UNIVERSITA’ DEGLI STUDI DI PADOVA
FACOLTA’ DI SCIENZE STATISTICHE
TESI DI LAUREA
LA VALUTAZIONE DEL MAGAZZINO IN UN’IMPRESA
DI PRODUZIONE: IL CASO ECOFLAM
Relatore: Prof. S. Bozzolan
Laureando: Antonio Fantinato
Anno accademico: 2003-2004
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INDICE
- Introduzione riguardo Ecoflam S.p.A.
pag. 4
- Rappresentazione civilistica in bilancio delle rimanenze
pag. 7
- Criteri civilistici in materia di valutazione delle rimanenze
pag. 11
Il criterio del costo
pag. 12
Metodi per la valutazione dei beni fungibili
pag. 14
Criterio del valore di realizzazione desunto dal mercato
pag. 23
- Svalutazione al valore di mercato
pag. 27
- Rivalutazione del valore di mercato al costo
pag. 30
- Valore costante di beni minori
pag. 31
- Metodologia del Full costing per la valutazione delle rimanenze pag. 32
- Problematiche connesse alla valutazione delle scorte
pag. 34
- Bibliografia
pag. 43
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Introduzione sull’azienda Ecoflam S.p.A.
Nel corso della mia carriera universitaria ho avuto il piacere di
confrontarmi con un’attività pratica attinente al mio percorso accademico;
riguardo la mia esperienza lavorativa che si è tenuta per il periodo di tre
mesi in un’azienda di Resana in provincia di Treviso e specificatamente
l’Ecoflam S.p.A. di Resana.
L’azienda è una società che lavora nel campo del riscaldamento, nella
fattispecie di bruciatori, caldaie, termoconvettori e, negli ultimi periodi si è
sviluppata anche nel ramo del raffreddamento (mercato che tra l’altro
presente degli ampi margini di miglioramento).
Ecoflam S.p.a. è dislocata tra le province di Treviso e Padova dove vi sono
rispettivamente, a Resana la sede centrale, a Piombino Dese lo
stabilimento “Green” per la ricerca e lo sviluppo e Conselve dove risiede
parte della produzione.
L’azienda sembra ben radicata nel tessuto economico locale anche se, a
mio avviso soffre di una mancata visibilità a livello nazionale almeno
relativamente alle marche concorrenti.
Negli ultimi anni, in particolar modo nel periodo successivo all 11
Settembre l’azienda ha trovato difficoltà a promuovere la vendita dei
prodotti soprattutto nei mercati esteri e in particolar modo negli Stati Uniti
e nel Sud-Est asiatico (mercato in forte espansione).
Ecoflam sta lentamente radicando la sua presenza ben al di fuori dei
confini nazionali e deve guardarsi dalla concorrenza dei competitors
americani e coreani.
Anche a livello locale si è verificato una diminuzione delle vendite ma
questo è da considerarsi in buona parte dovuto alla contrazione dei
consumi che ha colpito i beni non di prima necessità negli ultimi due anni.
Ho preferito svolgere al mia attività lavorativa nel settore del Controllo di
gestione; il mio lavoro si è focalizzato soprattutto sul controllo delle
movimentazioni tra i vari magazzini e la rielaborazione dei dati utili ad
essere utilizzati a fini gestionali.
Ecoflam essendo un’azienda di
produzione dispone di molti magazzini.
Il magazzino non è inteso come un’entità fisica ma spesso viene associato
ad un gruppo di prodotti o materiali che hanno una certo grado di
omogeneità rispetto ad una funzione aziendale come il magazzino ricambi,
il magazzino prodotti finiti, il magazzino componenti, magazzino
c/deposito vendita, magazzino resi da clienti ecc..
Il controllo di gestione è supportato a livello informatico da un sistema
“Diapason” che per quanto concerne il mio lavoro è stato utile per
verificare eventuali incongruenze con la rielaborazione dei dati a fini
gestionali, spesso infatti vengono effettuate delle entrate/uscite “normali” e
delle entrate/uscite “inventariali” cioè aumenti o rettifiche che vengono
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svolte a fine esercizio per incongruenza tra i valori teorici di giacenza e
quelli effettivi.
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Rappresentazione civilistica delle rimanenze in
bilancio
L’articolo 2424 del Codice Civile colloca le rimanenze di magazzino in
una voce dell’Attivo Circolante suddividendole in:
- Materie prime, sussidiarie e di consumo
- Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati
- Lavori in corso su ordinazione
- Prodotti finiti e merci
- Acconti
Le suddette voci possono poi essere ulteriormente scomposte purché si
mantengono voci e importi complessivi.
Si definiscono:
1. Le materie prime come quelle impiegate nel processo produttivo,
materie di consumo o impiegate nella manutenzione dei macchinari.
2. Prodotti in corso di lavorazione come i prodotti il cui processo
produttivo non è ancora ultimato; parti finite d’acquisto o di produzione
destinate al consumo o alla vendita.
3. Lavori in corso su ordinazione come prodotti o servizi in fase di
completamento su commessa specifica di un cliente.
4. I prodotti finiti o merci come beni destinati alla vendita.
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5. Gli acconti come anticipi pagati ai fornitori per acquistare materie
prime, materiali, merci, semilavorati.
Nello Stato Patrimoniale non sono previsti fondi per la rettifica dei valori
delle rimanenze pertanto gli importi degli abbuoni, sconti, resi e premi
devono essere portati in diminuzione delle singole voci dell’attivo.
L’articolo 2425 del Codice Civile prevede che a fine esercizio si evidenzi
a conto economico le variazioni delle merci in giacenza in relazione alle
esistenze iniziali.
Per quanto riguarda il conto economico redatto a valore aggiunto si
evidenziano nella voce “valore della produzione” le variazioni delle
rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati, finiti e lavori
in corso su ordinazione.
Alla voce “costi della produzione” si evidenziano variazioni delle
rimanenze di materie prime,sussidiare di consumo e merci.
Un saldo negativo nel primo aggregato significa che è stata venduto parte
delle esistenze iniziali, mentre nel secondo significa che il costo delle
materie consumate è inferiore al costo d’acquisto.
Un saldo positivo nel primo aggregato significa che l’azienda ha venduto
meno di quanto abbia prodotto, mentre nel secondo che il costo delle
materia consumate è superiore al costo d’acquisto.
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Secondo disposizione dell’articolo 2427 le rimanenze di magazzino
devono poi trovare accoglimento nella Nota Integrativa e si devono
indicare i criteri applicati nella valutazione di bilancio, nelle rettifiche di
valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta
aventi corso legale nello Stato.
Devono infatti essere rilevati:
- Il principio generale di valutazione adottato (il minore tra costo e
mercato).
- Il metodo di costo utilizzato (metodo della media ponderato, LIFO,
FIFO, costo specifico).
- I criteri adottati per l’eventale svalutazione al valore di mercato e
eventuale ripristino al costo originario quando i motivi che avevano
portato alla svalutazione non sussistono più.
- Eventuale cambiamento dei metodi di valutazione adottati, le
motivazione e il relativo effetto sul conto economico.
- La differenza quando significativa tra valore delle rimanenze a prezzi
correnti e valutazione risultante dal bilancio; se inferiore.
- L’effetto, se significativo sul risultato di esercizio,nel caso venga
adottato il metodo LIFO in caso di andamento di prezzi crescenti.
Per i beni mobili il passaggio di proprietà si ha all’atto di spedizione o
della consegna considerate le differenti modalità contrattuali di acquisto.
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Le rimanenze di magazzino comprendono quindi:
- Le rimanenze che si trovano presso i magazzini dell’azienda ad
esclusione dei beni ricevuti da terzi, in prova, in conto lavorazione, in
conto deposito.
- Le rimanenze di proprietà dell’impresa che si trovano presso terzi in
conto deposito, lavorazione,visione,prova.
- I materiali, le merci, i prodotti acquistati non ancora pervenuti nei
magazzini perché in viaggio quando l’impresa ha acquisito titolo di
proprietà.
Ecoflam lavora anche per conto terzi, le merci vengono stoccate nei
magazzini “fittizi”, quindi non fisici, i quali portano come nome il codice
del fornitore presente nell’anagrafica.
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Criteri civilistici in materia di valutazione delle
rimanenze
Secondo l’articolo 2426 “Le rimanenze sono iscritte al costo di acquisto o
di produzione, o in alternativa il valore calcolato secondo la realizzazione
desumibile dal mercato, se minore, tale minor valore non può essere
mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi”
Bisogna tener conto che:
- Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori
- Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al
prodotto e altri costi oggettivamente e direttamente imputabili al
prodotto.
I criteri di valutazione sono quindi fondamentalmente due:
1. Il criterio del costo di acquisto o di produzione
2. Il criterio del valore di mercato se tale valore risulta inferiore al costo di
acquisto o di produzione
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Il criterio del costo
Il criterio del costo viene utilizzato per i prodotti acquistati per la rivendita
e per i materiali che confluiranno successivamente nel processo
produttivo, mentre il costo di produzione viene utilizzato per i prodotti
ottenuti dopo un processo di trasformazione e per i materiale ancora in
corso di trasformazione, maggiorato quindi delle spese industriali di
produzione.
I costi accessori che sono computati in aumento del costo di acquisto sono
usualmente:
- Spese di trasporto
- Spese di sdoganamento
- Tributi specifici
- Altre spese direttamente imputabili (esclusi gli oneri finanziari)
Il costo di acquisto viene quindi diminuito degli abbuoni, sconti
commerciali, premi e resi.
Il costo di produzione è invece composto da:
1. Costi diretti
- Costo dei materiali diretti utilizzati (inclusi trasporti su acquisti)
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- Costo della manodopera diretta inclusi gli oneri accessori (compresi
contributi a carico dell’impresa)
- Semilavorati
- Imballaggi
2. Costi indiretti o spese generali produzione
- Stipendi e salari riferiti alla manodopera indiretta e al personale
tecnico di stabilimento
- Gli ammortamenti economico-tecnici dei beni destinati alla
produzione
- Manutenzioni e riparazioni
- Materiali di consumo
- Altre spese sostenute per la lavorazione dei prodotti (gas metano,
acqua, energia elettrica etc…)
Sono escluse dalla valutazione:
- Spese generali e amministrative, poiché si riferiscono a funzioni
comuni dell’impresa.
- Spese di vendita distribuzione e spedizione, in quanto per definizione
non sono costi inventariabili.
- Spese di ricerca e sviluppo.
- Spese anomale ed eccezionali (sopravvenienze, plusvalenze, costi
straordinari).
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Metodi per la valutazione dei beni fungibili
L’articolo 2426 dispone che la valutazione del costo può essere fatta, con
il metodo della media ponderata o con quelli del “primo entrato,prima
uscito” o “ultimo entrato, primo uscito”; se il valore ottenuto in questo
modo differisce in maniera significativa dai costi correnti alla chiusura di
esercizio, la differenza deva essere notificata in nota integrativa, per
categoria di beni.
È possibile identificare quattro tipologie per la determinazione di costo:
a) Costo specifico
b) Costo medio ponderato
c) Primo entrato, primo uscito “FIFO”
d) Ultimo entrato, primo uscito “LIFO”
Ad eccezione del primo metodo, gli altri comportano l’assunzione di
ipotesi sulla rotazione dei beni del magazzino al fine di semplifica
l’individuazione e la valutazione delle rimanenze finali
a) Costo specifico: con questo metodo vengono attribuite alle singole
attività fisiche i costi specifici sostenuti per le stesse, quando, qualora
vi sia la convenienza oggettiva per farlo, si possono determinare in
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modo specifico i costi di acquisto e di produzione dei singoli beni in
giacenza.
b) Il metodo presuppone che non siano individuabili i beni in giacenza
all’inizio del periodo rispetto ai beni entrati in magazzino nel corso
dello stesso; con questo metodo si ottiene quindi un livellamento dei
prezzi.
Esistono due varianti per la determinazione del costo medio ponderato:
- Per movimento
- Per periodo
Nella variante “per movimento” il costo medio viene calcolato dopo ogni
singolo acquisto e le vendite vengono scaricate utilizzando il costo medio
calcolato dopo l’ultimo acquisto effettuato.
Nella variante per periodo (metodo più pratico da applicare rispetto al
precedente) alle quantità e ai costi in inventario all’inizio del periodo si
aggiungono gli acquisti o la produzione del periodo e si determinano i
costi medi ponderati.
c) Primo entrato, primo uscito: FIFO
Con tale metodo s’ipotizza che le prime quantità di beni acquistate o
prodotte siano le prime ad essere immesse nel processo produttivo o le
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prime ad essere vendute: va di seguito che il magazzino è formato dalle
quantità prodotte o comprate in periodi recenti
Con il metodo FIFO vengono in buona sostanza contrapposti a ricavi
correnti costi remoti, ossia i costi vengono contrapposti in base
all’ordine cronologico di come sono stati sostenuti.
d) Ultimo entrato, primo uscito: LIFO
Questo metodo ipotizza che le ultime quantità dei beni acquistati o prodotti
siamo le prime ad essere immesse nel processo produttivo o le prime ad
essere vendute; conseguentemente il magazzino è formato dalle
quantità dei beni prodotti o prodotti in tempi remoti.
Per quanto riguardo questo metodo esistono due varianti:
- LIFO a scatti
- LIFO continuo
Il LIFO a scatti annuali è necessario per distinguere la rimanenze finali
rilevate, nel cosiddetto “primo periodo d’imposta”, dalle rimanenze finali
rilevate nei periodi di imposta successivi.
Nel primo periodo di imposta le rimanenze sono valutate con il criterio del
costo medio ponderato. Il costo deve comprendere anche i costi accessori
di diretta imputazione, esclusi interessi passivi e spese generali.
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Nel secondo periodo di imposta di possono verificare tre ipotesi:
- Se la quantità delle rimanenze finali rimane invariata rispetto al periodo
precedente, le rimanenze mantengono lo stesso valore.
- Se la quantità delle rimanenze finali è aumentata rispetto a quelle del
periodo precedente, le maggior quantità costituiscono voci distinte per
periodo di formazione e vengono valutate con il metodo del costo
medio ponderato
- Se la quantità delle rimanenze finali è diminuita, la diminuzione si
imputa agli elementi formatisi nei periodi di imposta precedente a
partire del più recente.
Con il metodo del LIFO continuo i movimenti di carico e scarico vengono
valorizzati come segue:
- I carichi sono annotati sulla scheda magazzino in base agli effettivi
costi sostenuti.
- Gli elementi di magazzino mantengono astrattamente il riferimento ai
singoli acquisti effettuati dall’imprese.
- Gli scarichi di magazzino vengono astrattamente riferiti agli ultimi
acquisti effettuati dall’impresa.
Ecoflam usa quantificare le rimanenze di magazzino per quanto riguarda le
materie prime con il metodo Lifo a scatti, mentre per quanto concerne i
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prodotti finiti commerciali e semilavorati calcola periodicamente il costo
medio per periodo e a fine anno valuta le rimanenze di magazzino con il
metodo Lifo.
Ritengo sia plausibile che Ecoflam abbia preferito adottare il metodo del
Lifo a scatti poiché essa è un’azienda di grandi dimensioni (relativamente
al panorama locale), multiprodotto e operante in un settore dove la
componentistica dei materiali usati per la produzione è molto articolata e
inoltre la gestione di una quantità così elevata di articoli con il metodo del
Lifo continuo, avrebbe comportato un carico computazionale davvero
troppo elevato.
Il magazzino però, deve anche tener conto, per quanto riguarda le materie
prime delle note di accredito che i fornitori mandano all’azienda a causa di
mancate conformità presenti nelle materie ricevute dall’azienda.
Se questo può configurarsi come un problema di scarsa rilevanza per il
calcolo dei costi all’interno dello stesso anno, non si può dire lo stesso per
quanto concerne la quantificazione degli stessi a fine esercizio.
L’azienda infatti non può sapere se la richiesta di accredito verrà approvata
e in ogni caso non sa in che misura vi sia stato l’accredito, ed è di fatto
costretta a segnalare come merce presente a magazzino elementi che in un
successivo esercizio verranno scontati.
Nei bilanci oltre alle giacenze iniziali verranno anche indicati i valori
relativi ai presunti crediti (valutati secondo il criterio della prudenza)
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vantati nei confronti dei fornitori che provvederanno nell’esercizio
successivo a comunicare le note di accredito all’azienda cliente.
I metodo del costo medio ponderato, del FIFO e del LIFO possono
produrre risultati reddituali e patrimoniali simili in periodi di prezzi
costanti, mentre in periodi di prezzi crescenti o decrescenti possono dare
stime sulla valutazione del magazzino sostanzialmente diverse.
In relazione alle tre metodologie possiamo dire che:
- Il metodo del costo medio ponderato media le variazioni ascendenti e
discendenti dei prezzi, rispetto i metodi LIFO e FIFO
- Il metodo FIFO, rispetto al LIFO e al costo medio ponderato
contrappone a ricavi recenti costi remoti e valuta le rimanenze a costi
recenti, ciò comporta un aumento degli utili in fase di prezzi crescenti e
conseguentemente una riduzione in fase di prezzi decrescenti.
- Il
metodo
LIFO,
rispetto
al
FIFO
e
al
costo
medio
ponderato,contrappone a ricavi recenti costi recenti e valuta le
rimanenze finali a costi remoti, ciò comporta un aumento degli utili
quando i prezzi diminuiscono ed una riduzione quando i prezzi
aumentano.
In un certo senso il metodo LIFO mitiga l’effetto dei “profitti di
magazzino” che il metodo FIFO e del costo medio ponderato non possono
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originare nel caso di prezzi crescenti, in quanto questi ultimi
contrappongono nel conto economico ai ricavi gli acquisti meno recenti e
quindi di minor costo.
Il LIFO crea invece distorsioni nello Stato Patrimoniale in fase di prezzi
crescenti in quanto le rimanenze di magazzino risultano iscritte a un valore
inferiore rispetto al costo attuale creando una riserva occulta pari alla
differenza tra il valore delle rimanenze calcolato a prezzi correnti di
mercato e il valore determinato con metodo LIFO.
Il LIFO, inoltre, in fase di prezzi crescenti, crea effetti positivi nel Conto
Economico, qualora le rimanenze finali risultino inferiori a quelle iniziali,
poiché accredita nel Conto stesso i minori costi dell’esercizio precedente
in conseguenza della riduzione di quantità.
Il metodo LIFO, in caso di prezzi decrescenti, ha l’effetto di contrapporre
ai ricavi di Conto Economico i costi più bassi, e di attribuire alle
rimanenze finali costi più elevati, comportando conseguentemente per
queste ultime per queste ultime, in sede di valutazione l’allineamento al
valore di mercato.
L’importanza del raffronto tra i diversi metodi di valutazione si desume
dalle possibilità di formulare una buona politica di bilancio e un
conseguante tax planning che renda il più conveniente possibile il carico
fiscale.
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È opportuno dire, in relazione a quanto detto precedentemente riguardo la
riserva occulta, che questa si verrebbe a creare solo in presenza di prezzi
crescenti; in molti settori delle nostra economia (come quello informaticoteconologico), i prezzi sono addirittura decrescenti.
Il settore in cui opera Ecoflam S.p.a non si può definire certo a tecnologia
avanzata (anche se certi prodotti possono risultare innovativi sotto il
profilo dei consumi e del rendimento), tuttavia il regime di prezzi sembra
seguire un trend costante e marginalmente poco influenzabile da fenomeni
concorrenziali o extrasettoriali.
In un certo senso, l’utilità economica del LIFO viene a scomparire.
Il LIFO, il FIFO e il costo medio ponderato in periodi caratterizzati da
prezzi dei beni costanti non hanno alcuna utilità dal punto di vista
economico e patrimoniale, pertanto la scelta di un metodo rispetto ad un
altro deve essere fatto seguendo altre finalità ed opportunità quali:
- L’adozione di un criterio di valutazione delle rimanenze più semplice
da un punto di vista di gestione del sistema contabile.
- Il collegamento del sistema di contabilità del magazzino con il sistema
di contabilità analitica.
- L’agevolazione del passaggio dalla contabilità euro/altre valute se
l’impresa e inserita in un contesto internazionale.
Ecoflam S.p.a. oltre ad operare in contesto internazionale ha imprese
affiliate in Spagna e Regno unito.
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- La detassazione degli utili reinvestiti.
Si sottolinea comunque che il cambiamento del criterio di valutazione del
magazzino deve essere motivato in Nota Integrativa e ,inoltre deve
essere quantificato l’impatto economico sul reddito d’esercizio se
significativo.
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Criterio del valore di realizzazione desunto dal
mercato
Il secondo criterio previsto dal punto 9, cioè il valore desunto
dall’andamento di mercato deve essere utilizzato solo quando risulta essere
minore del valore ottenuto con il medito del costo.
Premesso che il metodo del costo costituisce la base di valutazione del
magazzino, nei casi in cui l’utilità e la funzionalità originaria di
quest’ultimo subiscano una riduzione non recuperabile, è necessario
modificare il valore del magazzino ottenuto con il valore desunto
dall’andamento del mercato.
Il valore di mercato è definito dal Principio Contabile n.13 come:
- Il costo di sostituzione per le materie prime, le materie sussidiarie ed i
semilavorati d’acquisto che vengono poi immessi ed utilizzati nel
sistema produttivo.
- Il valore netto di realizzo per le merci, i prodotti finiti, i semilavorati di
produzione e i prodotti in corso di lavorazione.
Il costo di sostituzione per i materiali ed i prodotti acquistati da terzi è
rappresentato dal costo di riacquisto in condizioni normali, mentre per i
prodotti manufatti è costituito dal costo di riproduzione che si dovrebbe
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sostenere per ottenere, con un simili processo produttivo ed in condizioni
normali, le stesse quantità di prodotti.
Il valore netto di realizzo è costituito essenzialmente dal prezzo di vendita
(applicato nel corso della normale gestione) diminuito dai costi di
completamento e delle spese di vendita ragionevolmente prevedibili (spese
di trasporto, imballaggio, provvigioni ecc..)
Non vengono invece dedotte dal prezzo di vendita le spese di pubblicità
(se non specificatamente sostenute per il prodotto da valutare) le spese
generali ed amministrative e tutte quelle spese di vendita che non possono
essere direttamente attribuibili ad un singolo prodotto o a specifiche merci.
La suddivisione dei beni in due categorie per le quali per la prime si
calcola il costo di sostituzione e per l’altra il valore netto di realizzo
corrispondono per l’appunto due diverse definizioni di valore di mercato,
ma questa non è una suddivisione così netta come si potrebbe pensare.
Nell’ipotesi di prezzi decrescenti e di valutazione della merci e dei prodotti
finito con il metodo del LIFO è necessario utilizzare come valore di
mercato il costo di sostituzione al posto del valore netto di realizzo, se
risulta inferiore al valore di carico precedentemente utilizzato.
Sempre nell’ipotesi di prezzi decrescenti e di valutazione con il metodo
LIFO se il valore netto di realizzo (ridotto del normale margine di profitto
risulta superiore al costo di sostituzione ed entrambi risultano inferiori al
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valore di carico precedentemente utilizzato è possibile utilizzare il valore
netto di realizzo ridotto del normale margine di profitto se è
ragionevolmente certo che i prezzi di vendita non subiranno riduzioni o
comunque se l’eventuale riduzione è considerata poco rilevante.
Altra eccezione e costituita dalle materie prime, dai semilavorati e dalle
materie sussidiarie che hanno un costo di sostituzione inferiore al costo
d’acquisto: quando sono impiegate nella produzione di prodotti che
presentano un valore netto di realizzo superiore al costo storico non
devono essere svalutate.
Per gli stessi tipi di fattori produttivi, che presentano un lento movimento
(materiali in eccesso rispetto alla normale quantità necessaria al normale
ciclo produttivo) o risultano essere obsoleti (non più utilizzabili nel
processo produttivo o non vendibili) “slow moving” il valore di mercato è
rappresentato dal valore netto di realizzo e in alcuni casi è costituito dal
valore di rottamazione.
Mi sembra pertanto plausibile che il valore che Ecoflam inseriva a bilancio
per i prodotti presenti nel magazzino rottamazione potessero essere
valutati al suddetto valore.
Per quanto riguarda i beni “slow moving” è importate far riferimento
all’esistenza di una domanda di mercato al rapporto tra le vendite
dell’ultimo periodo e le giacenze in magazzino, alla possibilità di utilizzo
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futuro e ai costi da sostenere prima di una possibile vendita (stoccaggio,
trasporto finanziamenti).
Infine quando il valore netto di realizzo, utilizzato quale valore di mercato
per i prodotti finiti e le merci da rivendere è di difficile determinazione per
l’esistenza di situazioni particolari (forti oscillazioni dei prezzi) e
preferibile adottare il costo di sostituzione.
Il valore di sostituzione e di realizzo sono quelli esistenti alla data di
bilancio.
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Svalutazione al valore di mercato
La valutazione delle rimanenze al minore tra costo e mercato
deva
essere effettuata:
- Voce per voce oppure
- Per categoria di rimanenza oppure
- Per categorie omogenee ma non molto ampie oppure
- Con riferimento ad ogni unità di inventario
Per ogni unità di inventario si intende:
- Per gli articoli o le categorie individuabili, l’articolo o la categoria degli
stessi;
- Per gli articoli interscambiabili, la categoria degli articoli.
Per determinare le categorie, è necessario considerare:
- Il tipo di articolo
- Il costo di produzione
- Il mercato
- La qualità del prodotto
- Altri elementi utili per distinguere un determinato articolo dagli altri.
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Il principio contabile n.13 consente di effettuate raggruppamenti a
condizione che gli stessi non producano risultati distorsivi rispetto a quelli
ottenibili applicando la tecnica del confronto voce per voce.
Quando il costo di un articolo o di una categoria di articoli risulta
superiore al valore desumibile dall’andamento di mercato, sorge l’obbligo
da un punto di vista civilistico della svalutazione.
La svalutazione non è oggetto di rilevazione contabile separata, ma è un
processo di stima fondato su dati extracontabili, pertanto non si è tenuti ad
effettuare un accantonamento a fondi di svalutazione di magazzino ma si
devono adeguare le rimanenze al valore di realizzazione.
La svalutazione delle rimanenze non costituisce una rettifica straordinaria
di valore, ma la conseguenza della valutazione di taluni beni in giacenza
che, per cause diverse, hanno un valore di mercato inferiore al costo e
quindi vengono adeguate a tale minor valore.
La svalutazione da un punto di vista contabile, vieni attuata nel seguente
modo:
- Nello Stato Patrimoniale è esposto il valore delle rimanenze articolato
nelle cinque voci precedentemente descritte. Se in riferimento ad una
specifica voce il valore di riferimento il valore desumibile dal mercato
è inferiore al costo, andrà inscritto il primo valore e quindi la
svalutazione avrà dei riflessi sul bilancio.
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- Nel Conto Economico risulterà la variazione tra il valore dell’apertura
dell’esercizio ed il valore calcolato alla chiusura dello stesso, e se la
svalutazione aperta risulta essere rilevante deve essere menzionata in
Nota Integrativa.
- Nella Nota Integrativa vi è l’obbligo di evidenziare la svalutazione
nonché l’effettivo valore relativo alla stessa.
- Nei libri della società (da opportune contabilità di magazzino, quindi
extracontabili) devono risultare chiaramente le categorie di articoli o gli
articoli che sono stati svalutati.
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Rivalutazione del valore di mercato al costo
Nel rispetto della “veridicità” del bilancio, quando il valore di mercato non
risulta più adeguato per valutare il magazzino, in quanto le ragione che
avevano determinato la svalutazione non sussistono più si rende necessario
ripristinare nel bilancio il valore del costo, accreditando a Conto
Economico la plusvalenza registrata e registrando le suddette modifiche in
Nota Integrativa così come fatto per la svalutazione.
In sostanza la rivalutazione comporta un confronto tra il valore di mercato
di un bene e il suo costo, infatti il valore del bene deve essere incrementato
per essere ricondotto al costo originario, o al nuovo valore di mercato se
quest’ultimo dovesse risultare ancora inferiore al costo.
Nel caso i prezzi di mercato dovessero essere superiori al prezzo originario
precedentemente svalutato c’è l’obbligo del ripristino del valore sino a
concorrenza di quanto svalutato.
Invece, nel caso in cui la rivalutazione superi il costo originario del bene,
la merce in questione deve essere rivalutata sino al raggiungimento di
quest’ultimo.
Civilisticamente è imposto alle imprese l’obbligo del ripristino del valore
con la conseguente iscrizione in bilancio delle relativa plusvalenze, anche
in considerazione che tali plusvalenze sono soggette a imposizione fiscale.
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Valore costante dei beni minori
Nell’ultimo punto dell’articolo 2426 del Codice Civile vi è una
dichiarazione la quale dichiara che “le attrezzature industriali e
commerciali, le materie prime, sussidiarie e di consumo, possono essere
iscritte nell’attivo ad un valore costate qualora siano costantemente
rinnovate e complessivamente di scarsa importanza in rapporto all’attivo
di bilancio, qualora non si abbiano variazioni sensibili della loro quantità
valore e composizione.
Vale la pena dire che l’adozione di questo principio è del tutto facoltativa.
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Metodologia del Full Costing per la valutazione
delle rimanenze
Per quanto riguarda l’imputazione dei costi ai beni presenti in magazzino il
criterio civilistico prevede l’inclusione dei costi diretti e solo parte dei
costi indiretti.
I soli costi indiretti da imputare nel calcolo del costo a fini valutativi sono
quelli relativi al processo di produzione e trasformazione con esclusione
dunque dei costi commerciali, ricerca e sviluppo, generali, amministrativi
e oneri finanziari.
Una delle metodologia per una valutazione attendibile del costo
imputabile, nonché la più usata nella pratica aziendale è quella del Full
Costing.
Questo metodo permette di includere oltre ai costi diretti anche i costi
indirettamente imputabili e per questo è chiamata metodologia a costi
pieni.
Per procedere con questo metodo bisogna prima chiarire due punti:
- Quali sono i costi indirettamente imputabili
- Quale tecnica si deve usare per attribuire i costi indiretti ai prodotti
È quindi in primo luogo essenziale capire quanto vasto per l’azienda è il
concetto di costo pieno e quanto completa si desidera che sia la contabilità
analitica.
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Esistono due tecniche per attribuire i costi indiretti ad una attività
aziendale e il prodotto ad essa connessa:
- Attribuzione su base unica
- Attribuzione su base multipla
La prima prevede la ripartizione dei costi indiretti su un’unica base, i
criteri classici con i quali si opera la ripartizione sono:
- Criteri a quantità
Quantità materia prime
Numero ore lavoro diretto
Ore macchina
- Criteri a valore
Costo materie prima impiegate
Costo manodopera diretta
Costo primo
Ovvero l’utilizzo di parametri di tipo monetario che hanno alla base fattori
produttivi dell’area industriale.
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Problematiche connesse alla valutazione delle
scorte
(Attività svolte durante l’attività lavorativa)
Durante la mia attività lavorativa ho prestato molto tempo ai resi di clienti:
periodicamente (solitamente una volta al mese) veniva segnalato in
Amministrazione e in particolare al controllo di gestione una lista
contenente i resi effettuati da clienti nel periodo precedente, la mia
principale mansione era di rintracciare a sistema per quali resi era stata
data nota d’accredito.
La gestione dei resi è attualmente sotto la direzione del “Service Italia”,
l’attività è solitamente prestata ai clienti italiani poiché nella maggior parte
dei casi Ecoflam non si occupa direttamente dei servizi post-vendita.
Il servizio si esplica nelle seguenti fasi:
- Ricevimento dei materiali
- Verifica della documentazione sia quella del cliente (nel caso fosse
presente) sia quella interna (prospetto della qualità per i resi e/o
autorizzazione del commerciale Italia
- Stoccaggio fisico
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- Caricamento a sistema, quando è stato accertato il problema, secondo
due diverse tipologie a secondo che si tratti di (causali di reso):
ENC (resi da clienti)
ENG (resi da clienti in garanzia)
A seconda della non conformità del prodotto, questo viene destinato nei
diversi magazzini (i.e. area ricambistica, rottamazione, o prodotti finiti per
la sostituzione in garanzia).
- Decisione
sulle
azioni
da
intraprendere
una
volta
accertato
accuratamente il motivo del reso. Il personale tecnico certifica poi se
accreditare oppure sostituire il prodotto finito.
Resi da cliente
Le bolle di reso sono ricevute dal commerciale Italia che, dopo aver
decreto l’accredito al cliente richiama a sistema la bolla di vendita fattura
per la referenziazione e chiude agganciando il caricamento del modulo
ricevimento resi cliente, il quale contiene:
- Data della bolla reso
- Data caricamento a sistema
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- Cliente
- Articolo
- Bem
- Eventuale fattura
- Eventuale nota d’accredito
- Causale di reso
Resi da cliente in garanzia
Ai ricambi arrivano le bolle dei componenti resi e caricate nel magazzino
ricambi e, se effettivamente ancora in garanzia, viene caricato con causale
“ENG”e successivamente viene chiusa la bolla con la spedizione “USS”
(uscita per sostituzione in garanzia).
Spesso sorgono delle complicazione a cavallo di due esercizi in quanto in
fase inventariale tutti i resi di clienti dell’anno in chiusura, dovrebbero
essere caricati a magazzino e dovrebbe essere determinata la loro
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posizione nei confronti del cliente, l’accredito o la sostituzione in garanzia
vi sono però almeno un paio di problemi a riguardo:
- La merce non viene caricata nell’anno in chiusura ma nell’anno
successivo (nel caso Ecoflam non riesca a visionare il materiale e/o a
caricare in tempo utile le bolle).
- Nel caso in cui si avesse l’accredito nell’anno successivo si va, tenendo
conto di quanto precedentemente detto, a stornare ricavi senza avere la
compensazione del carico a magazzino.
Esistono pertanto accrediti che non sono riferibili ad un reso e resi che non
sono direttamente attribuibili ad una nota di accredito semplicemente
perché non ancora accreditati.
Dato che la mia attività è cominciata agli inizi di febbraio questa pratica
risentiva di queste problematiche; ogni mese ci veniva fornito una lista di
resi che erano stati eseguiti nel mese in questione e una lista di accrediti
approvati nello stesso mese (che avrebbero dovuto combaciare con quelli
presenti a sistema) ma spesso tali accrediti non erano relativi a resi eseguiti
nello stesso mese a cause del lasso temporale che intercorreva tra la
restituzione della merce e il relativo accredito, non era infrequente trovare
anche accrediti che non potevano trovare corrispondenza con un reso e la
causa più frequente è dovuta a quanto detto sopra, effetto questo, assai più
spiacevole del precedente, poiché si andrebbero a contrapporre storni di
ricavi, si di competenza dell’esercizio precedente ma che di fatto a fine
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esercizio non si possono verifica per incoerenza del sistema con l’attività
gestionale.
Il mio lavoro serviva in sostanza a rilevare i resi a cui non era stata
agganciata una nota di accredito e questo era dovuto per la maggior parte
dei casi a:
- Merce in riparazione
- Merce rottamata
- Merce in giacenza in altri magazzini (Conselve)
- Merce sotto visione del Service
- Merce in garanzia da sostituire
- Merce in attesa di essere accreditata
- Errori nel caricamento a sistema (bug, errori gestionali)
Per i resi non accreditati ho dovuto verificare l’effettiva giacenza nei
magazzini preposti.
Dato che la mia attività è cominciata nei primi mesi dell’anno, uno dei
miei compiti è stato quello di ricalcolare i costi delle ultime entrate di
merce tenendo conto dell’abbuono che nel frattempo (dopo la chiusura
dell’esercizio precedente) era stato approvato dall’azienda fornitrice.
Le merci vengono quindi contabilizzate con il prezzo aggiornato.
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Per quanto riguarda i semilavorati e i prodotti finiti vengono calcolati dei
prezzi di presunto realizzo dai quali si desume un prezzo medio calcolato
mese per mese il quale serve a sua volta per valorizzare il magazzino
prodotti finiti con il metodo Lifo, questo processo di costificaizione viene
chiamato dall’azienda “CmLif”.
A fine esercizio, dopo le verifiche inventariali l’azienda verifica a sistema
che il saldo delle quantità e il saldo a valore coincidano con i movimenti
che si sono fatti all’interno dell’esercizio precedente.
Molto spesso succedeva che parecchi articoli presentassero una giacenza
finale diversa da quella finale sebbene non fossero mai stati movimentati
nel corso dell’anno.
Questo fenomeno era in larga parte riconducibile al fatto che a fine
esercizio venivano ispezionate articolo per articolo le rimanenze (in
termini quantitativi) e soprattutto per gli articoli in giacenza di cui è poco
conveniente calcolare il costo del singolo pezzo (vedi i bulloni) si
venivano a verificare incongruenze rispetto alle movimentazioni che si era
provveduto a iscrivere a sistema a causa di movimentazione tra magazzini
mal e poco precisamente documentate.
A fine dell’esercizio vengono quindi riportate (e notificate a sistema) delle
modifiche inventariali a cui non corrisponde una vera e corrispettiva
movimentazione
di
magazzino
(dalla
stessa
azienda
definite
“movimentazioni normali”) poiché queste operazione vengono eseguite al
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fine di allineare i valori desunti dalle operazioni dall’attività inventariale
alle giacenze che risultano come movimentazione documentata nel sistema
di gestione aziendale.
Le suddette movimentazione possono essere normali o straordinarie, nel
senso che l’azienda desidera verificare l’affettiva esistenza di materiale nei
magazzini e venire a conoscenza di movimentazioni di valori che sono
collegati a dinamiche non strettamente tipiche dell’attività aziendale.
Vi sono all’interno dell’azienda diversi magazzini che non soddisfano un
requisito di funzionalità tipica dell’attività aziendale ma che sono adibiti a
funzione comunque utili ed essenziali al processo produttivo, come ad
esempio il magazzino rottamazione (dove vengono riposti i prodotti per i
quali si riscontrano gravi malfunzionamenti riscontrati nei collaudi o
addirittura restituiti all’azienda da clienti che hanno constatato serie
difformità dalle caratteristiche definiti in fase contrattuale), o il magazzino
di ricerca e sviluppo (dove vi sono componentistica e prodotti finiti sui
quali vengono studiati soluzioni innovative per la produzione futura).
Paradossalmente un prodotto può uscire dal magazzino “prodotti finiti”, a
causa per esempio di una grave non conformità riscontrata al banco del
collaudo ed essere segnalato con una movimentazione straordinaria in
uscita e nel frattempo essere riposto nel magazzino rottamazione per la
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stessa motivazione, che però, per il magazzino stesso risulta essere un
entrate normale.
È evidente, quindi, che la normalità o meno delle operazione svolte
all’interno dell’azienda è strettamente legata alla funzione tipica del
magazzino in questione.
L’azienda dispone di svariati magazzini adibiti alle differenti funzioni
aziendali (tra cui i magazzini “merci di terzi in conto lavorazione”), buono
parte dei quali ospita al suo interno una varietà di prodotti davvero
rilevante, basti pensare alla miriade di componenti all’interno di un solo
prodotto finito.
Risulta quindi indispensabile per l’amministrazione ricavare dei dati di
sintesi, utili ad essere letti in modo più agevole.
Nel mese di marzo, nel quale sono stato impiegato in azienda, venivano
quindi ricavati del sistema, tramite procedure di estrazione dei dati, le
movimentazioni che si sono susseguite nel corso dell’anno precedente
specificando per ogni articolo se vi sono avute movimentazioni
straordinarie.
Tenuto conto della numerosità degli articoli da controllare era quindi
necessario operare per campioni, si rendeva necessario stimare un numero
controlli adatto, a raggiungere un buon livello di affidabilità delle stime e
nello stesso tempo di eseguire il lavoro in tempi accettabili.
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Ho dovuto pertanto svolgere una preventiva indagine del fenomeno per
determinare la numerosità campionaria necessaria di articoli per ogni
magazzino da essere esaminata, ed ho di seguito esaminato tutte le
movimentazioni del singolo articolo verificando se quanto riportato nella
sintesi delle movimentazioni degli articoli corrisponde a quanto riportato a
sistema, tenendo conto della normalità o meno di ogni operazione in
relazione alla funzione del magazzino.
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Bibliografia:
1. Schiavon Francesco
La valutazione delle rimanenze d’esercizio: aspetti contabili, giuridici e
tributari.
MILANO, PIROLA 1976
2. Taiuti Enio
Studi di bilancio: immobilizzazione tecniche, rimanenze di magazzino,
crediti debiti e altre passività, rendiconto finanziario, procedimento di
formazione del bilancio.
MILANO, GIUFFRE’ 1995
3. Modolo Giancarlo
Manuale di contabilità e gestione del magazzino.
MILANO, F.ANGELI 1976
4. D’attilio Cesare
Valutare il magazzino: regole e metodi.
MILANO, IPSOA 2002
5. Tinarelli Ungeletti Giulia
La gestione delle scorte nell’impresa commerciale
MILANO, ETAS libri 1992
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Ringraziamenti:
in questo felice momento voglio ringraziare i miei genitori, mia sorella,
per aver condiviso gioie e dolori delle mia carriera universitaria,
i parenti e gli amici tutti per essermi stati vicino nei momenti di difficoltà,
il professor Bozzolan Saverio per la preziosa collaborazione data a questo
lavoro.
Grazie.
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