Valutazione delle rimanenze, perdite su crediti, ammortamenti e altri
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Valutazione delle rimanenze, perdite su crediti, ammortamenti e altri accantonamenti 10 dicembre 2013 Dott. Michele Bana, commercialista e pubblicista Cerato Bana & Associati Fatture da emettere e ricevere Principio della competenza • L’effetto economico (costo o ricavo) di ogni singolo fatto di gestione deve essere attribuito,, e rilevato,, nell’esercizio di competenza, indipendentemente del suo incasso o pagamento • L’attribuzione di costi e ricavi per competenza richiede: – di identificare i ricavi realizzati – di misurare i costi e i ricavi – di correlazionare i costi ai ricavi dell’esercizio dell esercizio Cerato Bana & Associati 3 3 Principio della competenza I ricavi vanno imputati: • Cessione di beni immobili e mobili registrati • Cessione di beni mobili • Atto notarile • Consegna o spedizione del bene • Prestazione di servizi • Ultimazione della prestazione • Opere ultrannuali (appalti) • Stato S avanzamento llavorii Per quanto riguarda i costi, costi essi devono essere correlati con i ricavi di competenza, effettuando un’eventuale un eventuale storno e rinvio al futuro Cerato Bana & Associati 4 4 Ratei e risconti D) Ratei e risconti attivi Devono essere iscritti: • i proventi di competenza dell’esercizio ed esigibili in esercizi successivi (ratei) • e i costi sostenuti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi (risconti) – Voci: V i 1. Ratei attivi 2. Risconti attivi 3. Disagi di emissione sui prestiti Non sono ratei i proventi non determinati nel (queste loro ammontare e le fatture da emettere (q ultime sono crediti) Cerato Bana & Associati 6 6 E) Ratei e risconti passivi Devono essere iscritti: – I costi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi (ratei) – E i proventi percepiti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi (risconti) Voci previste: 1 R t i passivi 1.Ratei i i 2.Riscontri passivi 3.Aggi di emissione su prestiti Cerato Bana & Associati 7 7 La valutazione delle rimanenze RIMANENZE DI MAGAZZINO Definizione e classi “Le rimanenze di magazzino includono i beni destinati alla vendita o che concorrono alla loro produzione nella normale l attività tti ità di impresa”: i ” •Merci: prodotti acquistati per la rivendita; •Semilavorati: parti finite d’acquisto o di produzione; •Prodotti P d tti in i corso di lavorazione: l i materiali, t i li partiti ed d assiemi i i in fase di avanzamento; •Materie M t i prime; i •Materie sussidiarie e di consumo: indirettamente nella produzione. Cerato Bana & Associati materiali usati 9 RIMANENZE DI MAGAZZINO Iscrizione ad una certa data – passaggio di proprietà • Passaggio di proprietà: • determina l’inclusione dei beni tra le rimanenze • in quanto è il momento in cui i rischi vengono trasferiti • Il passaggio effettuato: di proprietà si considera generalmente – Beni mobili: data di spedizione / consegna; – Beni immobili: data di stipulazione. Beni mobili: spedizione / consegna Passaggio di proprietà Inclusione tra le rimanenze Beni immobili: stipula Cerato Bana & Associati 10 RIMANENZE DI MAGAZZINO Va compresa nelle rimanenze: – la merce in viaggio che sia già di proprietà dell’impresa, nonostante non abbia ancora fisicamente raggiunto gg il magazzino • rilevanza clausole contrattuali – Le merci di proprietà fisicamente presso terzi • in conto deposito, deposito lavorazione, lavorazione prova, prova ecc. ecc Cerato Bana & Associati 11 RIMANENZE DI MAGAZZINO Quantità da valorizzare - Inventario Prima di procedere alla valutazione, occorre effettuare la rilevazione delle quantità da valorizzare. Conta fisica alla data di chiusura Quantità da àd valorizzare, 2 sistemi di i i di rilevazione Sistema affidabile di rilevazioni permanenti Cerato Bana & Associati Auspicabile verifica almeno annuale dell’affidabilità 12 VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI BENI CRITERI CIVILISTICI È necessario determinare correttamente il costo delle giacenze di beni fungibili da porre a confronto con il valore desumibile dall’andamento del mercato (art. 2426, primo comma, n. 9), c.c.), accertando altresì l’eventuale sussistenza di oneri finanziari capitalizzabili in sede di valutazione delle rimanenze finali, potendo al contempo sfuggire all’applicazione del regime fiscale di limitazione della deducibilità di cui all’art. 96 del D.P.R. n. 917/1986. È il caso, ad esempio, degli interessi passivi derivanti da un finanziamento contratto con riferimento al processo produttivo di un particolare bene, che potrà essere commercializzato soltanto lt t dopo d il decorso d di un periodo i d non breve, b t l lt anche talvolta h di anni, i come nel caso del brandy, soggetto ad invecchiamento (Oic 13, D.III.m). Cerato Bana & Associati 13 VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI BENI CRITERI CIVILISTICI La capitalizzazione degli oneri finanziari non può, può tuttavia, tuttavia determinare un costo complessivo delle rimanenze eccedente il loro presumibile valore netto di realizzo, e deve essere adeguatamente illustrata nella nota integrativa al bilancio d’esercizio, anche se redatto in forma abbreviata. Il redattore del bilancio deve, inoltre, verificare la continuità del criterio di valutazione rispetto al precedente esercizio: in caso contrario, deve individuare gli effetti del cambiamento sulla rappresentazione della situazione patrimonialefinanziaria e del risultato economico dell’esercizio, da riportare in nota i t integrativa. ti Cerato Bana & Associati 14 VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI BENI CRITERI CIVILISTICI L’art. 2426, n. 9), c.c. stabilisce che le rimanenze di beni fungibili sono valutate al minore tra il costo di acquisto o produzione ed il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato. Il costo dei beni unici è assunto t in i forma f specifica, ifi mentre t nell caso di quelli lli fungibili f ibili sono ammessi tre metodi (art. 2426, n. 10), c.c.): media ponderata, Lifo e Fifo. Qualora il valore ottenuto con uno dei predetti metodi dovesse differire, differire in misura apprezzabile, dai costi correnti risultanti alla chiusura dell’esercizio, la g ,p per categoria g di beni. differenza deve essere indicata in nota integrativa, Il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato è rappresentato dal costo di sostituzione, con riferimento alle materie prime e sussidiarie, ai semilavorati d’acquisto, necessari alla fabbricazione di prodotti finiti, ovvero al valore netto di realizzo, nel caso di merci, prodotti finiti, semilavorati il ti di produzione d i e prodotti d tti in i corso di lavorazione. l i Cerato Bana & Associati 15 VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI BENI PROFILI OPERATIVI • N Nell costo t di acquisto i t sii computano t anche h i costi ti accessori; accessori • Nel costo di produzione si computano tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. E’ possibile comprendere anche altri costi costi, per la quota parte ragionevolmente i l t imputabile i t bil all prodotto; d tt • Gli oneri finanziari sono in linea generale esclusi dal costo delle rimanenze, rimanenze salve le ipotesi eccezionali contemplate dai principi contabili nazionali; • Le materie p prime, sussidiarie e di consumo sono iscrivibili ad un valore costante se costantemente rinnovate, complessivamente di scarsa importanza, senza variazioni significative in entità / valore / composizione. Cerato Bana & Associati 16 VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI BENI METODI DI DETERMINAZIONE DEL COSTO • Il principio contabile numero 13 prevede quattro metodi di determinazione del costo delle rimanenze: – Specifica S ifi determinazione d t i i d l costo del costo: t è applicabile li bil aii beni normalmente non fungibili; – F.i.f.o. (first in first out out)): è il metodo di riferimento secondo gli IAS, unitamente al criterio del costo medio ed o po ponderato. de a o L’ipotesi po es assu assunta a è cche e le e qua quantità à acquistate prima siano quelle destinate per prime alla vendita. Il magazzino è quindi valorizzato in base agli ultimi costi sostenuti. Cerato Bana & Associati 17 VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI BENI METODI DI DETERMINAZIONE DEL COSTO – L.i.f.o. (last l t in i first fi t out out) t): l’ipotesi l’i t i assunta, t all contrario t i di quanto previsto dal F.i.f.o., è che le quantità acquistate q / p prodotte p per ultime siano le p prime ad essere vendute. Il magazzino è quindi valorizzato in base ai costi sostenuti per primi. N t bene Nota b bene: t l criterio tale it i non è consentito tit dai d i principi i i i contabili internazionali (IAS). – Costo medio ponderato ponderato: con questo metodo, metodo le quantità acquistate (prodotte) fanno parte di un insieme in cui i beni sono ugualmente disponibili. Ad ognii unità ità giacente i t è attribuito tt ib it un valore l parii all rapporto tra costo totale beni acquistati (prodotti) e quantità totale acquistata (prodotta). Cerato Bana & Associati 18 VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI BENI CRITERI CIVILISTICI Nel caso in cui il costo sia superiore p al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, è necessario svalutare il magazzino, sino a concorrenza del valore di mercato, mediante imputazione a conto economico, in corrispondenza delle voci di riferimento, ovvero A)2) “Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e fini fini”, e B)11) “Variazioni Variazioni delle rimanenze di materie prime, prime sussidiarie, di consumo e merci”: tale minor valore non può essere mantenuto, se vengono meno i motivi della rettifica effettuata. La modifica del criterio di valutazione delle rimanenze è ammessa soltanto in casi eccezionali, motivati nella nota integrativa, con l’indicazione dell’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale-finanziaria e del risultato economico dell’esercizio: gli effetti p al conto economico, tra i del cambiamento devono essere imputati proventi e gli oneri straordinari. Cerato Bana & Associati 19 Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati il ti e fi finiti iti DISCIPLINA FISCALE La normativa fiscale di riferimento: L’art. art. 92 del TUIR dispone che • L • le variazioni delle rimanenze dei prodotti finiti, dei prodotti in fase di produzione e dei semilavorati, come individuati dall’art. 85, TUIR, • concorrano alla formazione del risultato economico d’esercizio • L’art. 110 dispone che la valutazione delle giacenze deve avvenire • al minore tra il valore normale e il costo specifico • salvo le deroghe previste dall’art dall art. 92 Cerato Bana & Associati 20 Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati il ti e fi finiti iti ART. 9 TUIR: valore normale Prezzo o corrispettivo p mediamente p praticato: •per i beni e servizi della stessa specie o similari; •in condizioni di libera concorrenza; •al medesimo stadio di commercializzazione; •nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquistati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per il valore normale si fa riferimento, ove esistenti, ai listini o alle tariffe di chi ha fornito le merci, ai listini ed alle mercuriali delle CCIAA, nonché agli usi. Cerato Bana & Associati 21 Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti ART. 110 TUIR Nella valutazione dei prodotti in corso di lavorazione, lavorazione semilavorati e finiti si dovranno comprendere: • oneri diretti di acquisizione q ((fattura di acquisto) q ) o di p produzione • oneri accessori di diretta imputazione (spese di trasporto, spese doganali, commissioni di acquisto, spese di assicurazione, ecc.) Non sono comprese nel costo: • spese generali industriali ed amministrative • • (spese di ricevimento, di immagazzinaggio, ecc.); interessi passivi • Salvo per le immobiliari quelli da finanziamento per la costruzione di immobili Cerato Bana & Associati 22 Rimanenze • L’art. 92 del TUIR si aggancia alle previsioni di cui all’art. 15 del D.P.R. n. 600/73 per il quale • “l’inventario deve dare indicazione la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per valore”, • e introduce i t d il criterio it i dell’omogeneità d ll’ ità per natura t i ordine in di alla ll quale il raggruppamento deve essere effettuato per categorie merceologiche g uniformi. • Questo criterio deve associarsi al concetto di omogeneità g per p valore; in dottrina si è discusso sul livello di identità di valore che devono presentare beni diversi per essere inclusi nella stessa categoria ovvero: – se si deve trattare di valore esattamente identico; – se si deve trattare di valore non sensibilmente divergente, ammettendo tt d cioè i è un iintervallo t ll di scostamento. t t Cerato Bana & Associati 23 RIMANENZE DI MAGAZZINO Criteri convenzionali di rotazione del magazzino 1^ operazione 2^ operazione: Scelta del criterio e calcolo ART. 92, CO. 2, 3 E 4 Suddivisione dei beni in categorie omogenee per qualità e prezzo LIFO A SCATTI COSTO MEDIO PONDERATO FIFO VARIANTI DEL LIFO O Cerato Bana & Associati 24 RIMANENZE DI MAGAZZINO Lifo a scatti Principio Valutazione Si ipotizzano vendute per prime le quantità entrate per ultime Nel primo esercizio di formazione delle rimanenze, la valutazione avviene al costo medio ponderato, ottenuto dividendo il costo complessivo p dei beni acquistati q o prodotti in quell’esercizio per la loro quantità Costo complessivo acquisto anno “n” = 5.500 Quantità acquistate = 30.000 Quantità in giacenza = 2.000 Valore unitario medio = 5.500/30.000 = 0,19 Valore rimanenze anno “n” = 2.000 x 0,19 = 380 Cerato Bana & Associati 25 RIMANENZE DI MAGAZZINO Lifo a scatti Quantità invariate: si presume che le merci prelevate dal magazzino siano quelle acquistate o prodotte nell’esercizio, per cui la valutazione delle giacenze non varia i Valutazione esercizi successivi Incremento: l’incremento è considerato un nuovo strato t t di giacenze i e va valutato l t t all costo t unitario it i medio degli acquisti o delle produzioni dell’esercizio. In tal modo, le giacenze sono raggruppate in diversi strati di formazione per ogni esercizio, ciascuno valutato al costo medio ponderato Decremento: il decremento va imputato alle rimanenze dei periodi precedenti a partire dal più recente Cerato Bana & Associati 26 RIMANENZE DI MAGAZZINO Costo medio ponderato Per movimento: il costo medio è calcolato subito dopo ogni singolo acquisto; le vendite vengono scaricate al costo medio calcolato dopo l’ultimo acquisto effettuato COSTO MEDIO PONDERATO Per periodo: alle quantità ed ai costi presenti nell’inventario all’inizio del periodo si aggiungono gli acquisti di un periodo, che può essere un mese, un trimestre, ecc. Dopo aver sommato gli acquisti, si determinano d i nuovi costi medi d ponderati d e glil scarichi del periodo sono valorizzati a tale costo medio ponderato Cerato Bana & Associati 27 RIMANENZE DI MAGAZZINO Costo medio ponderato per movimento Q Quantità ià Rim. Iniziali 100 Primo acquisto + 100 Nuovo c.m.p. 200 Primo prelievo - 50 Nuove giacenze + 150 Secondo acquisto + 150 Nuovo c.m.p. 300 Secondo prelievo - 100 Rim. Finali + 200 C Costo unitario i i 120 A Ammontare C Costo medio di 10.000 100 12.000 22.000 110 110 5.500 16 500 16.500 150 22.500 39.000 130 13.000 26.000 Cerato Bana & Associati 130 130 28 RIMANENZE DI MAGAZZINO Costo medio ponderato per periodo Q Quantità ià Rim. Iniziali C Costo unitario i i 100 A Ammontare C Costo medio di 10.000 100 Acquisti periodo Primo + 100 120 12.000 Secondo + 150 150 22.500 Nuovo c.m.p. cmp 350 Prelievi periodo + 150 Rim. Finali + 200 44 500 44.500 127 19.050 25.450 Cerato Bana & Associati 127 127 29 RIMANENZE DI MAGAZZINO Fifo Per le diverse categorie di beni, le quantità meno recenti sono le p prime ad essere vendute o utilizzate nel p processo produttivo; restano in giacenza le quantità acquistate o prodotte successivamente. p Questo metodo rispecchia i prezzi correnti e, in periodi di prezzi crescenti, crescenti comporta l’iscrizione: • nello S.P. di ggiacenze a p prezzo correnti; • nel C.E. una sopravalutazione dell’utile, poiché ai ricavi correnti sono contrapposti costi inferiori a quelli attuali. attuali Cerato Bana & Associati 30 RIMANENZE DI MAGAZZINO Varianti del Lifo Si tratta del LIFO continuo, secondo cui: • le merci vengono scaricate valorizzando le quantità in uscita ai p q prezzi p più recenti;; • non si formano strati di giacenze come nel LIFO a scatti; • lle partite tit di mercii acquistate i t t nell corso dell’anno d ll’ mantengono la loro individualità ed il loro costo specifico di acquisto. Cerato Bana & Associati 31 RIMANENZE DI MAGAZZINO Prodotti in corso di lavorazione Per tali prodotti, non è possibile l’adozione degli ordinari criteri di valutazione, poiché devono ancora subire ulteriori processi di trasformazione per ottenere lo status di prodotti finiti. L’art. 92, co. 6, prevede che tali prodotti siano valutati in relazione alle spese sostenute nell’esercizio, che sono costituite (art. 110): • dagli oneri diretti; • dagli oneri accessori di diretta imputazione. imputazione Cerato Bana & Associati 32 RIMANENZE DI MAGAZZINO Prezzo al dettaglio – Retail Method • In base all all’articolo articolo 92 comma 8 del T.U.I.R., per le attività di commercio al minuto è consentita la valutazione delle rimanenze con il metodo del prezzo al dettaglio. • Come specificato dal principio contabile numero 13, non si tratta di un metodo di determinazione del costo. Viene inoltre specificato che, h qualora l venga utilizzato, tili t per essere accettabile tt bil deve d produrre d “risultati similari” ai metodi sopra descritti. E’ applicabile ai casi di rimanenze non valutabili altrimenti, altrimenti soggette ad un rapido rigiro ed aventi caratteristiche merceologiche diverse. Nota bene: lo stesso art. 92, co. 8 citato richiede che, qualora le rimanenze siano così valorizzate, in dichiarazione dei redditi o in apposito allegato devono essere illustrati i criteri e le modalità utilizzati. Cerato Bana & Associati 33 RIMANENZE DI MAGAZZINO Mutamento dei criteri di valutazione Il contribuente può modificare i criteri di valutazione delle giacenze da un esercizio all’altro, purchè adotti un criterio tra quelli consentiti dalla norma fiscale. L art. 110, L’art 110 co. co 6, 6 prevede che in tal caso il contribuente deve segnalare all’Agenzia delle Entrate competente la variazione di criterio nella dichiarazione dei redditi o in apposito allegato •L’efficacia di tale comunicazione decorre dallo stesso esercizio in cui il contribuente decide di adottare il nuovo criterio. Cerato Bana & Associati 34 RIMANENZE DI MAGAZZINO Effetti delle valutazioni negli esercizi successivi ART 92 CO ART. CO. 7 Le rimanenze finali di un esercizio costituiscono le rimanenze iniziali dell’esercizio successivo ART. 110 Eventuali rettifiche delle valutazioni operate dall’Ufficio in un esercizio hanno effetto anche per gli esercizi successivi. CO. 8 L’Ufficio ha obbligo di rettificare le valutazioni degli esercizi successivi. • Ciò comporta successive il ricalcolo delle dichiarazioni Modificato dall’art. 1, co. 1, della L. 8.8.1994, n. 503. Prima di tale modifica, la rettifica dell’Ufficio non influenzava gli esercizi successivi, in virtù del principio di autonomia di ciascunCerato Bana & Associati periodo d’imposta 35 Lavori in corso su ordinazione LAVORI IN CORSO SU ORD. Norme civilistiche richiamate dall’Oic 23 Il codice civile non fornisce alcuna definizione di “lavori in corso su ordinazione ordinazione”, limitandosi a prevederne la classificazione tra le rimanenze rimanenze, • Nello Stato Patrimoniale (art. 2424 c.c.), alla voce: C Attivo Circolante -I Rimanenze -3. Lavori in corso su ordinazione • Nel Conto economico (art. 2425 c.c.), alla voce: A Valore V l d ll Produzione della P d i -3. Variazioni dei lavori in corso su ordinazione Cerato Bana & Associati 37 LAVORI IN CORSO SU ORD. Definizione secondo i principi contabili • • • • I lavori in corso su ordinazione si riferiscono a contratti: di durata normalmente ultrannuale; per la realizzazione di un un’opera opera o di un complesso di opere o la fornitura di beni o servizi non di serie; che insieme formino un unico progetto; eseguite su ordinazione del committente, secondo l specifiche le ifi h tecniche t i h da d questi ti richieste. i hi t Cerato Bana & Associati 38 VALUTAZIONE DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE CRITERI CIVILISTICI La disciplina civilistica non effettua alcuna distinzione, ai fini della valutazione di bilancio, in base all’estensione temporale della commessa, riconoscendo la facoltà del redattore di derogare g al criterio g generale del costo,, optando p per p quello del corrispettivo contrattuale maturato con ragionevole certezza (art. 2426, co. 1, n. 11, c.c.). Si pone, pertanto, l’alternativa tra il criterio della commessa completata e quello della percentuale di completamento: lo standard contabile nazionale Oic 23 accorda preferenza a quest’ultimo, poiché la valutazione secondo lo stato di avanzamento dei lavori è maggiormente conforme ai principi di redazione del bilancio d’esercizio, ed in particolare a quello di competenza, in quanto riconosce l’utile della commessa coerentemente con l’evoluzione dell’opera. Cerato Bana & Associati 39 VALUTAZIONE DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE CRITERI CIVILISTICI L’adozione del metodo della p percentuale di completamento p è,, tuttavia,, subordinata alla preventiva e congiunta sussistenza di alcune specifiche condizioni: •esiste un contratto vincolante per le parti, che definisce chiaramente le obbligazioni, e soprattutto il diritto al corrispettivo dell’esecutore dei lavori; •le opere sono, per contratto, specifiche per il cliente, e con l'avanzamento del lavoro riflettono progressivamente le caratteristiche tecniche richieste dallo stesso; •è possibile effettuare previsioni ragionevoli ed attendibili dei ricavi e dei costi di commessa in base allo stato d'avanzamento,, in correlazione a stime dei ricavi e dei costi della commessa da sostenere; •i costi ed i ricavi riferibili alla commessa possono essere identificati e misurati in modo attendibile, nonché confrontati con quelli precedentemente stimati; Cerato Bana & Associati 40 VALUTAZIONE DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE CRITERI CIVILISTICI •non sono presenti situazioni di aleatorietà connesse a condizioni contrattuali o fattori esterni di tale entità da rendere le stime relative al contratto dubbie ed inattendibili, ovvero da non consentire di formulare ragionevoli previsioni sul risultato finale della commessa, incluse quelle riguardanti le capacità dei contraenti di far fronte alle proprie obbligazioni. Al ricorrere di tali requisiti, è possibile valutare i lavori in corso su ordinazione secondo il criterio della percentuale di completamento, completamento determinabile in base a modalità alternative: •cost to cost (la più diffusa), ovvero in misura pari al rapporto tra i costi effettivi ad una certa data e quelli complessivamente stimati; •ore realmente lavorate, rispetto a quelle previste, nel caso in cui la commessa per la p prevalenza del fattore umano;; si caratterizzi p •unità consegnate, fondato sul rapporto tra le unità prodotte ed il totale di quelle da produrre contrattualmente; • misurazioni fisiche, fisiche per effetto del quale le quantità prodotte sono valutate ai prezzi contrattuali. Cerato Bana & Associati 41 VALUTAZIONE DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE CRITERI CIVILISTICI Il criterio della commessa completata p privilegia, p g , invece,, una valutazione al costo – ovvero al valore di mercato, se inferiore (art. 2426, n. 9), c.c.) – rinviando, quindi, la rilevazione dei ricavi e del margine dai lavori all’esercizio di completamento e consegna degli stessi. Sul punto, si consideri, tuttavia, che – per effetto dell’abrogazione del co. 5 dell’art. 93 del D.P.R. n. 917/1986, operata dall’art. 1, co. 70, della Legge 296/2006 – tale metodologia non è più riconosciuta dalla disciplina fiscale delle commesse pluriennali, a differenza di quella riguardante i lavori su ordinazione di durata infrannuale, infrannuale stabilita dall’art. 92, co. 6, del Tuir, che prescrive la valutazione in base alle spese particolare,, la normativa dell’Ires ammette sostenute nel corso dell’esercizio. In p esclusivamente la valutazione delle commesse pluriennali sulla base dei corrispettivi pattuiti e non ancora liquidati in modo definitivo: in altri termini, deve essere applicato il metodo civilistico della percentuale di completamento. Cerato Bana & Associati 42 VALUTAZIONE DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE CRITERI CIVILISTICI Il criterio di valutazione prescelto deve essere applicato a tutte le commesse iscritte in bilancio – salvo il caso in cui vengano meno le condizioni, rispetto ad alcune opere, per continuare ad adottare l’originario metodo della percentuale di completamento – e può essere modificato esclusivamente in casi eccezionali: al ricorrere di tale ipotesi, deve essere fornita un’adeguata informativa nella nota integrativa, integrativa compresi i motivi del cambiamento, cambiamento l’effetto sul risultato economico dell’esercizio e sul patrimonio netto, nonché l’indicazione degli elementi utili per garantire la comparabilità del bilancio con quello dell’esercizio dell esercizio precedente. precedente Cerato Bana & Associati 43 LAVORI IN CORSO SU ORD. Struttura art. 93 T.U.I.R. CO. 1 PRINCIPIO GENERALE CO. 2‐3‐4 VALUTAZIONE BASATA SUL CORRISPETTIVO PATTUITO CO. 5 VALUTAZIONE BASATA SUL COSTO (COMMESSA COMPLETATA) CO 6 CO. 6 CO 7 CO. 7 ADEMPIMENTI NEL MODELLO UNICO ADEMPIMENTI NEL MODELLO UNICO CORRISPETTIVI IN VALUTA ESTERA CORRISPETTIVI IN VALUTA ESTERA Cerato Bana & Associati 44 LAVORI IN CORSO SU ORD. Ambito di applicazione art. 93 T.U.I.R. Esecuzione di opere, forniture e servizi OGGETTO • di carattere unitario i i • ossia indivisibili in parti unitarie Ultrannuale, ossia oltre 12 mesi DURATA • la durata decorre dall dall’inizio inizio effettivo dell dell’opera; opera; • altrimenti art. 92, co. 6, valutazione al costo sostenuto • Appalto, Appalto • vendita su ordinazione, ESEMPI • Vendita su commessa • e qualsiasi altro contratto similare Cerato Bana & Associati 45 Lavori in corso su ordinazione • I criteri di valutazione delle rimanenze sono differenti – a seconda che la durata del contratto sia o meno inferiore a 12 mesi. • Ciò che rileva inizialmente è la data stabilita nel contratto stesso – Se poi i lavori considerati di durata infrannuale (inferiore a 12 mesi) si protraggono oltre il termine previsto, previsto – non vi sono conseguenze • se non nel caso in cui si vada oltre la chiusura dell’esercizio in cui scade il 12° mese Cerato Bana & Associati 46 Lavori in corso su ordinazione Esempio: • impresa con chiusura 31 dicembre; • commessa infrannuale con inizio lavori il 01.06.2013; • al 31 dicembre 2013 la commessa viene valutata con il metodo del costo. • Se i lavori proseguono oltre il 31.05.2014 la commessa diventa ultrannuale, lt l • ma non vi sono conseguenze sui criteri di valutazione se non nel caso in cui al 31 31.12.2013 12 2013 i lavori non sono ultimati ultimati. • In tal caso si dovranno applicare i criteri di valutazione previsti per le commesse ultrannuali. Cerato Bana & Associati 47 LAVORI IN CORSO SU ORD. C tt i ti h llavorii ultrannuali Caratteristiche lt li Il ricavo derivante dall’esecuzione dell’opera è funzione del prezzo concordato con il committente e delle clausole contrattuali che possono portare ad una maggiorazione del prezzo (revisione prezzi, penalità, interessi di mora, ecc.). RICAVI La rilevazione del ricavo va eseguita all’atto dell’accettazione dell’opera (collaudo) •ii versamenti eseguiti durante l’esecuzione dell dell’opera opera, sulla base dei s.a.l. non rappresentano ricavi ma semplici anticipazioni LAVORI IN CORSO Alla fine di ogni esercizio i lavori in corso di esecuzione, oppure già completati, ma non ancora accettati dal committente, i costituiscono i i rimanenze i fi li che finali, h possono essere fiscalmente valutate con un solo metodo: -corrispettivo corrispettivo pattuito o liquidato Cerato Bana & Associati 48 LAVORI IN CORSO SU ORD. M t d del Metodo d l corrispettivo i tti pattuito tt it (co. ( 2 2-4) 4) CARATTERISTICHE PRINCIPALI Prevede la suddivisione dell’utile totale che scaturisce dall’operazione nei vari esercizi di svolgimento del lavoro in corso, in proporzione ai lavori eseguiti per ciascun periodo. In tal modo si evita la concentrazione dell’imponibile nell’ultimo esercizio. Costituisce una deroga all’art. 109, secondo cui le prestazioni di servizi concorrono a formare il reddito alla data di ultimazione della prestazione All fine Alla fi di ciascun i esercizio: i i 1) si stabilisce la percentuale del lavoro già effettuato rispetto al totale dell’opera 2)) Si moltiplica p questa p q percentuale p per il ricavo p pattuito 3) Si attribuisce il valore ottenuto del lavoro in corso (rimanenza finale) Cerato Bana & Associati 49 LAVORI IN CORSO SU ORD. Metodo del corrispettivo pattuito (co. 2 Metodo del corrispettivo pattuito (co. 2‐4) 4) Metodo cost to cost Oic 23 Si consideri il seguente esempio: •Corrispettivo pattuito = 200.000 •Costo sostenuto esercizio “n” = 64.000 •Costo sostenuto esercizio “n+1” = 56.000 •Costo sostenuto esercizio “n+2” = 40.000 COSTO TOTALE = 160.000 160 000 •COSTO •Valutazione rimanenze esercizio “n” = 64.000/160.000 x 200.000 = 80.000 •Valutazione rimanenze esercizio “n+1” = (56.000+64.000)/160.000 x 200.000 = 150.000 •Valutazione rimanenze esercizio “n+2” = (56.000+64.000+40.000)/160.000 x 200.000 = 200.000 In tal modo, l’utile totale di 40.000 è stato suddiviso come segue: •esercizio “n” = 80.000 – 64.000 = 16.000 •esercizio “n+1” = 150.000 – 80.000 – 56.000 = 14.000 esercizio “n+2” n+2 = 200.000 200 000 – 150.000 150 000 – 40.000 40 000 = 10.000 10 000 •esercizio Cerato Bana & Associati 50 LAVORI IN CORSO SU ORD. Metodo del corrispettivo pattuito (co. 2‐4) Tale metodo presuppone: •attendibili previsioni del ricavo totale, tenendo conto che h nelle ll commesse ultrannuali l li il prezzo può ò variare a seguito di diverse clausole contrattuali •attendibile stima dei costi totali, che deve tener conto degli eventuali imprevisti in corso di lavorazione •adeguata rilevazione dei costi sostenuti (tecniche di contabilità industriale) Cerato Bana & Associati 51 LAVORI IN CORSO SU ORD. Metodo del corrispettivo pattuito – maggiorazioni di prezzi ART. 93 CO. 2 Le maggiorazioni di prezzo richieste per legge o per disposizioni contrattuali, ma non ancora determinate in via definitiva, rilevano, nella valutazione delle rimanenze finali, in misura non inferiore al 50% Le maggiorazioni di prezzo definitivamente stabilite rilevano nella misura del 100% nella valutazione delle rimanenze (ad esempio, per eccessiva onerosità o difficoltà nell’esecuzione dell’opera o servizio). Le richieste di revisione prezzi, effettuate senza presupposti giuridici o contrattuali, non hanno alcuna rilevanza nella valutazione delle rimanenze. Cerato Bana & Associati 52 LAVORI IN CORSO SU ORD. Metodo del corrispettivo pattuito – corrispettivo liquidato ART. 93 CO 2 CO. I corrispettivi liquidati in base allo stato avanzamento lavori • non costituiscono ricavi, ricavi • bensì anticipi da clienti, • fino al momento della loro definitiva accettazione dell’opera. La valutazione delle rimanenze finali • non avviene sulla base dei corrispettivi p pattuiti, , • bensì sulla base dei s.a.l., • in quanto maggiormente rappresentativi. Cerato Bana & Associati 53 LAVORI IN CORSO SU ORD. Metodo del corrispettivo pattuito – rischio contrattuale ART. 93 CO. 3 Il valore delle rimanenze finali p può essere ridotto di una percentuale a titolo di rischio contrattuale, non conoscibile all’atto della stipula del contratto. Tale percentuale, da applicare al valore delle rimanenze valutate come previsto dal co. 2, può essere: •del 2% in caso di contratti con chiunque stipulati; •del 4% quando si tratta di contratti che prevedono l’esecuzione di opere o servizi all’estero ed il committente è un soggetto non residente id i Italia in I li (entrambe ( b le l condizioni) di i i) Nota bene: per effetto del D.L. n. 223/06, tale riduzione forfettaria è stata abrogata a decorrere dal periodo d’imposta 2006 Cerato Bana & Associati 54 LAVORI IN CORSO SU ORD. Metodo del corrispettivo pattuito – liquidazioni definitive Se il committente liquida q dei corrispettivi p in via definitiva,, q queste costituiscono dei ricavi realizzati in quanto certi. In tal caso, alla fine dell’esercizio, in sede di valutazione delle rimanenze: •gli importi liquidati a titolo definitivo non devono essere considerati; •si considera solo la quota di corrispettivo non ancora liquidato; ART. 93 CO. ART 93 CO 4 •Le variazioni, variazioni positive o negative, negative dovute a fatti nuovo sopravvenuti dopo la liquidazione a titolo definitivo, costituiscono sopravvenienze attive o passive, a seconda del loro segno. Cerato Bana & Associati 55 LAVORI IN CORSO SU ORD. Metodo del corrispettivo pattuito – liquidazioni definitive esempio •Corrispettivo pattuito = 10.000 •% completamento esercizio “n” = 40% •% completamento esercizio “n+1” = 35% •% completamento esercizio “n+2” = 25% •COSTO TOTALE = 8.000 •Valutazione rimanenze esercizio “n” = 10.000 x 40% = 4.000 •Valutazione rimanenze esercizio “n+1” = 10.000 x (40%+35%) = 7.500 •Valutazione rimanenze esercizio “n+2” = 10.000 x (40%+35%+25%) = 10.000 In tal modo, l’utile totale di 2.000 è stato suddiviso come segue: •esercizio “n” = 4.000 – (8.000x40%) = 800 •esercizio “n+1” = 7.500 – (4.000 + 8.000x35%) = 700 •esercizio i i “n+2” “ 2” = 10.000 10 000 – (7.500 (7 500 + 8.000x25%) 8 000 25%) = 500 Cerato Bana & Associati (continua slide successiva) 56 LAVORI IN CORSO SU ORD. Metodo del corrispettivo pattuito – liquidazioni definitive esempio Si ipotizzi che nell nell’esercizio esercizio “n+1” n+1 avvenga una liquidazione definitiva di metà del corrispettivo. N l bilancio Nel bil i all 31.12 31 12 dell’esercizio d ll’ i i “n+1” “ +1” sii avrà: à • Corrispettivo liquidato a titolo definitivo per 5.000 • Rimanenze valutate a 2.500, pari alla differenza tra percentuale di completamento risultante nell’esercizio “n+1” (7.500) e corrispettivo liquidato a titolo definitivo (5.000). (5 000) Cerato Bana & Associati 57 LAVORI IN CORSO SU ORD. Metodo del costo (commessa completata) – co. 5 CARATTERISTICHE PRINCIPALI Costituisce una deroga al criterio della percentuale di completamento. Tale valutazione implica una riduzione del risultato di esercizio ed un differimento dell’imponibile fiscale alla data di conclusione della prestazione. • deve accompagnarsi ad una valutazione civilistica CONDIZIONI • ottenimento dell’autorizzazione dell’Agenzia delle Entrate, con efficacia a partire dall’esercizio in cui è stata rilasciata • deve riguardare tutte le opere in corso FINANZIARIA 2007 Abrogazione co. 5 per le opere iniziate a decorrere d ll’1 1 2007 dall’1.1.2007 Cerato Bana & Associati 58 PROSPETTO lavori in corso su ordinazione DISCIPLINA FISCALE PROSPETTO DELLE OPERE, FORNITURE E SERVIZI IN CORSO DI ESECUZIONE (ART. 93, CO. 6, D.P.R. 917/1986) VALUTAZIONI ESEGUITE AL ___/___/___ Contratto del ___/___/___ registrato a _____________ (___) il ___/___/___ al n. _____ Oggetto: _____________ Contratti aggiuntivi: data di stipula ___/___/___ registrato a _____________ (___) il ___/___/___ al n. ___ data di stipula ___/___/___ registrato a _____________ (___) il ___/___/___ al n. ___ Committente: _____________ n. di codice fiscale _____________ Data prevista per l'ultimazione lavori: ___/___/___ Cerato Bana & Associati 59 PROSPETTO lavori in corso su ordinazione DISCIPLINA FISCALE A) Corrispettivi nominali complessivamente pattuiti: corrispettivi inizialmente pattuiti € _____ maggiori o minori corrispettivi pattuiti con contratti aggiuntivi € _____ Totale A) € _____ B) Maggiorazioni di prezzo già definite: richiesta del ___/___/___ / / € _____ definite _____ richiesta del ___/___/___ € _____ definite _____ Totale B) € _____ Cerato Bana & Associati 60 PROSPETTO lavori in corso su ordinazione DISCIPLINA FISCALE C) Importi già liquidati in via definitiva (ricavi imputati al conto _____): liquidazione del ___/___/___ € _____ liquidazione del ___/___/___ € _____ Totale C) € _____ D) ammontare complessivo dei corrispettivi pattuiti non ancora liquidato in via definitiva (A + B – C) € _____ Cerato Bana & Associati 61 PROSPETTO lavori in corso su ordinazione DISCIPLINA FISCALE E)) valutazione delle p prestazioni eseguite g non ancora liquidate q in via definitiva (periodo dal ___/___/___ al ___/___/___) 1 Stati di avanzamento lavori (o documenti equipollenti) presentati 1. al committente e non ancora liquidati a titolo definitivo: - SAL n n. ___ lavori dal ___/___/___ / / al ___/___/___ / / inviato il ___/___/___ € _____ - SAL n. ___ lavori dal ___/___/___ al ___/___/___ inviato il ___/___/___ / / € _____ Totale E/1 € _____ Cerato Bana & Associati 62 PROSPETTO lavori in corso su ordinazione DISCIPLINA FISCALE 2 V 2. Valutazione l i d delle ll prestazioni i i eseguite i d dalla ll data dell'ultimo stato di avanzamento lavori (o documento equipollente) presentato al committente, alla data di fine periodo di imposta (dal ___/___/___ / / al ___/___/___) / / )*:: Totale E/2 € _____ * in allegato a tale valutazione è necessario predisporre un p p prospetto dei costi sostenuti suddiviso p per tipologia p g di costo,, costo unitario, prezzo unitario e totale (esempio: manodopera, calcestruzzo, ferro, materiale vario) Cerato Bana & Associati 63 PROSPETTO lavori in corso su ordinazione DISCIPLINA FISCALE 3. Maggiorazione di prezzo da definire: - richiesta del ___/___/___ € _____ valutata € _____ - richiesta del ___/___/___ € _____ valutata € _____ Totale E/3 € _____ Cerato Bana & Associati 64 PROSPETTO lavori in corso su ordinazione DISCIPLINA FISCALE F) Valore contabilizzato: valutazione totale eseguita (E/1 + E/2 + E/3) € ___ Cerato Bana & Associati 65 Titoli non immobilizzati C) ATTIVO CIRCOLANTE DEROGA ALLA SVALUTAZIONE DEI TITOLI DEL CIRCOLANTE NORMATIVA DI RIFERIMENTO L’art L art. 1 1, co co. 1 1, del D D.M. M 18 dicembre 2012 – così come previsto dall’art. 15, co. 13, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185 – ha stabilito l’applicabilità, pp anche p per il periodo 2012, della sospensione dell’obbligo civilistico di svalutare i titoli in base all’andamento del mercato ( t 2426, (art. 2426 co. 1 1, n. 9) 9), c.c.). ) Conseguentemente, in sede di redazione del bilancio 2012, 2012 • • è possibile iscrivere le attività finanziarie, non destinate a permanere durevolmente nel patrimonio sociale sociale, secondo l’ultimo valore di bilancio, • anziché al valore di realizzazione desumibile dal mercato, e purché non si tratti di perdite durevoli. Cerato Bana & Associati 67 C) ATTIVO CIRCOLANTE DEROGA ALLA SVALUTAZIONE DEI TITOLI DEL CIRCOLANTE PRESUPPOSTI La facoltà di non svalutare i titoli è, tuttavia, riconosciuta esclusivamente alle imprese che soddisfano, congiuntamente, i seguenti 2 requisiti: 1. non adottano i p principi p contabili internazionali;; 2. dispongono di titoli iscritti nell’attivo circolante: ad esempio partecipazioni, esempio, partecipazioni obbligazioni, obbligazioni titoli di Stato, Stato quote di fondi comuni d’investimento e strumenti finanziari assimilati, assimilati • con espressa esclusione dei derivati, in quanto non risultanti i lt ti dall’attivo d ll’ tti patrimoniale, ti i l bensì b ì dai d i contiti d’ordine d’ di Cerato Bana & Associati 68 (Oic 22). C) ATTIVO CIRCOLANTE DEROGA ALLA SVALUTAZIONE DEI TITOLI DEL CIRCOLANTE INFORMAZIONI IN NOTA INTEGRATIVA Nella N ll sezione i d di t aii criteri dedicata it i di valutazione, l t i d devono essere indicati (Oic n. 3): • i metodi utilizzati per l’individuazione dei titoli meritevoli di deroga, che può anche non essere estesa a tutti i titoli iscritti nell’attivo circolante (paragrafo 2.2.5); • la differenza, per ciascun titolo, tra il valore iscritto in bilancio e quello desumibile dall’andamento del mercato, nonché le modalità di determinazione di tali importi; • le ragioni per le quali non è stata ritenuta durevole la perdita riscontrata. Cerato Bana & Associati 69 C) ATTIVO CIRCOLANTE DEROGA ALLA SVALUTAZIONE DEI TITOLI DEL CIRCOLANTE INFORMAZIONI NELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE È opportuno pp indicare l’effetto della mancata svalutazione sui dati e sulle informazioni fornite relativamente alla posizione finanziaria, se rilevanti per la valutazione della situazione patrimonialefinanziaria e del risultato economico dell’esercizio (Oi n. 3). (Oic 3) Cerato Bana & Associati 70 C) ATTIVO CIRCOLANTE DEROGA ALLA SVALUTAZIONE DEI TITOLI DEL CIRCOLANTE Verifica dell’assenza della «perdita durevole» E Esercizio i i Q Quantità tità C t di acquisto Costo i t Valore V l di mercato IIscrizione i i in i bilancio 2007 1.000 50.000,00 55.000,00 50.000,00 2008 1.000 50.000,00 (2007) 15.000,00 50.000,00 2009 1.000 50.000,00 (2008) 20.000,00 50.000,00 2010 1.000 50.000,00 (2009) 25.000,00 50.000,00 2011 1.000 50.000,00 (2010) 25.000,00 50.000,00 2012 2013 2012-2013 1 000 1.000 50 000 00 (2011) 50.000,00 25 000 00 25.000,00 25 000 00 25.000,00 Considerata la sostanziale stabilità della quotazione del titolo, nel corso degli ultimi 3 esercizi,, deve ormai ritenersi insostenibile la tesi dell’assenza di una perdita di natura durevole, con il conseguente obbligo di svalutazione, in base al generale criterio civilistico. Cerato Bana & Associati 71 C) ATTIVO CIRCOLANTE DEROGA ALLA SVALUTAZIONE DEI TITOLI DEL CIRCOLANTE CESSIONE EFFETTUATA NEL CORSO DEL 2014 Si supponga pp g che,, il g giorno 7 marzo 2014,, p prima della formazione del progetto di bilancio, sia stato ceduto un titolo iscritto nell’attivo circolante, che presenta le seguenti caratteristiche: • valore di iscrizione nel bilancio 2012: Euro 10.000,00 • valore di mercato al 31 dicembre 2013: Euro 8.000,00 , • prezzo di vendita al 7 marzo 2014: Euro 7.000,00 Come deve essere valutato il titolo nel bilancio 2013? La perdita maturata al 31 dicembre 2013 (Euro 2.000,00 ovvero la differenza tra il valore di bilancio 2012 e quello di mercato 2013) deve essere rilevata già nel bilancio 2013: con l’effetto che il titolo risulterà , ) iscritto al valore corrente di mercato ((Euro 8.000,00). Cerato Bana & Associati 72 C) ATTIVO CIRCOLANTE DEROGA ALLA SVALUTAZIONE DEI TITOLI DEL CIRCOLANTE CESSIONE EFFETTUATA NEL CORSO DEL 2014 L’ulteriore perdita (Euro 1.000,00 pari alla differenza tra il valore di mercato a fine 2013 ed il prezzo di cessione al 7 marzo 2014)) dovrà essere rappresentata pp nel bilancio dell’esercizio 2014, in quanto di competenza dello stesso, non costituendo un fatto di pertinenza dell’anno 2013 di cui si è ha avuto conoscenza successivamente alla chiusura dell dell’esercizio esercizio (Oic n. n 3). 3) Cerato Bana & Associati 73 Sopravvenienze attive da riduzione dei debiti GLI EFFETTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO DEBITORE: DISCIPLINA IRES Il concordato preventivo rappresenta, rappresenta sotto il profilo fiscale, fiscale la procedura più conveniente per il debitore e, quindi, per i creditori in quanto sono esclusi da imponibilità tutti i creditori, componenti positivi derivanti dall’esecuzione del piano: la cessione dei beni non costituisce realizzo di plusvalenze (o minusvalenze), a norma dell’art. 86 co. 5 DPR 917/86; 917/86 non si considerano sopravvenienze attive le riduzioni di debiti dell’impresa, in sede di concordato fallimentare o preventivo (art. 88 co 4 TUIR). Cerato Bana & Associati 75 GLI EFFETTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO DEBITORE SOGGETTO PASSIVO IRES: DISCIPLINA IRAP Ai fini della determinazione del valore della produzione netta, non è previsto alcun trattamento differenziale tra le imprese in bonis, quelle in concordato preventivo oppure accordo di ristrutturazione dei debiti: la plusvalenza derivante dalla cessione dell’azienda è sempre irrilevante (CM 27/2009/E par. 1.2), a differenza di quella realizzata per effetto della vendita di un immobile patrimonio, ovvero non strumentale, né alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (art. 5 co. 3 secondo periodo DLgs. 446/97); segue Cerato Bana & Associati 76 GLI EFFETTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO DEBITORE SOGGETTO PASSIVO IRES: DISCIPLINA IRAP le sopravvenienze p attive da riduzione dei debiti,, ancorchè rappresentino dei proventi straordinari, sono imponibili ai fini Irap, nella misura in cui siano correlate a costi che hanno concorso alla formazione del valore della produzione netta in precedenti periodi d’i d’imposta: t ad d esempio, i l spese per l’acquisto le l’ i t di materie prime o servizi (voci B.6 e B.7) del conto economico Conseguentemente, economico. Conseguentemente non rileva ll’importo importo riferibile all’IVA, né la parte di sopravvenienza attiva derivante da debiti finanziari,, ad eccezione di q quelli maturati nell’ambito di un contratto di locazione finanziaria e, quindi, correlati ad un costo passato rilevante. Cerato Bana & Associati 77 GLI EFFETTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO DEBITORE SOGGETTO IRPEF: DISCIPLINA IRAP Gli effetti del concordato preventivo sono completamente irrilevanti, in quanto le plusvalenze, così come le sopravvenienze, sono espressamente escluse dalla determinazione del valore delle produzione netta delle imprese individuali e società di persone, che non abbiano optato per l’applicazione delle regole previste per le società di capitali p e g gli enti commerciali ((art. 5-bis co. 1 p primo periodo DLgs. 446/97). Cerato Bana & Associati 78 Art. 33 D.L. 83/2012 Accordi di ristrutturazione SOPRAVVENIENZE ATTIVE (art. 88, co. 4, TUIR, modificato dall’art. 33, co. 4, del DL 83/2012) PERDITE SU CREDITI (art. 101, (art 101 co. co 5 5, TUIR TUIR, modificato dall’art. 33, co. 5, del DL 83/2012) Modifiche reddito impresa non imponibilità delle sopravvenienze attive attive, •per la parte eccedente le perdite, derivanti dalla riduzione dei debiti a •derivanti seguito di accordi di ristrutturazione dei debiti e piani attestati di risanamento • inclusione c us o e nelle e e procedure p ocedu e concorsuali che legittimano la deduzione delle perdite degli accordi di ristrutturazione ristr tt ra ione dei debiti • Previsione di sussistenza degli “elementi certi e precisi” per crediti di modesta entità Cerato Bana & Associati 79 Art. 33, co.4 D L 83/2012 D.L. Accordi di ristrutturazione & Sopravvenienze attive Art. 88, co. 4, TUIR 1 La riduzione dei debiti a seguito di accordo 1. di ristrutturazione dei debiti omologato ex art. 182 bis L.F., 182-bis L F ovvero da un piano attestato di risanamento ex art. 67, co. 3, lett. d), L.F., • “non costituisce sopravvenienza attiva perdite • per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’art. 84”. 2 Resta 2. R t ferma f l’i t l’integrale l non imponibilità i ibilità per le riduzioni dei debiti a seguito di concordato preventivo o fallimentare Cerato Bana & Associati 80 Art. 33, co.4 D.L. 83/2012 / Accordi di ristrutturazione & Sopravvenienze attive Art. 88, co. 4, TUIR Perdita P dit fiscale fi l del d l periodo i d • La non imponibilità p della sopravvenienza attiva, solamente per la parte eccedente la perdita di periodo, intende evitare che • per effetto della detassazione • ll’impresa impresa possa andare in perdita fiscale Cerato Bana & Associati 81 Art. 33, co.4 D L 83/2012 D.L. Accordi di ristrutturazione & S Sopravvenienze i attive tti Art. 88, co. 4, TUIR Esempio: p Caso 1 350 000 350.000 Caso 2 60 000 60.000 Caso 3 (150 000) (150.000) 230.000 230.000 230.000 - ((170.000)) 170.000 ((380.000)) 230.000 Sopravvenienza esente 230.000 60.000 - Variazione in diminuzione ((230.000)) ((60.000)) - - (150.000) 82 Utile di esercizio (ante variazione in diminuzione) S Sopravvenienza i attiva tti Perdita “potenziale” Sopravvenienza imponibile Reddito imponibile 120.000 Cerato Bana & Associati Art. 33, co.4 D.L. 83/2012 Accordi di ristrutturazione & Sopra enien e atti Sopravvenienze attive e Art. 88, co. 4, TUIR Perdite fiscali pregresse p g • Il generico richiamo alle perdite disciplinate dall’art. 84 del Tuir, e non alle loro modalità di utilizzo, non considera che una parte di tali eccedenze è soggetta al vincolo quantitativo dell’80% dell 80% del reddito imponibile. imponibile • In altri termini, le sopravvenienze attive sono imponibili – sulla base dell’importo integrale delle perdite riportabili, p , – sebbene soltanto una parte delle stesse sarà poi scomputabile dal reddito imponibile del periodo d’imposta d’imposta. Cerato Bana & Associati 83 Art. 33, co.4 D L 83/2012 D.L. Accordi di ristrutturazione & Sopravvenienze attive Esempio perdite fiscali pregresse • R ddit Reddito d’i d’impresa 2013 (secondo le regole ante modifica): € 500.000 comprendente sopravvenienze attive da riduzione dei debiti (€ 700.000). • Perdite pregresse g soggette gg al vincolo i l d ll’80% del dell’80% d l reddito ddit imponibile: € 400.000. • Conseguentemente, può accadere che la sopravvenienza venga tassata in misura superiore (€ 400.000) a quella delle perdite scomputabili t bili nell medesimo d i periodo d’imposta (€ 160.000, ovvero l’80% del reddito imponibile) Art. 88, co. 4, TUIR Reddito d’impresa p 500.000 Sopr. attive non imponibile 300.000 [700 – 400 (500 * 80%)] Reddito imponibile 200.000 Scomputo perdite (80%) (160.000) Redito imponibile 40 000 40.000 Perdite pregresse residue (240.000) Sopr. attive tassate 400.000 Cerato Bana & Associati (200 * 80%) (400 – 160) (fino alla perdita) 84 Art. 33, co.5 D L 83/2012 D.L. Accordi di ristrutturazione & S Sopravvenienze i attive tti Art. 101, co 5 TUIR co.5, Accordi di ristrutturazione dei debiti (C.M. (C M 42/E/2010) (vecchia previsione) •alle alle perdite su crediti derivanti da un accordo di ristrutturazione dei debiti, omologato ai sensi dell’art. 182-bis L.F. non è applicabile pp la p previsione di deducibilità immediata contenuta nell’art. 101, co. 5, 2° periodo, del Tuir riservata alle procedure concorsualili •Diventa deducibile, perché certi e precisi come richiesti dall dall’art art. 101, 101 co. co 5, 5 “a a partire dalla data in cui il decreto di omologa dell’accordo sia divenuto definitivo in quanto non più suscettibile di impugnativa” Cerato Bana & Associati 85 Art. 33, co.5 D L 83/2012 D.L. Accordi di ristrutturazione & Sopravvenienze attive Accordi di ristrutturazione dei debiti Art. 101, co 5 TUIR co.5, (art. 33 co. 5 del DL 83/2012) A seguito della modifica: •aii fini fi i dell’applicazione d ll’ li i d ll’ t 101, dell’art. 101 co. 5, 5 del d l DPR 917/1986: 917/1986 • l’accordo di ristrutturazione dei debiti • è di fatto incluso tra le p procedure concorsuali, • e la corrispondente perdita su crediti assume rilevanza fiscale • • (senza dover applicare il principio generale degli “elementi certi e precisi ), precisi”) dalla data del decreto di omologa dell’accordo di ristrutturazione Cerato Bana & Associati 86 Art. 33, co.5 D L 83/2012 D.L. Accordi di ristrutturazione & Sopravvenienze attive Accordi di ristrutturazione dei debiti Art. 101, co 5 TUIR co.5, (art. 33 co. 5 del DL 83/2012) •Dubbio interpretativo: il riferimento alla “data del decreto del tribunale di omologazione dell’accordo” • diverge con quanto sinora sostenuto nella C.M. 42/E/2010 • che ha sempre accordato rilevanza al momento in cui il decreto di omologazione non è più impugnabile in modo da poter considerare, inequivocabilmente, la certezza e precisione della perdita di cuii all principio i i i generale l dell’art. d ll’ 101 co. 5, del 101, d l Tuir. T i Cerato Bana & Associati 87 Svalutazioni e perdite su crediti VALUTAZIONE DEI CREDITI COMMERCIALI CRITERI CIVILISTICI E FISCALI La svalutazione accantonamento dei a crediti conto viene economico, operata p da mediante imputarsi alla un apposito pp voce B)10)d) “Svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide”: la contropartita è rappresentata dal “Fondo svalutazione crediti”, da utilizzare nel momento in cui la relativa inesigibilità diventerà definitiva, sulla base di considerazioni legali, fiscali o pratiche. I predetti costi, se riferiti a crediti commerciali iscritti in bilancio, sono deducibili dal reddito d’impresa, in ciascun periodo d’imposta, nel limite dello 0,50% dell’ammontare complessivo degli stessi, assunti al lordo delle svalutazioni stesse (art. 106, co. 1, del D.P.R. n. 917/1986). Cerato Bana & Associati 89 VALUTAZIONE DEI CREDITI COMMERCIALI CRITERI CIVILISTICI Qualora una situazione di inesigibilità, Q g , che aveva g giustificato la svalutazione di un credito, divenga successivamente definitiva, ed il relativo fondo risulti insufficiente, emerge g una p perdita su crediti, da imputare p a conto economico, alla voce B)14) “Oneri diversi di gestione”, anche nel caso di perdite per importi particolarmente rilevanti, non potendo, invece, mai costituire un onere straordinario (Oic 29, paragrafo D.III, Oic 12 e documento interpretativo n. 1). Le perdite realizzate su crediti – e, quindi, non derivanti da mere valutazioni – devono sempre essere imputate alla voce B)14), anche nel caso di riduzioni considerevoli di crediti, in quanto non ricorre il presupposto dell’estraneità, rispetto alla gestione ordinaria, della fonte del provento o dell’onere: ai fini della qualificazione di componente straordinario di reddito, non è, infatti, sufficiente l’eccezionalità temporale, né l’anormalità quantitativa dell’evento. Cerato Bana & Associati 90 VALUTAZIONE DEI CREDITORI COMMERCIALI DEBITORE IN CONCORDATO PREVENTIVO L’osservanza del criterio di valutazione in base al presumibile valore di realizzo impone, inoltre, di verificare la necessità di rettificare il valore nominale per effetto dell’intervenuto rischio di inesigibilità ed insolvenza dei corrispondenti debitori, ed adeguare il fondo svalutazione crediti. Si pensi, ad esempio, alla sopravvenuta ammissione al concordato preventivo che può determinare una variazione nelle prospettive di preventivo, soddisfazione del credito, per effetto dell’evoluzione della procedura (proposta del debitore, relazione ex art. 172 L.F., omologazione e liquidazione giudiziale). giudiziale) Cerato Bana & Associati 91 VALUTAZIONE DEI CREDITI COMMERCIALI DEBITORE IN CONCORDATO PREVENTIVO ESEMPIO: il debitore è ammesso alla p procedura di concordato p preventivo con decreto del 2 dicembre 2011, sulla base di una proposta che prevede la soddisfazione dei creditori chirografari nella misura del 25,00%, poi, rettificata d l commissario dal i i giudiziale i di i l nella ll propria i relazione l i d l 10 marzo 2011, del 2011 a norma dell’art. 172 del R.D. n. 267/1942, che ha ritenuto fattibile il piano concordatario – p poi approvato pp dalla maggioranza gg dei creditori,, ed omologato g dal tribunale – sulla base della minor quota del 22,00%. Con l’effetto che ciascun creditore chirografario deve, pertanto, imputare al proprio conto economico i dell’esercizio d ll’ i i 2011 la l parziale i l perdita dit di inesigibilità i i ibilità del d l credito dit (78,00%): in altri termini, il credito rimane iscritto nello stato patrimoniale per la quota che è p q presumibile attendersi verrà complessivamente p riscossa a seguito g del completamento della liquidazione giudiziale (22,00%). Il medesimo comportamento contabile deve, quindi, essere adottato anche nei successivi esercizi, i i sino i a quello ll di esecuzione i d ll ripartizione della i ti i fi l finale. Cerato Bana & Associati 92 GLI EFFETTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO CREDITORE: DISCIPLINA IRES La perdita su crediti è deducibile dal reddito d’impresa, a partire dalla data del decreto di ammissione del debitore al concordato preventivo. Nessun criterio fiscale di determinazione della perdita deducibile, rilevano i principi civilistici: possibilità di deduzione frazionata in più periodi d’imposta. Irrilevanza IRAP della perdita su crediti, a prescindere dalla tipologia di contribuente che l’ha conseguita, e dal criterio adottato per la determinazione della base imponibile del tributo regionale (art. 5 co. 3 primo periodo e art. 5-bis co. 1 secondo periodo DLgs. 446/97). Cerato Bana & Associati 93 GLI EFFETTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO PERDITA SU CREDITI DEDUCIBILE In ossequio al principio di derivazione dal bilancio, bilancio il quantum rilevante deve essere determinato sulla base del valore civilistico di presumibile realizzazione (C.M. n. 26/E/2013) individuabile secondo lo stato di avanzamento 26/E/2013), della procedura concorsuale di riferimento. In tale sede, è necessario fare riferimento anche all’importo del credito recuperabile p tramite l’emissione della nota di variazione iva, a norma dell’art. 26 co. 2 e 3 DPR 633/72. Cerato Bana & Associati 94 GLI EFFETTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO CREDITORE: NOTA DI VARIAZIONE IVA L’insoddisfazione L insoddisfazione, parziale o totale, totale della propria pretesa consente, infatti, al creditore di recuperare la corrispondente Iva, mediante l’emissione della nota di variazione in diminuzione (art. (art 26 co. co 2 DPR 633/72). 633/72) Il diritto in parola è, tuttavia, riconosciuto soltanto quando è accertata l’infruttuosità della procedura, ovvero – nel caso del concordato p preventivo – a seguito g dell’esecuzione del piano di ripartizione finale. Cerato Bana & Associati 95 GLI EFFETTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO CREDITORE: NOTA DI VARIAZIONE IVA L’emissione della nota di variazione IVA è riservata ai soli creditori concorsuali (inseriti nell nell’elenco elenco dei creditori del concordato p preventivo), ), in q quanto sono g gli unici rispetto p ai quali può verificarsi il presupposto dell’infruttuosità della procedura (CM 77/2000/E). Cerato Bana & Associati 96 GLI EFFETTI FISCALI DEL FALLIMENTO CREDITORE Perdite su crediti: esercizio di competenza? AIDC, norma di comportamento n. 172/2008 e C.M. n. 26/E/2013; Nota di procedura variazione Iva, concorsuale: per infruttuosità ammissione allo della stato passivo esecutivo del fallimento. Precluso il diritto al cessionario del credito. credito Cerato Bana & Associati 97 PERDITE SU CREDITI Le p perdite su crediti nazionali ed esteri sono DEDUCIBILI sole se risultano da elementi – Certi – Precisi La DEDUZIONE è consentita – se inevitabile e oggettivamente conveniente (R.M. (R M n. 9/557 del 9/04/1980) L’ L’anno di competenza t d ll deduzione della d d i – deve coincidere con l’anno nel quale si ha la certezza dell’irrecuperabilità del credito Cerato Bana & Associati 98 PERDITE SU CREDITI - Cessione del credito La cessione del credito a prezzo inferiore al valore nominale – genera una perdita da negoziazione deducibile. deducibile La deducibilità delle differenza dipende dalle modalità di cessione (R.M. n. 9/634 13/03/1982) garantisce sia l’esistenza del •Cessione PRO-SOLVENDO: il cedente g credito che la solvibilità del debitore Perdita non deducibile •Cessione PRO-SOLUTO: il cedente garantisce solo l’esistenza del credito, non della solvibilità del debitore Perdita deducibile, deducibile se si dimostra che: - si era verificata al momento della cessione - il debitore era soggetto a procedure concorsuali Cerato Bana & Associati 99 PERDITE SU CREDITI - Procedure concorsuali In presenza di procedure concorsuali – – Nazionali Estere (equiparabili ex C.M. n. 39/E/2002) Sussiste il requisito della certezza e della precisione della perdita. È p possibile dedurre la p perdita senza attendere il termine delle seguenti g procedure, p ma a partire dall’apertura delle stesse: – – – – – dalla sentenza dichiarativa di fallimento; dal provvedimento di liquidazione coatta amministrativa; dal decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; dal decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti; dal decreto di amministrazione straordinaria; L’esercizio di dichiarazione delle procedure concorsuali determina il periodo di d d ibilità fiscale deducibilità fi l – Civilisticamente si imputa all’esercizio con bilancio ancora da approvare Cerato Bana & Associati 100 PERDITE SU CREDITI - Importo deducibile In caso di svalutazione del credito o se è stato stanziato un fondo per p rischi su crediti – la perdita deve essere iscritta al fondo fino alla completa utilizzazione – la p parte eccedente componente negativo Cerato Bana & Associati costituisce 101 PERDITE SU CREDITI DI MODESTA ENTITA ENTITA’ • Dal 2012 gli elementi «certi e precisi» sussistono in ogni caso quando contemporaneamente: a) sono decorsi 6 mesi dalla scadenza di pagamento b) il credito è di modesta entità: • • importo non superiore a € 5.000 5 000 per le imprese di più rilevante dimensione (ricavi non inferiori a 100 milioni di Euro conseguiti nel periodo in cui è decorso il semestre) I Importo non superiore i a € 2.500 2 500 per lle altre l iimprese (Art. 101, co. 5 del Tuir) • La L verifica ifi dei d i requisiti i iti dovrebbe d bb avvenire i alla ll data d t di chiusura dell’esercizio, e non a quella di approvazione del bilancio Cerato Bana & Associati 102 PERDITE SU CREDITI DI MODESTA ENTITA’ risvolti in BILANCIO ENTITA • In base al principio di derivazione fiscale da quella ll civilistica: i ili ti – I crediti esigibili g di modesta entità e scaduti da p più di 6 mesi, si potranno dedurre in dichiarazione dei redditi previa registrazione g della perdita in Conto Economico – Al contrario, se all’inesigibilità all inesigibilità civilistica non segue quella fiscale perché il credito non è di modesta entità o non sono decorsi 6 mesi • la variazione fiscale in diminuzione si potrà inserire nella dichiarazione successiva al maturamento degli g elementi e non oltre Cerato Bana & Associati Segue 103 PERDITE SU CREDITI DI MODESTA ENTITA’ risvolti in BILANCIO •S Se il credito dit di modesta d t entità tità è considerato ancora civilisticamente recuperabile e pertanto continua a comparire in bilancio bilancio, – la deduzione fiscale della p perdita p può essere rimandata anche in un esercizio successivo a quello in cui sono maturati i 6 mesi dalla scadenza Cerato Bana & Associati 104 Compensi amministratori e TFM Compenso degli amministratori La disciplina p civilistica non p prevede una specifica p disposizione, p con l’effetto che l’eventuale previsione del compenso è demandata all’autonomia statutaria. Non è,, infatti,, eccepibile p una g generale presunzione di onerosità dell’attività gestoria: si pensi, ad esempio, alle s.r.l. connotate – in base allo statuto, alla struttura societaria ed alla composizione dell’organo amministrativo – da un assetto tipicamente personalistico, personalistico in cui ll’amministrazione amministrazione è affidata, affidata in via esclusiva, a tutti i soci. Al ricorrere di questa ipotesi, non è dovuto un compenso per la funzione gestoria, gestoria in quanto da ritenersi ricompreso nella quota di partecipazione agli utili definita dall’atto costitutivo. costitutivo Cerato Bana & Associati 106 Compenso degli amministratori In senso conforme, si riscontra anche la consolidata posizione della giurisprudenza di legittimità, secondo cui è efficace la previsione statutaria di gratuità dell’esercizio delle funzioni di amministratore: il principio dell’onerosità della carica è, infatti, stabilito per i sindaci – a norma degli artt. 2364, co. 1, n. 3, e 2402 c.c. – ma non per gli amministratori (Cass. 31 maggio 2008, 14640). Con l’effetto che, qualora l’atto costitutivo riconosca esclusivamente un’indennità per lo svolgimento di particolari incarichi, l’amministratore matura il diritto al compenso soltanto se dimostra l’effettuazione di attività eccedenti i compiti propri del suo mandato, ovvero non riconducibili alla funzioni rappresentative e di spettanza (Cass. 1° aprile 2009, n. 7961). Cerato Bana & Associati 107 Compenso degli amministratori Le modalità ed i criteri di determinazione del compenso spettante agli amministratori devono essere stabiliti all’atto della nomina o dall’assemblea dei soci. In altri termini, il compenso deve essere espressamente t d lib deliberato, t sulla ll b base di una di discussione i consapevole, non essendo possibile invocare un’implicita decisione dei soci, soci in occasione dell dell’approvazione approvazione del bilancio: non è, è infatti, infatti sufficiente che la nota integrativa contenga la voce “compenso amministratori”, ed il relativo importo (Cass. amministratori (Cass 29 agosto 2008, 2008 n. n 21933). Diversamente, si violerebbero le norme imperative in materia di competenza degli organi sociali e di tutela dei diritti di informazione dei soci e dei terzi. Cerato Bana & Associati 108 Compenso degli amministratori In mancanza, l’amministratore può richiedere la liquidazione al tribunale, che provvede in via equitativa, sulla base di alcuni parametri oggettivi (Trib. Milano 30 giugno 2008): •l’attività l attività concretamente e specificamente svolta nell nell’adempimento adempimento dell’incarico; •la durata del mandato; •l’onorario riconosciuto ad altri amministratori, con riferimento a prestazioni analoghe. Cerato Bana & Associati 109 Compenso degli amministratori In deroga al generale criterio di competenza, sul quale è f d t la fondata l determinazione d t i i d l reddito del ddit d’impresa, d’i l’ t 95, l’art. 95 co. 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 stabilisce che il costo relativo al compenso p degli g amministratori – p persone fisiche – è deducibile, da parte dell’impresa gestita, nel periodo d’imposta in cui lo stesso è effettivamente erogato ( d principio (c.d. i i i di cassa). ) La norma ha natura antielusiva, antielusiva in quanto si pone l’obiettivo di evitare che gli amministratori – soprattutto in società i tà a struttura t tt prettamente tt t familiare f ili – si assegnino compensi con il solo obiettivo di ridurre il reddito imponibile p della società. Cerato Bana & Associati 110 Principio di cassa “differenziato” differenziato • amministratore “professionista” (C.M. 12 dicembre 2001, n. 105/E): il compenso è fiscalmente deducibile, in capo all’impresa gestita, nel periodo d’imposta della corresponsione, e rappresenta un reddito ddit imponibile i ibil per l’amministratore, l’ i i t t nell’anno ll’ d ll’ ff tti dell’effettiva percezione (c.d. principio di cassa ristretto); • amministratore i i t t “l “lavoratore t di dipendente”: d t ” l’ l’onorario i rileva, il i in sede di determinazione del reddito della s.r.l., anche se corrisposto successivamente alla chiusura del periodo d d’imposta imposta, ma non oltre il 12 gennaio (C.M. 18 giugno 2001, n. 57/E), a norma dell’art. 51, co 1, co. 1 del Tuir, Tuir disciplinante il reddito maturato da tale tipologia di amministratore (c.d. principio di cassa allargato). Cerato Bana & Associati 111 Adempimenti della società Compenso erogato ad amministratore “professionista” • operare la l ritenuta it t fiscale fi l d’acconto, d’ t all’atto ll’ tt del d l pagamento t dell’onorario, ed il conseguente versamento entro il 16 del mese successivo; • rilasciare, entro febbraio dell’anno successivo, la certificazione delle ritenute effettuate. Compenso corrisposto ad amministratore “dipendente” dipendente • • • • redigere il cedolino paga, applicando le ritenute fiscali e previdenziali, ed operando il conguaglio a fine anno; versare le ritenute fiscali effettuate, entro il 16 del mese successivo al pagamento del compenso; versare i contributi previdenziali, previdenziali non oltre il giorno 16 del mese successivo a quello di competenza del compenso; predisporre il modello CUD. Cerato Bana & Associati 112 Rimborsi spese “amministratore amministratore-professionista professionista” I costi sostenuti per conto della società, ed alla stessa riaddebitati, rientrano nella nozione di fiscale di “compenso” (c.d. principio di attrazione nel reddito di lavoro autonomo), ) anche q qualora il professionista sia tenuto a considerare, per presunzione di legge, tali oneri soltanto parzialmente deducibili (C.M. 18 giugno 2001, n. 58/E, paragrafo 2.2.). Conseguentemente, secondo l’Agenzia delle Entrate, ll’amministratore-professionista amministratore-professionista (avvocato, (avvocato dottore commercialista, commercialista ecc.) è tenuto a fatturare anche i rimborsi chilometrici, riconducibili all all’autovettura autovettura utilizzata nello svolgimento dell dell’attività attività professionale: tale orientamento non è, tuttavia, condiviso dal CNDCEC (Circolare (Ci l 12 maggio i 2008, 2008 n. 1). 1) Cerato Bana & Associati 113 Rimborsi spese “amministratore amministratore-dipendente dipendente” A differenza del professionista, non è configurabile il principio di attrazione nel reddito di lavoro autonomo: trova, pertanto, applicazione l’art. 51, co. 5, del Tuir, per effetto del quale le indennità percepite per le trasferte o missioni, missioni al di fuori del territorio comunale, comunale non concorrono alla formazione del reddito del lavoratore dipendente, se non superano la soglia giornaliera di euro 46,48 (elevata ad euro 77,47 per gli spostamenti all’estero), al netto delle spese di viaggio e trasporto. p Cerato Bana & Associati 114 Rimborsi spese “amministratore amministratore-dipendente dipendente” I predetti limiti sono ridotti di: •1/3, in caso di rimborso, o fornitura gratuita, delle spese di alloggio o vitto; •2/3, 2/3 nell’ipotesi ll’i t i di rimborso i b sia i delle d ll spese di alloggio ll i che h di quelle di vitto. In caso di rimborso analitico delle spese per trasferte o missioni fuori del territorio comunale non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all'alloggio, al viaggio gg e al trasporto, p , nonché i rimborsi di altre spese, p , anche non documentabili, eventualmente sostenute dal dipendente, sempre in occasione di dette trasferte o missioni, fino all'importo massimo giornaliero di euro 15,49 (elevate ad euro 25,82 per gli spostamenti all’estero). Cerato Bana & Associati 115 Rimborsi spese “amministratore amministratore-dipendente dipendente” Le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell nell'ambito ambito del territorio comunale, tranne quelli riguardanti gli oneri di trasporto comprovati da documenti provenienti dal vettore, vettore concorrono a formare il reddito dell’amministratoredipendente anche se ricevuti per ll’utilizzo dipendente, utilizzo dell dell’auto auto propria o noleggiata (R.M. 16 luglio 2002, n. 232/E). La nozione di territorio comunale comunale” non coincide necessariamente con quello “territorio della sede della s.r.l., dovendo farsi esclusivo riferimento al d domicilio i ili fiscale fi l dell’amministratore, d ll’ i i t t salvo l che h dall’atto d ll’ tt di nomina risulti diversamente individuata la sede di lavoro (C.M. 26 gennaio i 2001, 2001 n. 7/E, 7/E paragrafo f 5.3). 5 3) Cerato Bana & Associati 116 Rimborsi chilometrici “amministratore amministratore-dipendente dipendente” Se l’amministratore è autorizzato – non necessariamente per iscritto (C.M. n. 326/E/1997, paragrafo 2.4.1) – all’utilizzo di un automezzo proprio, ovvero noleggiato, il rimborso delle spese non concorre a formare il reddito del dipendente, purchè relative a trasferte al di fuori del territorio comunale. Non rilevano, quindi, i limiti fissati dall’art. 95, co. 3, del Tuir, ai fini della deducibilità dei rimborsi in capo alla s.r.l.: (17 cavali fiscali, elevati a 20 per i veicoli a motore diesel). In altri termini, a prescindere dalla natura dell’autovettura utilizzata dall’amministratore, le spese rimborsate – a causa di una trasferta al di fuori del territorio comunale – sono escluse proprio p reddito imponibile. p dal p Cerato Bana & Associati 117 Autovettura “amministratore amministratore-dipendente dipendente” • uso esclusivamente aziendale: non è configurabile un fringe benefit in capo all’amministratore, mentre i costi di utilizzo dell’autovettura sono deducibili dall’impresa, nei limiti stabiliti dall’art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir; • uso promiscuo: si applicano i medesimi criteri di determinazione del fringe benefit riconosciuto al lavoratore dipendente, costituente reddito imponibile per lo stesso, a norma dell’art. 51, co. 4, lett. a), del D.P.R. n. 917/1986. Costo ACI*15.000Km*30,00% (al netto dell’eventuale corrispettivo addebitato al dipendente per l’utilizzo p personale dell’autovettura,, al lordo dell’Iva)) Cerato Bana & Associati 118 Autovettura “amministratore amministratore-dipendente dipendente” Il regime di deducibilità, in capo alla s.r.l., dei costi relativi all’autovettura concessa in uso promiscuo all’amministratore è differente, a seconda del rapporto di lavoro con lo stesso instaurato (CC.MM. 19 gennaio 2007, n. 1/E, e 26 gennaio 2001, n. 5/E): •dipendente: se l’incarico di amministratore rientra nelle funzioni istituzionali comprese nell’attività di lavoro subordinato, i costi relativi all’autovettura concessa in uso promiscuo, per la maggior parte del periodo d’imposta, sono deducibili nel limite del 90% (art. 164, co. 1, lett. b-bis), del Tuir), ridotto periodo d’imposta p successivo a q quello in corso al 18 al 70% dal p luglio 2012; Cerato Bana & Associati 119 Autovettura “amministratore amministratore-co.co.co. co co co ” • collaborazione coordinata e continuativa: l’assimilazione al l lavoro di dipendente d t riguarda i d esclusivamente l i t la l determinazione d t i i del reddito imponibile dell’amministratore (compenso in natura) e non anche il regime di deducibilità dei relativi costi in natura), campo alla società. Ai fini della determinazione del reddito d’impresa, d impresa, trova, pertanto, applicazione ll’art. art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir: i costi fiscalmente rilevanti dell’autovettura sono g deducibili, sino a concorrenza del fringe g integralmente benefit attribuito in natura, mentre l’eventuale eccedenza rileva soltanto per il 20% del proprio importo. Cerato Bana & Associati 120 Autovettura “amministratore amministratore-co.co.co. co co co ” ESEMPIO: Ammortamento civilistico: euro 10.000 Importo fiscalmente deducibile: Euro 18.075,99*25,00% = euro 4.519 Spese di gestione dell’autovettura = euro 6.000 Fringe benefit amministratore = euro 4.000 Costi autovettura deducibili al 100% = euro 4.000 Costi autovettura deducibili al 20% = euro 6.519 (euro 4.519 + euro 6.000 – euro 4.000) Costi complessivamente deducibili = euro 5.303,80 ((euro 4.000 + euro 6.519*20%)) Cerato Bana & Associati 121 Assicurazione a beneficio dell’amministratore dell amministratore Il p premio relativo ad una p polizza assicurativa,, stipulata p dalla s.r.l. ed avente ad oggetto il rischio di morte od infortunio dell’amministratore dell amministratore, contratta a favore di quest quest’ultimo ultimo (o dei propri eredi), rappresenta: •un compenso in natura per l’amministratore (c.d. fringe benefit), come, peraltro, già chiarito in passato dall’Amministrazione Finanziaria, con la C.M. 23 dicembre 1997, n. 326; •un un costo deducibile per la s.r.l., s r l a norma dell dell’art art. 95 del Tuir (norma di comportamento AIDC n. 154/2004). Cerato Bana & Associati 122 Polizza assicurativa “key key-man man” Rappresenta un contratto stipulato dall’impresa a copertura del rischio di morte oppure infortunio di un c.d. uomo-chiave, la cui perdita potrebbe compromettere la continuità aziendale e, quindi, la sopravvenienza della società. società Trattandosi di polizza caratterizzata da una disgiunzione tra il soggetto assicurato – l’amministratore – ) il relativo premio ed il beneficiario ((la s.r.l. amministrata), rappresenta un costo deducibile per competenza per l’impresa: si tratta, infatti, di un onere inerente, poiché diretto a tutelare gli interessi del patrimonio aziendale, minacciato dal verificarsi dell’evento coperto. Non costituisce, invece, un fringe benefit per ll’amministratore amministratore, in quanto la polizza è contratta a beneficio della società, senza generare, quindi, un arricchimento in capo al gg assicurato, titolare di funzioni g gestorie ((norma di soggetto comportamento AIDC n. 154/2004). Cerato Bana & Associati 123 Compenso di amministratore “società” società La fattispecie è stata recentemente approfondita dall’AIDCEC, con la norma di comportamento n. 182 del 17 novembre 2011, che ne ha passato in rassegna i principali effetti fiscali: •Iva: il compenso di amministratore rappresenta la controprestazione del servizio reso alla s.r.l. gestita, e come tale rientrante nel campo di applicazione li i d ll’i dell’imposta t (artt. ( tt 3 e 4, 4 co. 2, 2 lett. l tt a), ) del d l D.P.R. D P R 26 ottobre 1972, n. 633); •Irpef/Ires: Irpef/Ires: il compenso costituisce un componente del reddito d’impresa, anche in capo all’amministratore, essendo realizzato “da un soggetto costituito in una veste giuridica societaria societaria” (R.M. 4 maggio 2006, n. 56/E). Conseguentemente, non opera il principio di cassa, bensì quello di competenza di cui all’art. 109, co. 1 e 2, del Tuir; Cerato Bana & Associati 124 Compenso di amministratore “società” società • Irap: il compenso rileva per competenza, come costo deducibile in capo alla s.r.l. s r l amministrata – in quanto iscritto nella voce B)7) del conto economico – e componente positivo del base imponibile Irap della società amministrante, in quanto imputato ad una voce del valore della produzione (A)1) “Ricavi delle vendite o delle prestazioni” o A)5) “Altri ricavi e proventi”); • sostituzione d’imposta: all’atto del pagamento del compenso, non è prevista l’applicazione fiscale della ritenuta d’acconto (artt. 24, comma 1 1-ter ter, e 25, 25 del D.P.R. D P R 29 settembre 1973, 1973 n. n 600), 600) qualora l’amministratore percipiente sia una società residente nel territorio dello Stato, oppure la stabile organizzazione di un soggetto non domiciliato in Italia. Al ricorrere di tale ipotesi, il percettore consegue un reddito d’impresa, normativamente escluso dalla sostituzione d d’imposta imposta. Cerato Bana & Associati 125 Trattamento di fine mandato Il trattamento di fine mandato è riconosciuto all' amministratore quando il proprio reddito è assimilato a quello di lavoro dipendente. Al contrario, se il compenso di amministratore è conseguito nello svolgimento di un’arte o di una professione, i soci non possono deliberare il diritto dell’amministratore al trattamento di fine mandato. Amministrazione rientrante nell’attività professionale: •Reddito lavoro autonomo •NO accantonamento TFM Amministrazione NON rientrante nell’attività professionale •Reddito Assimilato al lavoro dipendente •Accantonamento TFM Cerato Bana & Associati 126 Trattamento di fine mandato L’accantonamento al Tfm deve ritenersi deducibile per competenza, a norma dell dell’art art. 105, 105 co. co 4, 4 del Tuir, Tuir nel limite della quota maturata nel periodo d’imposta, purchè preventivamente deliberato dall’assemblea, da asse b ea, a anche c e success successivamente a e te a al co conferimento e e to de dell’incarico. ca co L’Agenzia delle Entrate, invece, richiede altresì, ai fini della deducibilità per competenza (e non per cassa), che il relativo diritto dell’amministratore – assoggettabile a tassazione separata – risulti da un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto (R.M. 22 maggio 2008, 2008 n. n 211/E). 211/E) Tale orientamento non è, è tuttavia, tuttavia condiviso dal CNDCEC (parere n. 1 del marzo 2009), in quanto il riferimento normativo alla predetta data certa riguarda la sola facoltà dell’amministratore di assoggettare a tassazione separata il futuro pagamento del Tfm. Cerato Bana & Associati 127 Trattamento di fine mandato Cerato Bana & Associati 128 Altri accantonamenti B) Fondi per rischi e oneri Vi confluiscono tutti g gli accantonamenti effettuati dall’impresa allo scopo di coprire perdite o crediti che hanno: – Natura determinata – Esistenza certa o probabile – Importo o data di manifestazione indeterminati alla chiusura dell’esercizio Voci previste: 1. Per trattamento di quiescenza e obblighi simili 2. Per imposte, anche differite 3 Alt 3. Altrii ((es. per llavorii ciclici i li i di manutenzione, t i per ripristino i i ti di b benii di azienda i d ricevuta in affitto, ecc) Cerato Bana & Associati 130 130 B) Fondi per rischi e oneri Precisazione sul “fondo per imposte, anche differite”: – Fondo imposte: vanno indicati gli accantonamenti per imposte probabili (es. da accertamento impugnato in commissione Tributaria): • • – di ammontare non determinato o la cui data di esigibilità non sia conosciuta Fondo imposte differite: scaturiscono dalla diversa imputazione tra il civilistico ed il fiscale. Devono: • • essere imputate per competenza civilistica essere accantonate nel fondo, in attesa di essere riassorbite negli esercizi successivi. Cerato Bana & Associati 131 131 c)) T Trattamento tt t di fine fi rapporto t Deve essere indicato l’importo a cui ha prestatore di lavoro in caso di diritto il p cessazione del rapporto, calcolato a norma dell’articolo dell articolo 2120 cc.c. c Precisazioni fiscali Cerato Bana & Associati 132 132 c) Trattamento di fine rapporto Aspetti fiscali – Gli accantonamenti sono deducibili nel limite delle quote maturate nell’esercizio in conformità alla legge e ai contratti (art. 105, co. 1, Tuir) – Maggiori accantonamenti effettuati per adeguare il fondo a sopravvenute modifiche normative e retributive sono alternativamente deducibili (art, 105, co. 2): • • Nell’esercizio dal q quale hanno effetto le modifiche In 3 quote annuali costanti Cerato Bana & Associati 133 133 c) Trattamento di fine rapporto Aspetti fiscali – Fino al 31.12.2006, deducibile un importo non superiore al 3% delle quote di accantonamento annuale del TFR destinate a forme pensionistiche complementari (art. 15, co. 3) – Dal 1.1.2007 per l’accantonamento a forme pensionistiche complementari è deducibile un importo pari: • • Al 4% del TFR annuale conferito in fondo pensioni complementare per le aziende con almeno 50 addetti Al 6% del TFR annuale conferito in fondo pensioni complementare per le aziende con meno di 50 addetti Cerato Bana & Associati 134 134 c) Trattamento di fine rapporto Aspetti fiscali T Tassazione i del d l TFR (modifiche del d.lgs. 47/2000, art. 11, co. 4): – Le rivalutazioni sul TFR maturate a decorrere dal 2001 • non sono più assoggettate a tassazione separata al momento della corresponsione, • ma scontano imposta sostitutiva con aliquota 11% – Quindi, Quindi distinzione tra: • Quota capitale, corrispondente a retribuzione differita, sarà soggetta a tassazione separata • Quota di rivalutazione, corrispondente a componente finanziaria, sarà esclusa da tassazione al momento del pagamento, ma è soggetta ad imposta sostitutiva 11% da versare: – Entro il 16.12 in acconto (90%), con F24, cod. trib. 1712 – Entro il 16.2 anno succ.,, a saldo,, con F24,, cod. trib. 1713 Cerato Bana & Associati 135 135 c) Trattamento di fine rapporto Scritture contabili su imposta sostitutiva da rivalutazioni del TFR Al 16.12 Crediti p per ritenute sul TFR a Banca € Per il 90% dell’imposta _______________________________________________________ Al 31.12 31 12 Indennità di licenziamento a diversi € a crediti p per ritenute su TFR € a Erario imposta sost. TFR € _______________________________________________________ Al 16.2 16 2 anno successivo Erario imposta sost. TFR a Banca € Per il versamento del saldo Cerato Bana & Associati 136 136 B9)) Costi per p il p personale c)) trattamento t tt t di fine fi rapporto t • In q questa sottovoce è iscritto l'accantonamento,, di competenza dell'esercizio, per il trattamento di fine rapporto pp maturato a favore dei dipendenti, p , ai sensi dell'art. 2120 c.c.. importo del • In questa sottovoce va rilevato anche ll'importo T.F.R. maturato a favore di dipendenti il cui rapporto di lavoro è venuto a cessare nel corso dell'esercizio, per il periodo compreso fra l'inizio nell'esercizio nell esercizio e la data di cessazione del rapporto. Cerato Bana & Associati 137 137 B9) Costi per il personale d) trattamento di quiescenza e simili; –La sottovoce include g gli accantonamenti ad eventuali fondi di previdenza integrativi diversi dal T.F.R. e previsti: •dai contratti collettivi di lavoro, da accordi aziendali o da norme aziendali interne. –Non Non Sono costi per il personale, personale ma “B7 B7 – costi per servizi” (che avranno come contropartita patrimoniale la voce B.1 – fondi p per rischi e oneri)): •gli accantonamenti ai fondi di indennità per la cessazione di rapporti di agenzia e rappresentanza, •ai fondi di indennità suppletiva di clientela •ed ai fondi di indennità p per la cessazione di rapporti pp di collaborazione coordinata e continuativa 138 Cerato Bana & Associati 138 Tassazione TFR Art. 24, co. 31 DL 201/2011 La quota delle indennità di fine rapporto di cui all’art. 17, co. 1, lett. a) tfr lavoro dipendente p di cui all’art. 2120 c.c.- e c) ) –indennità co.co.co. di cui all’art. 53, co. 2, Tuir-, TUIR, •sia in denaro che in natura natura, •di importo complessivamente eccedente € 1 000 000 1.000.000, •il cui diritto alla percezione è sorto dall’1 dall 1.1.2011, 1 2011 •non potrà beneficiare della tassazione separata. Cerato Bana & Associati 139 Tassazione TFR Art. 24, co. 31 DL 201/2011 Analogo trattamento (concorrenza al reddito complessivo) è riservato “in in ogni caso a tutti i compensi e indennità a qualsiasi ogni caso a tutti i compensi e indennità a qualsiasi titolo erogati agli amministratori delle società di capitali . capitali” N.B. Dal 2012 il TFM deve essere assoggettato a tassazione ordinaria (in luogo della separata) per la parte eccedente 1.000.000 €. (C.M. 3/E/2012) Cerato Bana & Associati 140 B12)) Accantonamenti p per rischi. • La voce B 12 accoglie tutti gli accantonamenti di competenza del periodo ai fondi rischi di cui alla macroclasse B del passivo dello Stato Patrimoniale. • Non è consentito iscrivere in bilancio fondi rischi generici. accantonamenti, • Vi possono essere compresi accantonamenti fiscalmente non deducibili, a fondi rischi: – – – – – Per controversie legali in atto, Per garanzia prodotti; Per garanzie prestate a terzi; Per rischi specifici non assicurati; Per contratti ad esecuzione differita. segue Cerato Bana & Associati 141 141 Accantonamenti per rischi e altri accantonamenti I fondi per rischi e oneri accolgono accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti aventi le seguenti caratteristiche: – Natura determinata; – Esistenza certa o probabile; – Che, alla data di chiusura dell’esercizio: •sono di ammontare o data di sopravvenienza indeterminati •Si definiscono fondi rischi (B12) quando l’esistenza della passività è solo probabile. •Si Si d definiscono fi i f di spese (B13), fondi (B13) quando d l’l’esistenza i t della passività è certa: – Si tratta di costi, costi spese e perdite di competenza dell’esercizio dell esercizio in corso per obbligazioni già assunte o eventi già verificati alla data del bilancio, ma non ancora esattamente definiti nell’ammontare nell ammontare. Cerato Bana & Associati B12 142 142 B12) Accantonamenti per rischi. Sono accantonamento per rischi da includere in B12 B12, quelli relativi a: – – – – – – rischi di penali su forniture Rischi per cause in corso Rischi per garanzie prodotti Rischi per garanzie prestate a terzi (fideiussioni, avvalli, ecc.) Rischi non assicurati Rischi su contratti ad esecuzione differita Ai sensi dell’art. 107, non sono deducibili gli accantonamenti non previsti dalle norme. Sono quindi indeducibili: – – – – – – – – – – – Rischi non assicurati Copertura rischi del personale Rischi di collaudo Rischi p per p perdite su p partecipate p Garanzia prodotti Rischi su contratti ad esecuzione differita Rischi controversie legali Rischi per effetti scontati Rischi per crediti di firma Rischi per garanzie prestate a terzi Ri hi per operazioni Rischi i i ffuorii bil bilancio i Cerato Bana & Associati 143 143 B13)) Altri accantonamenti. La voce B 13 accoglie tutti gli accantonamenti di competenza del periodo ai fondi spese future di cui alla macroclasse B.3 del passivo dello Stato Patrimoniale. •Vi Vi possono essere compresii accantonamenti t ti a ffondi: di – Manutenzioni cicliche (fiscalmente deducibile): •solo p per navi e aeromobili ((art. 107,co. , 1,, TUIR)) •e nel limite del 5% del valore di bilancio di tali beni); – Buoni sconto e concorsi a premio (fiscalmente la deducibilità è limitata). Art 107 co. Art.107, co 3, 3 TUIR del totale degli impegni assunti nell’esercizio nell esercizio: •al 30% per operazioni a premio •o al 70% per concorsi a premio ed è subordinata all’iscrizione di fondi distinti per periodo di formazione). – recupero p ambientale ((fiscalmente non deducibile)) – manutenzioni e ripristino beni d’azienda condotta in affitto o usufrutto (fiscalmente non deducibile) Cerato Bana & Associati 144 144 22)) Le imposte p differite e anticipate p Come affermato dal Principio contabile 25 dei CNDCR, "nel nel bilancio devono essere recepite le imposte che, )p essendo di competenza p ((civilisticamente)) di a)pur esercizi futuri sono esigibili (fiscalmente) con riferimento all'esercizio in corso (imposte anticipate). – Es.: Compensi agli amministratori, ammortamento immobili –quota rivalutazione (per la parte deducibile negli es. successivi) b)e quelle che che, pur essendo di competenza dell'esercizio, si renderanno esigibili solo in esercizi futuri (imposte differite). – Esempio: plusvalenze tassabili in 5 esercizi. Cerato Bana & Associati 145 145 Imposte differite e anticipate Le imposte differite e anticipate nascono: si riscontrano differenze di carattere temporaneo p , tra la normativa fiscale e q quella civilistica • Ogni volta Si ha quindi il rispetto del principio generale della competenza, di cui all all’art art. 2423 2423-bis bis del c.c., c c che richiede la contabilizzazione anche delle imposte (in quanto oneri) per la quota di competenza dell esercizio dell’esercizio Differenze permanenti: sono frutto della indeducibilità di un ddeterminato t i t costo t (negative) ( ti ) o della d ll non tassabilità t bilità di un ricavo i (positive). Non influiscono nella determinazione delle imposte anticipate o differite. differite (es. (es indeducibilità del telefonino, telefonino dell dell’auto auto, 146 ecc.) Cerato Bana & Associati 146 Imposte differite e anticipate Differenze temporanee: p fanno sorgere g imposte p differite o anticipate. p Possono essere: Positive: (imposte differite) • Plusvalenze rateizzate (art. 86) • Sopravvenienze attive rateizzate (art. 88) • Ogni O i costo deducibile d d ibil fi fiscalmente l in i esercizi i i che h precedono d quello ll in i cuii è imputato a conto economico Negative: (imposte anticipate) • Spese manutenzione eccedenti la quota deducibile (art. 102 – c. 6) • Spese di rappresentanza (art. (art 108 – c. c 2) • Spese pubblicità, propaganda, ricerca e sviluppo (art. 108 – c. 2) • Compensi ad amministratori (art. (art 95 – c. c 5) • Contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 99 – c. 3) • Limitazione alla deducibilità di accantonamenti Cerato Bana & Associati 147 147 Imposte differite e anticipate Regola per stabilire le imposte anticipate e quelle differite: Imposte anticipate: nell nell’anno anno in cui vi è la rettifica del costo con una variazione in aumento del reddito (es. perdita su crediti con dichiarazione di fallimento nel 2011. Civilisticamente sarà scritturata nell 2010, 2010 ma fiscalmente fi l t è deducibile d d ibil dal d l 2011 – art. t 101, 101 c. 5). 5) Imposte differite: nell’anno in cui si effettua la variazione in di i diminuzione i d l reddito. del ddit Ovviamente O i t stiamo ti parlando l d d dell’esercizio ll’ i i di iimputazione t i civilistica i ili ti del componente, nel quale si rileva, tramite le variazioni, le rettifiche fiscali. Negli esercizi successivi vi saranno gli storni delle imposte anticipate e differite rilevate per riassorbimento. 148 Cerato Bana & Associati 148 Imposte differite e anticipate Esempio di imposte DIFFERITE: Ammortamento civilistico 1.000 Ammortamento fiscale 2.000 Utile civilistico 20.000 Reddito fiscale 19.000 Aliquote (27,5+3,9) 31,40% Imposte effettivamente pagate 5.966 Imposte risparmiate ma rinviate al futuro 314 (imposte differite) Scritture contabili al 31.12: Imposte differite ((CE 22)) a f.do imposte differite € 314 ((SP B.2)) Cerato Bana & Associati 149 149 Imposte differite e anticipate Esempio di imposte DIFFERITE: Nel 2012 supponiamo pp di aver esaurito l’ammortamento fiscale del bene, quindi si continua, contabilmente, quello civilistico, ed avremo quindi: Ammortamento civilistico € 1.000 Ammortamento fiscale zero Variazione in aumento dell’utile per arrivare al reddito € 1.000 Carico fiscale da assorbire € 314 Scritture contabili al 31.12.20113 F.do imposte differite a (SP B.2) Imposte differite € 314 (CE 22) Cerato Bana & Associati 150 150 Ammortamenti L’ammortamento civilistico Definizione del Piano di ammortamento civilistico: • Valore da ammortizzare • Residua possibilità di utilizzazione: vita utile • Criterio di ripartizione - Quote costanti - Quote crescenti - Quote decrescenti Cerato Bana & Associati 152 152 L’ammortamento civilistico (Art. 2426, n. 2, c.c.) “Il costo delle immobilizzazioni materiali ed immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione” Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa Beni inferiori a € 516 • vanno civilisticamente ammortizzati • Secondo la vita residua utile (quindi anche totale se a fine anno esaurisce l’utilità) • salvo siano considerati materiali di consumo Cerato Bana & Associati 153 153 Disciplina fiscale dell’ammortamento Art. 16, DPR 600/73: prevede le modalità di compilazione del registro dei cespiti ammortizzabili ammortizzabili. (può essere sostituito con annotazioni da effettuarsi sul libro degli inventari o sul libro giornale). Il valore l da d ammortizzare i (Art. 110 Tuir): • Nel costo si comprendono anche i costi di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali; • Gli interessi passivi per la costruzione vanno imputati ad incremento del bene fino alla data di entrata in funzione Cerato Bana & Associati 154 Disciplina fiscale dell’ammortamento Le regole di ammortamento dell’art. 102 TUIR: • ammortamento a partire da entrata in funzione del bene; • misura i massima i data d ddaii coefficienti ffi i i (DM ( 31/12/1988); / / ) • riduzione al 50% per il 1° anno; • ammortamento t t accelerato: l t proporzionalmente i l t alla ll più iù intensa i t utilizzazione tili i rispetto a quella normale del settore (abrogato dal 2008 dalla L. 244/2007); • ammortamento anticipato: p fino al doppio pp di quello q ordinario, per p i primi p 3 esercizi di entrata in funzione (abrogato dal 2008 dalla L. 244/2007) • ammortamento anticipato su beni usati: solo per il 1° anno di entrata in funzione (abrogato dal 2008 dalla L. L 244/2007); • ammortamento ridotto: è ammesso senza limiti; , sono interamente deducibili;; • beni con costo fino a € 516,46: • deducibilità del costo non ancora ammortizzato in caso di eliminazione dei beni. Cerato Bana & Associati 155 Disciplina fiscale dell’ammortamento Casi particolari: Le regole L l di ammortamento t t dell’art. d ll’ t 102 TUIR: TUIR Apparecchi terminali per servizio radiomobile pubblico: • Autotrasportatori: 100% di 1 telefono per ogni mezzo • Altri soggetti: 80% del costo La regola vale anche per le spese di gestione g Società di leasing: • Le quote di ammortamento sono calcolate in base alla durata du a a de del co contratto a o Affitto o usufrutto d’azienda: • Le quote sono dedotte dall’affittuario dall affittuario o dall dall’usufruttuario usufruttuario Cerato Bana & Associati 156 Disciplina fiscale dell’ammortamento Attenzione ricalcolo acconti per il 2013 Casi particolari: Autoveicoli, motocicli e ciclomotori: • limite del 20% dal 2013(80% per agenti di commercio) su tetto massimo di: • Autovetture 18.075,99 (25.822,84 per gli agenti di commercio) • Motocicli 4.131,66 • Ciclomotori 2.065,83 per g gli autoveicoli dati in • limite del 70% dal 2013 p uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del p periodo d’imposta p • Regola non applicabile agli amministratori-soci Cerato Bana & Associati 157 Disciplina fiscale dell’ammortamento Ammortamento fiscale dei fabbricati e scorporo dei terreni: – Dal 2006 dal fabbricato deve essere scorporato il valore del terreno: scorporo pari al maggior valore fra – quello iscritto in bilancio – e il 20% elevato al 30% per i fabbricati industriali – Il fondo di ammortamento al 31.12.2005 31 12 2005 va suddiviso fra f.do amm.to terreno e f.do amm.to fabbricato nella stessa proporzione in cui si è diviso il costo. Cerato Bana & Associati 158 Immobilizzazioni D d ibilità Deducibilità: Descrizione Ammortamento contabile Ammortamento fiscale Costi impianto Metodo amm.to: quote e ampliamento costanti D t amm.to: Durata t max 5 annii Deducibile secondo l’imputazione contabile Costi ricerca e Metodo amm.to: quote sviluppo costanti Durata amm.to: max 5 anni A scelta: D d Deduc. totale t t l nell’esercizio ll’ i i o per quote: max 5 esercizi Pubblicità Metodo amm amm.to: to: quote costanti Durata amm.to: max 5 anni A scelta: Deduc. totale nell’esercizio op per q quote: max 5 esercizi Brevetti Metodo amm.to: quote costanti D t amm.to: Durata t residua id possibilità di utilizzo Cerato Bana & Associati Brevetti reg. fino al 4.7.01: 1/3 per anno Brevetti reg. dal 5.7.01: ½ 159 per anno Immobilizzazioni D d ibilità Deducibilità: Descrizione Ammortamento contabile Ammortamento fiscale Opere ingegno Metodo amm.to: quote costanti D t amm.to: Durata t residua id possibilità di utilizzo ½ del costo per anno (quindi min 2 anni di ammortamento) Concessioni e licenze Metodo amm.to: quote costanti Durata amm.to: durata prevista dalla legge o dal contratto Stesso criterio civilistico Marchi periodo di Quote di 1/18 p per anno Durata amm.to: p produzione/commercializzazi one in esclusiva del prodotto cui si riferisce il marchio e al max 20 anni Cerato Bana & Associati 160 Immobilizzazioni D d ibilità Deducibilità: Descrizione Ammortamento contabile Avviamento Ammortamento fiscale Metodo amm.to: quote costanti Durata amm amm.to: to: Fino al 2004: 1/10 – periodo max 5 anni Dal 2005: Quote di 1/18 per anno – elevabile a 20 se tale termine non è superiore alla durata dell’utilizzazione (indicare i nota integrativa) Altre immob. Metodo amm.to: quote costanti Immateriali Durata amm.to: residua possibilità di utilizzo tili Cerato Bana & Associati Stesse regole civilistiche 161 Immobilizzazioni D d ibilità Deducibilità: Descrizione Ammortamento contabile Ammortamento fiscale Software 1) Generalmente: ½ per anno 2) Con licenza d’uso a tempo d t determinato: i t secondo la durata 3)) Software prodotto internamente: in funzione all’utilizzo all utilizzo o in 3 esercizi Durata amm.to: In proprietà: vita utile residua Licenza d’uso a tempo indeterminato: vita utile residua Licenza d’uso a tempo determinato: durata della licenza Software prodotto internamente non brevettato: vita utile residua Cerato Bana & Associati 162 Tabella di raffronto Casistica Regole civilistiche Regole fiscali Inizio ammortamento Dalla disponibilità del bene Dall’entrata in funzione del bene Ammontare Secondo la vita residua utile Al massimo coefficienti di cui al DM 31.12.1988 Ammortamenti ridotti Possibili se utilizzo minore Possibili se utilizzo minore ((es. calo del fatturato) Beni di valore non superiore a € 516 • Quote di ammortamento • Ammortamento totale Interamente deducibile se il bene esaurisce la sua utilità nel periodo Autoveicoli, telefoni Autoveicoli telefoni, ecc. Deducibilità secondo la vita residua utile Cerato Bana & Associati Deducibilità limitata secondo le regole del Tuir 163 AMMORTAMENTI Quadro normativo TUIR Disciplina deduzione: -ammortamento beni materiali (co. da 1 a 5); ART. 102 -spese di manutenzione (co. 6); -canonii di leasing l i (co. ( 7) 7); -ammortamenti nell’affitto d’azienda (co. 8); ammortamento e spese telefoni (co. 9) -ammortamento ART. 103 Ammortamento beni immateriali (brevetti, marchi, ecc. e avviamento) ART 108 ART. Costi ad utilità pluriennale (studi e ricerche, pubblicità e propaganda, d altre l spese relative l i a più iù esercizi) i i) ART 164 ART. Limiti alla deduzione di ammortamenti e spese di impiego per taluni mezzi di trasporto Cerato Bana & Associati segue 164 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Bene strumentale BENE STRUMENTALE Trattasi di beni posseduti dall’impresa a titolo di proprietà o altro diritto reale utilizzati nell’esercizio di attività a àd d’impresa. p esa STRUMENTALI PER NATURA BENI IMMOBILI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE PATRIMONIALI Cerato Bana & Associati 165 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Codice civile e TUIR Art. 2426 n. 2 c.c. Art 102 TUIR Art. Il criterio di suddivisione del costo del bene strumentale ad utilità pluriennale è quello dell’ammortamento sistematico in relazione alla residua p possibilità di utilizzazione Nell’ambito del reddito d’impresa, l’ammortamento è deducibile in misura non superiore a quella risultante dall dall’applicazione applicazione al costo dei beni dei coefficienti di cui al D.M. 31.12.1988 (tabelle suddivise in gruppi e specie di attività) Cerato Bana & Associati 166 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Decorrenza ammortamento Art 102 co Art. co. 1 Le quote di ammortamento sono deducibili a decorrere dall’esercizio dall esercizio in cui i beni sono entrati in funzione (immissione nel processo produttivo). Nel primo esercizio il coefficiente è ridotto alla metà. metà Cerato Bana & Associati 167 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Dismissione e realizzo dei beni – ammortamento beni ceduti C.M. 17.5.2000 N. 98/E R.M. R M 12 12.2.2002 2 2002 N. 41/E PRINCIPIO CONTABILE N. 20 Non devono essere operati gli ammortamenti nell’esercizio di cessione del bene (pro rata temporis) poiché il residuo costo fiscale concorre alla formazione della plusvalenza o minusvalenza. L’impresa p può calcolare g p gli ammortamenti p pro rata temporis sui beni ceduti in corso d’anno, purchè tale scelta venga uniformemente applicata a tutti i beni dismessi o alienati in corso d’anno. Nel caso di alienazione, è corretto calcolare ll’ammortamento ammortamento relativo alla frazione d d’esercizio esercizio nel quale il cespite è stato utilizzato e quindi la relativa plus o minus va conteggiata al netto di tale ammortamento. Cerato Bana & Associati 168 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Usufrutto ed affitto d’azienda L’art. 2561 c.c., applicabile anche all’affitto d’azienda per effetto del richiamo contenuto nell’art. 2562 c.c., prevede che “l’usufruttuario dell’azienda deve esercitarla sotto la ditta che la contraddistingue. Egli deve gestire l’azienda senza modificarne la destinazione e in modo da conservare l’efficacia dell’organizzazione e degli i i ti e le impianti l normalili dotazioni d t i i di scorte. t Se non adempie a tale obbligo o cessa arbitrariamente dalla gestione dell’azienda, si applica l’art. 1015. La differenza tra le consistenze d’inventario all’inizio e al termine dell’usufrutto è regolata in danaro, sulla base dei Cerato Bana & Associati 169 valori correnti al termine dell’usufrutto”. AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Usufrutto ed affitto d’azienda – norme fiscali ART 102 CO ART. CO. 8 ART. 102 CO. 8 Le quote di ammortamento dei beni materiali sono deducibili nella determinazione del reddito dell’affittuario o dell’usufruttuario. L’affittuario deve commisurare le quote di ammortamento dei beni al costo originario, originario quale risulta dalla contabilità del concedente; le quote sono deducibili fino a concorrenza del costo non ammortizzato N.B.: le disposizioni dell’art. 102 del TUIR non si applicano se le parti hanno derogato all’obbligo di conservazione dell’efficienza dei beni aziendali di cui all’art. ll’ t 2561 c.c. (assenza ( di conguaglio li finale). fi l ) Cerato Bana & Associati 170 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Usufrutto ed affitto d’azienda – norme fiscali AMMORTAMENTO AFFITTUARIO Non costituiscono quote di ammortamento in senso tecnico bensì quote finalizzate alla costituzione di tecnico, un fondo di reintegro per fronteggiare l’eventuale perdita di valore subita dai beni al termine del contratto CONGUAGLIO FINALE Differenza tra valore d d’inventario inventario dei beni ad inizio contratto e valore d’inventario dei beni al termine del contratto (valori correnti). Cerato Bana & Associati 171 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Usufrutto ed affitto d’azienda – norme fiscali AMMORTAMENTO BENI Affittuario: la differenza tra fondo di reintegro e conguaglio costituisce una sopravvenienza attiva o passiva a seconda del segno Concedente: speculare CONGUAGLIO FINALE Prima ipotesi: il valore corrente dei beni che compongono il complesso aziendale affittato all’inizio del contratto è inferiore al valore corrente degli stessi alla fine del contratto: in tal caso, il concedente deve corrispondere all’affittuario detta differenza a titolo di conguaglio (fiscalmente rilevante) Seconda ipotesi: il valore corrente dei beni che compongono il complesso aziendale affittato all’inizio del contratto è superiore al valore corrente degli stessi alla fine del contratto: in tale ipotesi, l’affittuario deve corrispondere al concedente d t d tt detta diff differenza a titolo tit l di conguaglio li (fiscalmente rilevante) Cerato Bana & Associati 172 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Tipologie ammortamento ORDINARIO Applicazione dei coefficienti tabellari di cui al D.M. 31.12.88 ACCELERATO Applicazione di una quota di ammortamento superiore rispetto a quella ordinaria, giustificata da un maggior utilizzo del bene rispetto a quello del settore in cui l’azienda opera (co. 3, primo periodo) ANTICIPATO Applicazione del coefficiente tabellare in misura doppia; è consentito per il primo esercizio di entrata in funzione del bene e per i due successivi (co. 3, secondo d periodo) i d ) RIDOTTO Utilizzo di un coefficiente inferiore rispetto a quello ministeriale Cerato Bana & Associati 173 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Ammortamento ridotto “VECCHIO” ART. 67 CO. 4 Indeducibilità delle quote di ammortamento di un esercizio determinate attraverso l’adozione di coefficienti inferiori alla metà di quelli ministeriali (salvo il caso in cui la riduzione fosse giustificata sulla base di un’effettiva ff minore utilizzazione del bene rispetto a quella normale del settore) “NUOVO” ART. 102 E’ stata soppressa la disposizione di cui sopra, per cui è consentita l’adozione di coefficienti inferiori a quelli di cui al DM 31.12.88, 31 12 88 senza alcun riflesso in termini di deducibilità delle quote di ammortamento Cerato Bana & Associati 174 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Ammortamento ridotto R.M. 22.4.2005 N. 51/E R.M. 17.6.2005 N. 78/E Dal 1 1° gennaio 2004 la deduzione delle quote di ammortamento è consentita entro il massimo stabilito dai coefficienti ministeriali, mentre non sussiste più alcun limite minimo. Ciò trova applicazione pp anche p per i beni il cui processo di ammortamento è in corso al 1° gennaio 2004. Tale possibilità è consentita anche nell’ipotesi in cui la quota stanziata in bilancio sia superiore a quella dedotta fiscalmente (variazione in aumento). Infine, le quote non dedotte ante 1° gennaio 2004 non sono deducibili al termine del processo di ammortamento ma costituiscono costo fiscale in sede di cessione del bene. Non è ammessa la N l possibilità ibilità di calcolare l l discrezionalmente gli ammortamenti fiscali, in misura diversa dagli ammortamenti civilistici (principio di deri a ione del reddito imponibile dal risultato derivazione ris ltato di conto economico) Cerato Bana & Associati 175 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Beni strumentali inferiori a euro 516,46 In presenza di beni strumentali di costo inferiore a Euro 516,46, 516 46 ll’art art. 102, 102 co. 5, consente la deduzione integrale nell’esercizio in cui il costo è sostenuto. Trattasi di facoltà, nel senso che il contribuente può adottare le aliquote li t ordinarie di i di cuii all DM 31.12.88 31 12 88 (R.M. (R M 19.10.1976, 19 10 1976 n. 9/1551). 9/1551) Trattandosi di bene strumentale, deve essere iscritto nel libro cespiti e concorre alla formazione della base di calcolo del tetto massimo di deduzione delle spese di manutenzione. Sotto il p profilo civilistico,, se il bene ha utilità p pluriennale,, devono essere stanziate quote di ammortamento ai sensi dell’art. 2426; il maggior costo deducibile fiscalmente sarà beneficiato attraverso una variazione in diminuzione e la compilazione del quadro EC. EC La C.M. 10.4.1985, n. 8, consente la deduzione di tali beni anche senza l’iscrizione nel libro cespiti. Ciò influisce ovviamente nel calcolo delle spese di manutenzione deducibili. Cerato Bana & Associati 176 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Limiti di deduzione per alcuni beni ART. 102 CO. 9 Deduzione all’80% delle quote di ammortamento e delle spese p di impiego p g delle apparecchiature pp terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico ART. 164 Limiti alla deduzione delle quote di ammortamento e delle spese di impiego per le auto aziendali e per gli altri veicoli a motore Cerato Bana & Associati 177 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Plusvalenze e minusvalenze – beni a deducibilità limitata Con riferimento ai beni a deducibilità limitata (telefonini, autovetture, ecc.), la plusvalenza/minusvalenza ha rilevanza fiscale nella misura risultante dal rapporto tra ammortamento fiscalmente riconosciuto e ammortamento civilistico complessivo. COSTO DI ACQUISTO AUTO = 40.000 AMMORTAMENTI CIVILISTICI = 20.000 (DUE ESERCIZI) PREZZO DI VENDITA = 25.000 PLUSVALENZA CIVILSITICA = 25.000 – (40.000 – 20.000) = 5.000 AMMORTAMENTI FISCALMENTE DEDOTTI = 9.038 x 0,25 = 2.259,50 + 2.259,50 = 4.519,00 PLUSVALENZA FISCALE = 4.519/20.000 = 23% PERCENTUALE RILEVANTE 5.000 X 23% = 1.150 PLUSVALENZA IMPONIBILE Cerato Bana & Associati 178 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Limiti di deduzione per alcuni beni - telefoni ART. 102 CO. 9 DEROGA Presunzione di uso promiscuo, con conseguente deducibilità all’80% dell’ammortamento e delle spese di impiego dei telefoni sia fissi sia cellulari La presunzione di uso promiscuo non si applica, con conseguente deducibilità d d ibili à all 100%, 100% aglili onerii relativi l i i ad d impianti di telefonia dei veicoli utilizzati per il trasporto di merci da parte delle imprese di autotrasporto, li it t limitatamente t ad d un solo l impianto i i t per ciascun i veicolo. i l Cerato Bana & Associati 179 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Limiti di deduzione per le auto aziendali - premessa Autovetture A t tt (l tt a): (lett. ) veicoli i li destinati d ti ti all trasporto t t di persone, aventi al massimo nove posti ART. 54 ART D.LGS. 285/92 Autoveicoli per uso promiscuo (lett. c): veicoli aventi una massa complessiva a pieno carico non superiore p a 3,5 , t,, destinati al trasporto p di p persone e di cose e capaci di contenere al massimo nove persone Autocarri (lett. d): veicoli destinati al trasporto di cose e delle persone addette all’uso o al trasporto delle cose stesse Autocaravan (lett. m): veicoli aventi una speciale carrozzeria ed attrezzati permanentemente per essere adibiti ad b a al trasporto aspo o e a all’alloggio a ogg o d di se sette e pe persone so e a al massimo Cerato Bana & Associati 180 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Limiti di deduzione per le auto aziendali – norme comunitarie Direttiva 6 2 1998 n 6.2.1998 n. 98/14/CE I veicoli a motore sono classificati in due categorie (D.M. 4.8.1998, attuativo della Direttiva): M1: veicoli destinati al trasporto di persone N: veicoli destinati al trasporto di merci E’ stata di fatto soppressa la classe degli autoveicoli destinati al trasporto promiscuo di persone e cose, espressamente definiti all all’art art. 54, 54 co. co 1, 1 lett. lett c), c) del D.Lgs. n. 282/92. Cerato Bana & Associati 181 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Limiti di deduzione per le auto aziendali – decorrenza novità Autovetture immatricolate prima del 1° ottobre 1998 Autovetture immatricolate dopo il 1 1° ottobre 1998, ma omologate prima (vecchi modelli) Autovetture immatricolate e omologate l t dopo d il 1° ottobre tt b 1998 Si applicano le vecchie regole ((continua ad esistere la categoria g uso promiscuo) Si applicano le vecchie regole (continua ad esistere la categoria uso promiscuo) Si applicano le nuove regole Cerato Bana & Associati 182 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Limiti di deduzione per le auto aziendali – veicoli Autovetture (art. 54, co. 1, lett. a), D.Lgs. n. 285/92) Autocaravan (art. 54, co. 1, lett. m), D.Lgs. n. 285/92) VEICOLI INTERESSATI ART. 164 Motocicli (art. 53, co. 1, D.Lgs. n. 285/92) Ciclomotori (art. 52, D.Lgs. n. 285/92) Aeromobili da turismo, turismo navi e imbarcazioni da diporto Cerato Bana & Associati 183 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Limiti di deduzione per le auto aziendali – regole Prima categoria: quelli che non limitazioni alla deduzione dei costi presentano VEICOLI Seconda categoria: quelli che presentano limitazioni alla deduzione dei costi COSTI Tutti i costi relativi al veicolo (ammortamento, spesi di impiego, ecc.) hanno lo stesso trattamento in funzione della categoria di appartenenza. Cerato Bana & Associati 184 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Limiti di deduzione per le auto aziendali – regole Utilizzati esclusivamente per ll’esercizio esercizio dell dell’attività attività propria dell’impresa VEICOLI CUI NON SI APPLICA LA DEDUCIBILITA’ AL 20% Dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta Adibiti ad uso pubblico VEICOLI DEDUCIBILI AL 20% Autovetture, autocaravan, motocicli e ciclomotori non d ti ti aglili utilizzi destinati tili i di cuii sopra Cerato Bana & Associati 185 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Limiti di deduzione per le auto aziendali – regole Percentuali: i costi sono deducibili al 20%, ovvero all’80% per agenti e rappresentanti di commercio LIMITI Assoluti: le percentuali di cui sopra si applicano ad un valore massimo fiscalmente deducibile di costo di acquisto o di leasing (18.075,99, elevato a 25.822,24 per agenti e rappresentanti), ovvero ad un canone di noleggio (3.615,20) Cerato Bana & Associati 186 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Limiti di deduzione per le auto aziendali – regole PLUSVALENZE E MINUSVALENZE Rilevano nella medesima proporzione che esiste tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato CALCOLO SPESE DI MANUTENZIONE Ai fini del calcolo del plafond per la deducibilità d ll spese di manutenzione, delle t i il costo t dei d i veicoli i li si assume nei limiti rilevanti per l’ammortamento Cerato Bana & Associati 187 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Limiti di deduzione per le auto aziendali – veicoli non interessati Relativamente ai mezzi di trasporto non espressamente elencati nell’art. 164 del TUIR, le spese e gli altri componenti negativi di reddito sono interamente deducibili soltanto se sono connessi ad attività da cui derivano ricavi imponibili (inerenza). Stesso dicasi per i mezzi di trasporto non a motore. motore Le limitazioni indicate nell’art. 164 non si applicano per i veicoli a motore t oggetto tt d ll’ tti ità propria dell’attività i d ll’i dell’impresa ( (es. concessionari), neppure se tali beni sono impiegati temporaneamente per fini pubblicitari o promozionali (C.M. (C M 10.2.1998, n. 48/E). Cerato Bana & Associati 188 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Veicoli integralmente deducibili – strumentali e uso pubblico BENI STRUMENTALI BENI AD USO PUBBLICO L A.F. più volte ha ribadito che rientrano in tale categoria L’A.F. i veicoli “utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa”, ossia quelli “senza i quali l’attività stessa non p q può essere esercitata”. Si tratta di veicoli indispensabili, come ad esempio per le autoscuole o le imprese di noleggio (anche con conducente). Si veda, ad esempio, la C.M. 10.2.98, n. 48/E. L’uso pubblico è dimostrato da un atto della pubblica amministrazione che riconosce espressamente tale destinazione. destinazione Cerato Bana & Associati 189 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Veicoli deducibili al 70% – uso promiscuo del dipendente C.M. 48/E/1998 L’utilizzo da parte del dipendente può essere dimostrato attraverso idonea documentazione quale ad esempio una specifica clausola nel contratto di lavoro. In riferimento alla durata, si precisa che: -l’utilizzo da parte del dipendente deve avvenire per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d d’imposta imposta del datore di lavoro; -non è necessario che l’utilizzo sia continuativo; -non è necessario che il veicolo sia utilizzato sempre dallo stesso dipendente. dipendente Cerato Bana & Associati 190 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Veicoli deducibili al 70% – uso promiscuo del dipendente Istruzioni Unico In caso di utilizzo promiscuo dell’auto da parte del dipendente per un periodo inferiore alla maggior parte del periodo d’imposta, la parte di spese e di altri costi proporzionalmente i l t riferibili if ibili all periodo i d di concessione i i uso promiscuo in i all dipendente è deducibile al 70% ai sensi dell’art. 95 del TUIR, anche se tali costi sono superiori al fringe benefit del dipendente (art. 51, co. 4, lett. a), del TUIR). Ciò in quanto, come sostenuto anche da Assonime, nella Circ. 9.2.1998, n. 9, si tratta di un utilizzo del bene inerente alla produzione del reddito per il periodo di concessione in uso promiscuo al dipendente, indipendentemente dall’importo che concorre a formare il reddito del dipendente. Cerato Bana & Associati 191 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Veicoli parzialmente deducibili – veicoli di proprietà Le quote L t di ammortamento t t sono deducibili d d ibili in i misura i pari al 20%, ovvero all’80% per agenti e rappresentanti di commercio AMMORTAMENTO La parte di costo dell’autovettura che eccede , , ovvero 25.822,84 , per gli p g agenti g e 18.075,99, rappresentanti di commercio, è irrilevante fiscalmente SPESE DI IMPIEGO Le spese di impiego, quali carburante, manutenzioni, bollo, assicurazione, ecc., sono sempre se p e deduc deducibili b in misura su a pa pari a al 20%, 0%, ovvero o eo all’80% per agenti e rappresentanti, senza alcun limiteCerato Bana & Associati massimo. 192 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Veicoli parzialmente deducibili – veicoli in leasing In presenza di contratti di locazione finanziaria, finanziaria si deve operare nello stesso modo previsto per gli ammortamenti, con la differenza che al denominatore si deve indicare il costo sostenuto dal concedente (al lordo dell’Iva quando l’Iva sui canoni è indetraibile). Del pari, anche i canoni di competenza devono essere assunti al lordo dell’Iva. L’eventuale maxicanone è deducibile lungo la durata del contratto di leasing. Cerato Bana & Associati 193 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Veicoli parzialmente deducibili – veicoli a noleggio Per il noleggio, è previsto un limite di costo pari a Euro 3.615,20, da ragguagliarsi al periodo di utilizzazione del bene d durante t l’anno. l’ La C.M. 48/98 ha chiarito che per i contratti di noleggio “full service”, nei qualili il canone di noleggio l i è comprensivo i anche h dei d i corrispettivi i tti i per le l prestazioni accessorie (manutenzione, bollo, assicurazione, ecc.), nel calcolo del costo massimo deducibile il canone di noleggio deve essere considerato al netto dei costi riferibili alle spese accessorie. A tal fine, la società di noleggio deve comunicare, nel contratto o in altro documento, la quota di “noleggio q gg p puro” separatamente p dalle spese p per g p gli altri servizi accessori. Cerato Bana & Associati 194 Auto in uso promiscuo agli amministratori IMPRESA S AMMINISTRATORE Deducibilità integrale fino a concorrenza del benefit in capo all’amministratore D d ibilità all 20% per i costi Deducibilità ti eccedenti, d ti fermi restando i limiti del costo max per ammortamenti, leasing e noleggi Benefit convenzionale, pari al 30% della percorrenza annua di 15.000 15 000 km km. (come per i dipendenti) Cerato Bana & Associati 195 Ammortamenti fabbricati strumentali RIFERIMENTI NORMATIVI CO. 7 ART. 35 DL 223/2006 MODIFICATO DA DL 262/2006 CO. 7-BIS ART. 35 DL 223/2006 INTRODOTTO DA DAL 262/2006 FABBRICATI POSSEDUTI IN PROPRIETÀ RENDE INDEDUCIBILE DAL REDDITO DI IMPRESA LA QUOTA PARTE DELL’AMMORTAMENTO RICONDUCIBILE AL COSTO DI ACQUISTO DELLE AREE SU CUI INSISTONO I FABBRICATI FABBRICATI C POSSEDUTI OSS IN LEASING S G RENDE INDEDUCIBILE DAL REDDITO DI IMPRESA LA QUOTA PARTE DEI CANONI DI LEASING RICONDUCIBILE AL RIMBORSO DI COSTO DELLE AREE SU CUI INSISTONO I FABBRICATI Cerato Bana & Associati 196 Ammortamenti fabbricati strumentali RATIO DELLA PREVISIONE NORMATIVA ALLINEARE LA NORMATIVA FISCALE A QUANTO PREVISTO DAI PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI E INTERNAZIONALI IN MATERIA DI NON AMMORTIZZABILITÀ DEL COSTO DELLE AREE SIA NEL CASO DI SUCCESSIVA EDIFICAZIONE SIA NEL CASO S C SO DI ACQUISIZIONE CQU S O “DIRETTA” DEL FABBRICATO C O A LIVELLO DOTTRINALE RIMANE APERTA LA QUESTIONE DEI FABBRICATI DIVERSI DA QUELLI C.D. “CIELO – TERRA” Cerato Bana & Associati 197 Ammortamenti fabbricati strumentali AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE I NUOVI LIMITI SULLA DEDUCIBILITÀ FISCALE DEGLI AMMORTAMENTI TROVANO APPLICAZIONE CON RIFERIMENTO ALL’AMMORTAMENTO DEI FABBRICATI STRUMENTALI, SIA “PER NATURA” CHE “PER DESTINAZIONE” NON TROVANO INVECE APPLICAZIONE CON RIFERIMENTO ALL’AMMORTAMENTO DEGLI IMPIANTI E DEI MACCHINARI, ANCORCHÈ È QUESTI ULTIMI RISULTINO INFISSI AL SUOLO Cerato Bana & Associati 198 Ammortamenti fabbricati strumentali COSTO FISCALMENTE NON AMMORTIZZABILE LE MODALITÀ DI INDIVIDUAZIONE DEL COSTO NON AMMORTIZZABILE IN QUANTO RICONDUCIBILE AL VALORE DELLE AREE VARIA A SECONDA DELLA MODALITÀ DI ACQUISTO DELLE MEDESIME ACQUISTO DELL DELL’AREA AREA NON EDIFICATA E SUCCESSIVA EDIFICAZIONE DEL FABBRICATO STRUMENTALE DA AMMORTIZZARE ACQUISTO “DIRETTO” DEL FABBRICATO DA AMMORTIZZARE Cerato Bana & Associati 199 Ammortamenti fabbricati strumentali ACQUISTO DI AREA NON EDIFICATA IN QUESTO CASO I RISVOLTI APPLICATIVI DELLA NORMA SONO ESTREMAMENTE SEMPLICI IL COSTO NON AMMORTIZZABILE FISCALMENTE È INFATTI PARI AL COSTO DI ACQUISTO DELL’AREA IL COSTO DEL FABBRICATO SU CUI VANNO PARAMETRATI GLI AMMORTAMENTI FISCALI È PERTANTO RAPPRESENTATO DAI SOLI COSTI DI EDIFICAZIONE DELL’AREA CAPITALIZZATI (COSTRUZIONE IN ECONOMIA) O SOSTENUTI (COSTRUZIONE MEDIANTE APPALTO A TERZI) L’AREA VIENE SEPARATAMENTE EVIDENZIATA IN BILANCIO E SE ANCHE VENISSE RAPPRESENTATA UNITAMENTE AL FABBRICATO DAL PUNTO DI VISTA FISCALE IL “MONTANTE” SU CUI CALCOLARE GLI AMMORTAMENTI SAREBBE COMUNQUE DATO DAI SOLI COSTI DI EDIFICAZIONE E DAGLI EVENTUALI SUCCESSIVI INTERVENTI CAPITALIZZATI SUL FABBRICATO Cerato Bana & Associati 200 Ammortamenti fabbricati strumentali ACQUISTO DI AREA CON SOVRASTANTE RUDERE LA CIRCOLARE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE 19.1.2007 N. 1 (§ 7.4) HA CHIARITO CHE L’ACQUISTO CQ S O DI UN TERRENO O CO CON UNA COS COSTRUZIONE O SOVRASTANTE SO S CHE COSTITUISCE PERÒ SOLTANTO UN RUDERE È NELLA SOSTANZA ASSIMILABILE ALL’IPOTESI DI ACQUISTO “SEPARATO” DI UN MERO TERRENO NEL SENSO CHE L’INTERO COSTO DI ACQUISTO SOSTENUTO È IMPUTATO AL COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO DEL TERRENO (E NON AL RUDERE) AI SENSI DEL CO CO. 6 DELL’ART DELL ART. 2645-BIS C.C. CC “SI INTENDE ESISTENTE L’EDIFICIO NEL QUALE SIA STATO ESEGUITO IL RUSTICO, COMPRENSIVO DELLE MURA PERIMETRALI DELLE SINGOLE UNITÀ, E SIA STATA COMPLETATA LA COPERTURA COPERTURA” Cerato Bana & Associati 201 Ammortamenti fabbricati strumentali ACQUISTO “DIRETTO” DI FABBRICATO IN CASO DI ACQUISTO “DIRETTO” DI FABBRICATO STRUMENTALE LA QUOTA PARTE DEL COSTO FISCALMENTE NON AMMORTIZZABILE IN QUANTO RICONDUCIBILE AL VALORE DELL’AREA È PARI AL MAGGIORE TRA I SEGUENTI DUE VALORI VALORE DELLE AREE QUALE RISULTANTE DAL BILANCIO DELL’IMPRESA RELATIVO ALL’ANNO DI ACQUISIZIONE DEL FABBRICATO 20% DEL COSTO COMPLESSIVO DEL FABBRICATO (30% SE “FABBRICATO INDUSTRIALE”) Cerato Bana & Associati 202 Ammortamenti fabbricati strumentali NOZIONE DI “FABBRICATO INDUSTRIALE” LA CIRCOLARE 19.1.2007 N. 1(§ 7.2) HA CHIARITO CHE SONO FABBRICATI INDUSTRIALI QUELLI DESTINATI ALLA PRODUZIONE O ALLA TRASFORMAZIONE DI BENI, TENENDO CONTO DELLA LORO EFFETTIVA DESTINAZIONE E PRESCINDENDO DALLA CLASSIFICAZIONE CATASTALE NEL CASO DI IMMOBILI UTILIZZATI “PROMISCUAMENTE”, L’INTERO IMMOBILE DOVRÀ CONSIDERARSI “INDUSTRIALE” QUALORA I METRI QUADRI UTILIZZATI PER LE ATTIVITÀ INDUSTRIALI SIANO PREVALENTI LA DESTINAZIONE D’USO RILEVANTE DELL’IMMOBILE È QUELLA CHE RISULTA IN RELAZIONE AL PERIODO DI IMPOSTA IN CUI L’IMMOBILE È ENTRATO IN FUNZIONE (PER I FABBRICATI “GIÀ POSSEDUTI” RILEVA L’UTILIZZO NEL PERIODO DI IMPOSTA PRECEDENTE A QUELLO IN CORSO AL 4.7.2006) IN CASO DI IMMOBILI DATI IN LOCAZIONE (ANCHE FINANZIARIA) O IN COMODATO, IL PROPRIETARIO DELL DELL’IMMOBILE IMMOBILE DEVE TENERE CONTO DEL CONCRETO UTILIZZO DELL’IMMOBILE FATTO DALL’UTILIZZATORE Cerato Bana & Associati 203 Ammortamenti fabbricati strumentali INDICAZIONE SEPARATA DEL VALORE IN ATTO LA CIRCOLARE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE 19.1.2007 N. 1 (§ 7.4) HA CHIARITO C O CHE C L’IPOTESI DI SEPARATA INDICAZIONE DEL VALORE DEL TERRENO E DEL VALORE DEL FABBRICATO NELL’AMBITO DI UN MEDESIMO ATTO DI COMPRAVENDITA NON CONSENTE ALL’IMPRESA ACQUIRENTE DI “SFUGGIRE” ALLA REGOLA DEL MAGGIOR VALORE TRA QUELLO DI ISCRIZIONE CONTABILE DELL’AREA SOTTOSTANTE E QUELLO RISULTANTE SULLA BASE DELL’APPLICAZIONE DELLE PERCENTUALI DEL 20% O DEL 30% AL COSTO COMPLESSIVO DELL’IMMOBILE Cerato Bana & Associati 204 Ammortamenti fabbricati strumentali ACQUISTO DI FABBRICATO IN COSTRUZIONE LA CIRCOLARE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE 19.1.2007 N. 1 (§ 7.5) HA CHIARITO CHE NONOSTANTE TUTTI I COSTI INCREMENTATIVI E LE RIVALUTAZIONI EFFETTUATE SUCCESSIVAMENTE ALL’ACQUISTO DI UN FABBRICATO SIANO INTERAMENTE RICONDUCIBILI AL COSTO DEL FABBRICATO (E QUINDI INTERAMENTE RILEVANTI AI FINI DELL’AMMORTAMENTO) QUANDO IL FABBRICATO ACQUISITO È “ESISTENTE” ESISTENTE AI SENSI DELL’ART. DELL ART. 2645-BIS 2645 BIS C.C. MA ANCORA IN CORSO DI COSTRUZIONE I COSTI CAPITALIZZATI PER L’ULTIMAZIONE DEL FABBRICATO SUCCESSIVAMENTE ALLA SUA ACQUISIZIONE Q VANNO SOMMATI AL COSTO DI ACQUISTO AI FINI DELLA DETERMINAZIONE DELL’AGGREGATO SU CUI APPLICARE LE PERCENTUALI DEL 30% O DEL 20% Cerato Bana & Associati 205 Ammortamenti fabbricati strumentali DECORRENZA E DISCIPLINA TRANSITORIA LE NUOVE DISPOSIZIONI LIMITANO GIÀ LA DEDUCIBILITÀ DI AMMORTAMENTI E CANONI DI LEASING SU FABBRICATI RELATIVI AL PERIODO DI IMPOSTA IN CORSO AL 4.7.2006 COMPRESI QUELLI SU BENI ACQUISITI O CONTRATTI STIPULATI IN PERIODI DI IMPOSTA PRECEDENTI TUTTI GLI AMMORTAMENTI E I CANONI DEDOTTI NEI PRECEDENTI PERIODI DI IMPOSTA SI CONSIDERANO PER INTERO RIFERITI AL COSTO DEI FABBRICATI SE PER EFFETTO DI TALE CIRCOSTANZA RISULTANO GIÀ DEDOTTI NEI PRECEDENTI ESERCIZI L’INTERO AMMONTARE DEL COSTO RIFERIBILE AI FABBRICATI L’AMMORTAMENTO O LA QUOTA CAPITALE DEI CANONI DI LEASING NON PUÒ ESSERE ULTERIORMENTE DEDOTTA OVE RISULTASSE ESSERE STATO DEDOTTO PIÙ DEL CONSENTITO NON È COMUNQUE NECESSARIO “RESTITUIRE” LE DEDUZIONI ECCEDENTI MEDIANTE RILEVAZIONE DI UNA SOPRAVVENIENZA ATTIVA Cerato Bana & Associati 206 DIRITTO DI SUPERFICIE R.M. 5.7.2007 N. 157/E e R.M. 27.7.2007 N. 192/E Affronta la fattispecie dell’acquisto del diritto di superficie f con conseguente costruzione di immobile sul terreno non di proprietà Poiché l’art. 36 del DL 223/06 è finalizzato ad evitare la deducibilità fiscale del costo di acquisto di un terreno, tale limitazione non si applica nel caso di “acquisto” del diritto di superificie a tempi determinato, in quanto non da titolo per l’acquisto d l terreno del Cerato Bana & Associati 207 DIRITTO DI SUPERFICIE R.M. 157/E – 192/E Acquisizione del diritto di superficie a tempi indeterminato E’ assimilabile all’acquisto in proprietà del terreno, con conseguente obbligo di scorporo. L’importo indeducibile del diritto di superficie deve essere determinato in misura pari al maggiore tra il valore esposto in bilancio e quello corrispondente al 20% o all 30% per i fabbricato 20%, f bb i industriali, i d i li del d l costo complessivo l i Cerato Bana & Associati 208 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Affitto d’azienda ART. 102 ART CO. 7 L’impresa concedente imputa a conto economico canoni (ricavi) e deduce quote di ammortamento in ciascun esercizio nella misura risultante dal piano di ammortamento finanziario; non è ammesso l’ l’ammortamento t t anticipato. ti i t L’ammortamento finanziario prevede la deduzione di quote di costo progressivamente crescenti, che risultano inizialmente inferiori alla quota costante, ma successivamente i t superiori. i i Cerato Bana & Associati 209 Leasing g B8)) Costi p per g godimento di beni di terzi. La voce B 8 accoglie quei costi (anch’essi (anch essi al netto delle rettifiche dirette) connessi all’ottenimento della disponibilità d d’uso uso di beni materiali e immateriali di proprietà di terzi. Vi sono compresi: –Canoni di locazione di beni immobili o di aziende (c/fitti passivi); –Canoni Canoni di noleggio di beni mobili; –Canoni di locazione finanziaria di beni mobili o immobili; –Canone di licenza per l’utilizzazione di brevetti, marchi, disegni e modelli i d industriali. i li Cerato Bana & Associati 211 211 B8) Costi per godimento di beni di terzi Canoni di locazione finanziaria: leasing Metodo patrimoniale •Civilisticamente i canoni di leasing g vengono g imputati all’esercizio per competenza. •Nei conti d’ordine vengono indicati gli impegni presii con la l società i tà concedente, d t con storno t d li degli importi via via pagati. •Durante ll’esercizio esercizio vengono contabilizzate le fatture. •Nelle Nelle scritture di assestamento, il costo del leasing viene rettificato per imputare all’esercizio la sola parte di competenza, mediante: – Risconti attivi, se i canoni imputati sono superiori a quelli di competenza; – Ratei passivi, se i canoni imputati sono inferiori a quelli di competenza. Cerato Bana & Associati 212 212 B8) Costi per godimento di beni di terzi Canoni di locazione finanziaria: leasing Limitazioni fiscali : Art. 102, co. 7, Tuir: Durata contratto: • Contratti C t tti stipulati ti l ti fi fino all 28/4/2012 28/4/2012: durata d t minima prevista dalla deducibilità fiscale • Contratti stipulati dal 29/4/2012: non rileva più la durata durata, ma la deducibilità è prevista per un periodo minimo Cerato Bana & Associati 213 213 B8) Costi per godimento di beni di terzi Canoni di locazione finanziaria: leasing Limitazioni fiscali : Art. 102, co. 7, Tuir: Per i beni P b i mobili: bili deduzione d d i iin un periodo i d non inferiore alla metà (2/3 dal 2008) del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ordinario; Per i beni immobili: deduzione in un periodo non inferiore a 2/3 dell’ammortamento dell ammortamento con un minimo di 11 (8 fino al 2007) e un massimo di 18 (15 fino al 2007) anni Mezzi di trasporto: deducibilità uguale alla durata d ll’ dell’ammortamento t t (Art. (A t 164 T Tuir) i) Cerato Bana & Associati 214 214 B8) Costi per godimento di beni di terzi Canoni di locazione finanziaria: leasing Con riferimento ai canoni di locazione finanziaria relativi ad autovetture, autocaravan, motocicli e ciclomotori utilizzati nell’esercizio dell’impresa, va tenuto conto delle disposizioni di cui all’art. 164 del TUIR si dovrà determinare la quota parte deducibile nei canoni di leasing: Determinazione della quota dei canoni deducibile: 18.075,99 (o 25.822,84 per agenti comm.) Prezzo pagato dalla società di leasing al fornitore X 100 Cerato Bana & Associati = % deducibilità dei canoni 215 215 Riscatto del bene in leasing g Se al termine del contratto di leasing viene esercitato il diritto di riscatto: – il bene viene iscritto tra le immobilizzazioni materiali – e ammortizzato ti t con i criteri it i ordinari Cerato Bana & Associati 216 216 CRITICITA’ Cessione del contratto di leasing In caso di cessione del contratto di leasing, l’art. 88, co. 5, del TUIR, TUIR prevede che il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva la quantificazione della sopravvenienza attiva avviene sottraendo gli eventuali canoni residui e il prezzo di riscatto ((attualizzati alla data della cessione)) dal valore normale del bene (R.M. 08.08.2007, N. 212/E - C.M. 3.5.1996, n. 108/E) La ttesii prevalente L l t condivisa di i sia i d da A Assilea il che h Assonime consiste nel portare in deduzione dalla sopravvenienza attiva Anche i canoni non dedotti Cerato Bana & Associati 217 Cessione del contratto di leasing g • In caso di cessione del contratto di leasing, l’art. 88, co. 5, del TUIR, prevede che il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva. – La quantificazione della sopravvenienza attiva avviene (R.M. 08.08.2007, N. 212/E - C.M. 3.5.1996, n. 108/E): – sottraendo gli eventuali canoni residui e il prezzo di riscatto ((attualizzati alla data della p cessione) – dal valore normale del bene Cerato Bana & Associati 218 218 R.M. 8.8.2007 N. 212/E •Individua il trattamento fiscale in capo al cessionario del contratto di leasing, precisando che: –L importo corrispondente alla sopravvenienza attiva realizzata –L’importo dal cedente (valore normale del bene al netto dei canoni residui e del prezzo di riscatto attualizzati) costituisce un costo sospeso da aggiungere al valore del bene da iscrivere nell’attivo dello stato patrimoniale all’atto del riscatto del bene (quindi ammortizzabile insieme al prezzo di riscatto) –L’eventuale eccedenza costituisce una spesa relativa a più esercizi ex art. 108 co. 3 del TUIR, deducibile quindi lungo la durata residua del contratto (per il cedente costituisce un componente positivo imponibile) L eventuale mancato esercizio del riscatto da parte del cessionario del contratto L’eventuale determina la deducibilità integrale nell’esercizio del costo sopportato per l’acquisto del contratto Cerato Bana & Associati 219 219 Costi godimento beni di terzi: noleggio di veicoli • Non si tiene conto della parte del costo che eccede: • € 3.615,20 per autovetture ed autocaravan 774 69 per i motocicli • € 774,69 • € 413,17 per i ciclomotori • Nel caso di noleggi full service • Se i service sono distinti dal noleggio: • Deduzione del noleggio coi limiti sopra esposti • Deduzione dei service nel limite del 40% (20% dal 2013) o dell’80% d ll’80% • Se la fattura non distingue gli addebiti: • È considerato tutto noleggio ed è deducibile nei limiti Cerato Bana & Associati 220 sopra descritti Manutenzioni e riparazioni p Manutenzioni e riparazioni Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione •Che non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, •sono deducibili nel limite del 5% •del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale g dei beni ammortizzabili;; risulta all'inizio dell'esercizio dal registro – per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, • sul costo complessivo quale risulta alla fine dell'esercizio; NB: per i beni ceduti e per quelli acquisiti nel corso dell'esercizio, compresi p q quelli costruiti o fatti costruire,, • NON SI PROCEDE PIU’ DAL 01.01.2012 alla deduzione in proporzione alla durata del possesso L'eccedenza è deducibile per quote costanti nei 5 esercizi successivi Cerato Bana & Associati 222 Costi per servizi: Manutenzioni e riparazioni ((art. 102 co. 6 Tuir)) • Resta ferma la deducibilità nell'esercizio di competenza – Contratti di manutenzione: i compensi periodici dovuti contrattualmente a terzi per la manutenzione di determinati beni sono deducibili nell’esercizio di competenza • Del costo di tali beni – non si tiene conto nella determinazione del limite percentuale delle manutenzioni deducibili Cerato Bana & Associati 223 MANUTENZIONI - NOVITÀ DAL 2012 Esempio: p • Costo dei beni: 100.000 • Manutenzioni 2013 a conto economico: 6.000 • Limite massimo: 100.000x 5% = 5.000 • Eccedenza deducibile nei succ. 5 anni: 1.000/5= 200/anno Credito x imposta anticipate a Imposte anticipate di CE: 1.000 x ((27,5% , + 3,9%) , ) = 314,00 , 314,00 1.000 314 Cerato Bana & Associati 224 Costi per servizi: Manutenzioni e riparazioni Per specifici settori produttivi possono essere stabiliti con DM: stabiliti, – 15% per industrie estrattive di minerali metalliferi e non metalliferi (DM 9.5.1989) 9 5 1989) – 11% industrie manifatturiere metallurgiche e meccaniche (DM 13.10.1984) 13 10 1984) – Autotrasportatori (DM 13.7.1981): • 25% delle d ll manutenzioni t i i relative l ti aglili autocarri t id deglili autotrasportatori – L’eccedenza è ripartibile p nei 3 esercizi successivi • 5% delle manutenzioni relative agli altri beni strumentali e da calcolare su tali altri beni strumentali • 100% delle spese di acquisto dei pneumatici Cerato Bana & Associati 225 Rivalutazione e fisco • Riconoscimento maggior valore dei beni ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap a decorrere dal 5° esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita – L Le quote t di ammortamento, t t le l spese di manutenzione t i e riparazione i i sono commisurate al nuovo valore a partire dal 5° periodo successivo (dal 2013 per gli esercizi solari) – Fino Fi all 2012 – il bilancio civilistico riporterà gli ammortamenti calcolati sui nuovi valori – nel modello Unico si dovrà procedere a rettificare con variazioni in aumento •Tali Tali valori saranno recuperati alla fine del periodo di ammortamento fiscale • Necessità di rilevare la fiscalità differita (imposte anticipate) ti i t ) Cerato Bana & Associati 226 226 Rivalutazione e fisco • Nel caso di cessione dei beni rivalutati in data anteriore a quella di inizio del 6 6° esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita, ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze si ha riguardo al costo del bene prima della rivalutazione. Si tratta di: – – – – cessione a titolo oneroso, di assegna assegnazione ione ai soci soci, di destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ovvero al consumo personale o familiare dell'imprenditore • Q Quindi i di il valore l d della ll rivalutazione i l t i è efficace ffi d dall 6° anno successivo a quello nel quale è stata operata la rivalutazione (dal (d l 2014 per glili esercizi i i solari) l i) Cerato Bana & Associati 227 227 Rivalutazione e fisco • Nel caso di cessione dei beni rivalutati in data anteriore t i a quella ll di iinizio i i d dell 6° esercizio: i i – Le plusvalenze e minusvalenze saranno determinate senza tener conto della rivalutazione – L’imposta p sostitutiva p pagata g sui beni ceduti costituirà credito d’imposta •Nel caso di pagamento rateale: –il credito d’imposta sarà riconosciuto in misura pari alla quota parte versata –Non Non si dovrà versare la quota di imposta sostitutiva relativa al bene ceduto Cerato Bana & Associati 228 228 Utili e p perdite su cambi OPERAZIONI IN VALUTA ESTERA È necessario verificare che le attività e passività espresse in moneta diversa dall’euro, non costituenti immobilizzazioni, siano state contabilizzate in base al tasso di cambio alla data di chiusura dell’esercizio (art. 2426, co. 1, n. 8-bis), c.c.). Il criterio di valutazione è applicabile esclusivamente alle attività e passività in valuta in essere alla data di chiusura dell’esercizio, poiché negli altri casi l’utile o la perdita si considera realizzata, ossia definitiva. I relativi utili e perdite, scaturenti dalla differenza tra il cambio esistente alla data di effettuazione ff tt i d ll’ dell’operazione i e quello ll alla ll chiusura hi d ll’ dell’esercizio, i i dovranno essere imputati a conto economico (voce C)17-bis) “Utili e perdite su cambi cambi”)), mentre ll’eventuale eventuale risultato netto positivo dovrà essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al ea o realizzo. Cerato Bana & Associati 230 OPERAZIONI IN VALUTA ESTERA La costituzione della suddetta riserva deve essere deliberata in sede di approvazione del bilancio, previa osservanza della prescrizione di accantonamento alla riserva legale (5,00% dell’utile, sino a quando non sia stata raggiunta la quota del 20,00% del capitale sociale), nonché del limite degli utili dell’esercizio disponibili. Ad esempio, se gli utili netti su cambi da valutazione sono pari ad euro 2.000 e l’esercizio si chiude con un utile di euro 1.000, l’obbligatoria destinazione all’apposita riserva non distribuibile – in presenza di una riserva legale che non ha raggiunto la soglia di cui all’art. 2430 c.c. – non può eccedere l’importo di euro 950. Nel caso in cui la costituzione della riserva in parola risalga ad esercizi precedenti, il corrispondente ammontare deve essere adeguato sulla base delle valutazioni di fine esercizio, nonché di eventuali realizzi verificatisi nel corso del d l periodo i d amministrativo i i t ti 2013. 2013 Cerato Bana & Associati 231 OPERAZIONI IN VALUTA ESTERA La riserva di utili su cambi può essere utilizzata, fin dall’esercizio della propria p p iscrizione in bilancio,, a copertura p di p perdite formatesi in esercizi precedenti ovvero per l’imputazione a capitale sociale, e alla chiusura di ogni esercizio deve essere adeguata in relazione al saldo netto degli utili o delle perdite non realizzati su cambi: l’obiettivo, come precisato anche dal principio contabile nazionale Oic 1 (paragrafo 5), è dunque quello di evitare che ll’impresa impresa distribuisca ai soci un provento non ancora realizzato. La riserva da utile netti su cambi da valutazione non deve,, p pertanto,, essere costituita, nel caso in cui l’esercizio si chiuda con una perdita, sia per l’oggettiva impossibilità di formazione della stessa – non essendo condivisibile la tesi dell’apposizione di un vincolo sulle altre riserve di bilancio – che per l’assenza del rischio di distribuzione ai soci di utili fittizi. fittizi Cerato Bana & Associati 232 Plusvalenze, minusvalenze e sopravvenienze Plusvalenze su beni strumentali Da inserire in A5) del valore della produzione le plusvalenze da: –Cessione di autovetture –Cessione di automezzi –Cessione di arredi –Cessione Cessione di macchinari e attrezzature industriali Da inserire nella voce E20) proventi ed oneri straordinari le plusvalenze da: –Alienazione di impianti produttivi complessi –Alienazione di ramo d’azienda –Alienazione di una intera linea di produzione –Alienazione di immobili Cerato Bana & Associati 234 234 Le voci che compongono la macroclasse E del conto economico • E20) proventi, con separata indicazione delle plusvalenze da alienazioni i cui corrispettivi p p non sono iscrivibili al A5); • E21) oneri, con separata indicazione delle minusvalenze da alienazioni, i cui effetti contabili non sono iscrivibili al B14), e delle imposte relative a esercizi precedenti. precedenti • Totale delle partite straordinarie (E20 - E21) Cerato Bana & Associati 235 235 E20) Proventi straordinari: l plusvalenze le l l ¾ Operazioni con rilevanti effetti sulla struttura aziendale, quali quelle derivanti da operazioni di conferimento, fusione, scissione, ecc.; ¾ Operazioni di riconversione, ristrutturazione o ridimensionamento della p produzione; ; ¾ Cessione di quote significative delle partecipazioni o dei titoli costituenti immobilizzazioni finanziarie; ¾ Espropri; ¾ Plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili civili, di terreni o di altri beni accessori non finanziari; ¾ Plusvalenze derivanti da ripristini di valore di attività la cui svalutazione era stata inclusa negli oneri straordinari; Cerato Bana & Associati 236 236 E20) Proventi straordinari Sopravvenienze Sopra enien e atti attive e derivanti deri anti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione di impresa (es. liberalità o donazioni ricevute); –Componenti Co po e t eco economico-reddituali o co edd tua positivi pos t relativi ad esercizi precedenti; –Componenti economico-reddituali positivi conseguenti a modificazioni dei criteri di valutazione e di contabilizzazione contabilizzazione. Cerato Bana & Associati 237 237 E21) Oneri straordinari: l minusvalenze le i l ¾ Operazioni p con rilevanti effetti sulla struttura aziendale, quali quelle derivanti da operazioni di conferimento, fusione, scissione, ecc.; ¾ Operazioni Opera ioni di riconversione, ricon ersione ristr ristrutturazione tt ra ione o ridimensionamento della produzione; ¾ Cessione di quote significative delle partecipazioni o dei titoli costituenti immobilizzazioni finanziarie; ¾ Espropri; ¾ Minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili civili, di terreni o di altri beni accessori non afferenti la gestione finanziaria; ¾ Minusvalenze derivanti da svalutazioni di natura “straordinaria” “straordinaria”; Cerato Bana & Associati 238 238 E 21) Oneri straordinari Sopravvenienze passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione di impresa, p , quali q q quelli relativi a: – Furti e ammanchi di beni strumentali; – Perdite o danneggiamenti dovuti ad eventi naturali straordinari; – Multe e penalità connesse con eventi eccezionali eccezionali, imprevedibili e occasionali; – Penali per rotture di contratti; Componenti economico economico-reddituali reddituali negativi: • relativi ad esercizi precedenti per omesse o errate registrazioni contabili • conseguenti a modificazioni dei criteri di valutazione e di contabilizzazione, solo se riguardanti i d ti valori l i che h neii precedenti d ti esercizi i i sono stati t ti considerati id ti straordinari Cerato Bana & Associati 239 239 E21) Oneri straordinari: Imposte relative ad esercizi precedenti Vi sono comprese tutte le imposte, dirette ed indirette, con i relativi accessori (sanzioni e interessi) relative ad esercizi precedenti e derivanti da: –iscrizioni a ruolo; –avvisi di liquidazione; –avvisi di pagamento; –avvisi di accertamento e di rettifica; –decisioni decisioni delle Commissioni Tributarie; –concordati stipulati con l'Amministrazione Finanziaria; –domande di condono e di sanatoria, conciliazione g giudiziale, ecc. La loro contropartita patrimoniale, se non vengono pagate nel corso dell'esercizio, può essere costituita: –sia dalla voce del Passivo B.12 - Fondo Imposte, –sia dalla voce D.11 - Debiti Tributari. Cerato Bana & Associati 240 240 E21) Oneri straordinari: Imposte relative ad esercizi precedenti Vi sono comprese le imposte derivanti da: • Accertamento: – la contropartita è il debito tributario: se si tratta di accertamento notificato, per il quale l’azienda ha deciso di non presentare ricorso, – la contropartita è il fondo imposte: Se si tratta di accertamento notificato per il quale l’azienda notificato, l azienda ha deciso di presentare ricorso • Accertamento con adesione. Le L registrazioni i t i i contabili t bili sono: Al momento dell’adesione: imposte p di esercizi precedenti p a debiti tributari a banca Al momento del pagamento: debiti tributari Cerato Bana & Associati 241 241 RATEIZZAZIONE FISCALE DELLE PLUSVALENZE: CONDIZIONI DURATA POSSESSO BENI STRUMENTALI La durata del possesso richiesta per la rateizzazione è pari a 3 anni (365 x 3 = 1095 giorni dall’acquisto) DURATA POSSESSO IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE È sufficiente che il bene compaia in tre bilanci consecutivi SOCIETÀ SPORTIVE DILETTANTISTICHE Il periodo di possesso è ridotto da 3 a 1 anno DECORRENZA PERIODO DI POSSESSO • Beni mobili: data di consegna come da DDT o documento equipollente • Beni immobili ed aziende: data di stipulazione dell'atto notarile • Beni riscattati dal leasing: rileva anche il periodo di detenzione in leasing (R.M. 17.12.2007, n. 379/E) AUTOCONSUMO Nelle ipotesi p di autoconsumo, assegnazioni g ai soci, destinazioni a finalità estranee e rivalutazioni, la plusvalenza non è rateizzabile IMPRESE CESSATE Le rate L t eventualmente t l t in i sospeso sono interamente i t t acquisite a tassazione nell'ultimo esercizio disponibile 242 Cerato Bana & Associati 242 Sopravvenienze p e insussistenze attive Rientrano fra le sopravvenienze e insussistenze: – Sconti concessi dai fornitori al momento del pagamento se le forniture si riferiscono ad esercizi precedenti d ti – Resi di merce a fornitori per beni acquistati in esercizi precedenti – Risarcimenti assicurativi relativi alla copertura di danni subiti in esercizi precedenti – Indennizzi ricevuti per concorrenza sleale di terzi – Riduzioni di debiti derivanti da sentenze – Contributi pubblici ricevuti a seguito di fatti eccezionali (calamità naturali) Cerato Bana & Associati 243 243 I contributi in conto esercizio Sono dovuti: -sia sia in base alla legge -sia in base a disposizioni contrattuali Devono essere: -rilevati per competenza e non per cassa -ed ed indicati distintamente in apposita sottovoce della voce A A.5. 5 Deve trattarsi di contributi: -che abbiano natura di integrazione dei ricavi della gestione caratteristica -o delle gestioni accessorie diverse da quella finanziaria - o di riduzione dei relativi costi ed oneri oneri. Cerato Bana & Associati 244 244 Correzione di errori Esempi di registrazione di acquisti di materie t i prime, i con rettifiche ttifi h di fatturazione. f tt i • Ricevimento di una fattura per l’acquisto l acquisto di materie prime per euro 1.000, più IVA: diversi a materie prime c/acquisti IVA a credito debiti v/fornitori 1.200 1 000 1.000 200 • La materia p prima viene restituita al fornitore, a causa di caratteristiche del prodotto non conformi a quelle richieste. Ricevimento della nota di accredito emessa dal fornitore per resi: debiti v/fornitori a diversi resi su acquisti IVA a credito Cerato Bana & Associati 1.200 1.000 200 246 246 Esempi se p d di registrazione eg st a o e d di acqu acquisti st di d materie prime, con rettifiche di fatturazione. • Ricevimento della nota di accredito emessa dal fornitore p per un errore di fatturazione: debiti v/fornitori a diversi 1.200 a materie prime c/ acquisti 1.000 a IVA a credito 200 • Ricevimento della nota di accredito emessa dal fornitore per abbuoni qualitativi o quantitativi: debiti v/fornitori a diversi a abbuoni su acquisti a IVA a credito Cerato Bana & Associati 120 100 20 247 247
