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BILANCIO SECONDO I PRINCIPI CONTABILI
INTERNAZIONALI
- IAS 37 e IAS 19–
Dott. RENZO PARISOTTO
Università degli Studi di Bergamo
Anno accademico 2012/2013
Bergamo, 20 Marzo 2013
INDICE
 IAS 37: gli accantonamenti ai fondi per rischi e oneri
 IAS 19: il fondo trattamento di fine rapporto
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INDICE
 IAS 37: ambito di applicazione
 valutazione dell’accantonamento
 FTA:
 transizione agli Ias;
 riflessi fiscali
 fondi rischi ed oneri nella Circolare 262/05
 relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca
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Termini utilizzati e relativo significato
I termini, e le relative definizioni, presenti nello IAS 37 sono:
 ACCANTONAMENTO (o “fondo”): è una passività di scadenza o ammontare incerti.
 PASSIVITA’: è un’obbligazione attuale dell’impresa che deriva da eventi passati, per la
cui estinzione si suppone vi sarà un’uscita di risorse finanziarie.
 FATTO VINCOLANTE: è un fatto che da luogo ad un’obbligazione legale o implicita
per la quale l’impresa non ha alcuna realistica alternativa all’adempimento della stessa.
 OBBLIGAZIONE LEGALE: è un obbligazione originata da:
a) un contratto (tramite le proprie clausole esplicite o implicite);
b) la normativa;
c) altre disposizioni di legge.
 OBBLIGAZIONE IMPLICITA: è un’obbligazione derivante da operazioni poste in
essere da un’impresa in cui:
- risulta, tramite un consolidato modello di prassi, politiche aziendali
pubbliche o un annuncio corrente sufficientemente specifico, che accetterà
determinate responsabilità: è
- come risultato, l’impresa ha fatto sorgere nelle terze parti la valida
aspettativa che onorerà i propri impegni.
(segue)
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Termini utilizzati e relativo significato
PASSIVITA’ POTENZIALE è :
- un’obbligazione possibile, che deriva da eventi passati, la cui esistenza sarà confermata
solo dal verificarsi, o meno, di uno o più eventi futuri incerti, non totalmente controllati
dall’impresa;
- un’obbligazione attuale, che deriva da eventi passati, ma che non è rilevata nel bilancio
poiché:
 non è probabile che determini un onere per l’impresa;
 l’importo dell’onere per l’impresa non può essere determinato con sufficiente
attendibilità.
 ATTIVITA’ POTENZIALE: è un’attività possibile, che deriva da fatti passati, la cui
esistenza sarà confermata solamente da verificarsi (o meno) di uno o più fatti futuri incerti non
totalmente sotto il controllo dell’impresa.
 CONTRATTO ONEROSO: è un contratto nel quale i costi non discrezionali necessari per
adempiere le obbligazioni assunte sono superiori ai benefici economici che si suppone siano
ottenibili dal contratto.
 RISTRUTTURAZIONE : è un programma pianificato e controllato dalla direzione
aziendale che modifica in modo significativo sia:
- il campo d’azione di un’attività intrapresa dall’impresa;
- il modo in cui l’attività è gestita.

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IAS 37: l’ambito di applicazione
Lo Ias 37 si applica alla contabilizzazione delle passività incerte nell’ammontare o scadenza
(definite dal principio accantonamenti), ed alle passività ed attività potenziali.
Il principio non si applica invece nei contratti “esecutivi” non onerosi (ossia i contratti in cui
entrambe le parti contraenti non hanno adempiuto nessuno degli impegni o lo hanno fatto
solo in parte e nella stessa misura) e nei casi trattati da un altro principio (ad esempio lo IAS
19 per i benefici ai dipendenti).
Sono esclusi dall’applicazione dello IAS 37 gli strumenti finanziari che, invece, sono
disciplinati dallo IAS 39 Strumenti finanziari: rilevazione e valutazione.
La rilevazione di un accantonamento presuppone l’esistenza alla data di bilancio di
un’obbligazione attuale (legale o implicita) quale risultato di un evento passato. Il verificarsi
dell’evento che fa sorgere un impegno di risorse per adempiere l’obbligazione può essere:
 probabile;
 possibile;
 remoto
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Accantonamenti, passività e attivita’ potenziali: IAS 37
 Un accantonamento deve essere rilevato a livello contabile quando:



un'impresa ha un'obbligazione alla data di riferimento del bilancio, legale o
implicita, quale risultato di un evento passato;
è probabile che, per adempiere all'obbligazione, sarà necessario l’impiego di
risorse;
l’importo dell’obbligazione può essere determinato (stimato) con sufficiente
attendibilità.
 Se tutte le condizioni citate non sono soddisfatte, non deve essere rilevato alcun
accantonamento.
 obbligazione legale: obbligazione prevista da un contratto o da una legge che genera un
impegno vincolante dal quale l’impresa non può sottrarsi;
 obbligazione implicita: obbligazione che sorge come risultato di una prassi consolidata da
parte dell’impresa che fa ritenere che essa si assumerà le responsabilità legate all’evento
e genera nei confronti dei terzi l’aspettativa che onorerà tale impegno.
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Accantonamenti, passività e attivita’ potenziali: IAS 37 – segue-
 In presenza di passività potenziali il cui verificarsi è solo possibile non deve essere
effettuata alcuna rilevazione contabile, ma devono essere fornite esclusivamente
alcune informazioni integrative.
 Se invece la probabilità di impiegare risorse proprie per adempiere all’obbligazione è
remota, non è richiesta alcuna informativa integrativa.
 La valutazione di un accantonamento richiede l’utilizzo di elementi di stima quali:

giudizio maturato dalla direzione aziendale

esperienza di operazioni simili

relazioni di periti indipendenti

evidenze aggiuntive di fatti verificatisi dopo la data di chiusura del bilancio
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Accantonamenti, debiti e passività potenziali
 Differenza tra Accantonamenti e debiti

Gli accantonamenti si differenziano dalle altre passività, quali debiti commerciali e
stanziamenti per debiti presunti, perché non vi è certezza in merito alla scadenza o
all’importo della spesa futura richiesta per l’adempimento.
 I debiti commerciali, invece, sono passività da pagare per beni e servizi che sono stati
ricevuti o forniti e sono stati fatturati o formalmente concordati con il fornitore.
 Relazione tra accantonamenti e passività potenziali
 Generalmente, tutti gli accantonamenti sono potenziali, in quanto incerti nella data
del loro accadimento o nell’importo: tuttavia, nel principio contabile 37, il termine
“potenziale” è utilizzato con riferimento a quelle passività e attività che non sono
rilevate, poiché la loro esistenza sarà confermata solamente al verificarsi, o meno, di
uno o più eventi futuri incerti e non totalmente sotto il controllo dell’impresa. In
sostanza, il termine “passività potenziale” è utilizzato per identificare le passività che
non soddisfano le condizioni previste per la rilevazione in bilancio
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Possibili casistiche relative ad una PASSIVITÀ ex IAS 37
ACCANTONAMENTO
PASSIVITA’
PROBABILE
PASSIVITA’ POTENZIALE
POSSIBILE
REMOTA
(ma non probabile)
(quantificabile
attendibilmente)
SI’ ACCANTONAMENTO
SI’ DISCLOSURE
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NO ACCANTONAMENTO NO ACCANTONAMENTO
SI’ DISCLOSURE
NO DISCLOSURE
Attività potenziali
Un’attività si qualifica come potenziale se deriva da fatti passati, di cui, tuttavia sarà confermata
l’esistenza (o meno) da uno o più eventi futuri, incerti e non totalmente sotto il controllo
dell’impresa (par.10).
Le attività potenziali probabili (ovvero, quelle al cui conseguimento del ricavo è associata una
probabilità superiore al 50%) sono graduate dallo IAS 37 in:
 attività potenziali virtualmente certe: devono essere rilevate in bilancio;
 attività potenziali probabili, ma non virtualmente certe: non devono essere
rilevate in bilancio.
I termini “virtualmente certo”, “probabile”, “possibile” e “remoto” sono espressioni che lo IAS
37 utilizza per individuare la diversa probabilità di accadimento di un evento incerto.
Lo IAS 37 tratta in modo diverso gli accantonamenti e le passività potenziali rispetto alle attività
potenziali; infatti :
 gli accantonamenti (o “fondi”) sono rilevati se sono probabili (probabilmente superiore al
50%), mentre le attività potenziali sono rilevate solo se virtualmente certe (probabilità
superiore al 95%);
 gli accantonamenti e le passività potenziali originano informativa nelle note al bilancio se
“possibili” (probabilità non inferiore al 5%), mentre le attività potenziali originano
informativa solo se probabili (probabilità superiori al 50%).
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Banca d’Italia – lettera “roneata” 7 agosto 2012
4. Attività potenziali (contingent assets)
Nel corso dell’attività di vigilanza è stato riscontrato che taluni intermediari hanno rilevato
nell’attivo dello stato patrimoniale, anziché tra i costi del conto economico, la contropartita
contabile di alcuni pagamenti.
In particolare, sono state rilevate le due seguenti fattispecie:
a) nell’anno T l’intermediario A ha acquisito dall’intermediario B la partecipazione di
controllo nell’intermediario C a un prezzo, quantificato in via provvisoria e soggetto a un
meccanismo di aggiustamento volto ad ancorare l’importo definitivo alla “effettiva”
consistenza patrimoniale
dell’intermediario C. L’intermediario A, al termine della prevista “due diligence”, ha
chiesto all’intermediario B la restituzione di una parte del prezzo pagato, in conseguenza
delle maggiori svalutazioni operate sui crediti dell’intermediario C, rispetto alle stime
iniziali. Da tale richiesta è emerso un contenzioso tra gli intermediari A e B non ancora
definito.
Nel bilancio d’esercizio dell’anno T+1 l’intermediario A ha diminuito il valore della
partecipazione nell’intermediario C dell’intero importo richiesto in contestazione,
rilevando in contropartita un credito nei confronti dell’intermediario B anziché una rettifica
di valore in conto economico.
Nel bilancio consolidato dell’anno T+1, l’intermediario A ha svalutato il valore
dell’avviamento dell’intero importo richiesto in contestazione, rilevando in contropartita il
citato credito nei confronti dell’intermediario B anziché una rettifica di valore in conto
economico;
(segue)
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Banca d’Italia – lettera “roneata” 7 agosto 2012
b) l’intermediario X paga all’erario un certo importo a seguito della notifica di avvisi di
liquidazione a titolo di maggiori imposte indirette e di successiva iscrizione a ruolo di tali
maggiori imposte e di correlati interessi e sanzioni; in contropartita, nel presupposto di
poter recuperare le anzidette somme, rileva una posta iscritta tra le altre attività, anziché
un costo in conto economico.
Al riguardo, si osserva che in entrambi i casi gli intermediari sono tenuti a valutare se si è
in presenza di un’attività potenziale (contingent asset) come definita dallo IAS 37
“Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets” paragrafo 10 (5).
Lo IAS 37 prevede che un’attività potenziale non deve essere rilevata in bilancio (cfr.
paragrafo 31) (6), a meno che non vi siano elementi che rendano virtualmente certo il
realizzo del relativo reddito (cfr. paragrafo 33 (7)). In quest’ultimo caso, l’attività può
essere rilevata nell’attivo (8).
Pertanto, in presenza di attività potenziali significative per le quali l’intermediario ritenga
che sia soddisfatta la condizione di realizzo virtualmente certo prevista dallo IAS 37, gli
elementi a supporto di tale valutazione devono formare oggetto di espressa
approvazione da parte dell’organo con funzione di supervisione nel corso di una riunione
anticipata rispetto al momento dell’approvazione del bilancio, alla quale intervenga, oltre
all’organo con funzione di controllo, anche la società di revisione.
Nella nota integrativa, inoltre, vanno sempre chiaramente illustrate le specifiche
circostanze che consentono di soddisfare la condizione di realizzo virtualmente certo per
l’iscrizione di un’attività.
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INDICE
 IAS 37: ambito di applicazione
 valutazione dell’accantonamento
 FTA:
 transizione agli Ias;
 riflessi fiscali
 fondi rischi ed oneri nella Circolare 262/05
 relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca
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Valutazione dell’accantonamento
 L’accantonamento deve rappresentare la migliore stima della spesa richiesta per
adempiere all’obbligazione esistente alla data di riferimento del bilancio.
 La migliore stima della spesa richiesta per adempiere all’obbligazione attuale è
l’ammontare che l’impresa ragionevolmente sosterrebbe per estinguere
l’obbligazione alla data di riferimento del bilancio o per trasferirla a terzi a quella data.
Valore attuale dell’accantonamento
 Gli accantonamenti sono attualizzati, nel caso in cui l’effetto sia rilevante.
 Il tasso (o i tassi) di attualizzazione deve essere determinato al lordo delle imposte e
deve essere tale da riflettere le valutazioni correnti di mercato del valore attuale del
denaro e i rischi specifici connessi alla passività - riflessi fiscali rinvio.
 Se l’accantonamento è attualizzato, l’ammontare dello stesso, iscritto in bilancio,
aumenta in ciascun esercizio per riflettere il trascorrere del tempo: tale incremento
deve essere rilevato come interesse passivo. (N.B. Diversa interpretazione in punto
Bankitalia – vedi oltre – e fiscale)
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Valutazione dell’accantonamento
Rettifiche e utilizzo di accantonamenti
 Gli accantonamenti devono essere riesaminati ad ogni chiusura del bilancio.
 Un accantonamento deve essere stornato se non è più probabile che sarà
necessario l’impiego di risorse.
 Un accantonamento deve essere utilizzato soltanto per il pagamento delle
spese per le quali esso è stato originariamente iscritto. L’imputazione di
costi ad un accantonamento originariamente rilevato per altro scopo significa
mascherare l’impatto economico di due eventi diversi.
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INFORMAZIONI INTEGRATIVE
Lo IAS 37 prevede (par. 84 e 85) che, per ogni classe di accantonamento l’impresa
debba indicare, senza obbligo di informativa comparativa, quanto segue:
 il valore contabile di inizio e di fine esercizio;
 gli accantonamenti (o “fondi”) rilevati nell’esercizio, inclusi gli incrementi di
accantonamenti esistenti;
 gli importi di accantonamenti (o “fondi”) utilizzati nell’esercizio (a causa dei
costi sostenuti ed imputati ai relativi “fondi”);
 gli importi non utilizzati e, quindi, stornati nell’esercizio;
 l’aumento negli importi attualizzati, per effetto del passare del tempo , avvenuti
nell’esercizio, e gli effetti di ogni modifica nei tassi di attualizzazione usati;
 una breve descrizione della natura delle obbligazioni e dei tempi previsti per il
loro adempimento;
 un’indicazione delle incertezze relative alla valutazione ed ai tempi previsti per il
loro impiego;
 l’eventuale importo degli indennizzi previsti, specificando l’importo di ciascuna
attività rilevata per l’indennizzo atteso.
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INDICE
 IAS 37: ambito di applicazione
 valutazione dell’accantonamento
 FTA:
 transizione agli Ias;
 riflessi fiscali
 fondi rischi ed oneri nella Circolare 262/05
 relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca
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Transizione agli Ias
I fondi (accantonamenti) non iscrivibili in bilancio in base allo IAS 37 devono essere eliminati con
imputazione del relativo importo nella voce di patrimonio netto nella quale confluiscono tutte le
differenze con gli IAS.

FONDI DI QUIESCENZA (fondi pensione e fondi per indennità di cessazione di rapporti vari)
Fondi indennità per cessazione di collaborazione coordinate e continuative, per cessazione di
rapporti di agenzia e per indennità suppletiva di clientela: poiché tali fattispecie si configurano
come obbligazioni attuali alla data della transizione, l’impresa dovrà procedere all’iscrizione di
tali fondi (accantonamenti). Trattandosi di passività con un lungo differimento, i relativi importi
saranno attualizzati ad un tasso di mercato, al lordo di imposte e tenuto conto dei rischi specifici
connessi alla passività.

FONDO IMPOSTE CORRENTI E FONDO IMPOSTE DIFFERITE
Fondo imposte correnti: il fondo accoglie le passività per imposte probabili connesse a
contenziosi in corso. L’iscrizione di tale tipologia di fondo segue le regole previste dallo IAS
37 e non si rilevano particolari differenze rispetto a quanto previsto dai principi contabili italiani. In
relazione ai debiti per passività fiscali correnti non si rilevano differenze di trattamento contabile
rispetto ai principi nazionali. Gli acconti d’imposta versati e le ritenute subite non possono essere
iscritte come crediti, ma devono essere classificati a riduzione della passività per imposte
correnti, al fine di esporre in bilancio il saldo netto risultante dalla dichiarazione dei redditi.
Tuttavia, anche i principi contabili nazionali contengono tale previsione.
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Transizione agli Ias – segue Fondo imposte differite: il trattamento contabile delle imposte differite è regolato dallo IAS
12, e quindi non rientra nel campo di applicazione dello IAS 37.

FONDO MANUTENZIONI CICLICHE
I fondi manutenzioni cicliche non presentano i requisiti di iscrivibilità di un
accantonamento previsti dallo IAS 37 e conseguentemente, se esistenti alla data della
transizione, dovranno essere eliminati.

FONDO PRE BUONI SCONTO E CONCORSI A PREMIO
Il fondo presenta le caratteristiche di iscrivibilità previste dallo IAS 37 e se il suo
ammontare era stato determinato secondo le indicazioni fornite dal principio contabile
nazionale n. 19 non si configura la necessità di procedere a rettifiche. Infatti, il principio
contabile nazionale n. 19 prevede che il fondo in oggetto sia determinato in base alla
percentuale di ritorno dei buoni, e quindi in base al tipo di prodotto, di campagna
pubblicitaria a sostegno dell’operazione, al numero dei buoni emessi, al valore unitario
dello sconto o del premio, alla propensione al consumatore all’acquisto del prodotto oggetto
dei buoni e tenendo conto dell’esperienza passata e di elaborazioni statistiche per
operazioni similari. In sostanza, le indicazioni fornite dal principio contabile nazionale n. 19
consentono di effettuare la “miglio stima” della passività in questione, secondo una logica
allineata a quella dello IAS 37.
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Transizione agli Ias – segue 
FONDO MANUTENZIONE E RIPRISTINO DI BENI GRATUITAMENTE DEVOLVIBILI E DI
BENI DI AZIENDA IN AFFITTO
I beni gratuitamente devolvibili e i beni di azienda in affitto comportano per l’impresa un vero e
proprio obbligo giuridico di restituire al concedente i beni in perfette condizioni di
funzionamento; conseguentemente, in presenza di tali fattispecie, l’impresa ha senza dubbio
un’obbligazione attuale. Tale obbligazione comporta la necessità di iscrivere un apposito
fondo per la manutenzione o il ripristino dei beni in perfette condizioni di funzionamento.
Tuttavia lo IAS 37 ribadisce che l’obbligazione deve essere rilevata soltanto quando risulta da
un evento passato. Al paragrafo 19 precisa, tra l’altro, che i costi di smantellamento di
un’installazione petrolifera o una centrale nucleare sono rilevati se l’impresa è obbligata a
sanare il danno causato. Pertanto, se i beni devolvibili sono già in perfette condizioni di
funzionamento non ci sono danni causati, né necessità di effettuare accantonamenti.
In definitiva, ai fini del mantenimento in bilancio o della contabilizzazione degli accantonamenti
in oggetto, dovranno essere analizzate le singole ipotesi.

FONDO PER COSTI SU LAVORI SU COMMESSA
L’effetto più significativo della transizione è la rettifica del valore contabile delle rimanenze,
per il passaggio dal metodo della commessa completata (non ammissibile) al metodo della
percentuale di completamento, con corrispondente incremento della posta di netto che
accoglierà il saldo delle rettifiche per il passaggio agli IAS.
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Transizione agli Ias – segue
FONDI PER COPERTURA PERDITE DI SOCIETÀ PARTECIPATE
Con riferimento ai fondi per copertura perdita di società partecipate, con particolare riferimento ai
requisiti di iscrivibilità previsti dallo IAS 37, occorre esaminare il criterio di valutazione adottato
per la loro valutazione. Se si rende applicabile il metodo del patrimonio netto, vi è la necessità di
rilevarle ai sensi dello IAS 28 (paragrafo 30). Diverso è il caso della valutazione al costo o in
conformità con lo IAS 39. In questi casi la rilevazione delle previste perdite della partecipate
rientrano nel più ampio tema della valutazione delle partecipazioni, e di esse si tiene conto
nell’ambito dell’impairment test sulle partecipazioni stesse o della misurazione del loro fair
value. Tuttavia, nell’ipotesi in cui il valore della partecipazione sia azzerato, e la partecipante sia
impegnata a coprire le perdite della partecipata andrà comunque effettuato un accantonamento a
fronte di tali perdite in conformità agli IAS 27 e 28.

FONDO RECUPERO AMBIENTALE
La fattispecie connessa al recupero ambientale può presentarsi sotto diverse forme; a seconda
dei casi e del tipo di impresa, la stessa può avere obblighi di tipo legale (derivanti da normative
nazionali o di settore) oppure un’obbligazione implicita (derivante da azioni o decisioni che
l’impresa stessa ha intrapreso in tema di recupero ambientale, tali da aver creato valide
aspettative nei terzi a che tale recupero verrà effettuato). In entrambi i casi ricorrono i requisiti
di iscrivibilità, previsti dallo IAS 37. Al momento agli IAS sarà necessario:
- analizzare il differimento di tali fondi (che per loro natura, presentano, probabilmente, scadenza
temporale oltre i 12 mesi) e procedere a rettificarli per tener conto dell’effetto dell’attualizzazione;
- esaminare i criteri di stima a suo tempo adottati, al fine di accertare la presenza della c.d. “miglior
stima”.
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Transizione agli Ias - segue 
FONDO PER PREPENSIONAMENTO E RISTRUTTURAZIONE AZIENDALE
L’iscrizione del fondo costi di ristrutturazione presenta, rispetto ai principi contabili
nazionali, dei requisiti di iscrivibilità più restrittivi. Infatti, tale tipologia di fondo può essere
iscritta o mantenuta nella situazione alla data della transizione soltanto se si verificano le
condizioni previste dallo IAS 37 (paragrafi 70-83). In sostanza, per poter iscrivere un fondo
di ristrutturazione, si deve essere in presenza di un’obbligazione implicita ad effettuare
la ristrutturazione. Più precisamente l’obbligazione è presente se l’impresa alla data di
bilancio:
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a)
ha un formale piano dettagliato che identifichi come minimo:
- l’attività o la parte di attività a cui si riferisce la ristrutturazione;
- le principali località interessate;
- la localizzazione, le categorie e il numero approssimativo di persone che usufruiranno
di indennità per cessazione anticipata del loro rapporto;
- la stima dei costi da sostenere;
- quando il piano sarà attuato;
b)
ha fatto insorgere, nelle persone interessate, una valida aspettativa che la
ristrutturazione sarà realizzata.
Transizione agli Ias – segue Per il principio contabile nazionale n. 19 la condizione per l’iscrizione è semplicemente
soddisfatta se l’impresa, formalmente, decide di attuare tali piani di ristrutturazione e
riorganizzazione. Questo, in quanto tali costi non sono correlabili a prestazioni future ed
eliminano preesistenti situazioni di inefficienza; non ha, quindi, specifica rilevanza il fatto
che sia stato dato o meno l’annuncio a terzi del progetto di ristrutturazione.
Sulla base dello IAS 37 la decisione di ristrutturazione, presa dal CdA prima della data
di chiusura del bilancio, non dà luogo ad una obbligazione implicita a meno che, prima di
quella data, l’impresa abbia definito formalmente il piano di ristrutturazione o abbia
comunicato i principali aspetti della ristrutturazione alle persone coinvolte, tali da far
sorgere l’aspettativa della sua realizzazione. Lo IAS 37 (paragrafo 80) prevede che un
accantonamento per ristrutturazioni deve includere solo i costi diretti che derivano dalla
ristrutturazione, che sono quelli necessariamente correlati alla ristrutturazione stessa e non
quelli associati con le attività in corso dell’impresa. Inoltre, nella determinazione del fondo
di ristrutturazione non si deve tenere conto dei costi previsti nel paragrafo 81 dello IAS 37:
in particolare, spese di riqualificazione e ricollocamento del personale in servizio,
marketing, investimenti in nuovi sistemi o reti di distribuzione. Trattandosi, infatti, di costi
riferibili alla conduzione futura dell’attività essi devono essere considerati indipendenti della
ristrutturazione . Ugualmente non possono essere incluse nel fondo di ristrutturazione le
perdite operative future identificabili alla data di ristrutturazione, a meno che non siano
correlate ad un contratto oneroso.
24
Transizione agli Ias – segue 
FONDI PER CONTRATTI ONEROSI
Il principio internazionale stabilisce che un contratto è definito “oneroso” quando i costi
necessari e non discrezionali (pertanto, non evitabili) per l’adempimento delle obbligazioni
assunte sono maggiori dei benefici economici attesi dal contratto stesso. In tal caso, la
perdita derivante dal contratto deve essere rilevata con apposito accantonamento. I costi
non discrezionali previsti dal contratto sono rappresentati dal costo netto minimo di
risoluzione del contratto e cioè dal minore tra il costo di adempimento del contratto e quello
derivante dall’interruzione dello stesso. Con riferimento ai contrati onerosi, anche il principio
contabile nazionale n. 22 contiene analoga previsione. È opportuno sottolineare come il
paragrafo 69 dello IAS 37, precisa che prima di stabilire qualsiasi specifico
accantonamento per un contratto oneroso, l’impresa rileva qualsiasi perdita per riduzione di
valore che le attività coinvolte nel contratto hanno subito.

FONDI RISCHI BANCARI E FINANZIARI GENERALI
La normativa nazionale consente agli Istituti bancari e creditizi l’accantonamento ai fondi
rischi bancari generali, al fine di fare fronte al rischio generale dell’impresa bancaria. Tali
ammontari non possiedono i requisiti richiesti dallo IAS 37 e pertanto devono essere
eliminati dal bilancio. La contropartita della riclassificazione è costituita sempre da una
riserva di patrimonio netto.
25
Riflessi fiscali: eliminazione fondi rischi e oneri
Eliminazione fondi rischi in FTA D. Lgs.38/05 – art. 13 comma 6
“L'eliminazione nel passivo patrimoniale, in sede di prima applicazione dei
principi contabili internazionali, di fondi di accantonamento, considerati dedotti
per effetto dell'applicazione delle disposizioni degli articoli 115, comma 11, 128
e 141, del testo unico delle imposte sui redditi, non rileva ai fini della
determinazione del reddito; resta ferma l'indeducibilità degli oneri a fronte dei
quali detti fondi sono stati costituiti, nonché l'imponibilità della relativa
sopravvenienza nel caso del mancato verificarsi degli stessi”.
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Eliminazione fondi rischi in FTA
- Circolare ABI n. 3/2006 -
L’ ABI, nel rilevare la mancanza di indicazioni in merito al trattamento fiscale da
riservare alla eliminazione dei fondi non IAS compliant, ha espresso l’avviso
secondo cui, in virtù del principio di neutralità che deve caratterizzare il
passaggio ai principi contabili internazionali, lo storno dei fondi costituiti con
accantonamenti già dedotti (fondi esenti) è fiscalmente irrilevante, nel senso
che dà luogo ad una sopravvenienza attiva (rectius incremento patrimoniale) non
imponibile.
Il riferimento operato dalla norma ai fondi che si considerano dedotti per effetto
del riallineamento (per i quali è stata espressamente sancita l’irrilevanza fiscale
dell’eliminazione) appare dettato dalla particolarità della fattispecie e non
dall’intenzione di prevedere un trattamento differenziato all’interno della categoria
dei fondi esenti.
27
Eliminazione fondi rischi in FTA
- Circolare ABI n. 3/2006 -
Occorre tenere memoria extracontabile della loro composizione al fine di
applicare il corretto trattamento fiscale (indeducibilità di future perdite e/o oneri a
fronte dei quali il fondo era stato a suo tempo costituito fino a concorrenza della
quota costituita con accantonamenti dedotti ovvero imponibilità della
sopravvenienza in caso di mancato verificarsi degli stessi).
Nel caso invece di fondi costituiti con accantonamenti non dedotti (fondi tassati)
l’irrilevanza fiscale dell’incremento patrimoniale che si verifica per effetto dello
storno del fondo deriva dal principio generale del divieto di doppia imposizione
(art. 163 TUIR – art. 67 D.p.r. 600/73).
28
RELAZIONE SEMESTRALE CONSOLIDATO AL 30 GIUGNO 2005 –
BPU Banca
29
Relazione semestrale consolidata al 30 giugno 2005
I NUOVI PRINCIPI CONTABILI
Fondi Rischi
Con riguardo ai Fondi Rischi, lo IAS 37 prescrive che possano essere stanziati accantonamenti a
tali fondi solo qualora l’azienda abbia in essere un’obbligazione derivante da eventi passati, risulti
probabile che per l’adempimento di tale obbligazione si renderà necessario l’impiego di risorse
ed inoltre si sia in grado di stimare in modo attendibile la passività. Diversamente da quanto
previsto dalla disciplina contabile precedente, gli IAS/IFRS richiedono di dover procedere
all’attualizzazione dell’accantonamento, al fine di tener conto del differimento della passività sino
al momento in cui l’azienda sarà tenuta ad estinguere l’obbligazione, qualora l’effetto dovuto al
trascorrere del tempo sia significativo.
30
Relazione semestrale consolidata al 30 giugno 2005
31
Relazione semestrale consolidata al 30 giugno 2005
FTA - Effetto di transizione al 1° gennaio 2004
Fondi per rischi ed oneri
I principi IAS/IFRS permettono l’iscrizione di fondi per rischi ed oneri solo se
riconducibili ad un’obbligazione esistente (legale od implicita), derivante da un evento
passato, quantificabile attendibilmente e dalla quale è probabile si renderà necessario
un esborso di risorse per il suo adempimento. Inoltre, i principi in parola richiedono
l’iscrizione del fondo per rischi ed oneri ad un valore attualizzato, in funzione del
periodo stimato per l’estinzione dell’obbligazione, qualora l’effetto tempo sia
significativo. In fase di prima applicazione si è provveduto a riclassificare i fondi per i
quali è riconosciuta più propriamente la natura di debito. In dettaglio tali fondi sono
principalmente riconducibili a: fondi per ferie non fruite dal personale
(ricondotti tra le altre passività), fondo interbancario di tutela dei depositi
(ricondotto tra le altre passività), fondi per quiescenza ed obblighi simili
(ricondotto tra i debiti), fondo sostegno al reddito (ricondotto tra i debiti) ed il
fondo rischi su partecipazioni ricondotto a voce propria.
Inoltre, in fase di prima applicazione, si è provveduto ad iscrivere i restanti fondi al loro
valore attuale generando quindi un impatto positivo sul patrimonio netto derivante dal
processo di attualizzazione pari a 8.564 migliaia di euro.
32
Eliminazione fondi rischi - Storno dei fondi in FTA – Quadro
generale
IAS
ANTE IAS
dedotto
Fondo non
tassato
(fondo esente)
Eliminazione fondo
in FTA
NON IMPONIBILE:
rilevazione imposte
differite passive
Fondo tassato
(eventuale
rilevazione
imposte anticipate)
Eliminazione fondo
in FTA
NON IMPONIBILE:
annullamento imposte
anticipate se
precedent. rilevate
EVENTO:
Onere indeducibile
Sopravv. Att. Tass.
Utilizzo imp.
diff.pass.
Accantonamento
a fondo
non
dedotto
33
EVENTO:
Onere deducibile
INDICE
 IAS 37: ambito di applicazione
 valutazione dell’accantonamento
 FTA: riflessi fiscali
 transizione agli Ias;
 riflessi fiscali
 fondi rischi ed oneri nella Circolare 262/05
 relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca
34
FONDI RISCHI E ONERI NELLO STATO PATRIMONIALE DELLE
BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 1° AGGIORNAMENTO - SEGUE-
35
FONDI RISCHI E ONERI NELLO STATO PATRIMONIALE DELLE
BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 1° AGGIORNAMENTO - SEGUE-
120. Fondi per rischi ed oneri
Nella sottovoce "fondi di quiescenza e obblighi simili" vanno indicati esclusivamente i fondi
di previdenza complementare a benefici definiti e quelli a contribuzione definita (sempreché
vi sia una garanzia, legale o sostanziale, sulla restituzione del capitale e/o sul rendimento a
favore dei beneficiari) classificati come "fondi interni" ai sensi della vigente legislazione
previdenziale. I restanti fondi di previdenza complementare ("fondi esterni") sono inclusi
soltanto se è stata rilasciata una garanzia sulla restituzione del capitale e/o sul rendimento
a favore dei beneficiari. Il rendiconto dei “fondi interni” è allegato al bilancio della banca.
Nella sottovoce “altri fondi” figurano i fondi per rischi e oneri costituiti in ossequio
a quanto previsto dai principi contabili internazionali, ad eccezione delle
svalutazioni dovute al deterioramento delle garanzie rilasciate e dei derivati
creditizi ad esse assimilati ai sensi dello IAS 39, da ricondurre alle "altre
passività".
36
FONDI RISCHI E ONERI NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE :
CIRCOLARE 262/2005, 1° AGGIORNAMENTO - SEGUE-
37
FONDI RISCHI E ONERI NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE :
CIRCOLARE 262/2005, 1° AGGIORNAMENTO - SEGUE-
160. Accantonamenti netti ai fondi per rischi e oneri
Nella presente voce figura il saldo, positivo o negativo, tra gli accantonamenti
e le eventuali riattribuzioni a conto economico di fondi ritenuti esuberanti,
relativamente ai fondi di cui alla sottovoce b) (“altri fondi”) della voce 120
(“fondi per rischi e oneri”) del passivo dello stato patrimoniale.
Gli accantonamenti includono anche gli incrementi dei fondi dovuti al
trascorrere
del
tempo
(maturazione
degli
interessi
impliciti
nell'attualizzazione).
38
INDICE
 IAS 37: ambito di applicazione
 valutazione dell’accantonamento
 FTA: riflessi fiscali
 transizione agli Ias;
 riflessi fiscali
 fondi rischi ed oneri nella Circolare 262/05
 relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca
39
Relazioni e bilanci 2011
UBI BANCA
40
Relazioni e bilanci Ubi anno 2011:
i fondi rischi e oneri
12.1 Definizione
L’accantonamento è definito come una passività con scadenza o ammontare
incerti.
Per contro, si definisce passività potenziale:
 un’obbligazione possibile che scaturisce da eventi passati e la cui esistenza
sarà confermata solamente dal verificarsi o meno di uno o più eventi futuri
non totalmente sotto il controllo dell’azienda;
 un’obbligazione attuale che scaturisce da eventi passati, ma che non è
rilevata perché:
 non è probabile che per estinguere l’obbligazione sarà necessario
l’impiego di risorse finanziarie;
 l’ammontare dell’obbligazione non può essere determinata con
sufficiente attendibilità.
Le passività potenziali non sono oggetto di rilevazione contabile, ma solo di
informativa, a meno che siano giudicate remote.
41
Relazioni e bilanci Ubi anno 2011:
i fondi rischi e oneri
12.2 Criteri di iscrizione e valutazione
L’accantonamento è rilevato in contabilità se e solo se:
• vi è un’obbligazione in corso (legale o implicita) quale risultato di un evento passato e
• è probabile che per adempiere all’obbligazione si renderà necessario l’impiego di risorse
atte a produrre benefici economici; e
• può essere effettuata una stima attendibile dell’importo derivante dall’adempimento
dell’obbligazione.
L’importo rilevato come accantonamento rappresenta la migliore stima della spesa richiesta per
adempiere all’obbligazione esistente alla data di riferimento del bilancio e riflette rischi ed
incertezze che inevitabilmente caratterizzano una pluralità di fatti e circostanze. L’importo
dell’accantonamento è rappresentato dal valore attuale delle spese che si suppone saranno
necessarie per estinguere l’obbligazione laddove l’effetto del valore attuale è un aspetto
rilevante. I fatti futuri che possono condizionare l’ammontare richiesto per estinguere
l’obbligazione sono tenuti in considerazione solo se vi è sufficiente evidenza oggettiva che gli
stessi si verificheranno. Gli accantonamenti ai fondi per rischi e oneri includono il rischio
derivante dall’eventuale contenzioso tributario.
12.3 Criteri di cancellazione
L’accantonamento viene stornato quando diviene improbabile l’impiego di risorse atte a produrre
benefici economici per adempiere l’obbligazione.
42
Relazioni e bilanci Ubi anno 2011:
fondi rischi e oneri
L’appostazione a fondo rischi di un accantonamento è rappresentativo di una passività probabile con
scadenza o ammontare incerti il cui importo rilevato in bilancio rappresenta la migliore stima della
spesa richiesta per adempiere all’obbligazione esistente alla data di riferimento del bilancio e riflette
rischi ed incertezze che inevitabilmente caratterizzano una pluralità di fatti e circostanze. I fatti futuri che
possono condizionare l’ammontare richiesto per estinguere l’obbligazione sono tenuti in considerazione
solo se vi è sufficiente evidenza oggettiva che gli stessi si verificheranno. Periodicamente viene rivista
la misura dell’accantonamento in modo da verificarne la congruità.
Si indicano di seguito i parametri legali generali ed astratti che regolano il processo di attualizzazione
degli accantonamenti, che viene condotto con riferimento a ciascuna singola controversia passiva ed
alla durata residua della stessa:
• tipologia/natura della controversia;
• grado di "innovatività" della controversia;
• grado di "strategicità" della controversia;
• durata media della vertenza;
• "natura" della controparte.
Nel corso dell’esercizio il Gruppo è stato interessato da un significativo numero di verifiche
fiscali seguite da appositi processi verbali di costatazione (PVC) e dai quali sono scaturiti
avvisi di accertamento generalmente allo scadere dei termini previsti per legge. Si ricorda
che in presenza di consolidato fiscale IRES tali accertamenti sono pure riprodotti – in via
solidale – alla Capogruppo consolidante.
43
Relazioni e bilanci Ubi anno 2011:
fondi rischi e oneri
44
Relazioni e bilanci Ubi anno 2011:
fondi rischi e oneri
45
Relazioni e bilanci Ubi anno 2011:
fondi rischi e oneri
46
MODIFICHE IN CORSO SULLO IAS 37
Il processo di revisione avviato dal Board si concentra principalmente su tre grandi aree:
 la revisione dei requisiti per l’iscrizione degli accantonamenti;
 la revisione del metodo di misurazione della passività;
 i fondi di ristrutturazione.
E’ bene precisare che nelle intenzioni del Board il nuovo standard dovrebbe riguardare
soltanto alcune tipologie di passività quali:
 quelle derivanti da contenziosi legali;
 fondi di ripristino;
 passività ambientali;
 contratti onerosi.
Mentre ne resta esclusa l’applicazione alle passività finanziarie, alle passività derivanti da
piani pensionistici, alle passività fiscali e assicurative in quanto coperte da altri principi.
Requisiti per l’iscrizione degli accantonamenti
Secondo le intenzioni del Board un accantonamento dovrebbe essere rilevato quando:
 un’impresa ha un’obbligazione attuale (di tipo legale o implicito) di trasferire
benefici economici come risultato di eventi passati;
 si può fare una stima attendibile dell’ammontare dell’obbligazione.
47
MODIFICHE IN CORSO SULLO IAS 37
Misurazione della Passività
Viene individuato, quale nuovo criterio di valutazione, l’ammontare che l’entità
ragionevolmente pagherebbe per estinguere l’obbligazione alla data di bilancio. Tale
ammontare coincide con il minore:
 il valore attuale delle risorse necessarie a soddisfare l’obbligazione;
 l’ammontare che l’impresa pagherebbe per cancellare l’obbligazione o;
 l’ammontare che l’impresa pagherebbe per trasferire a terzi l’obbligazione.
IAS 37
48
IAS 37 attuale
IAS 37 rivisto
Miglior stima dell’esborso richiesto per
adempiere all’obbligazione esistente alla
data di riferimento del bilancio. Coincide con:
 il valore minimo o massimo; o
 il valore medio del range; o
 la ponderazione di tutti i possibili
scenari.
Ammontare che l’entità ragionevolmente pagherebbe per
estinguere l’obbligazione alla data di bilancio. E’ il
minore tra:
 il valore attuale delle risorse necessarie a
soddisfare l’obbligazione;
 l’ammontare che l’impresa pagherebbe per
cancellare l’obbligazione; o
 l’ammontare che l’impresa pagherebbe per
trasferire a terzi l’obbligazione.
MODIFICHE IN CORSO SULLO IAS 37
Fondi di ristrutturazione
L’attuale versione dello IAS 37 definisce una ristrutturazione come un programma pianificato
e controllato dalla direzione aziendale e che modifica:
 il campo d’azione di un’attività intrapresa da un’azienda; o
 il modo in cui l’attività è gestita
Un accantonamento per costi di ristrutturazione deve essere rilevato solo quando l’impresa:
 ha un dettagliato programma formale per la ristrutturazione che identifica almeno:
 l’attività o la parte di attività interessata;
 le principali unità operative coinvolte;
 la localizzazione;
 le spese che verranno sostenute;
 quando il programma verrà attuato; e
 ha fatto sorgere nei terzi interessati la valida aspettativa.
Le modifiche alla IAS 37 prevedono che ciascuna tipologia di costo necessaria alla
ristrutturazione venga analizzata separatamente al fine di determinare il momento in cui la
stessa sia da rilevare.
49
INDICE
 IAS 37: gli accantonamenti ai fondi per rischi e oneri
 IAS 19: il fondo trattamento di fine rapporto
50
INDICE
 IAS 19: ambito di applicazione
 il fondo TFR
 TFR dopo la riforma ex D.Lgs 252/05
 trattamento contabile del TFR
 il TFR nella Circolare 262/05
 relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca
51
IAS 19: Benefici ai dipendenti
Lo IAS 19 disciplina il trattamento contabile delle tipologie di benefici ai
dipendenti, ossia tutti i tipi di remunerazione erogati da un’impresa in
cambio dell’attività lavorativa svolta, trattate dallo IAS 19 sono individuate
nelle seguenti categorie di benefici:
benefici a breve termine;
 benefici dovuti ai dipendenti per la cessazione del rapporto di lavoro;
 benefici successivi al rapporto di lavoro;
 altri benefici a lungo termine;
 benefici retributivi sotto forma di partecipazione al capitale (per i quali
si applica l’IFRS 2 Share-based Payment).

52
Programmi a benefici definiti e Programmi a contribuzione definita
I benefici dovuti ai dipendenti per la cessazione del rapporto di lavoro
comprendono tutte le remunerazioni corrisposte successivamente alla
interruzione del rapporto di lavoro.
Lo IAS 19 identifica due tipologie di programmi.
Programmi a
benefici
definiti
Programmi a
“contribuzione
definita”
53
•L’impresa
La contabilizzazione richiede
complessi calcoli attuariali (ad
esempio assunzioni di carattere
demografico e finanziario) per
stimare l’importo che verrà
versato ai dipendenti (ed anche il
momento di corresponsione).
•L’impresa
Il costo per l’impresa è
rappresentato dai contributi
maturati nell’esercizio.
è obbligata a garantire
un determinato livello di benefici
ai dipendenti.
•Il rischio attuariale e il rischio di
investimento ricadono non sul
dipendente, ma sull’impresa
ha solamente l’obbligo
di contribuire al fondo.
•Il rischio attuariale e il rischio di
investimento ricade sul
dipendente.
Distinzione tra fondi interni e fondi esterni
I fondi esterni sono piani previdenziali che prevedono l’accumulo di risorse
contributive esternamente all’impresa, cioè realizzate tramite la costituzione di
un’entità operativa e giuridica distinta e autonoma rispetto a quella proponente o
promotrice del piano pensione, cioè del datore di lavoro.
Tali fondi, ricevono le contribuzioni da parte del datore di lavoro realizzando dei
piani di investimento finalizzati all’erogazione dei benefici previdenziali al
momento della maturazione dei relativi diritti da parte dei lavoratori. In tal caso, il
fondo esterno è il gestore effettivo del piano previdenziale, dotato di una
soggettività giuridica propria e di peculiari caratteristiche di gestione e di
intermediazione finanziaria.
I fondi interni , invece, sono piani previdenziali che prevedono l’accumulo di
risorse contributive internamente all’impresa, le quali risultano accantonate in
un’apposita passività di bilancio, finalizzata ad esprimere il diritto dei propri
dipendenti a percepire, a debita scadenza i benefici previdenziali concordati.
In questa seconda categoria, il gestore e il promotore del piano pensione sono
rappresentati dallo stesso soggetto, cioè il datore di lavoro che non permette di
mettere in evidenza una specifica attività gestionale e di intermediazione
finanziaria del piano pensione.
54
INDICE
 IAS 19: ambito di applicazione
 il fondo TFR
 TFR dopo la riforma ex D.Lgs 252/05
 trattamento contabile del TFR
 il TFR nella Circolare 262/05
 relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca
55
Il Fondo TFR
Rientra nella disciplina dello IAS 19 “Benefici per i dipendenti” e,
come confermato dall’IFRIC, è assimilabile ad un
“BENEFICIO SUCCESSIVOAL RAPPORTO DI LAVORO”
del tipo “PIANI A BENEFICI DEFINITI”
In bilancio va iscritta un’obbligazione complessa che tiene conto di
variabili demografiche e finanziarie che stima l’ammontare che si
dovrà pagare al momento della risoluzione del rapporto di lavoro
Tale ammontare va attualizzato per tener conto del tempo che trascorrerà
prima dell’effettivo pagamento tramite il c.d. “Projected unit credit method”
che considera ogni singolo periodo di servizio come dante luogo ad una unità
addizionale di TFR e ogni unità, separatamente, per costruire l’obbligazione finale.
56
Logiche attuariali per il calcolo del TFR
Le assunzioni attuariali alla base del calcolo TFR, e quindi di ogni programma a
benefici definiti, riguardano:

Assunzioni Demografiche:
mortalità;
 tasso di turnover del personale;
 mortalità;
 invalidità;
 cessazione dall’azienda (dimissioni o
licenziamento);
 richieste di anticipazioni.

Assunzioni Finanziarie
57
carriera economica futura dei lavoratori (comprese
le ipotesi sulle promozioni a categorie superiori);
 andamento del reale potere d’acquisto del denaro;
 successione dei tassi di investimento delle somme
disponibili.
La determinazione del valore delle contribuzioni al fondo:
“contribuzione regolare” e “contribuzione aggiuntiva”
La determinazione del valore della contribuzione da versare al fondo pensione
risulta piuttosto complessa, in quanto influenzata da una serie di variabili o
componenti di diversa natura. La contribuzione da versare al fondo pensione
rappresenta – per il datore di lavoro – il costo del piano previdenziale, che viene
determinato sulla base dei seguenti componenti (cost components):

i costi derivanti dalle prestazioni correnti, ovvero le stime attuariali dei
benefici spettanti ai dipendenti in relazione al lavoro svolto durante il
periodo(current service cost);
gli interessi passivi (interest cost), ovvero l’incremento subito dal valore
attuale dell’ obbligazione a benefici definiti nel corso dell’esercizio per la
ragione che la scadenza di pagamento del beneficio si è approssimata di un
esercizio (sono calcolati moltiplicando il tasso di sconto o settlement rate per
il valore attuale dell’obbligazione a benefici definiti di inizio esercizio);

(segue)
58
La determinazione del valore delle contribuzioni al fondo:
“contribuzione regolare” e “contribuzione aggiuntiva”
i rendimenti attesi delle eventuali attività a servizio del piano e degli
eventuali diritti di rimborso (expected return on plan assets e expected return
on any reimbursement righ recognised as an asset), ovvero interessi,
dividendi e proventi derivanti dalle attività investite;


utili e perdite attuariali eventuali, nella misura in cui vengono riconosciuti
(actuarial gains or losses);

i costi derivanti dalle prestazioni di lavoro passate, nella misura in cui
vengono riconosciuti (past service cost);

eventuali riduzioni o estinzioni del piano (curtailments or settlements); si
parla di riduzioni nel caso in cui l’impresa debba ridurre il numero di
dipendenti partecipanti al piano previdenziale (ad esempio in casi di
ristrutturazione aziendale o di cessione di alcune attività) ovvero l’eventualità
in cui vengano modificate le condizioni del piano, tali da ridurre parzialmente
o totalmente il diritto dei dipendenti a percepire benefici successivi al
rapporto di lavoro.
59
Elementi costitutivi del costo previdenziale per un piano a
benefici definiti
CONTRIBUTI PER
FINANZIARE IL PIANO
Componenti
“normali”
Componenti
“speciali”
60
Contribuzione regolare
COSTI DEL PIANO
PREVIDENZIALE
- Costo previdenziale per
prestazioni dell’anno
- interessi passivi
- rendimento atteso delle attività a
servizio del piano
- Perdite (utili) attuariali riconosciuti
Contribuzione aggiuntiva o
- costo previdenziale per
riduzione contribuzione future prestazioni passate riconosciuto
Il Fondo TFR: definizioni
Defined Benefit
Obligation “DBO”
Utili/perdite
attuariali
Effetti di aggiustamenti derivanti dalla riformulazione
delle precedenti ipotesi attuariali
Net liability
DBO al netto degli utili/perdite attuariali non rilevati
Metodo del
“Corridoio”
(IAS 19 § 92)
61
Importo complessivo dell’obbligazione dato dalla somma di:
- passività al 31/12 precedente;
- oneri fin./interessi passivi;
- costo previdenziale delle prestazioni correnti;
+/- utili/perdite attuariali cumulate.
Possibilità di non rilevare gli utili/perdite attuariali
cumulate qualora siano inferiori al maggiore tra:
- il 10% del VA dell’obbligazione al termine del precedente esercizio;
- il 10% del FV di qualsiasi attività a servizio del piano al termine
del precedente esercizio – vedi modifiche IAS 19 - .
INDICE
 IAS 19: ambito di applicazione
 il fondo TFR
 TFR dopo la riforma ex D.Lgs 252/05
 trattamento contabile del TFR
 il TFR nella Circolare 262/05
 relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca
62
Trattamento di fine rapporto a seguito della riforma ex D.Lgs 5
dicembre 2005 n. 252
 A seguito della riforma della previdenza complementare di cui al Decreto
legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, le quote di TFR maturate fino al
31.12.2006 rimarranno in azienda, mentre le quote di TFR maturande a
partire dal 1° gennaio 2007 dovranno, a scelta del dipendente (da
esercitarsi entro il 30.06.2007), essere destinate a forme di previdenza
complementare ovvero essere mantenute in azienda, la quale provvederà a
trasferire le quote di TFR al fondo gestito dall’INPS (di seguito, Fondo di
Tesoreria INPS)
 Nelle pagine che seguono si riportano gli schemi riepilogativi relativi alla
destinazione del TFR maturando dall’1.1.2007
63
La riforma del TFR
La riforma della previdenza complementare ha determinato quanto segue:
 le quote di TFR maturate sino al 31/12/2006 rimangono in azienda e ad esse si
applica la vecchia disciplina;
 le quote maturate dal 1° gennaio 2007, devono essere destinate a forme di
previdenza complementare o essere mantenute in azienda.
In particolare, i lavoratori dipendenti possono scegliere:
a) di conferire il TFR in azienda, ad una forma pensionistica complementare
(tale decisione diventa irrevocabile);
b) di mantenere il TFR in azienda, sotto forma di retribuzione differita (la scelta
potrà essere revocata successivamente); in tal caso, si devono distinguere due
casi:
- se il dipendente lavora presso un’azienda che occupa fino a 49 dipendenti,
il TFR futuro continua ad essere effettivamente accantonato presso
l’azienda;
- se, invece, il dipendente lavora presso un’azienda con almeno 50
dipendenti il TFR futuro è trasferito dal datore di lavoro al fondo della
Tesoreria dello Stato per l’erogazione del TFR, istituito presso l’INPS. Il TFR
versato dal datore di lavoro a questo fondo sarà amministrato con le
identiche modalità con le quali è gestito all’interno dell’azienda.
64
La scelta dei lavoratori
Le possibili scelte del dipendente per la destinazione del TFR
PREVIDENZA COMPLEMENTARE
MANTENIMENTO IN AZIENDA
Fondo pensione chiuso
Fondo pensione aperto
Piano individuale
Pensionistico
Fondi INPS
65
Aziende fino a
49 dipendenti
Aziende con
almeno 50
dipendenti
Il TFR resta in
azienda
Fondo di
Tesoreria INPS
Riforma ex D.Lgs 5 dicembre 2005 n. 252 - destinazione del TFR
prospetto di sintesi
Classificazione del TFR
Tipologia
Classificazione IAS 19
TFR maturato sino al 31 dicembre
2006
Rischio attuariale e di investimento
a carico dell’azienda
Programma a benefici definiti
TFR maturato a partire dal 1°
gennaio 2007
Rischio attuariale e di investimento
non a carico dell’azienda
Programma a contribuzione
definita
Rischio attuariale e di investimento
non a carico dell’azienda
Programma a contribuzione
definita
Rischio attuariale e di investimento
a carico dell’azienda
Programma a benefici definiti
TFR maturato
a partire dal 1°
gennaio 2007
in imprese con
meno di 50
dipendenti
66
Caratteristiche
Opzione per
destinare il TFR a
forme di
previdenza
integrativa
Opzione per
mantenere il TFR
in azienda
INDICE
 IAS 19: ambito di applicazione
 il fondo TFR
 TFR dopo la riforma ex D.Lgs 252/05
 trattamento contabile del TFR
 il TFR nella Circolare 262/05
 relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca
67
Il trattamento contabile da applicare alle quote di TFR maturate al
31.12.2006 e a quelle maturande dall’1.1.2007 (versate a forme di
previdenza complementare ovvero destinate al Fondo di Tesoreria INPS)
Il principio contabile internazionale di riferimento è lo IAS 19, Benefici per i dipendenti.
–In
base a quanto previsto dal suddetto principio, il TFR rientra tra i "benefici successivi
alla fine del rapporto di lavoro“
 Come anticipato in precedenza (v. retro) lo IAS 19 classifica detti benefici in due
tipologie, a ciascuna delle quali corrisponde un diverso trattamento contabile
–piani
a contribuzione definita
–piani a benefici definiti
68
Piani a contribuzione
definita
• L’impresa paga dei contributi fissi a un fondo e non risulta obbligata ad effettuare
ulteriori versamenti rispetto a quelli previsti dall’accordo se il fondo non dispone di
attività sufficienti ad assicurare l'erogazione della prestazione al dipendente. Pertanto,
l'obbligazione dell'impresa nei confronti del dipendente si esaurisce con il versamento
dei contributi al fondo.
Piani a benefici
definiti
• L’obbligazione dell’impresa consiste nell'erogazione della prestazione
concordata ai dipendenti. Pertanto, nel momento in cui la prestazione diviene
esigibile, l’impresa è obbligata a corrispondere al dipendente la quota parte della
prestazione eventualmente non erogata dal fondo
Trattamento di fine rapporto: le modalità di contabilizzazione degli
Utili/perdite attuariali
Relativamente agli utili/perdite attuariali, lo IAS 19, prevede due modalità di contabilizzazione
1a
Metodo del
“corridoio”
(§ 92 dello IAS 19)
2a
Rilevazione al
patrimonio netto
69
• L’eccedenza degli utili/perdite attuariali cumulati risultanti dal bilancio dell’esercizio
precedente rispetto al 10% del maggiore tra il valore attuale dell’obbligazione e il
fair value di qualsiasi attività a servizio del piano, va rilevata al conto economico
(la quota da rilevare a conto economico è ottenuta, in base a quanto previsto dal § 93
dello IAS 19 , suddividendo l’eccedenza rispetto ai predetti limiti per la residua vita
lavorativa media dei dipendenti che partecipano al piano). La passività risulta iscritta in
base al valore attuale dell’obbligazione, rettificato degli utili/perdite attuariali non
riconosciuti – vedi modifiche IAS 19 - .
• Per le imprese che non applicano il metodo del corridoio di cui al § 92, gli utili e
perdite attuariali rilevati al termine dell’esercizio devono essere imputati nel
patrimonio netto
Riforma del TFR ex D.Lgs 5 dicembre 2005 n. 252: benefici definiti
vs contribuzione definita
Quote di TFR
maturate al
31.12.2006
70
• Non vi sono dubbi sul fatto che dette quote configurino un piano a benefici definiti,
poiché è l'impresa che è obbligata a corrispondere al dipendente, nei casi previsti dalla
legge, l'importo determinato ai sensi dell'art. 2120 del Codice civile
Quote di TFR
maturande
dall'1.1.2007
destinate alla
previdenza
complementare
• Dette quote configurano un piano a contribuzione definita, poiché l'obbligazione
dell'impresa nei confronti del dipendente cessa con il versamento delle quote
maturande al fondo
Quote di TFR
maturande
dall'1.1.2007
destinate al
Fondo di
Tesoreria INPS
• Si pone la questione se dette quote sono da inquadrarsi tra i piani a contribuzione
definita ovvero tra i piani a benefici definiti
• Dai contenuti del D.M. 30 gennaio 2007 si desume che le quote di TFR maturande
dall’1.1.2007 destinate al Fondo di Tesoreria INPS configurano un piano a
contribuzione definita
Riforma del TFR ex D.Lgs 5 dicembre 2005 n. 252: modalità di
contabilizzazione dell’impatto della riforma
Dall’1.1.2007 l’impresa dovrà:
a) continuare a rilevare l’obbligazione per le quote maturate al 31.12.2006 secondo
a)
le regole dei piani a benefici definiti;
–
b)
b)
rilevare l’obbligazione per le quote che maturano dal 1.1.2007, dovute alla
previdenza complementare o al Fondo di Tesoreria INPS, sulla base dei
contributi dovuti in ogni esercizio
–
c)
c)
71
questo significa che l’impresa dovrà valutare l’obbligazione per i benefici maturati dai
dipendenti attraverso l’utilizzo di tecniche attuariali e dovrà determinare l’ammontare
totale degli utili e delle perdite attuariali e la parte di questi da contabilizzare;
In questo caso non è necessario effettuare ipotesi attuariali, inoltre non è necessario
neanche procedere alla attualizzazione finanziaria dell’obbligazione verso il fondo
previdenziale o l’INPS essendo la scadenza della stessa inferiore ai 12 mesi, cfr. IAS
19 § 43;
rilevare l’obbligazione per le quote che maturano dal 1.1.2007 che rimangono in
azienda e che si sommano alle quote maturate al 31.12.2006 nel caso di TFR
destinato alla previdenza complementare dal momento della scelta oppure, nel caso
in cui il dipendente non eserciti alcuna opzione, alla forma pensionistica collettiva dal
1.7.2007.
Riforma del TFR ex D.Lgs 5 dicembre 2005 n. 252: modalità di
contabilizzazione dell’impatto della riforma (segue)
1) METODO DEL CORRIDOIO
L’importo da imputare al conto economico deve includere:
–le eventuali variazioni del valore attuale dell’obbligazione a benefici definiti
–gli eventuali utili e perdite attuariali relativi che, in base al metodo del corridoio, non
sono stati precedentemente contabilizzati
Stato Patrimoniale
TFR - saldo al 31.12.2006
Variazione valore attuale dell'obbligazione
Perdite attuariali
TFR - Saldo post adeguamento
754,80
(AV)
(85,80)
(D)
23,00 (*) (AV)
692,00
(AV)
Conto economico
Costo del lavoro 2007
Perdite attuariali
Saldo post adeguamento
85,80
(AV)
(23,00) (*) (D)
62,80
(AV)
(*) Si tratta delle perdite attuariali che, non superando il limite del
10%, al 31.12.2006, non risultavano contabilizzate.
72
Riforma del TFR ex D.Lgs 5 dicembre 2005 n. 252: modalità di
contabilizzazione dell’impatto della riforma (segue)
2) METODO DEL PATRIMONIO
Nel caso di rilevazione degli utili/perdite attuariali in una specifica riserva di valutazione
del patrimonio (in contropartita, rispettivamente, alla riduzione o all’incremento della
passività iscritta in bilancio), l’impatto a conto economico riguarderà solo le eventuali
variazioni del valore attuale dell’obbligazione a benefici definiti. A livello di patrimonio netto,
come evidenziato nell’esempio riportato di seguito, l’effetto è comunque identico
Stato Patrimoniale
TFR - saldo al 31.12.2006 (**)
Variazione valore attuale dell'obbligazione
TFR - Saldo post adeguamento
777,80
(85,80)
692,00
(AV)
(D)
(AV)
Riserva di valutazione - utili/perdite attuariali
Giro a riserva di utili
Riserva di utili
23,00
(23,00)
23,00
(D)
(AV)
(D)
85,80
85,80
(AV)
(AV)
Conto economico
Costo del lavoro 2007
Saldo post adeguamento
(**) Il saldo comprende anche le perdite attuariali contabilizzate a
patrimonio.
73
INDICE
 IAS 19: ambito di applicazione
 il fondo TFR
 TFR dopo la riforma ex D.Lgs 252/05
 trattamento contabile del TFR
 il TFR nella Circolare 262/05
 relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca
74
FONDO TFR NELLO STATO PATRIMONIALE DELLE BANCHE :
CIRCOLARE 262/2005, 1° AGGIORNAMENTO - SEGUE-
75
FONDO TFR NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE :
CIRCOLARE 262/2005, 1° AGGIORNAMENTO - SEGUE-
76
FONDO TFR NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE :
CIRCOLARE 262/2005, 1° AGGIORNAMENTO - SEGUE150. Spese amministrative
Nella sottovoce a) “spese per il personale” sono comprese anche:
- le spese per i dipendenti della società distaccati presso altre imprese;
- le spese relative ai contratti di lavoro atipici (ad esempio, i contratti di “lavoro interinale”e quelli
“a progetto” (co.pro.));
- i rimborsi di spesa per i dipendenti di altre società distaccati presso l’impresa;
- i recuperi di spesa per i dipendenti della società distaccati presso altre imprese;
- i compensi degli amministratori e dei sindaci (ivi inclusi gli oneri sostenuti per la stipula di
polizze assicurative per responsabilità civile di amministratori e sindaci);
- i costi derivanti da accordi di pagamento ai dipendenti basati su propri strumenti patrimoniali;
- gli accantonamenti effettuati, in contropartita della voce “altre passività” , a fronte dei premi di
produttività riferiti all’esercizio, ma da corrispondere nell’esercizio successivo.
Nella sottovoce b) “altre spese amministrative” figurano, in particolare, le spese per servizi
professionali (spese legali, spese per recupero crediti, spese notarili ecc.), le spese per
l’acquisto di beni e di servizi non professionali (energia elettrica, cancelleria, trasporti ecc.), i fitti
e i canoni passivi, i premi di assicurazione, le imposte indirette e le tasse (liquidate e non
liquidate) di competenza dell’esercizio.
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INDICE
 IAS 19: ambito di applicazione
 il fondo TFR
 TFR dopo la riforma ex D.Lgs 252/05
 trattamento contabile del TFR
 il TFR nella Circolare 262/05
 relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca
78
Relazioni e bilanci 2011
UBI BANCA
79
Relazioni e bilanci Ubi anno 2011:
Fondo TFR
14.3 Benefici ai dipendenti
14.3.1 Definizione
Si definiscono benefici ai dipendenti tutti i tipi di remunerazione erogati dall’azienda in
cambio dell’attività lavorativa svolta dai dipendenti. I benefici ai dipendenti si suddividono
tra:
• benefici a breve termine (diversi dai benefici dovuti ai dipendenti per la cessazione del
rapporto di lavoro e dai benefici retributivi sotto forma di partecipazione al capitale) dovuti
interamente entro dodici mesi dal termine dell’esercizio nel quale i dipendenti hanno
prestato l’attività lavorativa;
• benefici successivi al rapporto di lavoro dovuti dopo la conclusione del rapporto di lavoro;
• programmi per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro ossia accordi in virtù dei
quali l’azienda fornisce benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro;
• benefici a lungo termine, diversi dai precedenti, dovuti interamente entro i dodici mesi
successivi al temine dell’esercizio in cui i dipendenti hanno svolto il lavoro relativo.
80
Relazioni e bilanci Ubi anno 2011:
Fondo TFR
14.3.2 Trattamento di Fine Rapporto e fondi a prestazione definita
14.3.2.1 Criteri di iscrizione
A seguito della riforma della previdenza complementare, di cui al D.Lgs. 252/2005, le quote di
trattamento di fine rapporto del personale maturande a partire dal 1° gennaio 2007
configurano un “piano a contribuzione definita”. L’onere relativo alle quote è determinato sulla
base dei contributi dovuti senza applicazione di alcuna metodologia di natura attuariale.
Diversamente, il trattamento di fine rapporto del personale maturato sino al 31 dicembre 2006
continua a configurare un “beneficio successivo al rapporto di lavoro” della serie “piano a
benefici definiti” e come tale, richiede la determinazione del valore dell’obbligazione sulla base
di ipotesi attuariali e l’assoggettamento ad attualizzazione, in quanto il debito può essere
estinto significativamente dopo che i dipendenti hanno prestato l’attività lavorativa relativa.
L’importo contabilizzato come passività è pari a:
(a) il valore attuale dell’obbligazione a benefici definiti alla data di riferimento del bilancio;
(b) più eventuali utili attuariali (meno eventuali perdite attuariali) contabilizzati in apposita riserva di
patrimonio netto;
(c) meno gli eventuali costi previdenziali relativi alle prestazioni di lavoro passate non ancora
rilevate;
(d) meno il fair value alla data di riferimento del bilancio delle eventuali attività poste a servizio del
piano.
81
FONDI RISCHI E ONERI NELLO STATO PATRIMONIALE DELLE
BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 1° AGGIORNAMENTO – SEGUE-
BILANCIO
CONSOLIDATO
82
FONDI RISCHI E ONERI NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE :
CIRCOLARE 262/2005, 1° AGGIORNAMENTO – SEGUE-
83
Relazioni e bilanci Ubi anno 2011:
fondi rischi e oneri
84
Relazioni e bilanci Ubi anno 2011:
fondi rischi e oneri
85
Modifiche sullo IAS 19
Nel corso del mese di giugno 2011 lo Iasb ha definitivamente
approvato una serie di modifiche al principio contabile IAS 19.
Le
modifiche introdotte dovranno essere applicate con
riferimento agli anni fiscali che avranno inizio a partire dal 2013 .
Tutti
gli effetti dovranno però essere confrontati a parità di
condizioni con l’anno fiscale precedente 2012.
L’obiettivo di tale revisioni:
 rendere più agevole tramite la consultazione dei bilanci
aziendali la comprensione di come i benefits avrebbero potuto
influenzare la posizione della società, la performance finanziaria e
il cash flow aziendale.
86
Modifiche sullo IAS 19
Le nuove disposizioni hanno stabilito i seguenti elementi:

la componente del costo riconosciuto a bilancio corrispondente al
cosiddetto “current service cost” (l’accantonamento annuo) deve essere
considerato come un costo di natura operativa;
l’ipotesi relativa al presumibile tasso annuo di rendimento delle attività
possedute a copertura degli impegni assunti tramite la costituzione dei
programmi (il patrimonio accantonato) dovrà coincidere con il tasso annuo di
attualizzazione adottato nella valutazione;


le variazioni della passività corrispondenti alle modifiche apportate alle
caratteristiche dei programmi (il cosiddetto “past service cost”) dovranno
essere evidenziate per intero a bilancio nell’anno in cui tali modifiche sono
introdotte come componente operativa del costo riconosciuto a conto
economico;
(segue)
87
Modifiche sullo IAS 19
le variazioni della passività e delle attività che si sono verificate a seguito
dell’evoluzione diversa rispetto al previsto degli eventi ipotizzati nell’ambito
delle valutazioni attuariali non potranno più essere riconosciute a conto
economico ma dovranno essere evidenziate per intero come rettifiche del
patrimonio netto nel momento in cui vengono rilevate;


le riconciliazioni contabili dovranno essere accompagnate da tutta una
serie di ulteriori informazioni;

le riconciliazioni contabili dei programmi costituiti da più società (i
cosiddetti “multi-employer plans”) dovranno essere accompagnate da una
serie di informazioni specifiche.
88
Modifiche sullo IAS 19
Modifiche più rilevanti
La versione precedente dello IAS 19 definiva sostanzialmente i benefici a
breve termine come benefici destinati ad essere estinti entro dodici mesi dal
termine dell’esercizio a cui l’attività lavorativa si riferisce.
L’attuale versione dello IAS 19 chiarisce che la classificazione di short-term
benefit è articolata nel tempo che intercorre tra la data di chiusura
dell’esercizio in cui l’attività è stata svolta e la data in cui si suppone che il
beneficio sia regolato e non quando il pagamento può essere effettuato.
E’ possibile che i nuovi criteri di classificazione comportino un ampliamento
della categoria degli altri benefici a lungo termine rispetto a quella dei benefici
a breve termine per i dipendenti.
89
Modifiche sullo IAS 19
Modifiche più rilevanti
Gli emendamenti hanno, più specificamente, disposto che se una modifica di un
piano è collegata a una ristrutturazione o a un termination benefit, deve essere
rilevato un provento o una perdita per il piano quando si verifica la prima tra le
seguenti due condizioni:
 ha luogo la modifica del piano o la riduzione; o
 sono rilevati i pertinenti costi di ristrutturazione o il beneficio per la
cessazione del rapporto di lavoro.
E’ stato, in aggiunta, specificato anche che un beneficio per la cessazione del
rapporto di lavoro collegato a una ristrutturazione deve essere rilevato quando si
verifica la prima tra le seguenti due condizioni:
 l’impresa non è più in grado di cancellare l’offerta dei benefici; o
 i pertinenti costi di ristrutturazione sono rilevati in base a quanto
previsto dallo IAS 37.
Gli emendamenti apportati consentono di allineare e coordinare la tempistica di
rilevazione di modifiche e riduzioni dei piani, termination benefit e ristrutturazioni.
90
Modifiche sullo IAS 19
Modifiche più rilevanti
E’ previsto che l’opzione del metodo del corridoio e dell’iscrizione immediata
al prospetto di conto economico (intervenendo nella misurazione del risultato
economico dell’esercizio) siano eliminate.
La soluzione di iscrivere gli utili e le perdite attuariali tra le altre componenti di
reddito (i cosiddetti “other comprehensive income”) è stata considerata la
soluzione più adeguata evitando talune potenziali storture del metodo del
corridoio quali la rilevazione di un’attività quando la realtà è che il piano stia
producendo una perdita o la misurazione dell’utile (o perdita di esercizio) in
base a componenti reddituali di competenza di esercizi passati (BC70).
Ne consegue che il bilancio rileverà un’attività per i fondi sovra finanziati (fair
value attività maggiore dell’obbligazione) o una passività per i fondi sotto
finanziati (fair value attività minore dell’obbligazione). L’eliminazione di due
delle tre opzioni concesse comporta, in aggiunta, un miglioramento della
comparabilità delle informazioni.
91
Modifiche sullo IAS 19
Modifiche più rilevanti (segue)
Le imprese sono tenute in base alle nuove indicazioni dello IAS 19 a distinguere i
cambiamenti nel valore dell’obbligazione a benefici definiti tra:
 componenti di costo del servizio lavorativo prestato (service cost
component), includono i costi del servizio corrente, i costi dei servizi passati
(acquisiti e non acquisiti), nonché i proventi e gli oneri derivanti dall’estinzione
delle obbligazioni;
 componenti di costo legati agli oneri finanziari (net interest
component), calcolati applicando un tasso di attualizzazione riferito al
rendimento del mercato esistente alla chiusura dell’esercizio (solitamente,
obbligazioni societarie di alta qualità se il mercato è liquido e titoli di Stato se il
mercato non è liquido). La componente è determinata applicando il tasso di
attualizzazione all’obbligazione netta di inizio periodo(valore attuale
dell’obbligazione e benefici definiti – fair value delle attività a servizio del
piano). Tale importo sostituisce l’attuale componente finanziaria (finance
charge) e il ritorno atteso sulle attività del piano;
92
Modifiche sullo IAS 19
Modifiche più rilevanti
 componenti di rideterminazione dell’obbligazione (remeasurement
component), includono proventi e oneri attuariali su obbligazioni a benefici definiti,
il ritorno effettivo su attività del piano al netto degli interessi (attivi) sulle attività del
piano incluse nel net interest component ed eventuali cambiamenti dovuti all’
asset ceiling test.
I componenti di costo del servizio e i componenti di costo legati agli oneri finanziari
sono imputati al prospetto di conto economico, mentre i componenti di
rideterminazione dell’obbligazione sono imputati tra gli altri componenti reddituali e
non transitano al conto economico complessivo poiché, una volta realizzati, sono girati
ad altra voce di patrimonio netto, nella maggior parte dei casi agli utili portati a nuovo.
In definitiva, il Board vuole distinguere le variazioni di valore dovute al passare del
tempo rispetto a quelle correlate ai cambiamenti di rendimento del piano. Si deve
rilevare che molte imprese dovranno presumibilmente iscrivere oneri superiori rispetto
al passato, poiché gli utili stessi da investimenti rischiosi adesso rilevanti nella
componente di rideterminazione dell’obbligazione non sono iscritti, a differenza di
quanto accade attualmente, al prospetto di conto economico.
93
Modifiche sullo IAS 19
Modifiche più rilevanti
Le informative da indicare nelle note al bilancio possono essere suddivise nelle
seguenti categorie:
 informativa sulle caratteristiche e i rischi connessi ai piani a benefici
definiti, come per esempio: una descrizione dei rischi che l’impresa ritiene siano
rilevanti o inusuali, evidenziando se le attività del piano sono concentrate in un
particolare settore;
 informativa sull’ identificazione e illustrazione degli importi iscritti in
bilancio, come la descrizione di proventi e oneri attuariali derivanti da assunzioni
demografiche e finanziarie, una classificazione delle attività del piano, la
riconciliazione dei saldi di apertura e chiusura delle attività del piano, mostrando
separatamente le riconciliazioni delle attività del piano, il valore attuale delle
obbligazioni a benefici definiti e gli eventuali effetti sull’asset ceiling;
 informativa su come i piani a benefici definiti possono incidere sui flussi
futuri, come la presentazione di un’analisi di sensibilità che mostra come i
cambiamenti di assunzioni attuariali significative condizionerebbero l’obbligazione del
piano a benefici definiti, i dettagli di eventuali strategie di correlazione tra attività e
passività per la gestione del rischio nonché un’illustrazione sul finanziamento e la
durata delle obbligazioni.
94
Modifiche sullo IAS 19
Effetto delle disposizioni sulla struttura del bilancio
Il costo annuo da riconoscere a bilancio sarà sostanzialmente costituito da
due componenti, il cosiddetto “service cost” e il “net interest cost”.
Nel service cost (che dovrà essere considerato come costo di natura
operativa) saranno ricompresi i seguenti elementi:
l’accantonamento annuo corrispondente alle prestazioni maturate dai
dipendenti in relazione all’anno di servizio prestato;


il costo per le eventuali variazioni apportate alle caratteristiche
programma (il past service cost);
dal

le gains e losses generate dalle operazioni straordinarie che abbiano
natura di “settlement” (le operazioni cioè che eliminano in maniera
sostanziale le obbligazioni future di tutti o di una parte dei benefits garantiti);

le spese di gestione del programma (ad eccezione di quelle sostenute
per la gestione del patrimonio accantonato).
95
Modifiche sullo IAS 19
Effetto delle disposizioni sulla struttura del bilancio
Nel net interest cost, invece, (che potrà viceversa essere considerato come costo
di natura operativa o finanziaria) dovrà essere evidenziato l’effetto netto del tasso
annuo di attualizzazione sulla differenza, positiva o negativa, tra la passività del
programma e le relative eventuali attività possedute.
Tutte le eventuali ulteriori somme dovranno invece essere riconosciute a stato
patrimoniale come rettifiche del patrimonio netto accantonato. In particolare
nell’ambito di tali somme dovranno essere incluse:

le gains e losses
benefit obligation);

generate nella valutazione della passività (del defined
le gains e losses generate nella valutazione del patrimonio accantonato;
gli effetti delle eventuali variazioni generate dall’applicazione del livello
massimo stabilito dal principio per il riconoscimento del patrimonio (il cosiddetto
“assets ceiling”).

96
Modifiche sullo IAS 19
IAS 19 – Modifiche e impatto delle nuove regole
Il principio IAS 19 – Disciplina le modalità di rendicontazione contabile delle prestazioni garantite a
favore dei dipendenti (in particolare dei benefit).
L’entrata in vigore delle nuove disposizioni - I bilanci relativi agli anni con inizio dal 2013. Tutti gli
effetti dovranno però essere confrontati con l’anno precedente. Nella maggior parte dei casi quindi la
valutazione delle nuove disposizioni dovrà essere effettuata a partire dal 1 gennaio 2012.
La modifica principale - Le cosiddette gains e losses (gli utili e le perdite di natura attuariale)
dovranno essere riconosciute a stato patrimoniale come rettifiche del patrimonio netto e non nel
costo annuo riconosciuto a conto economico.
Le altre modifiche – Il presumibile tasso annuo di rendimento del patrimonio accantonato dovrà
essere ipotizzato in misura pari al tasso annuo di attualizzazione adottato nella valutazione
attuariale. L’effetto sulla passività delle variazioni apportate al programma dovrà essere riconosciuto
a conto economico per intero nell’anno in cui è determinato.
La struttura del costo annuo da riconoscere a bilancio – Il costo sarà così suddiviso in due
componenti: il service cost e il net interest cost. Il service cost deve essere considerato un costo di
natura operativa o finanziaria.
La nuova informativa da produrre a bilancio – L’informativa da fornire a bilancio risulta essere
notevolmente più complessa rispetto al passato. In una prima versione del principio lo IASB aveva
richiesto un dettaglio ancora più elevato.
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