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Clausola di salvaguardia addio
Denuncia penale entro i termini d'accertamento ordinari
Gli atti impositivi notificati usufruendo del raddoppio dei termini sono legittimi solamente se la denuncia
penale è stata tempestivamente inoltrata entro lo spirare dei termini ordinari d'accertamento. Ciò in
base al nuovo quadro normativo che disciplina il regime transitorio dell'istituto del raddoppio termini,
introdotto con la legge di Stabilità 2016. Proprio il comma 132 della legge di Stabilità, infatti, nel disciplinare
la sorte dei vecchi accertamenti notificati col raddoppio termini, non ripropone la c.d. «clausola di
salvaguardia», invece contenuta nel precedente articolo 2, comma 3, del dlgs 128/2015 (decreto sulla
certezza del diritto); in detto comma 3, venivano fatti «salvi» gli accertamenti e i provvedimenti notificati in
data precedente all'entrata in vigore del decreto, così disponendo che l'obbligo della denuncia tempestiva
fosse una regola valida solamente per il futuro.
Posto che la disciplina transitoria recata dall'articolo 132 (che non ripropone tale statuizione) è riferita alla
stessa materia regolata in precedenza dall'articolo 2 del decreto sulla certezza del diritto (e non è applicabile
il criterio della specialità), la nuova norma si sostituisce alla prima, abrogando definitivamente la vecchia
clausola di salvaguardia.
La tanto discussa disciplina del raddoppio dei termini d'accertamento ha subito delle profonde modificazioni,
con interventi da parte del legislatore dapprima nella legge delega (legge n. 23/2014), poi con uno dei
decreti attuativi, c.d. decreto sulla certezza del diritto (dlgs 128/2015), sino a giungere alla completa
eliminazione dell'istituto, per mezzo della legge di Stabilità 2016 (legge n. 208/2015), commi 130, 131 e 132.
Con i commi 130 e 131, vengono riscritti gli articoli 57 del dpr 633/72 e 43 del dpr 600/73, con gli ordinari
termini d'accertamento che passano da 4 a 5 anni successivi alla presentazione della dichiarazione (7 in
caso di omessa dichiarazione) e nessuna riproposizione del raddoppio termini.
Tuttavia, al successivo comma 132 della legge di Stabilità, si precisa che le disposizioni di cui sopra valgono
per gli avvisi di accertamento relativi al periodo d'imposta 2016 e seguenti; mentre, per gli accertamenti che
riguardano i periodi d'imposta precedenti, il termine ordinario rimane fissato nel 31/12 del quarto anno
successivo alla presentazione della dichiarazione (quinto, se omessa), con l'ulteriore specifica che in
caso di violazioni che abbiano rilevanza penale (per uno dei reati di cui al dlgs 74/2000), i termini
risultano raddoppiati, ma «il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell'Amministrazione
finanziaria sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui al primo periodo».
In sostanza, per i periodi d'imposta precedenti al 2016, la norma ricalca le disposizioni recate dall'articolo 2
del precedente decreto sulla certezza del diritto, con la differenza sostanziale che non viene riproposta la
c.d. «clausola di salvaguardia» contenuta al comma 3 del citato articolo 2, che faceva salvi gli effetti degli atti
e dei provvedimenti già notificati alla data di entrata in vigore del decreto.
Nella disciplina vigente la predetta «clausola di salvaguardia», prevista dal precedente decreto sulla
certezza del diritto, sparisce del tutto, poiché la stessa viene abrogata dal comma 132 della Legge di
Stabilità che, disciplinando la stessa materia, non la ripropone nella sua formulazione. La puntuale
spiegazione, in tal senso, si legge proprio nella sentenza n. 386/05/2016 della Ctr di Milano: «Anche se il
comma 132 nulla dice sulla vigenza dell'articolo 2 del dlgs n.128/2015, entrato in vigore il 2 settembre 2015,
poiché le norme disciplinano la stessa materia e non è applicabile il criterio della specialità, questo Collegio
ritiene che debba intendersi implicitamente abrogato il terzo comma del medesimo articolo 2 (clausola di
salvaguardia)».
Nella disciplina tuttora vigente, quindi, il regime transitorio dell'istituto del raddoppio dei termini
trova quale unica fonte il comma 132 della legge di Stabilità, che si sostituisce al precedente articolo
2 del decreto sulla certezza del diritto, senza prevedere alcuna clausola di salvaguardia per gli atti
notificati prima dell'entrata in vigore della nuova normativa.
Ciò determina che, per tutti gli accertamenti notificati extra time, con l'applicazione del raddoppio dei termini,
il raddoppio medesimo è legittimo solamente in presenza di tempestivo invio della denuncia penale, entro la
scadenza degli ordinari termini d'accertamento.