Rimanenze (OIC 13)

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APPROFONDIMENTI E PROCEDURE
Rimanenze (OIC 13)
A cura di
Umberto Terzuolo
Dottore Commercialista
in Torino
L’articolo approfondisce nella sua completezza il contenuto dell’ OIC 13,
nuovo Principio Contabile sulle rimanenze di magazzino, revisionato nel
2014. Dopo una analisi degli aspetti generali, si analizzano distintamente
la fase della rilevazione iniziale e quella della valutazione di fine esercizio, trattando anche alcuni casi particolari. Si forniscono infine chiarimenti
sull’informativa da inserire in Nota Integrativa.
L’Organismo Italiano di Contabilità ha effettuato una
importante revisione dei principali Principi Contabili per
riordinare la loro disciplina e migliorarne il coordinamento.
Le novità introdotte nella nuova versione dell’OIC 13
sono essenzialmente tre:
Introduzione
• in analogia con il nuovo OIC 16 “Immobilizzazioni materiali”, è
stata prevista la facoltà di capitalizzazione degli oneri finanziari1
in ragione della durata del periodo di fabbricazione, se significativo;
• al fine di rendere più chiara e comprensibile la sua applicazione
pratica, è stato descritto il metodo del prezzo al dettaglio fornendo un apposito esempio operativo;
• è stato chiarito il trattamento dei contributi in conto esercizio
finalizzati all’acquisto di rimanenze: ai fini della valutazione di
queste ultime, i costi sostenuti per l’acquisto dei materiali dovranno essere considerati al netto dei contributi ricevuti, indicando pertanto esclusivamente i costi effettivamente sostenuti.
Sono stati inoltre forniti una serie di chiarimenti in relazione a
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Questa possibilità è stata concessa sia per gli oneri finanziari di natura specifica sia per quelli
generici.
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tematiche quali la definizione dei semilavorati, il costo specifico ed i criteri di determinazione del costo dei beni fungibili, la
ripartizione dei costi generali fissi e variabili nonché le produzioni congiunte ed i sottoprodotti.
Aspetti generali
e definizioni
L’OIC 13 definisce i criteri di rilevazione, classificazione e valutazione
delle rimanenze di magazzino per le società che redigono i bilanci in
conformità alle norme del c.c.. Le nuove disposizioni si applicano per
i bilanci chiusi a partire dal 31 dicembre 2014. Inoltre vengono anche
riassunte le informazioni che devono essere fornite in Nota Integrativa. Come accadeva nella versione del Principio ante revisione, è poi
precisato che gli aspetti connessi ai lavori in corso su ordinazione
sono trattati a parte nell’OIC 23 “Lavori in corso su ordinazione”.
L’OIC 13 definisce, come rimanenze di magazzino, i beni destinati
alla rivendita o che concorrono al normale processo produttivo della
società. Le principali tipologie di rimanenze sono:
• le materie prime2;
• le materie sussidiarie o di consumo;
• le merci;
• i prodotti in corso di lavorazione;
• i semilavorati;
• i prodotti finiti.
Vengono inoltre fornite una serie di specifiche definizioni utili sia per
la rilevazione iniziale sia per le successive valutazioni delle rimanenze. Il costo storico è definito come l’insieme dei costi sostenuti per
l’acquisizione della proprietà delle rimanenze. Il valore di realizzo desumibile dall’andamento del mercato, criterio alternativo per la valutazione, è invece riconducibile al costo di sostituzione (il costo al quale
può essere riacquistata una determinata voce di magazzino a condizioni normali di mercato) o al valore netto di realizzazione (il prezzo
di vendita di un determinato bene al netto dei costi diretti per il completamento e la vendita).
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Compresi i beni acquistati per successive trasformazioni.
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La rilevazione iniziale,
le successive valutazioni
ed i casi particolari
La nuova versione dell’OIC 13 approfondisce le seguenti tematiche:
• la classificazione ed il contenuto delle voci;
• la rilevazione iniziale;
• le valutazioni e le rilevazioni successive;
• i casi particolari.
Classificazione
e contenuto delle voci
Innanzitutto il Principio Contabile richiama la classificazione civilistica
delle rimanenze di magazzino nello Stato Patrimoniale e nel Conto
Economico, così come disposto dagli artt. 2424 e 2425, c.c..
L’eventuale svalutazione di beni facenti parte delle rimanenze deve
rettificare direttamente i valori di iscrizione, mentre gli eventuali ripristini possono essere effettuati nel limite del costo sostenuto in origine.
In Conto Economico la variazione delle rimanenze tra l’inizio e la fine
esercizio viene esposta:
• nel valore della produzione, se sono costituite da prodotti in
corso di lavorazione, semilavorati o prodotti finiti, ossia beni
entrati nel ciclo produttivo;
• nei costi della produzione, se sono costituite da materie prime,
sussidiarie o di consumo e da merci, ossia beni che non sono
ancora stati inseriti nel ciclo di trasformazione.
Nel caso di redazione del bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell’art.
2435-bis, c.c., le rimanenze possono essere esposte nell’Attivo Patrimoniale in un’unica voce, mentre nel Conto Economico è possibile unire le voci A2 e A3 (relative, rispettivamente, alle rimanenze dei
prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti e dei lavori in corso su ordinazione).
Rilevazione iniziale
I beni entrano a far parte delle rimanenze di magazzino dal momento in cui viene acquisita la proprietà ossia, per i beni mobili, alla data
di spedizione o di consegna e, per i beni immobili, alla data di stipula
del contratto di compravendita. In casi particolari, viene considerato
come momento di passaggio della proprietà il trasferimento dei relativi rischi3.
Nelle rimanenze sono inclusi anche i beni di proprietà della società
che si trovano presso terzi in conto deposito o lavorazione nonché
quei beni che, alla data di chiusura dell’esercizio, risultavano ancora
in viaggio ma per cui la società ne aveva già acquisito la piena pro3
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L’OIC 13 fa riferimento, ad esempio, al caso di vendita con riserva di proprietà.
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prietà. Non formano invece rimanenza di magazzino i beni di terzi
che, pur fisicamente presenti presso gli stabilimenti della società, risultano essere in conto visione, in prova o in lavorazione.
Il Principio richiama per i criteri di rilevazione (costo di acquisto e costo di produzione) l’art. 2426, n. 1 e n. 9, c.c..
Il costo di acquisto, utilizzato per le materie prime, sussidiarie e di
consumo e per le merci, coincide con il prezzo di acquisto effettivo
comprensivo degli oneri accessori quali, ad esempio, i costi di trasporto e i dazi doganali direttamente imputabili. Non rientrano invece
gli oneri finanziari. Gli eventuali sconti commerciali, abbuoni, premi o
resi saranno dedotti dal valore di costo.
Il costo di produzione, applicato per i prodotti in corso di lavorazione, i
semilavorati e finiti, è costituito dalla sommatoria del costo di acquisto
e dei costi industriali di produzione. Sono inclusi i costi diretti4 e i costi
indiretti o generali5 in relazione alla quota proporzionalmente attribuibile al prodotto e fino al momento da cui il bene può essere utilizzato.
I costi generali possono essere distinti in costi fissi o variabili: la differenza consiste nel fatto che questi ultimi variano la loro entità al variare del volume di produzione6. Non rientrano in questa categoria i costi
anomali (per inattività di impianti o macchinari, per scioperi, ecc…) o
di natura eccezionale, ancorché indiretti. Sono esclusi anche i costi
amministrativi, i costi di distribuzione, ed i costi di ricerca e sviluppo
(diversi dai costi di progettazione per specifici ordini fatti da clienti). Il
Principio contabile definisce i criteri di ripartizione dei costi generali
fissi di produzione: questi vengono suddivisi sui prodotti utilizzando
delle percentuali predeterminate in funzione dell’entità dei costi o di
dati consuntivi (stimati in caso di attività produttiva a livelli normali7). I
criteri di ripartizione più comuni sono sicuramente le ore dirette della
mano d’opera o il suo costo diretto, ma si possono utilizzare anche le
ore macchina o la sommatoria del costo diretto del materiale e della
mano d’opera. Ovviamente, sarà necessario al termine dell’esercizio
verificare che il volume dei costi stimati in fase preventiva corrisponda
ai dati consuntivi (sempre in condizione di attività produttiva a livelli
ordinari). In caso infatti di livelli di produttività inferiori a quelli normali,
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Il Principio contabile fa rientrare in questa tipologia il costo per materiali utilizzati, il costo della
mano d’opera diretta, gli imballaggi, i costi per servizi connessi alla fabbricazione e i costi per lo
sfruttamento delle licenze di produzione.
Il Principio contabile include in queste voci il costo del personale (comprensivo dei contributi)
addetto alla mano d’opera indiretta, i costi della direzione tecnica, gli ammortamenti delle immobilizzazioni destinate al ciclo produttivo, le relative manutenzioni e riparazioni, i materiali di
consumo e gli eventuali altri costi connessi alla produzione.
Si pensi ad esempio all’ammortamento o alle manutenzioni rispetto ai costi della manodopera
indiretta.
Il livello normale di produzione tiene conto della perdita di capacità produttiva derivante dalla
manutenzione programmata ed è, solitamente, inferiore alla capacità massima teorica.
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trattandosi di una condizione specifica dell’esercizio che teoricamente non dovrebbe ripetersi, i costi connessi alla mancata produttività
non potranno essere attribuiti alle rimanenze finali. Si ricorda infine
che, in ogni caso, il valore della rimanenze non può mai eccedere il
valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato.
Infine l’OIC 13 specifica che, esclusivamente per i beni il cui periodo
di produzione risulta essere significativo, è ammessa la possibilità di
inserire nei costi che costituiscono il valore delle rimanenze anche gli
oneri finanziari. Vige sempre il limite del valore di realizzazione del
bene8 e la scelta di “capitalizzare” deve essere costante nel tempo9.
Valutazione
e rilevazioni successive
Le metodologie di
valutazione
L’OIC 13, relativamente alla valutazione e alle successive rilevazioni,
richiama il contenuto dell’art. 2426, n. 9, c.c.: le rimanenze devono
essere valutate al minore tra il costo di acquisto o di produzione ed il
valore di realizzo desumibile dall’andamento di mercato. Tale criterio
valutativo deve essere applicato per ciascuna categoria di beni che
costituiscono la voce “rimanenze”, a prescindere dalla loro dislocazione fisica.
Prima però di analizzare i metodi di valutazione ed alcuni casi particolari, è opportuno ricordare che la valutazione delle rimanenze deve
avvenire utilizzando sempre lo stesso metodo al fine di poter determinare correttamente il risultato d’esercizio. Vi deve pertanto essere
costanza nell’applicazione dei criteri valutativi tra le giacenze iniziali e
quelle finali. Solo in casi eccezionali è possibile modificare tale impostazione, determinando l’effetto di tale cambiamento e, se significativo, dovrà essere contabilizzato ed evidenziato in bilancio; in Nota Integrativa dovrà essere motivata tale scelta che sarà ritenuta legittima
solo se finalizzata ad più veritiera e corretta rappresentazione delle
operazioni della società.
Il criterio generale di valutazione, da utilizzarsi obbligatoriamente in
tutti i casi in cui i beni che compongono la voce rimanenze non siano
intercambiabili, è basato sul “costo specifico”: per ogni singolo bene
acquistato si identificheranno i relativi costi sostenuti. Alla luce della
evidente difficoltà applicativa di questa modalità10, l’art. 2426, n. 10,
c.c., ammette l’utilizzo di metodi alternativi quali: il FIFO, il LIFO e il
costo medio ponderato. Questi criteri valutativi possono essere applicati per singola voce di magazzino o per categorie omogenee per
natura o valore. Per uniformità, inoltre, è preferibile adottare un solo
Si veda l’OIC 16 per quanto concerne i requisiti per la capitalizzazione degli oneri finanziarie.
Si veda l’OIC 29.
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Si pensi, ad esempio, ai casi di rimanenze di entità rilevanti o con una elevata velocità di rotazione.
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metodo di valutazione per tutte le classi di beni che compongono il
magazzino; è tuttavia ammesso, in ragione di specifiche motivazioni,
l’adozione di diversi criteri per diverse categorie di beni (ad esempio,
LIFO per le materie prime e FIFO per i lavori in corso). Infine si segnala la possibilità di applicare due ulteriori metodo valutativi: il criterio dei prezzi al dettaglio e quello dei costi standard.
• Metodo LIFO
Questo metodo presume che le ultime quantità di beni acquistate o prodotte siano anche le prime che vengono vendute o
inserite nel processo produttivo, con la conseguenza che le
giacenze di magazzino sarebbero costituite dai beni meno recenti. Il LIFO, anteponendo i ricavi correnti ai costi più recenti,
riduce l’effetto dell’inflazione dei prezzi rispetto agli altri criteri
di valutazione. Va segnalato che in caso di prezzi discendenti,
le giacenze di magazzino risulterebbero valorizzate a importi
più elevati (rispetto ad esempio all’utilizzo del FIFO) e pertanto
in sede di valutazione dovrebbero essere eventualmente adeguate al minor valore desumibile dall’andamento di mercato. Il
LIFO può poi avere due derivazioni:
- il LIFO continuo viene applicato ai singoli movimenti;
- il LIFO “a scatti” prevede invece che si confrontino le quantità in giacenza in magazzino ad inizio e fine esercizio: in caso
di crescita, il valore iniziale rimarrà quanto rilevato ad inizio
esercizio mentre l’incremento intervenuto nel corso dell’esercizio sarà assunto utilizzando per ogni singola voce o il costo
medio degli acquisti dell’esercizio o i costi relativi ai primi acquisti effettuati nell’esercizio. Tale incremento costituirà una
classe (o strato) del LIFO. In caso di riduzione invece, i beni
in giacenza saranno valorizzati secondo le quantità e i costi
delle singole classi LIFO meno recenti che compongono le
rimanenze ad inizio esercizio.
• Metodo FIFO
Questo metodo considera i beni acquistati o prodotti in epoca più remota come i primi ad essere venduti o utilizzati per la
produzione. Spesso, quindi, il FIFO rispecchia il reale flusso
fisico delle giacenze di magazzino e riflette maggiormente l’andamento dei prezzi di mercato. Questo criterio valutativo, infatti, contrappone a ricavi recenti costi meno recenti. Pertanto si
assumerà che le rimanenze siano costituite dalla somma dei
costi dei beni più recenti: si utilizzeranno prima gli ultimi costi
sostenuti per le ultime quantità acquistate (o prodotte) a corrispondenti quantità in giacenza, successivamente i penultimi
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costi sostenuti per le penultime quantità acquistate (o prodotte)
a corrispondenti quantità in giacenza. Questo processo deve
essere utilizzato fino alla copertura dell’intera quantità presente in magazzino.
• Metodo del costo medio ponderato
Questo metodo comporta la perdita della specifica identificabilità dei singoli beni acquistati o prodotti in date diverse o a costi
differenti: tali elementi infatti confluiranno in un unico insieme
indistinto ugualmente disponibile. Il metodo in commento ha il
pregio di livellare le oscillazioni dei prezzi di acquisto nel caso
di differenze tra i costi medi ed i prezzi più recenti. Questo criterio può essere ponderato per movimento o per periodo: nel
primo caso, il valore medio viene conteggiato subito dopo ogni
singolo acquisto11 e per ogni vendita vi sarà lo “scarico” in base
ai valori di costo calcolati dopo l’ultimo acquisto. Nel secondo
invece, alle quantità ed ai costi derivanti dall’inventario di inizio
esercizio si aggiungono i beni acquisiti o prodotti nei singoli periodi (ad esempio, mese o trimestre) determinando così il nuovo valore medio.
• Metodi alternativi
Vi sono ulteriori criteri alternativi che però possono essere utilizzati esclusivamente se non producono differenze significative rispetto all’applicazione dei tre metodi valutativi sopra esposti. Essi sono essenzialmente:
- Il metodo dei prezzi al dettaglio: con questo criterio di valutazione si contrappongono i costi con i prezzi di vendita ma è
necessario un raggruppamento delle merci in categorie omogenee in base alle percentuali di ricarico. Si dovranno poi
rilevare le entrate e le uscite a valori (le prime individuando
la percentuale di ricarico, le seconde al prezzo di vendita)
variando la valorizzazione di vendita ogni qual volta che vi è
una modifica del prezzo stesso di vendita. Al termine dell’esercizio, il valore delle rimanenze sarà conteggiato in base al
prezzo di vendita sottraendo i ricavi effettivamente realizzati
dal valore complessivo del magazzino valorizzato a prezzi di
vendita (a “ricavo”). Il costo delle rimanenze deriverà dalla
differenza tra la percentuale di ricarico ed il valore delle rimanenze valutate al prezzo di vendita.
- Il metodo dei costi standard: questa modalità valutativa prevede la determinazione dei costi tramite specifiche tecniche,
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In pratica si divide il costo totale delle unità residue prima dell’ultimo acquisto + il costo delle ultime unità ricevute per il totale delle unità residue dopo l’ultimo ricevimento.
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elenchi materiali, ore normali di lavoro in condizioni di normalità produttiva, a condizione però che siano rappresentativi
dei costi effettivi. I dati così ottenuti devono essere aggiornati periodicamente ma non devono tenere in considerazione
eventuali scostamenti derivanti da inefficienze produttive.
La valutazione al valore
di realizzazione desunto
dall’andamento
di mercato
Le rettifiche di valore
Come anticipato, l’art. 2426, n. 9, c.c., prevede che, per il principio di
prudenza, se il valore del costo non risulta essere recuperabile, è necessario applicare il criterio valutativo del valore desumibile dall’andamento di mercato: la finalità è evitare di mantenere iscritti a magazzino beni ad un valore non recuperabile dal loro realizzo sul mercato.
Nel caso di materie prime e sussidiarie che fanno parte del ciclo produttivo dei prodotti finiti, il valore di riferimento sarà il costo di sostituzione. Qualora si tratti di materie a lento movimento12 o di obsoleti13,
sarà necessario utilizzare il valore netto di realizzo. Lo stesso criterio14 dovrà essere applicato nel caso di valutazione di merci, prodotti
in corso di lavorazione, semilavorati e prodotti finiti15. I valori da prendere come riferimento saranno quelli esistenti alla data di chiusura
dell’esercizio a condizione che siano realistici: nel caso ad esempio
di una riduzione dei prezzi nel periodo intercorrente tra la chiusura
dell’esercizio e la formazione del bilancio, tale variazione dovrà essere considerata, diversamente dal caso di oscillazioni temporanee. Vi
sono però dei casi particolari: nel caso ad esempio di ordini di vendita
confermati a prezzi prefissati, tale valore sarà utilizzato per la determinazione del valore di realizzo nonostante nel frattempo sia intervenuta una diminuzione dei prezzi sul mercato.
Le rettifiche di valore in diminuzione, eseguite come detto nel rispetto del principio di prudenza, non potranno essere mantenute se le
cause che le hanno determinate sono venute meno. Il riadeguamento, però, potrà essere effettuato solamente nei casi in cui vi sia la ragionevole certezza16 che il maggior valore sia recuperabile tramite la
vendita in tempi brevi. Inoltre, mentre la svalutazione dei beni obsoleti
o a lento movimento deve essere effettuata voce per voce o creando
uno specifico fondo di deprezzamento, per i prodotti in corso di lavorazione le possibili perdite vengono riconosciute interamente nel momento in cui diventano note (e non solo al momento della fatturazione
Beni che eccedono il fabbisogno ordinario del normale ciclo produttivo.
Voci che si prevede non siano vendute o utilizzate nel normale ciclo produttivo della società.
14
Ossia il valore netto di realizzo.
15
Salvo eccezioni in cui si potrà utilizzare il costo di sostituzione.
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L’OIC 13 fa riferimento alla presenza di ordini o altra documentazione idonea che assicuri la recuperabilità del nuovo valore.
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al cliente). Ovviamente, dopo l’operazione di svalutazione al presumibile valore di realizzo, il nuovo valore del magazzino sarà preso come
riferimento per le successive valutazioni.
Casi Particolari
L’OIC 13 analizza essenzialmente tre situazioni particolari:
• trattamento contabile dei contributi in conto esercizio per l’acquisto di materiali: la valutazione delle rimanenze che sono
state interessate da contributi in conto esercizio dovrà essere effettuata al netto di tali importi. Inoltre, i contributi saranno
imputati nella voce A5 del Conto Economico mentre i costi di
acquisto saranno rilevati al lordo nella voce B6 del Conto economico;
• valutazione degli ordini di acquisto: questi devono essere valutati al minore tra il costo di acquisto o produzione ed il valore desumibile dall’andamento di mercato. Le eventuali perdite
previste devono essere rilevata al momento in cui diventano
note e si dovrà appostare un apposito fondo tra le passività;
• valutazione delle produzioni congiunte e dei sottoprodotti: nel
caso di prodotti con costi comuni non divisibili, la quota di essi
da imputare a ciascun prodotto sarà determinata in proporzione al valore netto di realizzo. I sottoprodotti (o gli scarti di lavorazione), invece, saranno valorizzati al valore netto di realizzo.
Indicazioni
in Nota Integrativa
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L’OIC 13, in relazione alle informazioni che devono essere fornite in
Nota Integrativa, ripercorre il contenuto dell’art. 2427, c.c., contestualizzando il suo contenuto alle rimanenze di magazzino.
Innanzitutto, in caso di svalutazione al presumibile valore di realizzo,
si dovrà indicare se il criterio del costo di sostituzione o del valore netto di realizzo: questo grado di dettaglio deve essere fornito anche per
le rimanenze di beni obsoleti o a lento rigiro.
Nel caso di ripristino al valore di costo originario, si dovrà invece dare
informativa sull’effetto di tale comportamento sul conto economico; allo stesso modo, in caso di riduzione delle rimanenze nel corso
dell’esercizio in concomitanza con prezzi decrescenti, dovrà essere
dato dettaglio dell’eventuale effetto positivo derivante dalla valutazione con il metodo LIFO.
Inoltre, nei casi eccezionali in cui è ammessa la valorizzazione degli
oneri finanziari nel computo delle rimanenze di magazzino, si dovrà
dare indicazione dell’ammontare di tali oneri.
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Dovrà poi essere data informazione di eventuali gravami esistenti sui
beni in giacenza in magazzino, come ad esempio in caso di pegno o
di patto di riservato dominio.
Infine, nel caso in cui l’utilizzo di uno dei metodi di valutazione alternativi (LIFO, FIFO o costo medio ponderato) determini un valore differente da quello ottenibile applicando il criterio dei costi correnti al
termine dell’esercizio, la differenza dovrà essere evidenziata in nota
integrativa. Questa informazione potrà essere omessa nel caso in
cui il bilancio venga redatto in forma abbreviata, secondo il disposto
dell’art. 2435-bis, c.c..
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