒ ESSERE ULTERIORMENTE DEDOTTA
OVE RISULTASSE ESSERE STATO DEDOTTO PIÙ DEL CONSENTITO
NON È COMUNQUE NECESSARIO “RESTITUIRE” LE DEDUZIONI
ECCEDENTI
MEDIANTE RILEVAZIONE DI UNA SOPRAVVENIENZA ATTIVA
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206
DIRITTO DI SUPERFICIE
R.M. 5.7.2007 N.
157/E e R.M.
27.7.2007 N.
192/E
Affronta la fattispecie dell’acquisto del diritto di
superficie
f
con conseguente costruzione di immobile
sul terreno non di proprietà
Poiché l’art. 36 del DL 223/06 è finalizzato ad evitare la deducibilità fiscale del
costo di acquisto di un terreno, tale limitazione non si applica nel caso di “acquisto”
del diritto di superificie a tempi determinato, in quanto non da titolo per l’acquisto
d l terreno
del
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207
DIRITTO DI SUPERFICIE
R.M. 157/E –
192/E
Acquisizione del diritto di superficie a tempi
indeterminato
E’ assimilabile all’acquisto in proprietà del terreno, con conseguente obbligo di
scorporo. L’importo indeducibile del diritto di superficie deve essere determinato in
misura pari al maggiore tra il valore esposto in bilancio e quello corrispondente al
20% o all 30% per i fabbricato
20%,
f bb i
industriali,
i d
i li del
d l costo complessivo
l i
Cerato Bana & Associati
208
AMMORTAMENTO BENI MATERIALI
Affitto d’azienda
ART. 102
ART
CO. 7
L’impresa concedente imputa a conto economico canoni
(ricavi) e deduce quote di ammortamento in ciascun
esercizio nella misura risultante dal piano di
ammortamento
finanziario;
non
è
ammesso
l’
l’ammortamento
t
t anticipato.
ti i t
L’ammortamento finanziario prevede la deduzione di
quote di costo progressivamente crescenti, che risultano
inizialmente
inferiori
alla
quota
costante,
ma
successivamente
i
t superiori.
i i
Cerato Bana & Associati
209
Leasing
g
B8)) Costi p
per g
godimento di beni di terzi.
La voce B 8 accoglie quei costi (anch’essi
(anch essi al netto
delle rettifiche dirette) connessi all’ottenimento
della disponibilità d
d’uso
uso di beni materiali e
immateriali di proprietà di terzi.
Vi sono compresi:
–Canoni di locazione di beni immobili o di aziende (c/fitti passivi);
–Canoni
Canoni di noleggio di beni mobili;
–Canoni di locazione finanziaria di beni mobili o immobili;
–Canone di licenza per l’utilizzazione di brevetti, marchi, disegni e modelli
i d
industriali.
i li
Cerato Bana & Associati
211
211
B8) Costi per godimento di beni di terzi
Canoni di locazione finanziaria: leasing
Metodo patrimoniale
•Civilisticamente i canoni di leasing
g vengono
g
imputati all’esercizio per competenza.
•Nei conti d’ordine vengono indicati gli impegni
presii con la
l società
i tà concedente,
d t con storno
t
d li
degli
importi via via pagati.
•Durante ll’esercizio
esercizio vengono contabilizzate le
fatture.
•Nelle
Nelle scritture di assestamento, il costo del
leasing viene rettificato per imputare all’esercizio la
sola parte di competenza, mediante:
– Risconti attivi, se i canoni imputati sono superiori a quelli di competenza;
– Ratei passivi, se i canoni imputati sono inferiori a quelli di competenza.
Cerato Bana & Associati
212
212
B8) Costi per godimento di beni di terzi
Canoni di locazione finanziaria: leasing
Limitazioni fiscali : Art. 102, co. 7, Tuir:
Durata contratto:
• Contratti
C t tti stipulati
ti l ti fi
fino all 28/4/2012
28/4/2012: durata
d t
minima prevista dalla deducibilità fiscale
• Contratti stipulati dal 29/4/2012: non rileva
più la durata
durata, ma la deducibilità è prevista
per un periodo minimo
Cerato Bana & Associati
213
213
B8) Costi per godimento di beni di terzi
Canoni di locazione finanziaria: leasing
Limitazioni fiscali : Art. 102, co. 7, Tuir:
Per i beni
P
b i mobili:
bili deduzione
d d i
iin un periodo
i d non
inferiore alla metà (2/3 dal 2008) del periodo di
ammortamento corrispondente al coefficiente
ordinario;
Per i beni immobili: deduzione in un periodo non
inferiore a 2/3 dell’ammortamento
dell ammortamento con un
minimo di 11 (8 fino al 2007) e un massimo di 18 (15 fino
al 2007) anni
Mezzi di trasporto: deducibilità uguale alla durata
d ll’
dell’ammortamento
t
t (Art.
(A t 164 T
Tuir)
i)
Cerato Bana & Associati
214
214
B8) Costi per godimento di beni di terzi
Canoni di locazione finanziaria: leasing
Con riferimento ai canoni di locazione finanziaria relativi ad autovetture, autocaravan, motocicli e ciclomotori utilizzati nell’esercizio dell’impresa, va tenuto conto delle disposizioni di cui all’art. 164 del TUIR si dovrà determinare la quota parte deducibile nei canoni di leasing:
Determinazione della quota dei canoni deducibile:
18.075,99 (o 25.822,84 per agenti comm.)
Prezzo pagato dalla società di leasing al fornitore
X 100
Cerato Bana & Associati
=
%
deducibilità
dei canoni
215
215
Riscatto del bene in leasing
g
Se al termine del contratto di
leasing viene esercitato il diritto di
riscatto:
– il bene viene iscritto tra le
immobilizzazioni materiali
– e ammortizzato
ti
t con i criteri
it i
ordinari
Cerato Bana & Associati
216
216
CRITICITA’
Cessione del contratto di leasing
In caso di cessione del contratto di leasing, l’art. 88, co. 5,
del TUIR,
TUIR prevede che il valore normale del bene costituisce
sopravvenienza attiva
la quantificazione della sopravvenienza attiva avviene
sottraendo gli eventuali canoni residui e il prezzo di
riscatto ((attualizzati alla data della cessione)) dal
valore normale del bene (R.M. 08.08.2007, N. 212/E - C.M. 3.5.1996,
n. 108/E)
La ttesii prevalente
L
l t condivisa
di i sia
i d
da A
Assilea
il che
h
Assonime consiste nel portare in deduzione dalla
sopravvenienza attiva
Anche i canoni non dedotti
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217
Cessione del contratto di leasing
g
• In caso di cessione del contratto di
leasing, l’art. 88, co. 5, del TUIR, prevede
che il valore normale del bene costituisce
sopravvenienza attiva.
– La quantificazione della sopravvenienza attiva
avviene (R.M. 08.08.2007, N. 212/E - C.M. 3.5.1996, n. 108/E):
– sottraendo gli eventuali canoni residui e il
prezzo di riscatto ((attualizzati alla data della
p
cessione)
– dal valore normale del bene
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218
218
R.M. 8.8.2007 N. 212/E
•Individua il trattamento fiscale in capo al cessionario del contratto di leasing,
precisando che:
–L importo corrispondente alla sopravvenienza attiva realizzata
–L’importo
dal cedente (valore normale del bene al netto dei canoni
residui e del prezzo di riscatto attualizzati) costituisce un costo
sospeso da aggiungere al valore del bene da iscrivere
nell’attivo dello stato patrimoniale all’atto del riscatto del bene
(quindi ammortizzabile insieme al prezzo di riscatto)
–L’eventuale eccedenza costituisce una spesa relativa a più
esercizi ex art. 108 co. 3 del TUIR, deducibile quindi lungo la
durata residua del contratto (per il cedente costituisce un
componente positivo imponibile)
L eventuale mancato esercizio del riscatto da parte del cessionario del contratto
L’eventuale
determina la deducibilità integrale nell’esercizio del costo sopportato per l’acquisto
del contratto
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219
219
Costi godimento beni di terzi: noleggio di veicoli
• Non si tiene conto della parte del costo
che eccede:
• € 3.615,20 per autovetture ed autocaravan
774 69 per i motocicli
• € 774,69
• € 413,17 per i ciclomotori
• Nel caso di noleggi full service
• Se i service sono distinti dal noleggio:
• Deduzione del noleggio coi limiti sopra esposti
• Deduzione dei service nel limite del 40% (20% dal
2013) o dell’80%
d ll’80%
• Se la fattura non distingue gli addebiti:
• È considerato tutto noleggio ed è deducibile nei limiti
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220
sopra descritti
Manutenzioni e riparazioni
p
Manutenzioni e riparazioni
Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e
trasformazione
•Che non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali
si riferiscono,
•sono deducibili nel limite del 5%
•del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale
g
dei beni ammortizzabili;;
risulta all'inizio dell'esercizio dal registro
– per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola,
per il primo esercizio,
• sul costo complessivo quale risulta alla fine dell'esercizio;
NB:
per i beni ceduti e per quelli acquisiti nel corso dell'esercizio,
compresi
p
q
quelli costruiti o fatti costruire,,
• NON SI PROCEDE PIU’ DAL 01.01.2012 alla deduzione in proporzione alla
durata del possesso
L'eccedenza è deducibile per quote costanti nei 5 esercizi
successivi
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222
Costi per servizi: Manutenzioni e riparazioni
((art. 102 co. 6 Tuir))
• Resta ferma la deducibilità nell'esercizio
di competenza
– Contratti di manutenzione: i compensi
periodici dovuti contrattualmente a terzi per
la manutenzione di determinati beni sono
deducibili nell’esercizio di competenza
• Del costo di tali beni
– non si tiene conto nella determinazione del
limite percentuale delle manutenzioni
deducibili
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223
MANUTENZIONI - NOVITÀ DAL 2012
Esempio:
p
• Costo dei beni: 100.000
• Manutenzioni 2013 a conto economico: 6.000
• Limite massimo: 100.000x 5% = 5.000
• Eccedenza deducibile nei succ. 5 anni: 1.000/5= 200/anno
Credito x imposta anticipate a Imposte anticipate di CE:
1.000 x ((27,5%
,
+ 3,9%)
, ) = 314,00
,
314,00
1.000
314
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224
Costi per servizi: Manutenzioni e riparazioni
Per specifici settori produttivi possono essere
stabiliti con DM:
stabiliti,
– 15% per industrie estrattive di minerali metalliferi
e non metalliferi (DM 9.5.1989)
9 5 1989)
– 11% industrie manifatturiere metallurgiche e
meccaniche (DM 13.10.1984)
13 10 1984)
– Autotrasportatori (DM 13.7.1981):
• 25% delle
d ll manutenzioni
t
i i relative
l ti aglili autocarri
t
id
deglili
autotrasportatori
– L’eccedenza è ripartibile
p
nei 3 esercizi successivi
• 5% delle manutenzioni relative agli altri beni strumentali
e da calcolare su tali altri beni strumentali
• 100% delle spese di acquisto dei pneumatici
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225
Rivalutazione e fisco
• Riconoscimento maggior valore dei beni ai fini delle
imposte sui redditi e dell'Irap a decorrere dal 5°
esercizio successivo a quello con riferimento al quale
la rivalutazione è stata eseguita
– L
Le quote
t di ammortamento,
t
t le
l spese di manutenzione
t
i
e riparazione
i
i
sono
commisurate al nuovo valore a partire dal 5° periodo successivo (dal 2013
per gli esercizi solari)
– Fino
Fi all 2012
– il bilancio civilistico riporterà gli ammortamenti calcolati sui nuovi
valori
– nel modello Unico si dovrà procedere a rettificare con variazioni
in aumento
•Tali
Tali valori saranno recuperati alla fine del periodo di
ammortamento fiscale
• Necessità di rilevare la fiscalità differita (imposte
anticipate)
ti i t )
Cerato Bana & Associati
226
226
Rivalutazione e fisco
• Nel caso di cessione dei beni rivalutati in data anteriore
a quella di inizio del 6
6° esercizio successivo a quello
nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita, ai fini
della determinazione delle plusvalenze o
minusvalenze si ha riguardo al costo del bene prima
della rivalutazione.
Si tratta di:
–
–
–
–
cessione a titolo oneroso,
di assegna
assegnazione
ione ai soci
soci,
di destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa
ovvero al consumo personale o familiare dell'imprenditore
• Q
Quindi
i di il valore
l
d
della
ll rivalutazione
i l t i
è efficace
ffi
d
dall 6°
anno successivo a quello nel quale è stata operata la
rivalutazione (dal
(d l 2014 per glili esercizi
i i solari)
l i)
Cerato Bana & Associati
227
227
Rivalutazione e fisco
• Nel caso di cessione dei beni rivalutati in data
anteriore
t i
a quella
ll di iinizio
i i d
dell 6° esercizio:
i i
– Le plusvalenze e minusvalenze saranno
determinate senza tener conto della rivalutazione
– L’imposta
p
sostitutiva p
pagata
g
sui beni ceduti
costituirà credito d’imposta
•Nel caso di pagamento rateale:
–il credito d’imposta sarà riconosciuto in misura pari alla quota
parte versata
–Non
Non si dovrà versare la quota di imposta sostitutiva relativa al
bene ceduto
Cerato Bana & Associati
228
228
Utili e p
perdite su cambi
OPERAZIONI IN VALUTA ESTERA
È necessario verificare che le attività e passività espresse in moneta
diversa dall’euro, non costituenti immobilizzazioni, siano state
contabilizzate in base al tasso di cambio alla data di chiusura
dell’esercizio (art. 2426, co. 1, n. 8-bis), c.c.). Il criterio di valutazione
è applicabile esclusivamente alle attività e passività in valuta in essere
alla data di chiusura dell’esercizio, poiché negli altri casi l’utile o la
perdita si considera realizzata, ossia definitiva. I relativi utili e perdite,
scaturenti dalla differenza tra il cambio esistente alla data di
effettuazione
ff tt
i
d ll’
dell’operazione
i
e quello
ll alla
ll chiusura
hi
d ll’
dell’esercizio,
i i
dovranno essere imputati a conto economico (voce C)17-bis) “Utili e
perdite su cambi
cambi”)), mentre ll’eventuale
eventuale risultato netto positivo dovrà
essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al
ea
o
realizzo.
Cerato Bana & Associati
230
OPERAZIONI IN VALUTA ESTERA
La costituzione della suddetta riserva deve essere deliberata in sede di
approvazione
del
bilancio,
previa
osservanza
della
prescrizione
di
accantonamento alla riserva legale (5,00% dell’utile, sino a quando non sia stata
raggiunta la quota del 20,00% del capitale sociale), nonché del limite degli utili
dell’esercizio disponibili. Ad esempio, se gli utili netti su cambi da valutazione
sono pari ad euro 2.000 e l’esercizio si chiude con un utile di euro 1.000,
l’obbligatoria destinazione all’apposita riserva non distribuibile – in presenza di
una riserva legale che non ha raggiunto la soglia di cui all’art. 2430 c.c. – non
può eccedere l’importo di euro 950.
Nel caso in cui la costituzione della riserva in parola risalga ad esercizi
precedenti, il corrispondente ammontare deve essere adeguato sulla base
delle valutazioni di fine esercizio, nonché di eventuali realizzi verificatisi nel
corso del
d l periodo
i d amministrativo
i i t ti 2013.
2013
Cerato Bana & Associati
231
OPERAZIONI IN VALUTA ESTERA
La riserva di utili su cambi può essere utilizzata, fin dall’esercizio della
propria
p
p iscrizione in bilancio,, a copertura
p
di p
perdite formatesi in esercizi
precedenti ovvero per l’imputazione a capitale sociale, e alla chiusura
di ogni esercizio deve essere adeguata in relazione al saldo netto degli
utili o delle perdite non realizzati su cambi: l’obiettivo, come precisato
anche dal principio contabile nazionale Oic 1 (paragrafo 5), è dunque
quello di evitare che ll’impresa
impresa distribuisca ai soci un provento non
ancora realizzato.
La riserva da utile netti su cambi da valutazione non deve,, p
pertanto,,
essere costituita, nel caso in cui l’esercizio si chiuda con una perdita, sia
per l’oggettiva impossibilità di formazione della stessa – non essendo
condivisibile la tesi dell’apposizione di un vincolo sulle altre riserve di
bilancio – che per l’assenza del rischio di distribuzione ai soci di utili
fittizi.
fittizi
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232
Plusvalenze, minusvalenze e
sopravvenienze
Plusvalenze su beni strumentali
Da inserire in A5) del valore della produzione le
plusvalenze da:
–Cessione di autovetture
–Cessione di automezzi
–Cessione di arredi
–Cessione
Cessione di macchinari e attrezzature industriali
Da inserire nella voce E20) proventi ed oneri
straordinari le plusvalenze da:
–Alienazione di impianti produttivi complessi
–Alienazione di ramo d’azienda
–Alienazione di una intera linea di produzione
–Alienazione di immobili
Cerato Bana & Associati
234
234
Le voci che compongono la
macroclasse E del conto economico
• E20) proventi, con separata indicazione delle
plusvalenze da alienazioni i cui corrispettivi
p
p
non sono iscrivibili al A5);
• E21) oneri, con separata indicazione delle
minusvalenze da alienazioni, i cui effetti
contabili non sono iscrivibili al B14), e delle
imposte relative a esercizi precedenti.
precedenti
• Totale delle partite straordinarie (E20 - E21)
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235
235
E20) Proventi straordinari:
l plusvalenze
le
l
l
¾ Operazioni con rilevanti effetti sulla struttura aziendale, quali quelle derivanti da
operazioni di conferimento, fusione, scissione, ecc.;
¾ Operazioni di riconversione, ristrutturazione o ridimensionamento della
p
produzione;
;
¾ Cessione di quote significative delle partecipazioni o dei titoli costituenti
immobilizzazioni finanziarie;
¾ Espropri;
¾ Plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili civili, di terreni o di altri beni
accessori non finanziari;
¾ Plusvalenze derivanti da ripristini di valore di attività la cui svalutazione era stata
inclusa negli oneri straordinari;
Cerato Bana & Associati
236
236
E20) Proventi straordinari
Sopravvenienze
Sopra
enien e atti
attive
e derivanti
deri anti da fatti
naturali o da fatti estranei alla gestione di
impresa (es. liberalità o donazioni ricevute);
–Componenti
Co po e t eco
economico-reddituali
o co edd tua positivi
pos t
relativi ad esercizi precedenti;
–Componenti economico-reddituali positivi
conseguenti a modificazioni dei criteri di
valutazione e di contabilizzazione
contabilizzazione.
Cerato Bana & Associati
237
237
E21) Oneri straordinari:
l minusvalenze
le
i
l
¾ Operazioni
p
con rilevanti effetti sulla struttura
aziendale, quali quelle derivanti da operazioni di
conferimento, fusione, scissione, ecc.;
¾ Operazioni
Opera ioni di riconversione,
ricon ersione ristr
ristrutturazione
tt ra ione o
ridimensionamento della produzione;
¾ Cessione di quote significative delle partecipazioni
o dei titoli costituenti immobilizzazioni finanziarie;
¾ Espropri;
¾ Minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili
civili, di terreni o di altri beni accessori non afferenti
la gestione finanziaria;
¾ Minusvalenze derivanti da svalutazioni di natura
“straordinaria”
“straordinaria”;
Cerato Bana & Associati
238
238
E 21) Oneri straordinari
Sopravvenienze passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione
di impresa,
p
, quali
q
q
quelli relativi a:
– Furti e ammanchi di beni strumentali;
– Perdite o danneggiamenti dovuti ad eventi naturali straordinari;
– Multe e penalità connesse con eventi eccezionali
eccezionali, imprevedibili e
occasionali;
– Penali per rotture di contratti;
Componenti economico
economico-reddituali
reddituali negativi:
• relativi ad esercizi precedenti per omesse o errate registrazioni contabili
• conseguenti a modificazioni dei criteri di valutazione e di contabilizzazione, solo
se riguardanti
i
d ti valori
l i che
h neii precedenti
d ti esercizi
i i sono stati
t ti considerati
id ti
straordinari
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239
239
E21) Oneri straordinari:
Imposte relative ad esercizi precedenti
Vi sono comprese tutte le imposte, dirette ed indirette, con i relativi accessori
(sanzioni e interessi) relative ad esercizi precedenti e derivanti da:
–iscrizioni a ruolo;
–avvisi di liquidazione;
–avvisi di pagamento;
–avvisi di accertamento e di rettifica;
–decisioni
decisioni delle Commissioni Tributarie;
–concordati stipulati con l'Amministrazione Finanziaria;
–domande di condono e di sanatoria, conciliazione g
giudiziale, ecc.
La loro contropartita patrimoniale, se non vengono pagate nel corso dell'esercizio,
può essere costituita:
–sia dalla voce del Passivo B.12 - Fondo Imposte,
–sia dalla voce D.11 - Debiti Tributari.
Cerato Bana & Associati
240
240
E21) Oneri straordinari:
Imposte relative ad esercizi precedenti
Vi sono comprese le imposte derivanti da:
• Accertamento:
– la contropartita è il debito tributario: se si tratta di accertamento
notificato, per il quale l’azienda ha deciso di non presentare ricorso,
– la contropartita è il fondo imposte: Se si tratta di accertamento
notificato per il quale l’azienda
notificato,
l azienda ha deciso di presentare ricorso
• Accertamento con adesione. Le
L registrazioni
i t i i contabili
t bili sono:
Al momento dell’adesione:
imposte
p
di esercizi precedenti
p
a
debiti tributari
a
banca
Al momento del pagamento:
debiti tributari
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241
241
RATEIZZAZIONE FISCALE DELLE PLUSVALENZE: CONDIZIONI
DURATA POSSESSO
BENI STRUMENTALI
La durata del possesso richiesta per la rateizzazione è
pari a 3 anni (365 x 3 = 1095 giorni dall’acquisto)
DURATA POSSESSO
IMMOBILIZZAZIONI
FINANZIARIE
È sufficiente che il bene compaia in tre bilanci
consecutivi
SOCIETÀ SPORTIVE
DILETTANTISTICHE
Il periodo di possesso è ridotto da 3 a 1 anno
DECORRENZA
PERIODO DI
POSSESSO
• Beni mobili: data di consegna come da DDT o
documento equipollente
• Beni immobili ed aziende: data di stipulazione
dell'atto notarile
• Beni riscattati dal leasing: rileva anche il periodo di
detenzione in leasing (R.M. 17.12.2007, n. 379/E)
AUTOCONSUMO
Nelle ipotesi
p
di autoconsumo, assegnazioni
g
ai soci,
destinazioni a finalità estranee e rivalutazioni, la
plusvalenza non è rateizzabile
IMPRESE CESSATE
Le rate
L
t eventualmente
t l
t in
i sospeso sono interamente
i t
t
acquisite a tassazione nell'ultimo esercizio disponibile
242
Cerato Bana & Associati
242
Sopravvenienze
p
e insussistenze attive
Rientrano fra le sopravvenienze e insussistenze:
– Sconti concessi dai fornitori al momento del
pagamento se le forniture si riferiscono ad esercizi
precedenti
d ti
– Resi di merce a fornitori per beni acquistati in
esercizi precedenti
– Risarcimenti assicurativi relativi alla copertura di
danni subiti in esercizi precedenti
– Indennizzi ricevuti per concorrenza sleale di terzi
– Riduzioni di debiti derivanti da sentenze
– Contributi pubblici ricevuti a seguito di fatti
eccezionali (calamità naturali)
Cerato Bana & Associati
243
243
I contributi in conto esercizio
Sono dovuti:
-sia
sia in base alla legge
-sia in base a disposizioni contrattuali
Devono essere:
-rilevati per competenza e non per cassa
-ed
ed indicati distintamente in apposita sottovoce della voce A
A.5.
5
Deve trattarsi di contributi:
-che abbiano natura di integrazione dei ricavi della gestione caratteristica
-o delle gestioni accessorie diverse da quella finanziaria
- o di riduzione dei relativi costi ed oneri
oneri.
Cerato Bana & Associati
244
244
Correzione di errori
Esempi di registrazione di acquisti di
materie
t i prime,
i
con rettifiche
ttifi h di fatturazione.
f tt
i
• Ricevimento di una fattura per l’acquisto
l acquisto di materie
prime per euro 1.000, più IVA:
diversi
a
materie prime c/acquisti
IVA a credito
debiti v/fornitori
1.200
1 000
1.000
200
• La materia p
prima viene restituita al fornitore, a
causa di caratteristiche del prodotto non conformi
a quelle richieste. Ricevimento della nota di
accredito emessa dal fornitore per resi:
debiti v/fornitori
a
diversi
resi su acquisti
IVA a credito
Cerato Bana & Associati
1.200
1.000
200
246
246
Esempi
se p d
di registrazione
eg st a o e d
di acqu
acquisti
st di
d
materie prime, con rettifiche di fatturazione.
• Ricevimento della nota di accredito emessa dal
fornitore p
per un errore di fatturazione:
debiti v/fornitori
a diversi
1.200
a materie prime c/ acquisti 1.000
a IVA a credito
200
• Ricevimento della nota di accredito emessa dal
fornitore per abbuoni qualitativi o quantitativi:
debiti v/fornitori
a
diversi
a abbuoni su acquisti
a IVA a credito
Cerato Bana & Associati
120
100
20
247
247
