il prontuario della cooperativa

IL PRONTUARIO DELLA COOPERATIVA
PROMOZIONE E SVILUPPO DELLA COOPERAZIONE,
DELL’EDUCAZIONE E DELLO SPIRITO COOPERATIVI
(L. R. 15 / 1998)
Iniziativa sviluppata con il sostegno di
AUTONOME PROVINZ BOZEN - SÜDTIROL
Abteilung 34 - Innovation, Forschung,
Entwicklung und Genossenschaft
Amt 34.2 - Amt für die Entwicklung
des Genossenschaftswesens
PROVINCIA AUTONOMA DI BOLZANO - ALTO ADIGE
Ripartizione 34 - Innovazione, Ricerca,
Sviluppo e Cooperative
Ufficio 34.2 - Ufficio sviluppo
della cooperazione
ASSOCIAZIONE
GENERALE
COOPERATIVE
ITALIANE
ALTO ADIGE
SÜDTIROL
VIA SIEMENS STR. 23
39100 BOLZANO / BOZEN
TEL 0471 061360
FAX 0471 061361
[email protected]
www.agci.bz.it
Sede Legale Via Siemens, 23
39100 Bolzano
TEL 0471 061360
FAX 0471 061361
EMAIL [email protected]
P.IVA 02525450215
CF 02525450215
www.agci.bz.it
PRESENTAZIONE
A.G.C.I. Alto Adige Südtirol, in qualità di ente giuridicamente riconosciuto con delibera
della Giunta Provinciale n. 2998, del 28 agosto 2006, ai sensi della Legge Regionale 09
luglio 2008, n. 5 vuole con la presente iniziativa fornire tutte quelle indicazioni necessarie
a far conoscere maggiormente la realtà cooperativa fortemente radicata sul territorio e che
contribuisce validamente allo sviluppo socio - economico, creando non solo opportunità di
lavoro ma fornendo fra l’altro alla comunità servizi socio - sanitari ed educativi.
A.G.C.I. Alto Adige Südtirol svolge la propria attività di vigilanza nei confronti delle proprie
associate, di rappresentanza, tutela e promozione del movimento cooperativo, nonché di
assistenza tecnica e amministrativa.
A.G.CI. ha predisposto il presente documento come uno strumento utile al fine di conoscere
il funzionamento amministrativo, gestionale, legale e fiscale delle società cooperative.
Creare una nuova cooperativa dopo avere deciso modalità, scopo e contenuti della stessa
diviene una scelta e una prospettiva affascinante, condivisa fra le persone, i soci che avviano
l’impresa.
Vogliamo che sia sempre un’impresa gratificante, creativa, che procura lavoro, che assegna
protagonismo e dignità ideativa e operativa per tutti i soci.
Siamo convinti che questo sussidio possa costituire un buon vademecum gestionale per gli
attuali e per i futuri cooperatori.
Il Presidente
Uff. Dott. Giulio Clamer
INDICE
PARTE PRIMA
...............................................................................................................................................................8
L’IMPORTANZA DELLE COOPERATIVE NELLA SOCIETA’ MODERNA - LA REALIZZAZIONE
DELLO SCOPO MUTUALISTICO ...............................................................................................................................8
1. LE COOPERATIVE DELL’ ALTO ADIGE - IL REGISTRO PROVINCIALE DELLE
COOPERATIVE
.....................................................................................................................................................................9
2. I PRINCIPI COOPERATIVI
.......................................................................................................................................9
3. COS’E’ UNA COOPERATIVA
................................................................................................................................10
3.1 LO SCOPO
MUTUALISTICO – I VARI TIPI DI MUTUALITÀ PREVALENTE .................................11
3.2 PERCHÈ
COSTITUIRE UNA COOPERATIVA ........................................................................................12
4. COME SI COSTITUISCE UNA COOPERATIVA
........................................................................................12
4.1 ATTO COSTITUTIVO ........................................................................................................................................13
4.2 STATUTO
SOCIALE E REGOLAMENTI ....................................................................................................13
4.2.1 Gli altri adempimenti ......................................................................................................................13
4.3 I SOCI ....................................................................................................................................................................14
........................................................................................14
4.3.1 Requisiti
dei soci e tipologia dei soci
.............................................................................15
4.3.2 Requisiti,
ammissione e recessi del socio
..........................................................................................16
4.3.3 Quale è la responsabilità del socio
4.4 IL CAPITALE
SOCIALE, LE RISERVE E I FONDI MUTUALISTICI ..................................................16
4.4.1 I fondi mutualistici ...........................................................................................................................16
4.5 I SISTEMI
DI GOVERNANCE DELL’IMPRESA COOPERATIVA (SRL E/O SPA) ........................17
..........................................................................................17
4.5.1 Società
cooperativa in forma S.P.A.
4.5.2 Società cooperativa in forma S.R.L. ..........................................................................................18
4.6 IL CONTROLLO
SULL’AMMINISTRAZIONE
...........................................................................................19
5. VIGILANZA E CONTROLLI AMMINISTRATIVI (NORMATIVA NAZIONALE E REGIONALE) ...20
5.1 LE REVISIONI
DELLE COOPERATIVE ....................................................................................................21
......................................................................................................22
5.1.1 I provvedimenti previsti sono
PARTE SECONDA
...................................................................................................................................................24
LA FISCALITA’ DELLE COOPERATIVE SINO AL PERIODO D’IMPOSTA IN CORSO AL
17 SETTEMBRE 2011 E L’ANALISI COMPARATIVA CON LE SOCIETA’ LUCRATIVE ...........24
6. L’IMPOSIZIONE FISCALE DIRETTA: L’IRES (IMPOSTA SUL REDDITO DELLE
SOCIETA’)
.................................................................................................................................................................................25
6.1 I RICHIAMI CIVILISTICI E ALLA LEGGE 31 GENNAIO 1992, N. 59 ...............................................25
7. LA DETERMINAZIONE DELLA PREVALENZA DAL CONTO ECONOMICO
.........................28
8. I REGIMI DI TASSAZIONE SINO AL PERIODO D’IMPOSTA IN CORSO AL 17
SETTEMBRE 2011: I RIFERIMENTI FISCALI E LE LEGGI SPECIALI .............................................30
8.1 COOPERATIVE A MUTUALITÀ PREVALENTE
8.2 COOPERATIVE A MUTUALITÀ NON PREVALENTE
.....................................................................................30
..........................................................................32
8.3 IL RAFFRONTO DELL’IMPOSIZIONE IRES TRA LE DIVERSE TIPOLOGIE
DI SOCIETÀ COOPERATIVE............................................................................................................................32
9. I RISTORNI MUTUALISTICI
....................................................................................................................................37
9.1 I RIFERIMENTI CIVILISTICI E DELLE LEGGI SPECIALI
9.2 LA CONTABILIZZAZIONE DEI RISTORNI
9.3 GLI ASPETTI FISCALI ....................................................................................................................................43
..............................................................................................39
10. LA RIVALUTAZIONE DELLE QUOTE E DELLE AZIONI
11. IL FINANZIAMENTO FRUTTIFERO SOCI
..................................................................37
..................................................................45
...................................................................................................45
LA FISCALITA’ DELLE COOPERATIVE A DECORRERE DAL PERIODO D’IMPOSTA
SUCCESSIVO
A QUELLO IN CORSO AL 17 SETTEMBRE 2011
........................................................46
12. LA REVISIONE DELLE PERCENTUALI DI TASSAZIONE AI FINI IRES DELL’UTILE
(ex art. 2 – C. 36-Bis, del d.L. 138/2011 Per le cooperative a mutualità prevalente) ......................................47
13. LA TASSAZIONE GENERALIZZATA AI FINI IRES DELL’UTILE DESTINATO A
RISERVA MINIMA OBBLIGATORIA (ex art. 2 - C. 36-Ter, del d.L. 138/2011 Sia per le cooperative
a mutualità prevalente che per le cooperative a mutualità non prevalente)
...................................................47
13.1 LE COOPERATIVE SOCIALI DI ”PRODUZIONE E LAVORO” .......................................................48
13.2 LE BANCHE DI CREDITO COOPERATIVO ...........................................................................................49
14. IL RAFFRONTO DELL’IMPOSIZIONE FISCALE AI FINI IRES TRA VECCHIO E
NUOVO REGIME EX D.L. 138/2011 .........................................................................................................................49
PARTE PRIMA
L’IMPORTANZA DELLE COOPERATIVE NELLA SOCIETA’ MODERNA - LA
REALIZZAZIONE DELLO SCOPO MUTUALISTICO
E’ ormai un dato di fatto che il mondo moderno non è in grado di risolvere le sue
contraddizioni.
In una società che vede il prepotente affermarsi della cosiddetta economia civile, e che
intravede la necessità di nuove forme organizzative per risolvere almeno una parte
dei propri problemi economici (disinteresse del mercato nei confronti delle attività non
redditizie da un lato, impossibilità di assoluto controllo di tutte le attività da parte del
Welfare State dall’altro), giocano un ruolo da protagoniste le cooperative. Il movimento
cooperativo contribuisce in modo significativo ad affrontare e dare una risposta di
soluzione ai diversi problemi della nostra collettività, quali:
- lo sviluppo dell’occupazione;
- la riforma dello stato civile;
- il consolidamento del senso di cittadinanza e di collaborazione sinergica tra i
diversi soggetti.
Spesso il fenomeno cooperativo viene distrattamente ed esclusivamente associato al
volontariato, in realtà è un movimento potente capace di produrre ricchezza e lavoro.
E’ fondamentale poi considerare che in molti settori le cooperative offrono ai normali
cittadini, la possibilità di partecipare attivamente alla vita economica, assumendo una
veste imprenditoriale.
Il modello cooperativo, sviluppatosi in risposta alle esigenze proprie di alcuni settori
tradizionali (agricolo, bancario e consumo) è oggi sempre più diffuso in molteplici settori
di attività.
In base alla attività concretamente svolta per la realizzazione del proprio scopo
mutualistico, possiamo individuare 3 categorie principali:
A COOPERATIVE DI UTENZA
La mutualità si realizza attraverso la messa a disposizione dei soci di beni e/o servizi
prodotti o commercializzati dalla cooperativa. I soci delle cooperative di utenza sono
quindi gli utenti e/o i consumatori che beneficiano direttamente dei beni e/o dei servizi
da questi realizzati e offerti. Esempi di questo tipo di cooperative sono le cooperative
di consumo e le cooperative edilizie di abitazione.
B COOPERATIVE DI PRODUZIONE E LAVORO
La mutualità consiste nel procurare occasioni di lavoro ai propri soci a condizioni
vantaggiose rispetto al mercato. Le cooperative di produzione e lavoro sono presenti
in tutti i settori di attività. Rientrano in questa categoria, anche le cooperative sociali,
delle quali si tratterà nei paragrafi successivi.
C COOPERATIVE DI SUPPORTO
Nelle cooperative di supporto, i soci, imprese e/o singoli imprenditori beneficiano dei
vantaggi che l’impresa cooperativa consente di realizzare ottimizzando la produzione
8
di beni e/o l’erogazione di alcuni servizi comuni. Tra queste annoveriamo le cooperative
agricole e di trasporto. Una categoria particolare è costituita dai consorzi cooperativi,
imprese cooperative di secondo livello, che si ispirano al principio della cooperazione
tra cooperative.
1. LE COOPERATIVE DELL’ALTO ADIGE - IL REGISTRO PROVINCIALE DELLE
COOPERATIVE
L’elenco completo delle cooperative esistenti in Provincia di Bolzano è rappresentato
dal Registro Provinciale delle cooperative, istituito ai sensi dell’art. 12 del Capo I – Titolo
III della Legge Regionale 09 luglio 2008, n. 5.
Il registro si compone di due sezioni. Nella prima sezione sono iscritte le società
cooperative a mutualità prevalente (art. 2512), anche di diritto. Nella seconda sezione
sono iscritte le società cooperative diverse da quelle a mutualità prevalente. La struttura
del registro è la seguente:
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
K
L
M
N
Cooperative di conferimento prodotti agricoli e allevamento
Cooperative di lavoro agricolo;
Consorzi agrari;
Cooperative di Consumo;
Cooperative di dettaglianti;
Cooperative di trasporto;
Cooperative di Produzione e Lavoro;
Cooperative edilizie di abitazione;
Cooperative della pesca;
Consorzi e cooperative di garanzia e fidi;
Consorzi cooperativi;
Altre cooperative;
Casse Rurali (Raiffeisen);
Cooperative sociali:
A di tipo A (COOPERATIVE DI GESTIONE DI SERVIZI SOCIO-SANITARI CULTURALI
ED EDUCATIVE)
B di tipo B (COOPERATIVE PER LO SVOLGIMENTO DI ATTIVITA’ FINALIZZATE
ALL’INSERIMENTO LAVORATIVO DI PERSONE SVANTAGGIATE)
C di tipo C (CONSORZI DI COOPERATIVE SOCIALI)
L’iscrizione al Registro Provinciale delle Cooperative, costituisce condizione imprescindibile per la costituzione stessa della società.
2. I PRINCIPI COOPERATIVI
La società cooperativa, è caratterizzata da seguenti principi fondanti:
Porta aperta
Tutti coloro che sono interessati ad usufruire dei servizi offerti dalla cooperativa, possono
aderirvi senza discriminazioni sessuali, sociali, razziali, politiche e religiose.
9
Una testa un voto
Ogni socio ha un voto indipendentemente dal capitale sottoscritto e tutti i soci godono
degli stessi diritti e doveri.
Mutualità
Le cooperative perseguono lo scopo di assicurare ai propri soci occasioni di lavoro
e consumo o servizi condizioni più vantaggiose rispetto a quelle offerte dal mercato.
La società è autogestita dai soci che reinvestono gli utili nell’attività stessa al fine di
potenziarne lo sviluppo.
Autonomia ed indipendenza
La cooperativa è un organizzazione autonoma, autosufficiente e controllata dai suoi
soci.
Educazione, formazione ed informazione
Oltre all’educazione e alla formazione dei soci, degli amministratori e dei dipendenti, la
cooperativa si preoccupa di promuovere all’esterno i valori propri della cooperazione.
Cooperazione tra cooperative
Attraverso il raccordo a livello locale regionale, nazionale ed internazionale le cooperative
rafforzano il movimento cooperativo.
Interesse verso la comunità
La cooperativa persegue il fine di promuovere lo sviluppo sostenibile della propria
comunità mediante specifiche politiche stabilite dall’assemblea dei soci.
3. COS’E’ UNA COOPERATIVA
L’Alleanza Cooperativa Internazionale, definisce la società cooperativa come
un’associazione volontaria di persone che si uniscono per soddisfare i propri bisogni
economici, sociali e culturali nonché le proprie aspirazioni attraverso la creazione di
un’impresa a proprietà comune controllata democraticamente.
L’articolo 45 della Costituzione italiana riconosce l’importanza della funzione sociale
della cooperazione, considerandola uno strumento per l’emancipazione delle classi
meno abbienti e per la gestione sociale e collettiva di attività economiche.
Le cooperative differiscono da tutti gli altri tipi di società per la loro particolare natura e
quindi per il loro scopo che è mutualistico e non lucrativo.
Rappresentano un modello imprenditoriale alternativo a quelli tradizionali in grado
di unire l’aspetto economico con la partecipazione, l’assenza dello scopo di lucro,
l’efficienza.
Rispetto alle società di capitali che hanno lo scopo di realizzare un profitto per remunerare
il capitale investito dei soci le imprese cooperative perseguono lo scopo mutualistico,
cioè il soddisfacimento di un bisogno dei soci (il lavoro, la casa, il credito, servizi, beni di
consumo) a condizioni migliori rispetto a quelle di mercato. I soci della cooperativa sono
comunque imprenditori della società stessa in quanto assumono in proprio il rischio
di impresa e beneficiano dei risultati positivi della sua gestione. Gli utili realizzati non
vengono distribuiti in rapporto alla quota di capitale posseduta, se non in minima parte,
bensì investiti nello sviluppo dell’impresa.
Le cooperative operano in modo democratico, garantendo a tutti coloro che sono
10
interessati al suo scopo la possibilità di aderirvi senza discriminazioni e attribuiscono
ad ogni soci UN voto indipendentemente dal capitale sottoscritto.
Tutti i soci godono dei medesimi diritti e doveri.
E’ evidente che al centro di ogni cooperativa si trovano le persone che la compongono.
3.1 LO SCOPO MUTUALISTICO – I VARI TIPI DI MUTUALITA’ PREVALENTE
Il Codice Civile definisce le cooperative come società a capitale variabile con scopo
mutualistico (art. 2511 c.c.).
Uno degli elementi caratterizzanti le società cooperative è dunque lo scopo mutualistico.
Tale scopo consiste nel fornire ai soci “beni o servizi o occasioni di lavoro a condizioni
più vantaggiose di quelle che otterrebbero dal mercato”.
Le cooperative pertanto, si distinguono in due specie a seconda del perseguimento,
prioritario o meno dei fini mutualistici:
- LE COOPERATIVE A MUTUALITA’ PREVALENTE
- LE COOPERATIVE A MUTUALITA’ NON PREVALENTE
La disciplina generale sulle cooperative si applica ad ambedue le specie, mentre
le agevolazioni sono quasi esclusivamente riservate alle cooperative a mutualità
prevalente.
Le cooperative a mutualità prevalente si caratterizzano per il recepimento nello Statuto
(art. 2512 C.C.) di forti vincoli alla distribuzione di profitti tra i soci e per l’effettiva
prevalenza dello scambio mutualistico con i soci nelle attività svolte che deve essere
documentata dagli amministratori all’interno della Nota Integrativa al bilancio d’esercizio
(art. 2513 C.C.).
Sono cooperative a MUTUALITÀ PREVALENTE DI DIRITTO le cooperative sociali,
che rispettano le norme di cui alla Legge 381/91, indipendentemente dal rispetto dei
requisiti dell’attività svolta. Il Decreto Ministeriale del 30 dicembre 2005 pubblicato nella
G.U. n. 20 del 25/01/2006 ha stabilito i regimi derogatori al requisito della prevalenza
per alcune tipologie di cooperative operanti in determinati contesti socio-economici
e di grande rilevanza sociale, come ad esempio le cooperative di consumo operanti
esclusivamente in comuni montani, come individuati dalla legislazione vigente, con
popolazione non superiore a 10.000 abitanti, le cooperative di commercio equo-solidale.
La perdita di qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, avviene in due ipotesi:
1 Modifiche nelle previsioni statutarie della ripartizione degli Utili;
2 Mancato rispetto per 2 esercizi consecutivi delle condizioni di prevalenza
dell’attività svolta con i soci.
11
3.2 PERCHE’ COSTITUIRE UNA COOPERATIVA
L’idea di creare una cooperativa deriva fondamentalmente da un bisogno che possiamo
ricondurre alle:
“ESIGENZE COMUNI AD UN GRUPPO DI PERSONE O DI IMPRESE CHE NON
POSSONO ESSERE SODDISFATTE ATTRAVERSO UNA SOCIETÀ COMMERCIALE”
Il primo passo è quello di definire quale è il tipo di attività che si intende svolgere,
dal momento che la cooperativa può operare in tutti i settori. E’ bene chiarire che la
cooperativa non è un’associazione e nemmeno una formula societaria che assicura
lavoro in quanto sostenuta da contributi pubblici. E’ invece una impresa sociale che deve
stare sul mercato valorizzando la persona rispetto al capitale. Pertanto è fondamentale
definire i punti di forza e di debolezza dell’idea imprenditoriale, mediante uno studio di
fattibilità aziendale in grado di evidenziare: l’idea, i protagonisti, il mercato, le strategie di
marketing, il piano dei costi fissi e variabili, le aree di business, le fonti di finanziamento
sia interne, che esterne, il piano degli investimenti e soprattutto l’impatto sociale che la
cooperativa deve avere rispetto al territorio e agli interlocutori (stakeholders).
Altrettanto importante per il successo della cooperativa è la volontà dei soci di coordinare
le azioni verso un unico obiettivo, completandosi a vicenda e superando la logica
dell’individualismo.
Il successo delle cooperativa dipende dal coinvolgimento e dalla responsabilità di
ciascun socio che è chiamato ad essere protagonista, alla pari degli altri nella gestione
dell’impresa.
4. COME SI COSTITUISCE UNA COOPERATIVA
Per la costituzione di una cooperativa è necessario redigere con l’assistenza di un
Notaio, l’Atto Costitutivo e lo Statuto Sociale.
L’ Atto Costitutivo sancisce la nascita della società cooperativa e lo Statuto stabilisce
le regole per lo svolgimento dell’attività mutualistica come dettato dalle normative
civilistiche può prevedere che la società svolga la propria attività anche con terzi.
Le norme che regolano l’attività di amministrazione e controllo della società cooperativa
al fine di garantire un sistema di governance efficiente ed efficace possono fare
riferimento alla disciplina delle S.p.a., se di rilevanti dimensioni, o alle S.r.l.
Qualora il numero dei soci sia inferiore ai 20, oppure l’attivo dello Stato Patrimoniale
(art. 2519 C.C.) sia inferiore al milione di Euro, l’impresa cooperativa può optare per
l’applicazione della normativa prevista per le società S.R.L. (art. 2519 C.C.). Qualora
i soci, tutte persone fisiche siano da 3 a 8, è obbligatoria l’adozione nello Statuto del
modello delle Società a responsabilità limitata.
Le nuove norme in materia di società lasciano oggi ampio spazio alla libertà di accordo
tra i soci per disciplinare l’attività dell’impresa sociale. La fase di stesura dello Statuto,
presenta quindi un momento molto importante per l’intera vita della cooperativa poiché
richiede l’assunzione di numerose decisioni che condizioneranno il suo sviluppo futuro.
12
4.1 ATTO COSTITUTIVO
La costituzione della società cooperativa avviene per atto pubblico, davanti al notaio,
a pena di nullità. L’atto costitutivo, comprensivo dello Statuto, stabilisce le regole per lo
svolgimento dell’attività mutualistica e può prevedere che la società svolga la propria
attività anche con terzi.
A norma dell’art. 2521 c.c. l’atto costitutivo deve indicare:
- l’indicazione specifica dell’oggetto sociale con riferimento ai requisiti e agli interessi
dei soci;
- l’oggetto sociale consiste nell’indicazione dell’attività economica che la cooperativa
si propone di esercitare (l’oggetto sociale può anche comprendere più attività
diversificate ed eterogenee, purché siano conciliabili e determinate);
- i requisiti e le condizioni per l’ammissione dei soci e il modo e il tempo in cui devono
essere eseguiti i conferimenti;
- le condizioni per l’eventuale recesso e per l’esclusione dei soci.
Tra gli elementi da indicare obbligatoriamente nell’atto costitutivo, rientrano inoltre, ai
sensi dell’art. 2514 del C.C., le clausole in materia di limitazione della devoluzione degli
utili, il divieto delle distribuzione delle riserve, la devoluzione, in caso di scioglimento
del patrimonio sociale ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della
cooperazione e quelle necessarie per l’acquisizione della qualifica di cooperativa a
mutualità prevalente.
4.2 STATUTO SOCIALE E REGOLAMENTI
Lo statuto contenente le norme sul funzionamento della società, può essere inserito
nell’atto costitutivo o formare oggetto di atto separato. Costituisce comunque parte
integrante dell’atto costitutivo stesso.
I rapporti tra la società e i soci, possono essere disciplinati da regolamenti che determinano
i criteri e le regole inerenti allo svolgimento dell’attività mutualistica tra la società e i soci.
I regolamenti sono predisposti dagli amministratori e approvati dall’assemblea ordinaria
dei soci con le maggioranze previste per le assemblee straordinarie.
Per quanto riguarda i regolamenti più significativi, si ricordano:
- Il Regolamento Socio Lavoratore (art. 6 Legge 142/01);
- Il Regolamento Prestito Soci;
- Il Regolamento del Ristorno;
- Il Regolamento dei soci sovventori.
4.2.1 Gli altri adempimenti
Successivamente alla redazione dell’Atto Costitutivo, comprensivo dello Statuto, redatto
innanzi al Notaio, la creazione della nuova impresa avviene poi tramite la Comunicazione
Unica (COMUNICA), presso il Registro delle Imprese che permette di ottemperare agli
obblighi di legge, verso:
- CCIAA;
- INPS;
- INAL;
- AGENZIA DELLE ENTRATE;
- ISCRIZIONE NEL REGISTRO DELLE COOPERATIVE.
13
4.3 I SOCI
A seconda della tipologia della cooperativa è previsto un minimo di soci per la costituzione
e il mantenimento della società:
TIPOLOGIA DI COOPERATIVA
numero minimo
soci
Cooperative in genere
9
Cooperative con soci solo persone fisiche
3
Consorzi di cooperative
3
Cooperative di consumo
50
Cooperative di Produzione e Lavoro che possono partecipare ad appalti pubblici
15
Cooperative edilizie di abitazione
3
Banche di credito Cooperativo
Cooperative Agricole costituite da soci persone fisiche e/o soc. semplici
1
2
200
3
4.3.1 Requisiti dei soci e tipologia dei soci
L’art. 2527 del C.C. precisa che l’atto costitutivo deve stabilire i requisiti per l’ammissione
dei nuovi socie e la relativa procedura secondo criteri non discriminatori, coerenti con
lo scopo mutualistico e l’attività economica svolta. Non possono comunque essere soci
coloro che esercitano in proprio imprese identiche o affini con quelle della cooperativa.
Inoltre, possono essere soci anche le persone giuridiche, sempre che sia previsto dallo
Statuto.
A differenza delle persone fisiche, per i soci persone giuridiche non sono previsti limiti
massimi nel possesso di quote e/o azioni.
La base sociale delle imprese cooperative, può articolarsi in diverse categorie, in
relazione sia alla modalità di partecipazione al capitale sociale, sia alla modalità di
partecipazione al rapporto di scambio mutualistico:
A SOCI COOPERATORI
B SOCI FINANZIATORI
1
14
A norma dell’art. 49, primo comma della Legge Regionale 09 luglio 2008, n. 5, le cooperative di consumo,
possono avere un numero di soci inferiore a 50 se la loro sede sociale si trova in località con meno di 500
abitanti o se ciò è giustificato dalla particolare natura dei beni e/o servizi offerti ai loro soci.
2
A norma dell’art. 49, secondo comma della Legge Regionale 09 luglio 2008, n. 5, le cooperative edilizie
di abitazione, che intendono fruire delle agevolazioni previste in materia di edilizia abitativa, devono avere
almeno 9 soci destinatari di unità abitative indipendenti. Tale n. di soci è ridotto a 3 se operano in località con
meno di 3000 abitanti.
Tra i soci cooperatori si annoverano:
- I Soci prestatori (prestano la loro opera in adempimento del patto associativo);
- I Soci lavoratori svantaggiati (sono tutti i lavoratori diversamente abili di cui alla Legge
381/91);
- I Soci fruitori (sono coloro che usufruiscono direttamente e/o indirettamente dei
servizi della cooperativa);
- I Soci tecnici e amministrativi (sono presenti nelle cooperative di produzione e lavoro
in numero strettamente necessario al buon funzionamento dell’ente);
- I Soci volontari (sono persone fisiche che prestano la loro attività gratuitamente,
all’interno delle cooperative sociali, nella misura massima del 50% del totale dei
soci);
- I Soci in prova – Art. 2527 C.C. (soci in prova per un periodo massimo di 5 anni e
comunque non eleggibili a cariche sociali).
I soci finanziatori si suddividono invece in 2 tipologie:
- I Soci sovventori3 sono caratterizzati dal perseguimento di uno scopo lucrativo e
godono dei diritti amministrativi; non possono essere presenti nelle cooperative di
edilizia abitativa;
- I Soci di partecipazione cooperativa, che non hanno lo scopo di partecipare
direttamente alla gestione dell’impresa, ma ricercano tramite l’apporto di finanziamenti,
l’esclusivo risultato economico.
4.3.2 Requisiti, ammissione e recessi del socio
L’ammissione dei soci si basa sul principio della “porta aperta”, che prevede l’ammissione
per chiunque possiede i requisiti richiesti. Il capitale sociale è variabile, senza necessità
di modificare l’Atto Costitutivo in conseguenza dell’ammissione dei soci. L’Atto Costitutivo
specifica i requisiti necessari per l’ammissione; tali requisiti non devono essere
discriminatori e devono essere coerenti con lo scopo mutualistico dell’attività svolta.
L’ammissione del nuovo socio è fatta con deliberazione del CDA, su domanda
dell’interessato, che dichiara di accettare le regole della cooperativa.
Il socio cooperatore può recedere nei casi previsti dalla legge e dall’Atto Costitutivo; il
recesso non può essere parziale e la dichiarazione di recesso deve essere comunicata
con raccomandata alla società. Il recesso, che è disciplinato dall’art. 2532 del C.C., ha
effetto per quanto riguarda il rapporto sociale, dalla comunicazione del provvedimento
che accoglie la domanda. Se la legge e/o lo Statuto non prevedono diversamente, il
recesso ha effetto con la chiusura dell’esercizio in corso se comunicato 3 mesi prima e
in caso contrario con la chiusura dell’esercizio successivo.
Mentre, a norma dell’art. 2533 del C.C. l’esclusione del socio può avere luogo:
• nei casi previsti dallo Statuto;
• per gravi inadempienze delle obbligazioni che derivano dalla legge, dal contratto
sociale, dal regolamento o dal rapporto mutualistico;
• per mancanza o perdita dei requisiti previsti per la partecipazione alla società;
3
Art. 4 Legge 59 del 31 gennaio 1992.
15
• per interdizione, inabilitazione o condanna ad una pena che comporta l’interdizione
anche temporanea dai pubblici uffici;
• in caso di fallimento.
L’esclusione deve essere deliberata dagli amministratori o dall’assemblea se lo
prevede lo Statuto. Contro la delibera di esclusione il socio può proporre opposizione al
tribunale entro 60 giorni dalla comunicazione, ovvero ricorrere a un Collegio Arbitrale,
se espressamente previsto dallo Statuto.
4.3.3 Quale è la responsabilità del socio
Ai sensi dell’art. 2518 del C.C., nelle società cooperative per le obbligazioni sociali,
risponde solo la società con il suo patrimonio. Il rischio del socio è limitato esclusivamente
all’ammontare del capitale sottoscritto durante la permanenza nella società. Pertanto,
anche in caso di fallimento e/o di liquidazione coatta amministrativa della cooperativa ex
art. 2545 terdecies del C.C., il rischio del socio è limitato esclusivamente all’ammontare
del capitale sottoscritto.
4.4 IL CAPITALE SOCIALE, LE RISERVE E I FONDI MUTUALISTICI
Nelle cooperative, il valore di ciascuna quota o azione non può essere inferiore ad €
25,00 ne superiore ad € 500,00. Nessun socio, può sottoscrivere una quota superiore
ad € 100.000,00 , ne tante azioni di cui il valore nominale superi tale importo. Tale limite,
non vale nel caso di:
- soci persone giuridiche;
- sottoscrittori di strumenti finanziari dotati di diritti di amministrazione;
- aumento del capitale mediante distribuzione di riserve divisibili e ristorni;
- conferimento di beni in natura e/o crediti.
Le riserve si distinguono tra riserve legali, che non sono mai divisibili e altre riserve,
siano esse obbligatorie in quanto previste dallo Statuto, ovvero volontarie. In ogni caso
nelle cooperative a mutualità prevalente, le riserve, di qualunque tipo, sono sempre
indivisibili tra i soci cooperatori (art. 2514 C.C.).
Tutte le cooperative siano esse a mutualità prevalente o no, sono tenute annualmente
a destinare il 30% degli Utili a riserva legale indivisibile (art. 2545 quater C.C.) e il
3% degli Utili netti annuali ai Fondi Mutualistici per la promozione e lo sviluppo della
cooperazione (art. 43 della Legge Regionale 05 del 09 luglio 2008).
4.4.1 I fondi mutualistici
I Fondi Mutualistici (di cui alla Legge 59/92, art. 11) promossi dalle Associazioni di
rappresentanza, promuovono e finanziano nuove imprese e iniziative di sviluppo
della cooperazione, incentivando la costituzione di nuove cooperative, assumendo
partecipazioni in società cooperative o in società da queste controllate, finanziando
specifici programmi di sviluppo, di società cooperative, organizzando e gestendo corsi
di formazione professionale e promuovendo studi e ricerche su temi economici e sociali
di rilevante interesse per il mondo cooperativo.
Ai fondi mutualistici, spetta anche la devoluzione dell’intero patrimonio sociale, in caso
di scioglimento della cooperativa o di modifica volontaria della clausole Statutarie in
tema di mutualità prevalente (art. 2545 octies).
16
4.5 I SISTEMI DI GOVERNANCE DELL’IMPREA COOPERATIVA (SRL E/O SPA)
Il D.Lgs. 06/2003 ha abbandonato la tradizionale distinzione tra società cooperative a
responsabilità limitata e società cooperative a responsabilità illimitata, stabilendo che
per le obbligazioni sociali risponde solo la società con il suo patrimonio
(art. 2518 C.C.).
Premesso che la maggioranza dei soci devono essere soci della cooperativa e/o
rappresentanti di persone giuridiche socie, di seguito, riportiamo le caratteristiche
principali dei due sistemi di governance previsti dal legislatore:
• S.P.A.
• S.R.L.
La disciplina degli organi sociali, varia in modo considerevole a seconda che si faccia
riferimento alla disciplina delle S.P.A. piuttosto che a quella delle S.R.L.
4.5.1 Società cooperativa in forma s.p.a.
Sono possibili 3 sistemi di amministrazione:
• Sistema ordinario:
L’assemblea nomina il Consiglio di Amministrazione, il Collegio Sindacale (se
obbligatorio) e l’organo di Controllo Legale dei Conti.
•
Sistema dualistico:
L’assemblea nomina il Consiglio di Sorveglianza, a cui sono attribuiti poteri di
controllo sull’operato del Consiglio di Gestione da esso nominato e altre funzioni
normalmente di competenza dell’assemblea (come l’approvazione del Bilancio).
L’assemblea nomina il revisore contabile.
• Sistema monistico:
L’assemblea nomina il revisore contabile e il Consiglio di Amministrazione. Il
Consiglio di Amministrazione nomina a sua volta, tra i suoi membri il Comitato di
Controllo sulla Gestione.
Le competenze attribuite all’assemblea dei soci in sessione ordinaria, nel modello
ordinario, sono le seguenti:
• approvazione del Bilancio d’Esercizio;
• nomina e revoca degli amministratori, dei sindaci e del revisore contabile;
• determinazione del compenso degli amministratori e dei sindaci;
• delibera sulla responsabilità degli amministratori e dei sindaci;
• delibera sull’approvazione di eventuali regolamenti interni, con le maggioranze
previste dall’assemblea straordinarie;
• delibera sugli altri oggetti attribuiti dalla legge alla sua competenza, nonché
sulle autorizzazioni eventualmente richieste dallo Statuto per il compimento di
determinati atti degli amministratori.
Mentre l’assemblea in sessione straordinaria delibera:
• delibera sulle modificazioni statutarie;
• delibera sulla nomina, sui poteri e sulla sostituzione dei liquidatori;
17
• delibera sull’attribuzione all’organo amministrativo di particolari deleghe, oltre a
quelle già previste dalla legge;
• delibera su ogni altra materia espressamente attribuite dalla legge sulla sua
competenza.
Il Codice Civile prevede lo svolgimento di almeno una assemblea dei soci all’anno, d’altra
parte il maggior ricorso all’organo assembleare come momento di determinazione delle
politiche societarie e un elevato livello di partecipazione, rappresentano 2 importanti
indicatori del perseguimento dello scopo mutualistico da parte dell’impresa cooperativa
La gestione dell’impresa, nel modello ordinario, spetta esclusivamente ad uno o più
amministratori, scegli in maggioranza tra i soci cooperatori ovvero tra le persone indicate
dai soci cooperatori persone giuridiche.
Gli amministratori sono tenuti a: compiere le operazioni necessarie per l’attuazione
dell’oggetto sociale, dare notizia nella relazione sulla gestione, circa il carattere
mutualistico dell’ente cooperativo, deliberare sulle domande di ammissione di nuovi
soci, accettare il recesso del socio, escludere il socio, autorizzare i soci a cedere le
proprie quote e/o azioni a terzi, intimare al socio moroso il pagamento di quanto ancora
dovuto alla società.
Gli amministratori sono solidalmente responsabili verso la società e i singoli soci per gli
atti compiuti e per l’inosservanza dei doveri ad essi imposti dalla legge e dallo Statuto, in
base alla natura dell’incarico e loro specifiche competenze professionali, anche quando
questi atti sono stati preventivamente autorizzati dall’assemblea dei soci.
Rispondono anche verso i creditori sociali per le inosservanze degli obblighi relativi alla
conservazione dell’integrità del patrimonio sociale.
4.5.2 Società cooperativa in forma s.r.l.
Le società cooperative costituite in forma di Società a Responsabilità Limitata, prevedono
i seguenti organi sociali:
- L’Assemblea;
- L’Organo Amministrativo;
- Il Collegio Sindacale.
Le competenze attribuite all’assemblea dei soci in sessione ordinaria, sono le
seguenti:
• approvazione del Bilancio d’Esercizio;
• nomina e revoca degli amministratori, dei sindaci e del revisore contabile;
• determinazione del compenso degli amministratori e dei sindaci;
• delibera sulla responsabilità degli amministratori e dei sindaci;
• delibera sull’approvazione di eventuali regolamenti interni, con le maggioranze
previste dall’assemblea straordinarie;
• delibera sugli altri oggetti attribuiti dalla legge alla sua competenza, nonché
sulle autorizzazioni eventualmente richieste dallo Statuto per il compimento di
determinati atti degli amministratori;
18
• delibera inoltre sulle materie che gli amministratori o almeno 1/3 dei soci aventi
diritto al voto, sottopongono all’organo assembleare;
qualora consentito dallo Statuto e nei casi non esclusi dalla legge i soci possono
assumere le proprie decisioni mediante consultazione scritta, ovvero mediante consenso
espresso per iscritto.
I soci che nel sistema S.R.L., non partecipano all’amministrazione hanno diritto ad avere
dagli amministratori notizie sugli affari sociali e a consultare anche tramite professionisti
di fiducia, tutti i libri sociali e i documenti amministrativi.
Nel paragrafo successivo, riportiamo una tabella comparativa degli organi di controllo,
distinti per tipo di forma giuridica.
4.6 IL CONTROLLO SULL’AMMINISTRAZIONE
In attesa dei chiarimento dei cui all’art. 14 della L. 183/2011 che ha innovato,
principalmente, gli articoli 2397 e 2477 del Codice Civile sulla disciplina dei collegi
sindacali delle S.P.A e delle S.R.L. (in sintesi è previsto il sindaco unico qualora la
società abbia ricavi o patrimonio netto inferiore ad un milione di euro), si evidenzia
che il controllo contabile di cui all’art. 2409 bis e ter, è previsto solo per le società
che adottano la forma giuridica per le società per azioni, queste sono le particolari
distinzioni del controllo interno, rispetto alle 2 forme cooperative:
TIPO FORMA GIURIDICA
CONTROLLO CONTABILE
NO – SE NON PREVISTO STATUTO
S.R.L.
COLLEGIO SINDACALE
1) SI – SE PREVISTO DA STATUTO
2) SE IL CAP. SOCIALE E’ PARI O
SUPERIORE A 120.000.- €
Inoltre, qualora fosse obbligatorio il Collegio
Sindacale, quest’ultimo svolge anche le funzioni 3) SE VIENE REDATTO IL BILANCIO
IN FORMA ESTESA
di controllo contabile
ART. 2435 BIS C.C.
SI – OBBLIGATORIO SOLO SE SI
SUPERANO I PARAMETRI:
- Se il cap. Sociale e’ pari o superiore
a 120.000.- €
o
S.P.A.
SI - SEMPRE
- Se viene redatto il bilancio in forma
estesa - art. 2435 Bis c.C.
o
- Vengono emessi strumenti finanziari
non partecipativi – art. 2526
In base alla Legge Regionale 09 luglio 2008, n. 5, il controllo contabile, ovvero la
revisione contabile, ovvero la certificazione del bilancio, corrispondono all’attività di
cui all’art. 2409 ter, comma 1 del Codice Civile, “revisione legale dei conti”, e salvo
diversa determinazione dei soci, viene demandata alle Associazioni di rappresentanza
e categoria del movimento cooperativo.
19
La “revisione legale dei conti4 ” è obbligatoria solo per le società cooperative disciplinate
dalle norme sulle SPA, qualora PER DUE ESERCIZI CONSECUTIVI, abbiamo superato
DUE dei seguenti limiti:
- Totale dell’attivo dello Stato Patrimoniale
= 1.000.000 €
- Ricavi delle vendite e delle prestazioni
= 2.000.000 €
- Dipendenti occupati in media durante l’esercizio
= 10 Unità
L’Associazione di rappresentanza può assumere l’incarico di Revisore Legale dei Conti
degli enti cooperativi ad essa aderenti e può avvalersi in tutto o in parte di revisori
legali dei conti ad essa estranei. L’incaricato della revisione legale dei conti è tenuto a
comunicare all’Autorità di revisione gli atti o i fatti che possono pregiudicare la continuità
dell’impresa o comportare un giudizio negativo, un giudizio con rilievi o una dichiarazione
di impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio d’esercizio.
Essa può illustrare l’attività svolta durante l’assemblea dei soci convocata per approvare
il progetto di bilancio d’esercizio.
5. VIGILANZA E CONTROLLI AMMINISTRATIVI (NORMATIVA NAZIONALE
E REGIONALE)
La vigilanza sulle società cooperative consiste in una serie di attività amministrative
previste da leggi regionali e nazionali in attuazione dell’art. 45 della Costituzione
secondo il quale “la Repubblica riconosce la funzione sociale della cooperazione a
carattere di mutualità e senza fini di speculazione privata. La legge ne promuove e ne
favorisce l’incremento con i mezzi più idonei e ne assicura, con gli opportuni controlli,
il carattere e le finalità”.
Compito istituzionale della vigilanza è quello di assicurare che le società e gli enti
che si dicono mutualistici, perseguano effettivamente tali finalità. In tal modo, si
evita che i benefici (agevolazioni fiscali e di altra natura) previsti dall’ordinamento per
gli enti a carattere mutualistico, possano favorire soggetti privi di tali requisiti. Oltre
alla verifica dei requisiti fissati dal Codice civile e dalle normative regolanti le diverse
tipologie di cooperativa, l’attività di vigilanza ha per oggetto un più complessivo controllo
della situazione economica – finanziaria – patrimoniale e gestionale della cooperative.
Mentre a livello nazionale l’attività di vigilanza è di competenza del Ministero dello
Sviluppo Economico, a livello locale la materia rientra fra quelle assegnate dallo Statuto
d’autonomia alla Regione Trentino-Alto Adige Südtirol. Con la legge regionale 17 aprile
2003 n. 7, le competenze amministrative in materia di cooperazione sono state trasferite
dalla Regione alle due Province autonome di Bolzano e Trento con decorrenza 1
febbraio 2004. Le relative attribuzioni vengono esercitate dalla Ripartizione provinciale
34 – Innovazione, ricerca, sviluppo e cooperative, e più specificamente dall’Ufficio per
lo sviluppo della cooperazione.
La disciplina della vigilanza sulle cooperative è stata per oltre 50 anni regolata dalla
legge regionale 29 gennaio 1954, n. 7 e successive modifiche.
4
20
Art. 40, comma 1, delle Legge Regionale 09 luglio 2008, n. 5.
Tale legge è stata recentemente sostituita dalla legge regionale 9 luglio 2008, n. 5, che
regola ora in modo organico tutta la materia. Il regolamento attuativo della legge è stato
approvato con Decreto del Presidente della Regione del 16 dicembre 2008, n. 11/L.
La legge regionale prevede un ruolo fondamentale per le Associazioni di rappresentanza,
tutela e promozione della cooperazione, alle quali sono demandate alcune funzioni
pubbliche in materia di vigilanza. In particolare la legge assegna alle Associazioni
legalmente riconosciute l’esecuzione delle revisioni per le cooperative ad esse aderenti.
Pertanto A.G.C.I. Alto Adige Südtirol, in qualità di ente giuridicamente riconosciuto
(delibera Giunta Provinciale 28/08/06) ai sensi della Legge Regionale 09 luglio 2008,
n. 5, svolge la propria attività di vigilanza nei confronti delle propri associate ed in
particolare:
- revisione ordinaria biennale;
- revisione straordinaria;
- revisione legale dei conti (controllo contabile, revisione contabile e
certificazione di bilancio);
per mezzo dei propri revisori, incaricati di pubblico servizio, indipendenti e iscritti sia
presso l’Albo tenuto presso il Ministero dello Sviluppo Economico che presso l’elenco
dei revisori della Provincia Autonoma di Bolzano.
L’attività di revisione ordinaria delle nostre associate è rivolta a conseguire molteplici
obiettivi:
• Fornire agli Organi di direzione e di amministrazione dell’Ente cooperativo,
suggerimenti e consigli per migliorare la gestione, il perseguimento dello
scopo mutualistico e la democrazia interna e per la rimozione, possibilmente
immediata, di eventuali irregolarità rilevate;
• Svolgere attività di consulenza;
• Accertare la mutualità, il carattere aperto e democratico dell’Ente revisionato;
• Verificare l’effettività dei diversi scambi mutualistici tra l’Ente e i suoi
partecipanti;
• Accertare che l’Ente cooperativo possa accedere ai benefici e alle
agevolazioni previste per legge (fiscali e/o previdenziali);
• Esprimere un giudizio sulla situazione economica e finanziaria dell’Ente
cooperativo sottoposto a revisione.
5.1 LE REVISIONI DELLE COOPERATIVE
Tutte le società cooperative sono soggette a dei controlli periodici (revisioni ordinarie
biennali) e a dei controlli non periodici (revisioni straordinarie). Le revisioni non sono
soltanto un momento di controllo, ma anche di supporto e consulenza ai responsabili
della cooperativa riguardo a tutti gli aspetti della gestione.
Secondo quanto previsto dalla nuova disciplina sulla vigilanza, la revisione ordinaria
è senza ombra di dubbio diretta a fornire agli organi di amministrazione, direzione e
21
controllo della cooperativa, suggerimenti e consigli per il perseguimento dello scopo
sociale e la democrazia interna della cooperativa, accertare il carattere aperto e
democratico dell’ente, il rispetto delle regole, dello Statuto e dei patti collegati e il suo
scopo mutualistico, e comunque ad esprimere un giudizio sulla situazione economico e
finanziaria (a meno che l’ente non è già soggetto alla revisione legale dei conti), nonché
patrimoniale dell’ente.
Se nell’ambito dell’attività di revisione vengono riscontrate delle gravi irregolarità nella
gestione della cooperativa, la Ripartizione provinciale competente o la Giunta provinciale,
sentita l’Associazione di categoria che ha eseguito la revisione e/o il revisore, possono
assumere dei provvedimenti sanzionatori mirati a rimuovere le irregolarità accertate.
Mentre, per quanto concerne la revisione straordinaria, quest’ultima è disposta quando
l’autorità di revisione la ritiene opportuno ed in particolare sul fondato sospetto di
eventuali gravi irregolarità.
5.1.1 I provvedimenti previsti sono:
•
Il commissariamento
E’ la rimozione d’autorità dell’organo amministrativo della cooperativa (ed
eventualmente anche del collegio sindacale) e la sostituzione del medesimo con
un commissario nominato dall’autorità di vigilanza. La gestione della società passa
in capo al commissario che, per gli atti più importanti, deve essere autorizzato
dall’autorità di vigilanza. Al termine del periodo di tre mesi, prorogabile per altri tre,
il commissario redige una relazione circa la situazione, proponendo il ripristino
dell’amministrazione ordinaria della cooperativa ovvero ulteriori provvedimenti
sanzionatori. I costi del commissariamento sono a carico della cooperativa.
• La sostituzione del liquidatore
Quando una cooperativa in liquidazione presenta dei ritardi ingiustificati o delle
irregolarità imputabili al liquidatore e questi non è sostituito dall’assemblea dei
soci, l’autorità di vigilanza può sostituire il liquidatore con un commissario fino
alla conclusione della liquidazione. Al termine del suo operato, il liquidatore deve
relazionare in merito a quanto da esso compiuto. L’autorità di vigilanza ne approva
l’operato e ne liquida il compenso.
• La cancellazione dal Registro delle cooperative
Se dalla revisione emergono gravi irregolarità che nonostante diffida dell’autorità
di vigilanza non vengono rimosse, questa può disporre la cancellazione
della cooperativa dal Registro provinciale. Dato che l’iscrizione è un requisito
fondamentale delle cooperative e il regime delle cooperative “cancellate” è quindi
poco chiaro, la cancellazione viene di norma disposta soltanto quale conclusione
di uno dei provvedimenti successivamente elencati.
• Lo scioglimento per atto dell’autorità
Le cooperative che si trovino impossibilitate a raggiungere gli scopi per i quali sono
state costituite o comunque presentino delle irregolarità gravi possono essere
sciolte d’autorità da parte dell’autorità di vigilanza (articolo 2545-septiesdecies
codice civile). Lo scioglimento avviene con delibare della Giunta provinciale
su proposta della Ripartizione competente. Lo scioglimento può essere con o
senza nomina di un commissario liquidatore a seconda vi siano o meno rapporti
patrimoniali da definire.
22
• La liquidazione coatta amministrativa
La liquidazione coatta amministrativa è l’ipotesi di liquidazione d’autorità di
una cooperativa per insolvenza, quando cioè le risorse della società non sono
sufficienti a far fronte ai debiti sociali (articolo 2545-terdecies codice civile).
La liquidazione coatta è disposta dalla Giunta provinciale su proposta della
Ripartizione competente. Con la deliberazione della liquidazione coatta ha luogo
anche la nomina del commissario liquidatore, che gestirà da quel momento in poi la
cooperativa e provvederà alla definizione dei rapporti patrimoniali. La liquidazione
coatta amministrativa ho luogo secondo le disposizioni della legge fallimentare.
Mentre nel caso di procedura fallimentare è il Tribunale a fungere da autorità di
vigilanza, nel caso della liquidazione coatta sono il commissario liquidatore e la
Ripartizione provinciale competente. La dichiarazione della liquidazione coatta
amministrativa esclude la possibilità di procedura fallimentare, e viceversa.
23
PARTE SECONDA
LA FISCALITA’ DELLE COOPERATIVE SINO AL PERIODO D’IMPOSTA
IN CORSO AL 17 SETTEMBRE 2011 E L’ANALISI COMPARATIVA CON LE
SOCIETA’ LUCRATIVE
Dopo l’inquadramento giuridico, organizzativo, dei sistemi di governance e le forme di
controllo, si affronta ora la tematica fiscale delle società cooperative in comparazione
alle società lucrative.
Pertanto facendo richiami al codice civile e alla Legge 31 gennaio 1992, n. 59, vengono
indicate le tipologie di mutualità, nonché i requisiti mutualistici e affrontati i criteri per la
definizione della prevalenza.
Successivamente, sulla base dell’inquadramento civilistico e dell’attività svolta dalle
società cooperative, si indicano le modalità per la determinazione della prevalenza dal
conto economico, per analizzare poi i particolari regimi agevolativi di tassazione rispetto
alle imprese di capitali (SPA e SRL).
Inoltre viene esaminato lo strumento del ristorno mutualistico, nonché il finanziamento
fruttifero soci finalizzato al raggiungimento degli scopi sociali.
Sempre nella seconda parte del presente manuale, viene data evidenza degli effetti
fiscali della “manovra d’estate” (D.L. 138/2011 – convertito nella L. 148/11) e queste
sono le principali novità introdotte:
- aumento della quota parte di Utile imponibile, da sottoporre a tassazione;
- la tassazione del 10% dell’accantonamento a riserva obbligatoria;
- aumento al 20% della ritenuta sugli interessi corrisposti ai soci persone fisiche, sui
prestiti sociali (art. 13 del D.P.R. 61/73).
Il sopra citato decreto è diventato definitivamente efficace con la Legge 14 settembre
2011, n. 148, pubblicata in G.U. 216 del 16/09/2011 e quindi entrata in vigore il 17
settembre 2011 (giorno successivo alla pubblicazione in gazzetta ufficiale).
La data del 17 settembre 2011 farà quindi da spartiacque fra vecchio regime e nuovo
regime, e pertanto:
- per le società cooperative con il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare
(01/01/2011- 31/12/2011) il nuovo regime di tassazione verrà applicato a partire
dall’esercizio 2012;
- per le cooperative con periodo d’imposta “a cavallo”, sarà da verificare caso per caso;
ad esempio la società cooperativa con esercizio 01/10/2011 – 30/09/2012 applicherà
da subito le disposizione del D.L. 13 agosto 2011.
24
6. L’IMPOSIZIONE FISCALE DIRETTA: L’IRES (IMPOSTA SUL REDDITO
DELLE SOCIETA’)
6.1 I RICHIAMI CIVILISTICI E ALLA LEGGE 31 GENNAIO 1992, N. 59
La prerogativa delle società cooperative è il carattere mutualistico dell’attività esercitata
poiché esse perseguono lo scopo di fornire beni o servizi, oppure occasioni di
lavoro ai soci, ovvero valorizzazione dei beni o servizi apportati dai soci a condizioni
maggiormente vantaggiose rispetto a quelle ottenibili sul mercato.
Tale finalità si contrappone al carattere lucrativo delle altre tipologie di società il cui
obiettivo è il conseguimento di utili e il loro riparto.
Il rispetto delle norme riguardanti il riconoscimento di status di società cooperativa,
ed in particolare la sussistenza dei requisiti di cooperativa “a mutualità prevalente”,
implica contestualmente il diritto di usufruire delle agevolazioni fiscali, potendo quindi
beneficiare di un maggior “autofinanziamento” in conseguenza del raggiungimento di
maggiori utili netti d’esercizio.
Cooperative a mutualità prevalente
sono attive in prevalenza verso soci consumatori o utenti di beni o servizi
si avvalgono prevalentemente del lavoro dei soci
si avvalgono prevalentemente dell’apporto di beni o servizi da parte dei soci
la condizione di prevalenza va documentata in Nota Integrativa del Bilancio d’Esercizio
possibilità di accedere alle agevolazioni fiscali
Per le società cooperative l’imposizione fiscale diretta IRES (Imposta sul Reddito delle
Società) è strettamente correlata alle disposizioni statuarie, che richiamano le norme
del Codice Civile e della Legge n. 59 del 31 gennaio 1992, nonché alla tipologia di
attività svolta.
In sintesi gli elementi che individuano la mutualità prevalente sono la presenza nello
statuto di clausole che:
- limitino la distribuzione di utili ai soci;
- vietino la distribuzione delle riserve;
- richiedano la prevalenza dell’attività di scambio con i soci.
25
Pertanto solamente con il rispetto delle prescrizioni sopra citate, e che saranno in
seguito esplicitate, la società cooperativa potrà avvalersi delle agevolazioni fiscali in
materia di imposizione fiscale diretta IRES.
La riforma del diritto societario del D.Lgs. n.6/2003 ha infatti distinto le due differenti
tipologie di società cooperative:
- cooperative a “mutualità prevalente”;
- cooperative “diverse”.
Le cooperative a “mutualità prevalente” sono disciplinate dagli artt. 2512, 2513 e 2514
Codice Civile.
• Art. 2512 C.C. (Cooperative a mutualità prevalente)
Sono società cooperative a mutualità prevalente quelle che:
1 svolgono la loro attività prevalentemente in favore dei soci, consumatori o utenti
di beni o servizi (trattasi delle cosiddette cooperative di consumo o di servizio; ne
sono un esempio le cooperative di consumatori di generi alimentari ed extralimentari
di largo consumo, i gruppi di acquisto collettivo, le cooperative dei tassisti, le
cooperative edilizie di abitazione, le banche di credito cooperativo);
2 si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, delle
prestazioni lavorative dei soci (cooperative di produzione e lavoro che danno
occupazione lavorativa ai propri soci, come ad esempio le cooperative di produzione
di beni, le cooperative di servizi di trasporto, facchinaggio, di pulizia, di servizi
amministrativi e tecnici);
3 si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, degli
apporti di beni o servizi da parte dei soci (come le cooperative agricole ove i soci
conferiscono i propri prodotti agricoli).
Le cooperative sociali, che rispettano le norme di cui alla Legge 381/91,
indipendentemente dal rispetto dei requisiti dell’attività svolta, sono di diritto cooperative
a mutualità prevalente, per espressa previsione contenuta nell’articolo 111-septies delle
norme di attuazione e transitorie del Codice Civile. Trattasi delle cooperative sociali che
gestiscono i servizi socio-sanitari ed educativi e di quelle che hanno per oggetto attività
diverse finalizzate all’inserimento lavorativo di persone diversamente abili che devono
costituire almeno il 30% dei lavoratori della cooperativa.
• Art. 2513 C.C. (Criteri per la definizione della prevalenza)
Le condizioni della prevalenza devono essere documentate dagli amministratori nella
Nota Integrativa al Bilancio d’Esercizio (ed eventualmente dai sindaci nella propria
relazione), evidenziando contabilmente i seguenti parametri:
a) ricavi dalle vendite dei beni e dalla prestazione dei servizi verso soci superiori al 50%
del totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni;
b) costo del lavoro dei soci superiore al 50% del costo totale del lavoro;
c) il costo della produzione per servizi ricevuti dai soci ovvero per beni conferiti dai soci
superiore al 50% del totale dei costi per servizi ovvero al 50% del costo delle merci
o materie prime acquistate e conferite.
Nell’eventualità di realizzo contestuale di più tipi di scambio mutualistico, la condizione
di prevalenza si documenta in riferimento alla media ponderata.
26
Per le cooperative agricole la condizione di prevalenza si avvera quando la quantità o il
valore dei prodotti conferiti dai soci è superiore al 50% della quantità o del valore totale
dei prodotti.
• Art. 2514 C.C. (Requisiti delle cooperative a mutualità prevalente)
Lo statuto delle cooperative a mutualità prevalente deve prevedere:
a) il divieto di distribuire i dividendi in misura superiore all’interesse massimo dei buoni
postali fruttiferi, aumentato di 2,5 punti rispetto al capitale effettivamente versato;costo
del lavoro dei soci superiore al 50% del costo totale del lavoro;
b) il divieto di remunerare gli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci
cooperatori in misura superiore a 2 punti rispetto al limite massimo previsto per i
dividendi;
c) il divieto di distribuire le riserve fra i soci sia durante la vita sociale che all’atto dello
scioglimento della società (vedasi altresì l’art. 2545-ter C.C. che consente tuttavia
entro certe condizioni di utilizzare le riserve indivisibili per la copertura di perdite
d’esercizio);
d) l’obbligo di devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell’intero patrimonio
sociale, dedotto soltanto il capitale sociale e i dividendi eventualmente maturati, ai
fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione (come disposto
anche dal comma 5 dell’art. 11 L. 59/92).
Il comma 1 dell’art. 2545-quater C.C. prevede che, qualunque sia l’ammontare del fondo
di riserva legale, deve essere a questo destinato almeno il 30% degli utili annuali.
Inoltre il comma 2 dell’art. 2545-quater C.C. e il comma 4 dell’art. 11 L. 59/92 dispongono
che una quota degli utili netti annuali deve essere corrisposta ai fondi mutualistici per
la promozione e lo sviluppo della cooperazione, nella misura e con le modalità previste
dalla legge, attualmente pari al 3%.
Si riassumono pertanto nella sottostante tabella gli obblighi, le facoltà e i benefici per le
cooperative a “mutualità prevalente” e “diverse”.
Cooperative a
mutualità prevalente
Cooperative diverse
Perseguimento dello scopo mutualistico
SI
SI
Obbligo di operare prevalente da / con i soci
SI
NO
Spettanza di agevolazioni fiscali
SI
In misura minore
Spettanza di agevolazioni non fiscali
SI
SI
Facoltà di trasformazione in società dicapitali /
consorzio
NO
SI
Caratteristiche
27
Si evidenzia che le società cooperative e loro consorzi che non ottemperano alle
disposizioni di cui all’art. 11 della legge 59/1992 in materia di:
i) versamento ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione
di una quota degli utili annuali pari al 3%;
ii) devoluzione ai fondi mutualistici del patrimonio residuo delle cooperative in
liquidazione, dedotti il capitale versato e rivalutato ed i dividendi eventualmente
maturati, decadono dai benefici fiscali e di altra natura concessi ai sensi della
normativa vigente.
7. LA DETERMINAZIONE DELLA PREVALENZA DAL CONTO ECONOMICO
L’art. 2513 C.C. (Criteri per la definizione della prevalenza) richiama specificamente le
voci del Conto Economico da considerare per il calcolo della prevalenza.
L’attività mutualistica della cooperativa è da considerarsi prevalente quando,
alternativamente:
a) svolge l’attività prevalentemente in favore dei soci, consumatori o utenti di beni o
servizi (ad esempio cooperative di consumo, cooperative edilizie di abitazione);
b) si avvale prevalentemente, nello svolgimento dell’attività, delle prestazioni lavorative
dei soci (è il caso delle cooperative di produzione e lavoro);
c) utilizza prevalentemente, nello svolgimento dell’attività, gli apporti dei beni o dei
servizi da parte dei soci (ad esempio cooperative agricole).
In particolare, a seconda della tipologia di cooperativa, la condizione di prevalenza si
verifica se ad esempio:
Voce di
conto
Economico
Descrizione
Scambi
verso soci
Totale Voce
% scambi
verso soci
Prevalenza
A1
Ricavi delle
vendite
e delle
prestazioni di
servizi
€ 700.000
€ 1.000.000
70%
SI
B7
+
B9
Costi per
servizi
prestazioni
lavoro
autonomo
+ Costi per il
personale
€ 200.000
+
€ 400.000
€ 1.000.000
60%
SI
Agricola di
conferimento
B6
Costi per
acquisto
materie
prime
€ 800.000
€ 1.000.000
80%
SI
Utenza
B7
Costi della
produzione
per servizi
€ 550.000
€ 1.000.000
55%
SI
Tipologia di
cooperativa
Consumo5
Edilizia di
Abitazione
Produzione e
Lavoro
Sociale6
5
SI
Il Decreto Ministeriale del 30 dicembre 2005 pubblicato nella G.U. n. 20 del 25/01/2006 ha stabilito i regimi
derogatori al requisito della prevalenza per le cooperative di consumo operanti esclusivamente in comuni
montani, come individuati dalla legislazione vigente, con popolazione non superiore a 10.000 abitanti.
6
Le cooperative sociali che osservano le norme di cui alla L. 381/1991, sono considerate a mutualità prevalente
a prescindere dal rispetto dei parametri sopra riportati.
28
Nel caso in cui si verifichino contestualmente più tipologie di scambi mutualistici (è il
caso della cooperativa cosiddetta “mista”), la prevalenza va verificata applicando la
media ponderata dei termini di raffronto.
Ad esempio:
Cooperativa “mista”
Produzione e Lavoro
Lavoro dei soci: € 20
Costo del lavoro totale: € 60
20/60 = 33%
Non prevalente
Congiuntamente
Verso soci: 20 + 400 = 420
Totali: 60 + 540 = 600
420/600 = 70%
Mutualità prevalente
Consumo
Vendite ai soci: € 400
Vendite totali: € 540
400/540 = 74%
Prevalente
Ai sensi dell’art. 2545-octies C.C. il mancato rispetto per 2 esercizi consecutivi dei
parametri sopra evidenziati comporta la perdita del requisito della mutualità prevalente
e quindi della possibilità di usufruire delle agevolazioni fiscali già dal secondo periodo
d’imposta.
Tuttavia il D.M. 30/12/2005 precisa che nei casi in cui la cooperativa perda la condizione
di prevalenza di cui all’art. 2513 C.C. a causa di calamità naturali o avversità atmosferiche
di carattere eccezionale, dichiarate dalle autorità competenti, che abbiano provocato
danni alle colture, alle infrastrutture e agli impianti produttivi, il periodo relativo ai due
esercizi previsto dal c. 1 dell’art. 2545-octies C.C. inizia a decorrere dal venire meno
degli effetti degli eventi medesimi.
29
8. I REGIMI DI TASSAZIONE SINO AL PERIODO D’IMPOSTA IN CORSO
AL 17 SETTEMBRE 2011: I RIFERIMENTI FISCALI E LE LEGGI SPECIALI
8.1 COOPERATIVE A MUTUALITÀ PREVALENTE
Premesso che l’art. 12 della Legge 904/1977 prevede che non concorrono a formare
il reddito della cooperativa gli utili accantonati alle riserve indivisibili, a condizione che
sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la
vita dell’ente che all’atto del suo scioglimento (rimanendo comunque consentita la loro
utilizzazione per la copertura di perdite senza comportare la decadenza dai benefici
fiscali, sempreché non si dia luogo a distribuzione di utili fino a quando le riserve non
siano state ricostituite ex art. 3, co. 1, legge 18/2/1999, n. 28) l’art. 1, comma 460 della
Legge 30 dicembre 2004, n. 311 ha stabilito che tale disposizione non si applica alle
società cooperative e loro consorzi nella seguenti misure:
- per la quota del 30% degli utili netti annuali per la generalità di cooperative e loro
consorzi, escluse le cooperative sociali e loro consorzi di cui alla L. 381/1991 (significa
quindi che deve essere assoggettato a tassazione almeno il 30% degli utili netti di
bilancio delle cooperative a mutualità prevalente);
- per la quota del 20% degli utili netti annuali per le cooperative agricole e loro consorzi
di cui al D.Lgs. 228/2001, nonché per le cooperative della piccola pesca e loro
consorzi (per cui almeno il 20% degli utili netti di bilancio delle cooperative agricole
e della piccola pesca a mutualità prevalente deve essere tassato).
La quota di utili che concorrerà alla determinazione del reddito imponibile potrà essere
liberamente utilizzata se consentita dallo statuto e nel rispetto dei vincoli previsti dalla
normativa civilistica, pertanto la restante quota di utili netti annuali potrà beneficiare
dell’esenzione IRES se destinata:
- a riserve indivisibili ex art. 12 L. 904/1977
- diversamente destinata in base a disposizioni speciali in materia, quali:
i) il 30% dell’utile destinato a riserva legale obbligatoria (art. 6, c.1 D.L. 15/04/2002
n. 63; l’art. 12 della L. 904/1977 si applica in ogni caso alla quota degli utili netti
annuali destinati alla riserva minima obbligatoria)
ii) il 3% dell’utile destinato ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della
cooperazione (art. 1 c. 463 L. 311/2004 che mantiene, in ogni caso, l’esenzione da
imposte e la deducibilità delle somme previste dall’art. 11 della legge 31 gennaio
1992, n. 59, e successive modificazioni); da tenere comunque presente che la
quota di utile da destinare ai fondi mutualistici, pari al 3%, è deducibile da IRES,
sempre nel rispetto delle quote minime di utile da assoggettare in ogni caso a
tassazione
iii) Ia rivalutazione gratuita del capitale sociale posseduto dai soci
(art. 7 L. 59/1992)
iv) ai soci a titolo di ristorno in base a quanto previsto dall’art. 12 D.P.R. 601/1973.
Inoltre l’art. 82, comma 28 del D.L. 112/2008 ha disposto per le cooperative di consumo
l’aumento della quota di utili netti annuali assoggettati ad IRES nella misura del 55%
anziché del 30%.
Per le Banche di Credito cooperativo l’art. 37 D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385 stabilisce
al 70% la misura minima dell’ accantonamento dell’utile a riserva; tenendo conto poi
30
della destinazione del 3% ai fondi mutualistici ex art. 11 L. 59/1992, ne consegue che
l’esenzione complessiva IRES è del 73%, e che gli utili di bilancio soggetti a tassazione
sono pari al 27%.
L’agevolazione di cui all’art. 12 L. 904/1977 continua invece ad applicarsi pienamente
alle Cooperative Sociali, per cui l’esenzione è pari al 100%. Infatti l’art. 1, c. 463, L.
30/12/2004, n. 311 dispone che le previsioni dei c. 460-462 non si applicano alle
cooperative sociali e loro consorzi di cui alla Legge 8/11/1991, n. 381.
In sostanza per le Cooperative Sociali resta ferma la disciplina precedente a quella
introdotta dal D.L. 63/2002.
Inoltre qualora le Cooperative Sociali posseggano le caratteristiche delle Cooperative
di Produzione e Lavoro possono usufruire delle ulteriori agevolazioni fiscali per queste
ultime previste.
In particolare, ai sensi dell’articolo 11 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, i redditi
prodotti dalle Cooperative di Produzione e Lavoro sono esenti dall’Irpeg (ora IRES)
qualora l’ammontare delle “retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano
la loro opera con carattere di continuità” sia superiore al cinquanta per cento di “tutti gli
altri costi, tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie”.
Nell’ipotesi in cui, invece, l’ammontare della retribuzione sia inferiore al 50 per cento ma
non al 25 per cento dell’ammontare complessivo degli altri costi, l’imposta sul reddito è
ridotta alla metà.
L’art. 21, comma 10 della Legge 27 dicembre 1997, n. 449, ai fini dell’applicazione
dell’art. 12 della legge 16/12/1977, n. 904, prevede che non concorrono altresì a formare
il reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi le imposte sui redditi
riferibili alle variazioni effettuate ai sensi del TUIR (Testo Unico Imposte sui Redditi)
diverse da quelle riconosciute da leggi speciali.
Significa che per tutte le cooperative mutualistiche vale l’esenzione da IRES della quota
d’imposta medesima generata dalle variazioni in aumento effettuate ai sensi del TUIR;
tale disposizione è applicabile solo se determina un utile o un maggior utile da destinare
alle riserve indivisibili. Quindi l’eliminazione dell’effetto “imposta su imposta” non può
essere effettuata nei casi in cui la cooperativa presenti una perdita prima dell’IRES, un
perfetto pareggio, o una perdita dopo avere effettuato l’accantonamento IRES.
Inoltre la L. 449/1997 non opera:
- sulla parte di utile destinato a remunerazione del capitale sociale;
- nella ipotesi di distribuzione di dividendi.
In sintesi la deducibilità delle imposte calcolate sulle variazioni fiscali in aumento
corrisponde alla quota di utile sulla quale la cooperativa applica l’agevolazione di cui
all’art. 12 L. 904/1977.
Per alcune tipologie di società cooperative esistono poi le seguenti ulteriori disposizioni
agevolative (previste dall’art. 1 c. 461 e c. 462 della Legge 30 dicembre 2004 n. 311 che
hanno limitato quelle disposte inizialmente rispettivamente dall’art. 10 D.P.R. 601/1973
31
per le cooperative agricole e dall’art. 11 D.P.R. 601/1973 per le cooperative di produzione
lavoro):
- cooperative agricole che i rispettano i limiti dell’ art. 10 del D.P.R. 607/1973 (cooperative
agricole di allevamento con mangimi ottenuti per almeno ¼ dai terreni dei soci, di
manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di
prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci): è esente
il reddito derivante dalle variazioni in aumento ex art. 10 D.P.R. 601/1973 (in pratica
le cooperative agricole producono redditi esenti da IRES, ma devono comunque
assoggettare ad imposta una quota del 20% dell’utile di bilancio in base all’art. 1 c.
461 L. 311/2004 poiché l’esenzione del reddito imponibile non si applica sulla quota
di utili netti annuali di cui alla lettera a) del comma 460);
- cooperative di produzione e lavoro: è esente da IRES la quota del reddito
corrispondente all’IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive) indeducibile; in
particolare se il costo del lavoro dei soci, comprese le somme di erogate agli stessi
a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati
del 20%, risulta almeno pari al 50% di tutti gli altri costi (escluse materie prime
e sussidiarie) possono usufruire di una variazione in diminuzione corrispondente
all’importo dell’IRAP indeducibile computata tra le variazioni in aumento, mentre se il
rapporto è inferiore al 50% ma superiore al 25%, l’esenzione riconosciuta è del 50%
dell’IRAP indeducibile (art. 11 D.P.R. 601/1973 la cui applicabilità è limitata al reddito
imponibile derivante dalla indeducibilità dell’IRAP in base al disposto dell’art. 1 c. 462
L. 311/2004).
Da ricordare che alcune Provincie Autonome (tra cui quella di Bolzano e di Trento) e
alcune Regioni prevedono l’esenzione IRAP per le Cooperative Sociali e per le ONLUS.
8.2 COOPERATIVE A MUTUALITÀ NON PREVALENTE
Ai sensi dell’art. 1, comma 464, Legge 30 dicembre 2004, n. 311 e dell’art. 6 c. 1
D.L. 15/04/2002, n. 63 per le società cooperative e loro consorzi diverse da quelle a
mutualità prevalente l’applicabilità dell’art. 12 della legge 904/1977, è limitata alla quota
del 30% degli utili netti annuali, a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva
indivisibile prevista dallo statuto; permane poi l’esenzione attinente la destinazione del
3% ai fondi mutualistici ex art. 11 L. 59/1992, con conseguente esenzione complessiva
IRES del 33%, e quindi con gli utili di bilancio soggetti a tassazione pari al 67%.
Non risulta invece deducibile la quota di utili destinata alla rivalutazione gratuita delle
quote o delle azioni di cui all’art. 7 L. 59/1992.
8.3 IL RAFFRONTO DELL’IMPOSIZIONE IRES TRA LE DIVERSE TIPOLOGIE DI
SOCIETÀ COOPERATIVE
Si riassume nella sottostante tabella il raffronto dell’imposizione IRES tra le diverse
tipologie di società cooperative, distinguendo in particolare la quota di reddito esente
e la quota di reddito imponibile (vedasi anche la Circolare Agenzia Entrate n. 34/E del
15/07/2005).
Vengono inoltre riportati alcuni esempi numerici comparativi, a parità di condizioni,
dell’incidenza dell’imposizione diretta IRES sull’utile d’esercizio ante imposta tra le
varie società cooperative e le società di capitali.
32
Tabella riepilogativa dell’imposizione IRES
Tipologia di
cooperative
Cooperative
Sociali
Cooperative
Sociali
con le
caratteristiche
delle
Cooperative
di Produzione
e Lavoro
Cooperative
Agricole
Cooperative
di Produzione
e Lavoro
Altre
Cooperative
Banche
di Credito
Cooperativo
Cooperative
di Consumo
Cooperative a
mutualità non
prevalente
Quota
Quota
Reddito
Reddito
esente imponibile
100%
100%
80%
70%
70%
73%
45%
33%
0%
0%
Riferimenti normativi
Totale Voce
Art. 12 L. 904/1977
Art. 1 c. 463 L. 311/2004
Art. 21 c. 10 L. 449/1997
Art. 11 L. 59/1992
L’IRES si applica solamente
sulle variazioni nette in aumento
tenendo conto del correttivo
dell’art. 21 c.10 L. 449/1997.
Art. 12 L. 904/1977
Art. 1 c. 463 L. 311/2004
Art. 11 D.P.R. 601/1973
Art. 21 c. 10 L. 449/1997
Art. 11 L. 59/1992
Esenzione IRES pienamente
applicabile qualora l'ammontare
delle "retribuzioni effettivamente
corrisposte ai soci che prestano
la loro opera con carattere di
continuità" sia superiore al
cinquanta per cento di "tutti gli
altri costi, tranne quelli relativi alle
materie prime e sussidiarie".
Nell’ipotesi in cui, invece,
l’ammontare della retribuzione sia
inferiore al 50 per cento ma non
al 25 per cento dell’ammontare
complessivo degli altri costi,
l’imposta sul reddito è ridotta alla
metà.
Art. 12 L. 904/1977
Art. 1 c. 460 a) e c. 461 L. 311/2004
Art. 10 D.P.R. 601/1973
Art. 21 c. 10 L. 449/1997
Art. 11 L. 59/1992
E’ esente IRES il reddito derivante
dalle variazioni nette in aumento
30%
Art. 12 L. 904/1977
Art. 1 c. 462 L. 311/2004
Art. 11 D.P.R. 601/1973
Art. 21 c. 10 L. 449/1997
Art. 11 L. 59/1992
E’ deducibile al 100% l’IRAP se
il costo del lavoro dei soci risulta
almeno pari al 50% di tutti gli altri
costi (escluse materie prime e
sussidiarie); deducibile al 50%
se costo del lavoro
compreso tra 25%-50%
30%
Art. 12 L. 904/1977
Art. 1 c. 460 b) L. 311/2004
Art. 21 c. 10 L. 449/1997
Art. 11 L. 59/1992
Per la generalità delle cooperative
a mutualità prevalente deve essere
assoggettato a tassazione almeno
il 30% degli utili netti di bilancio
27%
Art. 12 L. 904/1977
Art. 37 D.Lgs. 385/ 1993
Art. 21 c. 10 L. 449/1997
Art. 11 L. 59/1992
E’ stabilita al 70% la misura minima
dell’ accantonamento dell’utile a
riserva.
Deve inoltre essere devoluto il 3%
dell’utile ai fondi mutualistici.
55%
Art. 12 L. 904/1977
Art. 82 cc. 28 D.L. 112/2008
Art. 21 c. 10 L. 449/1997
Art. 11 L. 59/1992
Deroga al criterio della prevalenza
per quelle operanti nei comuni
montani (Decreto Ministeriale 30
dicembre 2005)
20%
67%
Art. 12 L. 904/1977
Art. 6 c. 1 D.L. 63/2002
Art. 1, c. 464, L. 311/ 200
Art. 21 c. 10 L. 449/1997
Art. 11 L. 59/1992
Lo statuto deve prevedere la
destinazione di una quota del
30% dell’utile di bilancio a riserve
indivisibili.
Deve inoltre essere devoluto il 3%
dell’utile ai fondi mutualistici.
33
LA DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA IRES PER LE COOPERATIVE A MUTUALITA’ PREVALENTE
COOPERATIVA DI ALTRO TIPO
La quota dell’utile di Bilancio soggetti ad imposte e l’aliquota fiscale IRES
A
Quota Utile di Bilancio soggetta ad imposizione fiscale IRES
30,00%
B
Quota Utile di Bilancio non soggetta ad imposizione fiscale IRES (100% - A)
70,00%
C
Quota Utile d’Esercizio destinata al Fondo Mutualistico
3,00%
D’
Quota Utile d’Esercizio destinata a Riserve Legale Indivisibile
30,00%
D’’ Quota Utile d’Esercizio destinata a Altre Riserve Indivisibili (B - C - D’)
37,00%
D
Totale Quota Utile d’Esercizio destinata a Riserve Indivisibili (B - C) = (D’ + D’’)
67,00%
E
Aliquota fiscale IRES
27,50%
Il calcolo dell’imposta IRES
F
Utile di Bilancio ante imposta IRES
10.000,00
G’
Variazioni in aumento (costi indeducibili)
2.500,00
G’’ Varizioni in diminuzione (ricavi non tassabili)
G
Variazioni nette in aumento (+ costi indeducibili - ricavi non imponibili) (G’ - G”)
H
Variazione in aumento per imposta IRES su Utile (F x A x E)
825,00
I
Variazione in aumento per imposta IRES su varizioni in aumento (G x E)
550,00
L
Totale variazioni in aumento per imposta IRES (H + I)
1.375,00
M
Imposta d’Esercizio IRES (L = H + I)
1.375,00
N
Utile netto d’Esercizio (F - M)
8.625,00
O
Varizioni in diminuzione per imposta IRES (L x B)
962,50
P
Variazioni in diminuzione per destinazione quota Utile d’Esercizio al Fondo
Mutualistico (N x C)
258,75
Q’
Variazioni in diminuzione per accantonamento quota Utile d’Esercizio a Riserva
Legale Indivisibile (N x D’)
2.587,50
Variazioni in diminuzione per accantonamento quota Utile d’Esercizio a Altre
Q’’ Riserve Indivisibili (N x D’’)
34
500,00
2.000,00
3.191,25
Q
Totale variazioni in diminuzione per accantonamento quota Utile d’Esercizio a
Riserve Indivisibili (N x D) = Q’ + Q’’
5.778,75
R
Totale variazioni in diminuzione (O + P + Q)
7.000,00
S
Reddito imponibile IRES (N + G + L - R)
5.000,00
T
Aliquota fiscale IRES (E)
U
Imposta d’Esercizio IRES (M = S x T)
27,50%
1.375,00
LA COMPILAZIONE DEL MODELLO UNICO SOCIETA’ DI CAPITALI E SOCIETA’ COOPERATIVE
QUADRO RF: la determinazione del Reddito d’Impresa
a
UTILE NETTO D’ESERCIZIO
8.625,00
b
Variazioni in aumento per costi indeducibili
2.500,00
c
Variazioni in aumento per imposta IRES dell’esercizio
1.375,00
d
TOTALE VARIAZIONI IN AUMENTO (b + c)
3.875,00
e
Variazioni in diminuzione per ricavi non imponibili
500,00
f
Variazioni in diminuzione su Utile destinato a Fondo Mutualistico ex art. 11 L. 59/1992
258,75
g
Variazioni in diminuzione su Utile destinato a Riserve Indivisibili ex art. 12 L. 904/1977
5.778,75
h
Variazioni in diminuzione per imposta IRES ex art. 21, co. 10 L. 449/1997
i
TOTALE VARIAZIONI IN DIMINUZIONE (e + f + g + h)
7.500,00
l
REDDITO (a + d - i)
5.000,00
962,50
QUADRO RN: la determinazione dell’IRES
m
REDDITO IMPONIBILE
5.000,00
n
aliquota imposta IRES
27,50%
o
Imposta corrispondente al reddito imponibile (m x n)
1.375,00
p
Ritenute d’acconto subite
q
IRES DOVUTA o differenza a favore del contribuente (o - p)
1.375,00
35
La destinazione dell’UTILE NETTO D’ESERCIZIO
100%
Utile netto d’esercizio
da destinarsi come segue:
8.625,00
3%
al Fondo mutualistico (art. 11 L. 59/1992)
258,75
30%
a Riserva Legale Indivisibile (art. 2545-quater C.C.)
2.587,50
37%
a Altre Riserve Indivisibili (art. 12 L. 904/1977)
3.191,25
30%
a Altre Riserve “tassate”
2.587,50
100%
TOTALE
8.625,00
ESEMPIO
Cooperative di altro tipo
Utile di Bilancio ante IRES e al netto dell’IRAP
36
€
10.000.00
IRAP
1.500,00
Altre variazioni in aumento
1.000,00
Variazioni in dimunuzione
500,00
9. I RISTORNI MUTUALISTICI
9.1 I RIFERIMENTI CIVILISTICI E DELLE LEGGI SPECIALI
I ristorni mutualistici (art. 2521 c. 2 e art. 2545-sexies C.C.) si configurano come una
modalità tipica di distribuzione dell’eccedenza dei ricavi rispetto ai costi derivanti dalla
gestione mutualistica.
I ristorni devono essere disciplinati nello statuto delle cooperative, nonché regolamentati
dal regolamento interno con l’indicazione dei criteri per la ripartizione dei ristorni ai soci
proporzionalmente agli scambi mutualistici, sia in termini di quantità che di qualità.
Da rilevare che i ristorni soci non costituiscono una distribuzione di utili e devono essere
proporzionati alle transazioni economiche tra socio e cooperativa.
Essi possono essere distribuiti solamente se vi è un avanzo di gestione derivante dalla
gestione caratteristica della cooperativa svolta, non ne deve conseguire una perdita
d’esercizio e la situazione finanziaria lo deve permettere.
Da precisare quindi che, come anche sancito dalla Circolare 37/E/2003 dell’Agenzia
delle Entrate l’avanzo di gestione deve essere documentato dall’attività con i soci,
escludendo quindi i rapporti con i terzi non soci; può quindi essere retrocesso
l’avanzo di gestione generato esclusivamente con le transazioni intercorse con i
soci e non anche quelle con i terzi.
La parte di utile che eccede tale ammontare rappresenterebbe, nell’eventualità di una
distribuzione, un dividendo assoggettato ai limiti di cui all’art. 26 del D.Lcps 1577/1947
e successive modificazioni (L. 59/1992), come sancito dalla circolare 37/E/2003.
Esempio di determinazione del ristorno soci sulla base dei ricavi:
Cooperative di Consumo
Ricavi per vendite ai soci
€ 180.000,00
60%
Ricavi per vendite a terzi
€ 120.000,00
40%
Totale ricavi
€ 300.000,00
100%
Acquisti di merci
€ 150.000,00
Altri costi operativi
€ 50.000,00
Totale costi operativi
€ 200.000,00
Risultato operativo
€ 100.000,00
Ristorno ai soci (massimo 60% del risultato operativo)
€ 60.000,00
Altri Ricavi straordinari
€ 10.000,00
Imposte d’esercizio
€ 7.562,50
Utile d’esercizio (non inferiore al 40% del risultato operativo)
€ 42.437,50
100%
37
Esempio di determinazione del ristorno soci sulla base del costo del personale:
Cooperative di Produzione e Lavoro
IPOTESI 1 (Risultato operativo > 30% costo soci)
Totale ricavi
€ 400.000,00
100%
Costo del personale socio
€ 180.000,00
60%
Costo del personale non socio
€ 120.000,00
40%
Totale costo del personale
€ 300.000,00
Altri costi operativi
€ 5.000,00
Risultato operativo
€ 95.000,00
Ristorno ai soci (massimo 30% del costo del personale socio)
€ 54.000,00
Altri Ricavi straordinari
€ 10.000,00
Imposte d’esercizio
100%
€4.207,50
Utile d’esercizio
€ 46.792,50
Cooperative di Produzione e Lavoro
IPOTESI 2 (Risultato operativo < 30% costo soci)
Totale ricavi
€ 400.000,00
100%
Costo del personale socio
€ 180.000,00
60%
Costo del personale non socio
€ 120.000,00
40%
Totale costo del personale
€ 300.000,00
Altri costi operativi
€ 50.000,00
Risultato operativo
€ 50.000,00
Ristorno massimo ai soci (anziché 30% di 180.000 = 54.000)
€ 50.000,00
Altri Ricavi straordinari
€ 10.000,00
Imposte d’esercizio
Utile d’esercizio
100%
€ 825,00
€ 9.175,00
I ristorni si configurano quindi come erogazioni mediante:
- somme attribuite ai soci delle cooperative di produzione e lavoro sottoforma di
integrazione retributiva, in misura non superiore al 30% dei trattamenti retributivi
complessivi (art. 3 L. 142/2001);
- somme attribuite ai soci a titolo di restituzione di una parte del prezzo dei beni (ad
esempio nelle cooperative di consumo) e dei servizi acquistati (per esempio
nelle cooperative di servizi a professionisti, banche di credito cooperativo) ex
art. 12 D.P.R. 601/1973, o di maggior compenso per i conferimenti effettuati (nelle
cooperative agricole).
L’erogazione dei ristorni può anche avvenire con aumento gratuito del capitale sociale
sottoscritto e versato.
38
9.2 LA CONTABILIZZAZIONE DEI RISTORNI
Contabilmente i ristorni possono essere rilevati secondo due forme:
- in sede di approvazione del bilancio d’esercizio da parte dell’assemblea dei
soci con la destinazione di quota parte dell’utile d’esercizio;
- attribuiti tramite iscrizione a costo a conto economico nell’esercizio di
competenza.
Come chiarito dalla Circolare 35/E/2008 Agenzia Entrate, la deducibilità fiscale dei
ristorni è consentita a prescindere dalla metodologia della loro contabilizzazione.
Con nota n. 648 del 13 gennaio 2006 il MAP (Ministero Attività Produttive, ora MSE –
Ministero Sviluppo Economico) ha chiarito che i ristorni concorrono ad incrementare il
valore del rapporto mutualistico con i soci ai fini della determinazione della mutualità
prevalente; pertanto, previa delibera dell’assemblea soci di distribuzione dei ristorni,
è suggeribile optare per la contabilizzazione degli stessi nella voce B.9 del Conto
Economico anziché come destinazione dell’utile d’esercizio.
E’ bene quindi che il ristorno sia preventivamente determinato dal Consiglio di
Amministrazione, con eventuale parere conforme del Collegio Sindacale se esistente,
e che l’assemblea dei soci si pronunci tempestivamente su tale proposta ancora prima
dell’approvazione del bilancio d’esercizio.
39
LA DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA IRES PER LE COOPERATIVE A MUTUALITA’ PREVALENTE
COOPERATIVA DI PRODUZIONE E LAVORO TOTALMENTE ESENTE EX ART. 11 D.P.R. 601/1973
con Ristorno soci contabilizzato a Conto Economico come costo d’Esercizio
La quota dell’Utile di Bilancio soggetta ad imposizione e l’aliquota fiscale IRES
Con Ristorno
soci come
destinazione
dell’utile
d’esercizio
A Quota Utile di Bilancio soggetta ad imposizione fiscale IRES
30,00%
30,00%
B Quota Utile di Bilancio non soggetta ad imposizione fiscale IRES (100% - A)
70,00%
70,00%
C Quota Utile d’Eserizio destinata al Fondo Mutualistico
3,00%
3,00%
D’ Quota Utile d’Esercizio destinata a Riserve Legale Indivisibile
30,00%
30,00%
D’’ Quota Utile d’Esercizio destinata a Altre Riserve Indivisibili (B - C - D’)
37,00%
37,00%
D Totale Quota Utile d’Esercizio destinata a Riserve Indivisibili (B - C) = (D’ + D’’)
67,00%
67,00%
E
27,50%
27,50%
Utile di Bilancio ante imposta IRES
80.000,00
100.000,00
G’ Variazioni in aumento (costi indeducibili)
2.500,00
2.500,00
G’’ Variazioni in diminuzione (ricavi non tassabili)
2.000,00
22.000,00
500,00
19.500,00
6.600,00
6.600,00
137,50
137,50
6.737,50
6.737,50
6.737,50
6.737,50
N Utile netto d’Esercizio (F - M)
73.262,50
93.262,50
O Variazioni in diminuzione per imposta IRES (L x B)
4.716,25
4.716,25
2.197,88
2.197,88
21.978,75
27.978,75
27.107,13
21.107,13
Q Riserve Indivisibili (N x D) = Q’ + Q’’
49.085,88
49.085,88
R Totale variazioni in diminuzione (O + P + Q)
56.000,00
56.000,00
S
Reddito imponibile IRES (N + G + L - R)
24.500,00
24.500,00
T
Aliquota fiscale IRES (E)
27,50%
27,50%
6.737,50
6.737,50
Aliquota fiscale IRES
Il calcolo dell’imposta IRES
F
G Variazioni nette in aumento (+ costi indeducibili - ricavi non imponibili) (G’ - G’’)
H Variazione in aumento per imposta IRES su Utile (F x A x E)
I
Variazione in aumento per imposta IRES su variazioni in aumento (G x E)
L
Totale variazioni in aumento per imposta IRES (H + I)
M Imposta d’Esercizio IRES (L = H + I)
P
Variazioni in diminuzione per destinazione quota Utile d’Esercizio al Fondo
Mutualistico (N x C)
Variazioni in diminuzione per accantonamento quota Utile d’Esercizio a
Q’ Riserva Legale Indivisibile (N x D’)
Variazioni in diminuzione per accantonamento quota Utile d’Esercizio a Altre
Q’’ Riserve Indivisibili (N x D’’)
Totale variazioni in diminuzione per accantonamento quota Utile d’Esercizio a
U Imposta d’Esercizio IRES (M = S x T)
40
LA COMPILAZIONE DEL MODELLO UNICO SOCIETA’ COOPERATIVE
Il Ristorno Soci imputato a Conto Economico
QUADRO RF: la determinazione del Reddito d’Impresa
a
UTILE NETTO D’ESERCIZIO
73.262,50
b
Variazioni in aumento per costi indeducibili
2.500,00
c
Variazioni in aumento per imposta IRES dell’esercizio
6.737,50
d
TOTALE VARIAZIONI IN AUMENTO (b + c)
9.237,50
e
Variazioni in diminuzione per ricavi non imponibili
2.000,00
f
Variazione in diminuzione su Utile destinato a Fondo Mutualistico ex art. 11 L.
59/1992
2.197,88
g
Variazione in diminuzione su Utile destinato a Riserve Indivisibili ex art. 12 L.
904/1977
49.085,88
h
Variazione in diminuzione per imposta IRES ex art. 21, co. 10 L. 449/1997
4.716,25
i
TOTALE VARIAZIONI IN DIMINUZIONE (e + f + g + h)
58.000,00
l
REDDITO (a + d - i)
24.500,00
QUADRO RN: la determinazione dell’IRES
m
REDDITO IMPONIBILE
n
aliquota imposta IRES
27,50%
o
Imposta corrispondente al reddito imponibile (m x n)
6.737,50
p
Ritenute d’acconto subite
q
IRES DOVUTA o differenza a favore del contribuente (o - p)
24.500,00
6.737,50
41
La destinazione dell’UTILE NETTO D’ESERCIZIO
Soluzione 2
Risultato Economico ante contabilizzazione ristorno soci ante IRES
100.000,00
Ristorno soci
20.000,00
-
Utile di Bilancio ante IRES
80.000,00
100.000,00
6.737,50
6.737,50
73.262,50
93.262,50
2.197,88
2.197,88
Imposta corrispondente al reddito imponibile
100%
Soluzione 1
Utile netto d’esercizio
da destinarsi come segue:
3%
al Fondo Mutualistico (art. 11 L. 59/1992)
30%
a Riserva Legale Indivisibile (art. 2545-quater C.C.)
21.978,75
27.978,75
37%
a Altre Riserve Indivisibili (art. 12 L. 904/1977)
27.107,13
27.107,13
30%
a Altre Riserve “tassate”
21.978,75
21.978,75
a Ristorno Soci
100%
Totale
20.000,00
73.262,50
93.262,50
ESEMPIO
Soluzione 1
Cooperativa di Produzione e Lavoro totalmente esente ex art. 11 DPR
601/1973
Risultato Economico ante contabilizzazione ristorno soci ante IRES
% Risultato Economico derivante dall’attività mutualistica
€
€
100.000,00
100.000,00
20%
20%
Ristorno soci
20.000,00
Utile di Bilancio ante IRES
80.000,00
100.000,00
IRAP
1.500,00
1.500,00
Altre variazioni in aumento
1.000,00
1.000,00
Variazioni in diminuzione per Ristorno soci
Altre variazioni in diminuzione
42
Soluzione 2
20.000,00
500,00
500,00
La soluzione di imputazione del ristorno a conto economico, in alternativa alla
destinazione della quota di utile, comporta una minore destinazione dell’utile d’esercizio
a riserva legale, mentre fiscalmente le due soluzioni sono equivalenti (Circolare Agenzia
Entrate n. 53/E/2002 e n. 35/E/2008).
Inoltre anche l’importo dovuto ai fondi mutualistici rimane immutato, poiché nella base
di calcolo per il contributo del 3% non rientrano le somme destinate ai ristorni come
precisato dal Ministero del Lavoro e della previdenza sociale nella circolare n. 83 del 10
agosto 1993.
9.3 GLI ASPETTI FISCALI
Per quanto concerne il trattamento fiscale dei ristorni ai soci, deducibili ai fini IRES e
dal valore della produzione rilevante ai fini dell’IRAP nell’esercizio in cui sono maturati,
è possibile formulare le seguenti definizioni:
1 non sono soggette ad imposta tutte le forme di ristorno consistenti in restituzione di
quota parte del prezzo o del corrispettivo del bene ceduto o del servizio prestato ai
soci persone fisiche;
2 sono soggette ad imposta tutte le forme di ristorno che consistono invece in un
incremento di retribuzione o compenso o di corrispettivo, imposizione che sarà
differita al momento della restituzione del corrispondente valore delle quote nel caso
di destinazione del ristorno ad aumento del capitale sociale.
Le somme attribuite ai soci delle cooperative di produzione e lavoro sottoforma
di integrazione retributiva (in misura non superiore al 30% dei trattamenti retributivi
complessivi ai sensi dell’ art. 3 L. 142/2001), sono fiscalmente deducibili, da parte della
società cooperativa, fino al limite dei salari correnti aumentati del 20% (art. 11 D.P.R.
601/1973).
L’art. 50 del TUIR assimila ai redditi di lavoro dipendente i compensi percepiti a titolo
di ristorno , entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20%, dai lavoratori soci delle
cooperative di produzione e lavoro, di servizi, delle agricole e della piccola pesca; ne
conseguirebbe che il 10% eccedente dovrebbe concorrere a formare il reddito del socio
secondo le regole dei redditi di capitale con l’applicazione da parte della cooperativa
della ritenuta d’imposta del 12,50%.
Se il socio lavoratore è un professionista (lavoratore autonomo), il ristorno sarò soggetto
ad IVA e ritenuta d’acconto del 20%.
Nel caso invece di destinazione dei ristorni ad aumento del capitale sociale della
società cooperativa o del consorzio, non vi è tassazione in capo al socio cooperatore
se non all’atto della restituzione della quota sociale con l’applicazione della ritenuta del
12,50% prevista dall’art. 27 del D.P.R. 600/1973 rendendo applicabile il disposto dell’art.
7, comma 3 della L. 59/1992.
Anche per i professionisti e per le società cooperative, i ristorni destinati ad incremento
della quota di capitale sociale non concorrono in capo ai soci a formare il reddito
imponibile ai fini delle imposte sui redditi, né il valore della produzione netta rilevante ai
fini IRAP.
43
SCHEMA RIEPILOGATIVO DELL’IMPOSIZIONE FISCALE DEI RISTORNI
Tipologia di
cooperativa
erogatrice del
ristorno soci
Cooperative di
Produzione e
Lavoro
44
Modalità di
erogazione del
ristorno
Retribuzione in
denaro
Soggetto
percettore
Socio
lavoratore
persona fisica
in misura non
superiore
al 30% dei
trattamenti
retributivi
complessivi ai
sensi dell’ Art.
3 L. 142/2001
Imposizione
fiscale del
percettore
a) Reddito di
lavoro dipendente
(art. 50 TUIR) nei
limiti del 20%; il
10% eccedente
da ritenersi
reddito di capitale
assoggettato a
ritenuta d’imposta
del 12,50%
b) Reddito di lavoro
autonomo soggetto
a IVA e ritenuta
d’acconto 20%
Cooperative di
Consumo
Riduzione
del prezzo
d’acquisto
sostenuto dal
socio
Socio
cooperativa
imponibile
Banche
di credito
cooperativo
Corresponsione
maggiori
interessi attivi
sul capitale
Socio persona
fisica o socio
cooperativa
imponibile
Cooperative
Agricole
Maggiorazione
del prezzo di
conferimento
Socio persona
fisica
Cooperative in
generale
Aumento
del capitale
sociale della
cooperativa
Deducibilità fiscale da parte
della cooperativa
a) nei limiti dei salari correnti
aumentati del 20%
(art. 11 D.P.R. 601/1973)
b) deducibile
costo deducibile
(art. 12 D.P.R. 601/1973 – L. 388/2000)
costo deducibile
nessuna
(rientrante nel
reddito agrario
nessuna sino alla
Socio persona
restituzione della
fisica,
quota sociale che
professionista, sarà assoggettata
a ritenuta d’imposta
cooperativa
del 12,5%
costo deducibile
costo deducibile
10. LA RIVALUTAZIONE DELLE QUOTE E DELLE AZIONI
Ai sensi dell’art. 7 della L. 59/1992, le cooperative e i loro consorzi possono destinare
una quota degli utili d’esercizio ad aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e
versato, tenendo tuttavia conto dei limiti massimi imposti dal precedente art. 3, e che
possono essere superati solo nei limiti della variazione annuale dell’indice ISTAT (ora
indice FOI).
Tale quota, sempre nei limiti sopra citati, non concorre a formare il reddito imponibile
della società e del socio ai fini delle imposte dirette; tuttavia al momento del rimborso
della quota sociale sarà applicata la tassazione a titolo d’imposta del 12,50% ex D.L.
216/1974 convertito dalla L. 216/1974 e successive modificazioni.
11. IL FINANZIAMENTO FRUTTIFERO SOCI
Il finanziamento soci, che deve essere regolamentato statutariamente, rappresenta uno
strumento con notevoli vantaggi sia per la cooperativa che acquisisce mezzi finanziari
a tassi competitivi senza ricorrere ai prestiti bancari, sia per il socio persona fisica che
beneficia di una tassazione a titolo d’imposta maggiormente vantaggiosa rispetto a
quella del 27% del conto corrente bancario.
Infatti la tassazione a titolo di ritenuta d’imposta risulta pari al:
- 12,50% per le cooperative che soddisfano i requisiti della definizione di piccole e
micro imprese di cui alla raccomandazione 2003/361/CE della Commissione, del 6
maggio 2003 (società che occupa meno di 50 persone e realizza un fatturato annuo
o un totale di bilancio annuo non superiori a 10 milioni di euro);
- 20% per le cooperative che superano i parametri sopra citati. Il prestito soci deve
tuttavia essere finalizzato al raggiungimento degli scopi sociali della cooperativa e
quindi del fine mutualistico.
L’attuale tetto massimo pro-capite del finanziamento soci (soggetto con apposito D.M.
ad adeguamento triennale in base all’indice ISTAT / FOI ) è di:
- € 33.500,00.- per la generalità delle cooperative;
- € 67.167,56.- per le cooperative di conservazione, lavorazione, trasformazione ed
alienazione di prodotti agricoli, per le cooperative di produzione e lavoro e per le
società cooperative edilizie di abitazione.
Il tasso di remunerazione non può superare la misura massima degli interessi spettanti
ai detentori di buoni postali fruttiferi aumentata di 2,5 punti.
Per tutte le società cooperative, l’art. 1, comma 465 della L. 311/2004 prevede che tali
interessi sono indeducibili da parte della cooperativa per la parte eccedente l’ammontare
calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori di buoni
postali fruttiferi postali aumentata dello 0,90 per cento.
45
LA FISCALITA’ DELLE COOPERATIVE A DECORRERE DAL PERIODO
D’IMPOSTA SUCCESSIVO A QUELLO IN CORSO AL 17 SETTEMBRE 2011
Con i commi 36-bis, 36-ter e 36-quater dell’art. 2 del D.L. 13 agosto 2011 è stato disposto
l’incremento dell’imposizione fiscale delle società cooperative.
Il sopra citato decreto è diventato definitivamente efficace con la Legge 14 settembre
2011, n. 148, pubblicata in G.U. 216 del 16/09/2011 e quindi entrata in vigore il 17
settembre 2011 (giorno successivo alla pubblicazione in gazzetta ufficiale).
La data del 17 settembre 2011 farà quindi da spartiacque fra vecchio regime e nuovo
regime, e pertanto:
- per le società cooperative con il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare
(01/01/2011- 31/12/2011) il nuovo regime di tassazione verrà applicato a partire
dall’esercizio 2012;
- per le cooperative con periodo d’imposta “a cavallo”, sarà da verificare caso per caso;
ad esempio la società cooperativa con esercizio 01/10/2011 – 30/09/2012 applicherà
da subito le disposizione del D.L. 13 agosto 2011.
Inoltre gli acconti su detto periodo che con il metodo storico si basano sull’imposta
pagata nel periodo precedente, dovranno essere calcolati sulla base di un dato storico
rettificato: così ad esempio gli acconti per il 2012 che scadranno a giugno e novembre,
si dovranno basare sulle imposte che si sarebbero dovute pagare nel 2011 nel caso in
cui tale normativa fosse stata già applicabile in tale periodo.
Nello specifico i commi da 36-bis al 36-quater dell’art. 2 del D.L. 138/2011 prevedono
quanto segue:
36-bis: In anticipazione della riforma del sistema fiscale, all’articolo 1, comma 460,
della legge 30 dicembre 2004, n. 311 sono apportate le seguenti modifiche:
A alla lettera b), le parole: “per la quota del 30 per cento” sono sostituite dalle
seguenti: “per la quota del 40%”;
B alla lettera b-bis), le parole: “per la quota del 55 per cento” sono sostituite dalle
seguenti: “per la quota del 65%”;
36-ter: Al comma 1 dell’ articolo 6 del decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63 , convertito,
con modificazioni, dalla legge 15 giugno 2002, n. 112, le parole: “si applica in ogni
caso alla quota degli utili netti annuali” sono sostituite dalle seguenti:
«non si applica alla quota del 10 per cento degli utili netti annuali»
36-quater: Le disposizioni di cui ai commi 36-bis e 36-ter si applicano a decorrere
dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore
della legge di conversione del presente decreto. Nella determinazione degli acconti
dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione si assume, quale imposta del
periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di
cui commi 36-bis e 36-ter.
46
12. LA REVISIONE DELLE PERCENTUALI DI TASSAZIONE AI FINI IRES
DELL’UTILE (ex art. 2 – c. 36-bis, del D.L. 138/2011 per le cooperative a mutualità
prevalente)
In riferimento all’art. 36-bis del D.L. 13/08/2011, per le società cooperative a mutualità
prevalente, così come individuate dagli artt. 2512 e seguenti C.C., è disposto quanto
segue:
a) società cooperative diverse da quelle agricole e della piccola pesca (rientranti
nella lettera a) del comma 460): la quota di utili netti annuali, sottratti all’esenzione,
come prescritto dall’art. 12 della L. n. 904/1977, passa dal 30% al 40%;
b) società cooperative di consumo: la quota di utili netti annuali sottratti all’esenzione
passa dal 55% al 65%.
Restano quindi escluse da tale incremento ex art. 36 bis D.L. 138/2011 le seguenti
società cooperative:
- cooperative agricole e della piccola pesca, le quali saranno assoggettate all’aliquota
pari al 20% degli utili netti annuali (art. 1 – lettera a) del comma 460 L. 311/2004);
- cooperative sociali (art. 1 c. 463 L. 311/2004).
Permangono pertanto i regimi di esenzione previsti dagli artt. 10 e 11 del D.P.R.
601/73 (nella formulazione revisionata dall’art. 1, commi 461 e 462, della L. 311/04),
rispettivamente in favore delle cooperative agricole e di produzione e lavoro.
Per le prime, quindi, viene confermata l’esenzione da Ires limitata alle variazioni fiscali, in
aumento od in diminuzione, apportate al risultato di esercizio ai fini della determinazione
del reddito fiscale, mentre per le cooperative di lavoro sarà ancora possibile usufruire
dell’esenzione da Ires in relazione al reddito derivante dall’indeducibilità dell’Irap.
Rimangono inoltre immutate le previsioni di piena deducibilità delle quote degli utili
destinate da un lato ai fondi mutualistici e dall’altro alla rivalutazione delle quote e delle
azioni (artt. 11 e 7 della L. 59/92), così come rimane inalterato il regime fiscale proprio
dei ristorni mutualistici e dei conguagli prezzo in favore dei soci.
13. LA TASSAZIONE GENERALIZZATA AI FINI IRES DELL’UTILE
DESTINATO A RISERVA MINIMA OBBLIGATORIA (ex art. 2 - c. 36-ter, del
D.L. 138/2011 sia per le cooperative a mutualità prevalente che per le cooperative a
mutualità non prevalente)
Il comma 36-ter, invece, introduce una limitazione all`esenzione dal reddito delle
cooperative delle somme destinate alla riserva minima obbligatoria prevista
dall`articolo 2545-quater del codice civile il quale impone l`attribuzione alla riserva
legale di un importo pari ad almeno il 30% degli utili netti annuali.
La norma di cui all’art. 6, comma 1, D.L. 63/2002, è stata modificata dal citato comma
36-ter, prevedendo l`esenzione totale ai fini IRES dell`utile accantonato a riserva
obbligatoria in misura pari al 90%.
In altri termini il 10% degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria
concorrerà a formare il reddito complessivo della cooperativa.
47
In breve sarà:
- il 3% degli utili destinati a riserva minima obbligatoria per le cooperative in generale
(cioè il 10% del 30%);
- il 7% degli utili destinati a riserva minima obbligatoria per le banche di credito
cooperativo (cioè il 10% del 70%).
Il disposto di cui al 36-ter si ritiene quindi applicabile a tutte le cooperative a mutualità
prevalente comprese le cooperative agricole e le cooperative sociali “non di produzione
lavoro”, nonché alle cooperative a mutualità non prevalente, con l’esclusione invece
delle cooperative sociali “di produzione e lavoro”.
13.1 LE COOPERATIVE SOCIALI DI ”PRODUZIONE E LAVORO”
L’applicazione del D.L. 138/2011 alle cooperative sociali iscritte nella sezione “produzione
e lavoro”, ed in possesso dei requisiti previsti dall’art. 11 del D.P.R. 601/73 (costo del
lavoro dei soci superiore al 50% degli altri costi, tranne quelli relativi alle materie prime e
sussidiarie), necessita di chiarimenti ufficiali, poiché le stesse hanno da sempre potuto
godere dell’esenzione completa da Ires.
Infatti per effetto dell’intervento normativo contenuto nel D.L. 138/2011, per le cooperative
sociali risulterebbe violato il principio, da sempre salvaguardato, di completa detassazione
degli utili di esercizio, attraverso la previsione di assoggettamento a tassazione della
quota del 3% (comma 36 ter).
Infatti l’art. 2 del D.L. 138/2011 ha operato modifiche al testo del solo comma 460
dell’articolo 1 della L. 311/04, lasciando invece inalterato il successivo comma 463,
che aveva mantenuto le cooperative sociali di cui alla L. 381/91 completamente immuni
dalla riforma di fine 2004.
Il comma 463 dell’art. 1 della L. 311/04, rimasto come detto invariato, si presenta
letteralmente nel testo che segue:
“Le previsioni di cui ai commi da 460 a 462 non si applicano alle cooperative sociali e
loro consorzi di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381. Resta, in ogni caso, l’esenzione
da imposte e la deducibilità delle somme previste dall’articolo 11 della legge 31
gennaio 1992, n. 59, e successive modificazioni.”
Per quanto contenuto nel comma 463, sono rese ancora oggi inoperose, per le
cooperative sociali, le limitazioni previste dai commi 460 e 462 (tassazione parziale
dell’utile e limitazione della portata dei regimi di esenzione di cui agli artt. 10 e 11 del
D.P.R. 601/73), con la conseguenza, ai fini che qui interessano, che per le cooperative
sociali di produzione e lavoro in possesso dei requisiti pieni previsti dall’art. 11 del D.P.R.
601/73, il regime di esenzione ivi previsto continua ad operare in modo completo.
Sulla base delle argomentazioni proposte, dal punto di vista strettamente normativo, è
da ritenere che per le cooperative in questione possa permanere l’attuale situazione di
sostanziale esenzione da Ires, in quanto la quota dell’utile di esercizio oggi idealmente
da sottoporre a tassazione ex comma 36-ter (3%) pare possa essere neutralizzata,
insieme alle altre variazioni fiscali, dall’applicazione del regime di esenzione previsto
dall’art. 11 del D.P.R. 601/73.
48
13.2 LE BANCHE DI CREDITO COOPERATIVO
Anche per le banche di credito cooperativo in merito all’applicazione del D.L. 138/2011
si attendono chiarimenti ministeriali.
Infatti le banche di credito cooperativo, di cui all’art. 37 del D.Lgs. 1° settembre 1993, n.
385 hanno l’obbligo di accantonare a riserva minima obbligatoria il 70% dell’utile netto
annuale.
L’utile residuo soggetto a tassazione è pari al 27%, per effetto dell’accantonamento del
70% a riserva legale obbligatoria e del versamento del 3% ai fondi mutualistici.
Ciò premesso si evidenzia che le nuove disposizioni non modificano solo il comma 460
dell’art. 1 della L. n. 311/2004, ma anche il comma 1 dell’art. 6 del D.L. n. 63/2002 con
la nuova previsione che la riserva non è più esente da tassazione, ma al contrario che
la stessa diventa tassabile, seppure nei limiti del 10%.
Ne conseguono pertanto due possibili interpretazioni:
A la prima, rilevabile dal tenore letterale delle disposizioni, per la quale la riserva è
tassabile, potendo assicurare una base imponibile pari al 40% degli utili, con
l’aggiunta della quota del 7% (10% del 70%) degli utili destinati alla formazione della
stessa;
B la seconda per la quale la tassazione sarebbe limitata al 34% degli utili netti, per
effetto della somma della quota libera (27%) e di quella (7%) di utili tassabili destinati
alla riserva.
14. IL RAFFRONTO DELL’IMPOSIZIONE FISCALE AI FINI IRES TRA
VECCHIO E NUOVO REGIME EX D.L. 138/2011
Le disposizioni dell’art. 2 – commi 36 bis e 36 ter portano ad un incremento
dell’imposizione fiscale ai fini IRES come riepilogato nella sottostante tabella:
IL RAFFRONTO DELLA TASSAZIONE PRIMA E DOPO IL D.L. 138/2011
Tipologia di Cooperativa
a mutualità prevalente
Tassazione
dell’utile fino
al periodo
d’imposta
16/09/2011
(anno 2011 se
esercizio solare)
ex art2, c.36 bis
D.L. 138/2011
Cooperative in generale
30%
40%
Cooperative di consumo
55%
65%
Cooperative agricole
20%
20%
0%
0%
0%
0%
Banche di credito cooperativo 1
27%
27%
Cooperative
non a mutualità prevalente
67%
0%
Cooperative sociali
(non di produzione e lavoro)
Cooperative sociali di
produzione e lavoro 1
1
Tassazione dell’utile dal periodo d’imposta
17/09/2011
(anno 2012 se esercizio solare)
ex art2, c.36 ter
D.L. 138/2011
3%
(10% di 30%)
3%
(10% di 30%)
3%
(10% di 30%)
3%
(10% di 30%)
0%
7%
(10% di 70%)
3%
(10% di 30%)
TOTALE
D.L. 138/2011
43%
68%
23%
3%
0%
34%
70%
In attesa di chiarimenti ufficiali.
49
Si riporta l’esempio della relazione tecnica
Calcolo dell’IRES per le cooperative in generale con la percentuale del 40%
Prima del D.L.
138/2011
Dopo il D.L.
138/2011
Aliquota IRES
27,5%
27,5%
Quota utile soggetta a tassazione
30%
40%
Descrizione
Quota utile destinato a riserva soggetta a tassazione (10% di 30%)
Quota utile destinato a fondo mutualistico
3%
3%
5.000,00
5.000,00
800,00
800,00
-
150,00
220,00
261,25
4.780,00
4.738,75
412,50
550,00
G) Nuovo utile civilistico (A - D - F)
4.367,50
4.188,75
H) quota esente di utili accantonati (57% x G)
2.926,23
2.387,59
I) 3% destinato ai fondi mutualistici (3% x G)
131,03
125,66
1.310,25
1.675,50
M) Variazioni in aumento (B + C)
800,00
950,00
N) Variazioni in aumento per IRES ((40% (D + F))
189,75
324,50
O) imponibile fiscale (L + M + N)
2.300,00
2.950,00
P) Ires complessiva (O x 27,5%)
632,50
811,25
Q) Ires su variazioni in aumento (= D)
220,00
261,25
R) Ires su utile al netto di imposte su variazione (= F)
412,50
550,00
S) Ires complessiva (Q + R = P)
632,50
811,25
4.367,50
4.188,75
A) Utile ante imposte
B) Variazioni in aumento
C) Variazioni in aumento 1/10 riserva minima (A x 30%)
D) Ires su variazioni in aumento ((B + C) x 27,5%)
E) Differenza (utile netto = A - D)
F) Ires su utile netto (27,5% del 40% di 5.000 = 550)
L) quota imponibile fiscale (G - H - I)
Utile netto d’esercizio (A - S)
50
3%