Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Principi svizzeri relativi alla
contabilità delle immobilizzazioni
nell'ospedale:
una raccomandazione
Parte integrante di REKOLE®
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
© 2007 Pascal Besson
H+ Gli Ospedali Svizzeri
Lorrainestrasse 4a
3013 Berna
www.hplus.ch
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Sommario
Sintesi…………………………………………………………………………………………………………………………………...4
Premessa e ringraziamenti...........................................................................................................5
5.1 I fondamenti della contabilità delle immobilizzazioni ................................................6
5.2 Ammortamenti calcolatori e di bilancio..........................................................................6
5.3 Definizioni...............................................................................................................................7
5.3.1
Investimenti e immobilizzazioni.......................................................................7
5.3.2
Ammortamenti, base di ammortamento e durata di utilizzo ...................7
5.3.3
Oggetti in leasing .................................................................................................8
5.3.4
Oggetti in locazione .............................................................................................9
5.4 Delimitazione delle immobilizzazioni .............................................................................9
5.5 Dati di base per ogni immobilizzazione ....................................................................... 11
5.6 Categorie di immobilizzazioni ........................................................................................ 12
5.6.1
Immobilizzazioni materiali immobili............................................................ 16
5.6.2
Installazioni......................................................................................................... 17
5.6.3
Immobilizzazioni materiali mobili................................................................. 17
5.6.4
Immobilizzazioni medico-tecniche ............................................................... 18
5.6.5
Immobilizzazioni informatiche ...................................................................... 18
5.7 Determinazione della base di ammortamento per gli ammortamenti
calcolatori ............................................................................................................................ 19
5.7.1
Categorie di immobilizzazioni A1-An e C1 .................................................. 19
5.7.2
Categoria di immobilizzazioni B1 .................................................................. 21
5.7.3
Categoria di immobilizzazioni C2 .................................................................. 22
5.7.4
Categorie di immobilizzazioni D, E e F.......................................................... 24
5.7.5
Procedura di ammortamento ......................................................................... 24
5.8 Determinazione della base di calcolo per gli interessi calcolatori sull'attivo
fisso e loro attribuzione.................................................................................................... 25
5.8.1
Immobilizzazioni deperibili............................................................................. 25
5.8.2
Immobilizzazioni non deperibili ............................................................... 26
Adattamento di REKOLE® capitoli già esistente:
Allegato 1: parte 3, capitolo 6.3.3.1 Immobilizzazioni materiali................................. 28
Allegato 2: parte 3, capitolo 6.3.3.2 Immobilizzazioni finanziarie.............................. 30
Allegato 3: parte 3, capitolo 6.3.3.3 Immobilizzazioni immateriali............................ 31
Allegato 4: parte 3, capitolo 6.3.4 Interessi calcolatori.................................................. 32
Allegato 5: parte 3 capitolo 6.3.4.1 Calcolo dell'attivo circolante necessario
all'azienda ............................................................................................................ 34
Allegato 6: parte 3 capitolo 6.3.4.2 Calcolo dell'attivo fisso necessario
all'azienda ............................................................................................................ 35
Allegato 7: parte 3 capitolo 6.3.4.3 Attivo necessario
all'esercizio………………………………………………………………………………………………….36
Allegato 8 parte 3, capitolo 3.3.4 Manutenzione e riparazione di installazioni
(estratto)……………………………………………………………………………………………………..37
Allegato 9: parte 3, capitolo 3.3.5 Costi per l'utilizzo di immobilizzazioni
(estratto) .............................................................................................................. 38
Allegato 10: parte 3, capitolo 3.3.8 Spese amministrative e informatiche
(estratto) .............................................................................................................. 39
Referenze / Bibliografia.............................................................................................................. 40
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Sintesi
Nel suo messaggio del 15 settembre 2004 il Consiglio federale ha proposto il passaggio alla
remunerazione dei trattamenti ospedalieri tramite forfait basati sulle prestazioni e la
parità di trattamento tariffario degli ospedali pubblici e privati. La parità di trattamento
degli ospedali presuppone l'integrazione dei costi di investimento nei forfait per caso
facenti riferimento alle prestazioni. Secondo le disposizioni transitorie del modello
adottato l'8 marzo 2006 dal Consiglio degli stati, è il Consiglio federale a decidere come
integrare gli investimenti nel calcolo tariffario prima che entri in vigore la modifica
legislativa. La revisione della LAMal, ormai giunta alle battute finali, mira, fra l'altro, a
disciplinare – ovvero a rafforzare – l'integrazione degli investimenti e quindi anche la
trasparenza dei costi.
Il Comitato di H+ Gli Ospedali Svizzeri ha incaricato la direzione di H+ di elaborare una
raccomandazione su scala nazionale che tenga conto degli aspetti finanziari e gestionali in
materia di investimenti.
La presente raccomandazione, che fa capo a un progetto durato 10 mesi e diretto da Pascal
Besson, è stata studiata per essere messa in pratica sulla base di esperienze concrete.
Essa contiene tutti i parametri necessari alla contabilità analitica ospedaliera per
determinare in modo unificato gli ammortamenti e gli interessi calcolatori. Particolare
attenzione è stata riservata alle definizioni, stabilendo una netta distinzione rispetto
all'analisi finanziaria delle immobilizzazioni, che è chiamata a perseguire obiettivi diversi.
Sono stati fissati i seguenti punti:
categorie di immobilizzazioni, periodi di utilizzo normativi e conseguenti tassi di
ammortamento;
determinazione delle diverse basi di ammortamento e procedure di ammortamento
secondo categoria per l'ottenimento degli ammortamenti calcolatori;
determinazione delle diverse basi di calcolo e fissazione di un tasso di interesse
unitario per l'ottenimento degli interessi calcolatori;
attribuzione dei valori calcolati nel sistema di contabilità.
La presente raccomandazione è parte integrante del manuale REKOLE® Contabilità
aziendale in ospedale.
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Premessa e ringraziamenti
La revisione della LAMal, giunta ormai alla fase conclusiva, apporterà delle modifiche
radicali al sistema di finanziamento delle prestazioni ospedaliere. Per garantire
l'applicazione di tariffe per caso attraverso il modello SwissDRG, l'integrazione degli
investimenti e raffronti trasparenti sul piano della qualità è indispensabile conoscere la
situazione dei costi e delle prestazioni degli ospedali e di altre istituzioni. Per questo
occorre definire principi chiari e procedure ricostruibili.
Tenere conto degli investimenti nella determinazione dei prezzi per caso è un fatto
assolutamente auspicabile e un passo decisivo verso la parità di trattamento negli
ospedali e nelle istituzioni. A ciò si aggiunge l'applicazione uniforme di un approccio a
costi completi.
La contabilità delle immobilizzazioni deve far fronte a molteplici esigenze, riconducibili in
ultima istanza al fatto che gli obiettivi della contabilità finanziaria e analitica sono
fondamentalmente diversi. Gli ammortamenti di bilancio si basano per lo più su aspetti di
politica fiscale e di distribuzione dei dividendi, mentre quelli calcolatori avvengono in
funzione dei deprezzamenti effettivi. Anche la determinazione degli interessi soggiace a
diversi criteri di valutazione e calcolo. La presente raccomandazione fa luce su questi
differenti aspetti, fissando dei parametri chiari e unificati su scala nazionale per una
migliore rintracciabilità dei costi sostenuti e una maggiore uniformità di calcolo.
Colgo l'occasione per ringraziare il team di progetto per lo spirito di collaborazione e la
perseveranza dimostrata nell’apportare conoscenze specifiche ed esperienze quotidiane
alla presente raccomandazione. Al team di progetto hanno partecipato Stefan Ebner (St.
Claraspital, BS), Ruth Meier (Kantonsspital Winterthur, ZH), Heinz Meier (Spital Männedorf,
ZH), Luca Stäger (Privatklinik Bethanien, ZH) e Jürg Wägli (Direzione della sanità e delle
politiche sociali (GEF), BE). Ringrazio inoltre Domenico Ferrari (Scuola universitaria
professionale della Svizzera italiana (SUPSI)) per la preziosa opera di revisione.
Un sentito ringraziamento va anche alla Commissione tecnica contabilità REK per la sua
capacità d'interazione, le doti di feedback e lo spirito di compromesso. Desidero inoltre
ringraziare il committente H+ per la fiducia e il sostegno offerti.
Berna, novembre 2007
Pascal Besson
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
5.1 I fondamenti della contabilità delle
immobilizzazioni
La contabilità delle immobilizzazioni deve essere in grado di rispondere a diversi quesiti di
carattere finanziario e aziendale. Le informazioni che essa fornisce servono, fra l'altro, a
perseguire:
obiettivi di contabilità finanziaria (redazione di prospetti degli attivi immobilizzati,
esecuzione di analisi concernenti le disponibilità e il diritto fiscale);
obiettivi di contabilità analitica (determinazione di valori calcolatori);
obiettivi operativi (gestione e pianificazione della manutenzione degli impianti).
La contabilità delle immobilizzazioni serve a registrare tutti i beni dell'attivo fisso necessari
all'esercizio. Essa ne documenta la composizione secondo tipologia, quantità e valore,
certificandone la situazione iniziale e finale. La contabilità delle immobilizzazioni
rappresenta lo strumento centrale per la determinazione degli ammortamenti calcolatori
e serve a stabilire gli interessi calcolatori sull'attivo fisso.
Le seguenti considerazioni si riferiscono in linea di principio alla contabilità analitica.
Eventuali riferimenti alla contabilità finanziaria saranno menzionati secondo opportunità.
Le osservazioni esposte si fondano sui seguenti principi (cfr. parte 3, capitoli 1.4 e 1.5):
principio della continuità aziendale (going concern);
principio della causalità;
principio dell'attribuzione per competenza delle immobilizzazioni, chiamato anche
principio di unità della materialità1;
principio della necessità all’esercizio.
5.2 Ammortamenti calcolatori e di bilancio
Per quanto concerne la determinazione di ammortamenti e interessi, le finalità della
contabilità finanziaria e analitica sono sostanzialmente diverse.
In contabilità finanziaria si parla in genere di ammortamenti di bilancio2. Gli
ammortamenti di bilancio rispecchiano in primo luogo i requisiti giuridico-formali posti
alla valorizzazione dell'attivo fisso. L'accertamento periodico della perdita di valore è
subordinato a questa valutazione, esattamente come il compito di assicurare acquisizioni
sostitutive. Spesso in Svizzera prevale proprio il principio della prudenza , tant'è che le
immobilizzazioni vengono ammortizzate in tempi relativamente brevi e favoriscono così la
creazione di riserve latenti. Lo stesso trattamento viene riservato agli ammortamenti
fiscali: maggiore è l’ammontare degli ammortamenti, minore risulta l'utile imponibile e,
di conseguenza, anche l'imposta da versare. Poiché il valore corrente del denaro è più
elevato in data antecedente che non posteriore, anche sotto il profilo fiscale le
immobilizzazioni tendono a essere ammortizzate – nei limiti imposti dal diritto fiscale – in
tempi possibilmente rapidi. In contabilità finanziaria gli ammortamenti vengono
ugualmente definiti sulla base di aspetti legati alla politica fiscale e alla distribuzione dei
dividendi, quindi di criteri piuttosto soggettivi. In ordine a considerazioni di carattere
fiscale l'ammortamento si basa spesso, in contabilità finanziaria, sul valore contabile
(valore residuo) dell'immobilizzazione. Per ragioni di continuità non è invece opportuno, in
contabilità analitica, effettuare l'ammortamento in funzione del valore contabile.3
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
In contabilità analitica si devono invece seguire criteri oggettivi. Per ammortamenti
calcolatori, si intendono i costi della contabilità analitica effettivamente imputabili alle
prestazioni. Questi costi dovrebbero quindi corrispondere alla reale riduzione di valore
conseguente all’erogazione di prestazioni aziendali. Se gli ammortamenti calcolatori
differiscono da quelli di bilancio, è necessario effettuare le dovute delimitazioni4.
5.3 Definizioni
5.3.1
Investimenti e immobilizzazioni
Per investimento si intende l'acquisto o la costituzione di un'immobilizzazione. Le
immobilizzazioni sono valori che si detengono con la prospettiva di un utilizzo a lungo
termine (superiore a 12 mesi). Non si considerano immobilizzazioni i beni d'uso e
consumo.
Le immobilizzazioni si possono raggruppare in tre categorie:
immobilizzazioni materiali (cfr. parte 3, capitolo 6.3.3.1 Immobilizzazioni materiali);
immobilizzazioni finanziarie (cfr. parte 3, capitolo 6.3.3.2 Immobilizzazioni
finanziarie);
immobilizzazioni immateriali (cfr. parte 3, capitolo 6.3.3.3 Immobilizzazioni
immateriali).
5.3.2 Ammortamenti, base di ammortamento e durata di utilizzo
Gli ammortamenti rispecchiano la riduzione di valore delle immobilizzazioni materiali
(beni immobili, apparecchiature medico-tecniche, arredi, ecc.) o delle immobilizzazioni
immateriali (licenze, brevetti, sviluppo di programmi software interni, ecc.) nell'arco di un
periodo contabile.
A livello di conto economico le immobilizzazioni finanziarie (ad esempio le partecipazioni)
non figurano nel processo di ammortamento, ma sono considerate nella determinazione
degli interessi calcolatori sull'attivo fisso.
Le perdite di valore effettive di un'immobilizzazione sono riconducibili a diversi fattori:
deperimento dovuto al consumo;
cambiamenti di ordine tecnico ed economico;
danni legati all'inattività o al mancato utilizzo;
obsolescenza;
danneggiamento;
distruzione.
Per calcolare la quota di ammortamento è indispensabile conoscere
la base di ammortamento e
la durata di utilizzo normativa.
La quota di ammortamento si ricava dalla seguente formula:
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Per le immobilizzazioni usate (di seconda mano) il periodo di utilizzo normativo si riduce
di un’entità pari all'età dell'immobilizzazione.
Attraverso gli ammortamenti si perseguono tre obiettivi:
valutare correttamente l'attivo fisso a seconda della relativa forma giuridica;
determinare periodicamente la riduzione di valore delle immobilizzazioni;
assicurare l'acquisizione sostitutiva attraverso l'effetto che gli
dell'ammortamento esercitano sulle opportunità interne di finanziamento.
5.3.3
importi
Oggetti in leasing
In linea di principio esistono due forme di leasing:
leasing operativo (operating lease): al possessore (prenditore di leasing) non vengono
trasferiti né il rischio sostanziale né le controprestazioni dovute.
In contabilità aziendale il leasing operativo è equiparato a un oggetto di locazione;
leasing finanziario (finance lease): al possessore (prenditore di leasing) vengono
trasferiti i rischi sostanziali e le controprestazioni dovute vengono trasferiti al
possessore (prenditore di leasing).
In genere si parla di leasing finanziario quando l'operazione presenta una o più
caratteristiche fra quelle di seguito illustrate:
- al termine della decorrenza del leasing il bene diventa di proprietà del prenditore di
leasing;
- il prenditore di leasing detiene un'opzione di acquisto a un prezzo nettamente
inferiore rispetto al valore commerciale dell'oggetto in leasing;
- la durata del contratto di leasing coincide sostanzialmente con il periodo di utilizzo
dell'immobilizzazione oggetto del leasing;
- il valore attuale delle rate di leasing corrisponde più o meno al valore commerciale
dell'immobilizzazione;
- l'oggetto del leasing presenta caratteristiche talmente peculiari che, in assenza di
una modifica sostanziale, può essere utilizzato solamente dal locatario.
In contabilità aziendale il leasing finanziario viene trattato come un'immobilizzazione
propria (calcolati costi per ammortamenti e interessi calcolatori; contabilità delle
immobilizzazioni).
L'ammortamento dell'oggetto concesso in leasing avviene, come per certi investimenti,
partendo in modo lineare dal valore di acquisto. Se la rateizzazione del leasing è
inferiore all'anno (mensile, trimestrale) la quota di interessi e di ammortamento può
essere ripartita in modo lineare, così da rimanere invariata nell'arco dell'anno.
Se l’imposta precedente non può essere recuperata, va attivato a bilancio il prezzo in
contanti comprensivo di IVA. Le rate del leasing sono ugualmente soggette a IVA; la
quota di ammortamento può essere imputata in un unico importo al conto impegni in
leasing.
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
5.3.4
Oggetti in locazione
I costi di locazione delle immobilizzazioni sono equiparabili agli ammortamenti calcolatori
sia rispetto alla loro iscrizione in contabilità analitica sia ai sensi della OCPre. Pur
generando determinati costi di utilizzo, queste immobilizzazioni in locazione non figurano
nell'attivo fisso e non sono quindi considerate nella contabilità delle immobilizzazioni.
5.4 Delimitazione delle immobilizzazioni
Un'immobilizzazione costituita da più parti si considera unica quando le singole parti
possono essere utilizzate solo insieme e, di regola, sostituite in blocco.
Poiché le immobilizzazioni sono soggette a legislazioni diverse a seconda del valore di
acquisto, diventa particolarmente importante sapere quando le parti di
un'immobilizzazione vanno considerate come un'immobilizzazione unica.
I quattro esempi di seguito illustrati possono chiarire meglio il concetto di delimitazione
precedentemente esposto:
Esempio 1: acquisto di sedie per ufficio
L'ospedale X acquista 30 sedie per ufficio dal fabbricante Y al prezzo di 500 franchi a sedia.
In questo caso non si tratta di un'immobilizzazione avente un valore di acquisto di 15.000
franchi ma di 30 acquisti, ciascuno del valore di 500 franchi.
Esempio 2: acquisto di mobili per un nuovo ufficio
L'ospedale X acquista dei mobili dai colori coordinati da destinare all'ufficio del nuovo
primario Y. Il valore di acquisto degli arredi è il seguente:
Ogni singolo pezzo di arredamento rappresenta un'immobilizzazione a sé stante, poiché
ogni parte (anche la singola sedia design) potrebbe essere utilizzata in un altro ufficio
indipendentemente dai restanti arredi.
Esempio 3: ampliamento di tre piani per reparti di degenza supplementari (esempio
estremamente semplificato)
L'ospedale X costruisce un reparto di degenza supplementare di tre piani sul terreno di sua
proprietà. Il nuovo immobile sarà dotato, fra l'altro, di due ascensori montalettighe e di un
ascensore per le persone.
Senza gli ascensori l'immobile non può espletare la funzione prevista. In questo caso
possiamo parlare di una sola immobilizzazione anche se la struttura dell'edificio e gli
ascensori hanno periodi di utilizzo estremamente diversi. Ma proprio per questa profonda
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
disparità fra tali periodi è opportuno che le parti sostanziali siano contabilizzate
separatamente (cfr. IAS5 16, Approccio per componenti). Questa procedura semplifica
notevolmente la gestione degli investimenti di sostituzione nella contabilità delle
immobilizzazioni. Applicando questo metodo, la somma degli ammortamenti calcolatori
per i diversi componenti deve produrre la stessa quota di ammortamento che si otterrebbe
se l'immobile venisse ammortizzato come un'unica immobilizzazione.
Esempio 4: acquisto di un tomografo computerizzato (TC) e, tre anni più tardi, della
relativa espansione del software
L'ospedale X acquista un tomografo High End TC del valore di 1'600’000 franchi. La
procedura di ammortamento applicata è quella prevista da REKOLE®:
base di ammortamento: valore di acquisto, pari a 1'600’000 franchi
tasso di ammortamento: 12,5%
durata di utilizzo normativa: 8 anni
quota di ammortamento annua: 200’000 franchi.
Dopo tre anni si procede all'acquisto dell'espansione del software (=upgrade. Per maggiori
informazioni, si veda il capitolo 5.6.5 Immobilizzazioni informatiche) del valore di 200.000
franchi. L'hardware (l'apparecchiatura vera e propria ) rimane lo stesso. Dato che quando si
acquista un’apparecchiatura medico-tecnica si parte dal valore di acquisto e non dal valore
di sostituzione, l'acquisto separato di un'espansione durante il periodo di utilizzo
normativo dell'apparecchio (8 anni) dovrà essere contabilizzato in modo altrettanto
distinto. La durata di utilizzo normativa dell'apparecchio rimane invariato:
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
È per questa ragione che esiste la categoria delle immobilizzazioni E2 Espansioni software
(cfr. parte 3, capitolo 5.6.4 Immobilizzazioni medico-tecniche), il cui ammortamento avrà
luogo come segue:
base di ammortamento: valore di acquisto pari a 200’000 franchi
tasso di ammortamento: 33,33%
durata di utilizzo normativa: 3 anni
quota di ammortamento annua (arrotondata): 66’667 franchi
I costi di utilizzo dell'immobilizzazione, che dovranno essere iscritti in contabilità analitica,
corrispondono alle seguenti quote di ammortamento annue:
5.5 Dati di base per ogni immobilizzazione
Per conseguire le finalità e gli obiettivi della contabilità analitica, è consigliabile rilevare i
dati di base per ogni immobilizzazione, considerando per lo meno le seguenti
informazioni:
numero di immobilizzazione
codice di identificazione
descrizione
denominazione
A0 – F2 (si veda la tabella del capitolo
categoria di immobilizzazione
seguente)
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
base di ammortamento
durata di utilizzo
messa in servizio
numero del centro di costo
necessità aziendale
indice dei costi di costruzione
dati tecnici
rettifica di valore
valore di acquisto, valore
dell'assicurazione incendio, valore di
acquisto indicizzato
in anni
mese, anno
numero o codice del centro di costo
sì/no
∅ valore dell'indice (mese/anno)
istruzioni e intervalli di manutenzione
documentazione delle rettifiche
Per il conseguimento di obiettivi finanziari, occorrerà inserire ulteriori dati, come ad
esempio il valore contabile dell'immobilizzazione.
5.6 Categorie di immobilizzazioni
Nella seguente tabella sono elencate le categorie di immobilizzazioni e le rispettive
caratteristiche. L'ordinamento alfanumerico serve a fini di chiarezza e ad orientarsi meglio
all'interno della tabella, non corrisponde a una suddivisione già esistente (per es. CCC6 o
CCO7) e non è vincolante.
L'ammortamento avviene su base temporale. Per le categorie di immobilizzazioni A1-An,
C1 e C2 l'ammortamento si basa sul valore di sostituzione, per le categorie B1, D, E e F sul
valore di acquisto.
Per maggiore chiarezza determinate tipologie di immobilizzazioni vengono iscritte in
categorie diverse anche se presentano la stessa durata media di ammortamento.
Le immobilizzazioni con valore di acquisto inferiore al limite massimo OCPre8 vengono
ammortizzate "a freddo": ciò significa che i loro valori di acquisto vengono interamente
imputati fra i costi del periodo contabile pertinente (nella contabilità per voci di costo
saranno registrati alla voce di costo KOA 440; cfr. commento sul gruppo di conti principale
44, parte 3, capitolo 3.3.5 Costi per l'utilizzo delle immobilizzazioni). A tale proposito si
deve tenere conto della delimitazione dell'immobilizzazione.
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Rispetto a quanto avviene in contabilità finanziaria, nella contabilità analitica le
immobilizzazioni vengono ammortizzate finché vengono utilizzate dall’azienda. Nella
pratica, la durata di utilizzo normativa coincide soltanto in rari casi con la durata effettiva
dell'immobilizzazione. Un periodo di utilizzo troppo breve o eccessivamente lunga non
produce un adeguamento del tasso di ammortamento fissato (cfr. tabella sopra). A livello
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
statistico, si è concordi nell'affermare che, nel lungo periodo, durate di utilizzo troppo brevi
o eccessivamente lunghe finiscono per compensarsi9:
se per esempio la durata di utilizzo effettiva di un'immobilizzazione risulta più breve
(3 anni) di quella normativa (8 anni), in contabilità analitica non si dovrà procedere a
un ammortamento straordinario. Per ammortamento straordinario si intende
l'ammortamento del valore residuo effettuato in via eccezionale o fuori periodo,
oppure la prosecuzione dell'ammortamento calcolatorio. La diversa procedura di
ammortamento seguita in contabilità finanziaria (disinvestimento) genera una
delimitazione reale.
I costi che devono figurare in contabilità analitica per l'utilizzo di un'immobilizzazione
smantellata dopo 3 anni corrispondono al valore di ammortamento annuo calcolato
nei 3 anni di utilizzo dell'immobilizzazione:
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Se invece la durata di utilizzo effettiva di un'immobilizzazione risulta più lunga (10
anni) di quella normativa (8 anni), in contabilità analitica si effettuerà un
ammortamento "negativo". In altre parole, il valore dell’ammortamento calcolatorio
figurerà nel conto d’esercizio (nel nostro esempio per altri 2 anni) fino a quando
l'immobilizzazione non verrà più utilizzata. La diversa procedura di ammortamento
seguita in contabilità finanziaria genera una delimitazione reale.
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
I costi che devono figurare in contabilità analitica per l'utilizzo di un'immobilizzazione
ancora funzionante dopo 8 anni corrispondono al valore di ammortamento annuo
calcolato negli anni in cui l'immobilizzazione è stata utilizzata:
5.6.1
Immobilizzazioni materiali immobili
A0: terreni edificati e non edificati, diritti di superficie
Qui sono iscritti i terreni edificati e non edificati. Per le particelle edificate viene registrato
solo il valore del terreno; il valore dell'edificio deve essere iscritto nelle categorie da A1 a
An. I diritti di superficie non sono menzionati in quanto il concedente è proprietario del
terreno. Il fruitore dei diritti di superficie, invece, possiede solo un diritto che esercita
pagando un interesse (locazione). Tale interesse confluisce quindi nel conto economico
attraverso il gruppo KOA 44.
I lavori di scavo, spianamento e sistemazione nonché la messa a verde del terreno sono
compresi (al valore di acquisto) nel valore del terreno. Gli interventi di rinforzo del terreno,
come impalature, consolidamenti, compattazione, ancoraggio in profondità e
completamento degli scavi di fondazione devono ugualmente figurare nel valore del
terreno al prezzo di acquisto. Tutte le immobilizzazioni esterne all'edificio (per es. muri di
sostegno, controventature e schermature) vengono aggiunte al valore del terreno.
A1-An: edifici ospedalieri e altri edifici
Le categorie che vanno da A1 a An comprendono gli edifici dell'ospedale nonché gli altri
edifici, come gli uffici e l'amministrazione, gli edifici abitativi e quelli del personale. La base
di valutazione è rappresentata dal valore dell'assicurazione incendio. Tale valore, il cui
calcolo è lo stesso per tutta la Svizzera, comprende anche i costi di progettazione,
preparazione dei lavori di costruzione e gli interventi provvisori, come la protezione di
determinate parti edificate contro polveri ed emissioni inquinanti, l'allacciamento o il
trasferimento di linee e impianti (energia elettrica, acqua, riscaldamento, climatizzazione,
ecc.) così come le misure di protezione (copertura e ringhiere provvisorie, protezioni di
accesso, ecc.).
B1: opere provvisorie
Si intendono le misure volte a favorire lo sfruttamento provvisorio dello spazio.
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
La costruzione di un edificio provvisorio indipendente vale come stabile a se stante e va
contabilizzata nella categoria B1. In questo modo si può tener conto del periodo di utilizzo
specifico che, di regola, è più breve.
Le misure provvisorie destinate ad assicurare la continuità dell'esercizio non sono
equiparabili alle opere provvisorie e dovranno figurare nella categoria A1-An.
L'affitto di locali sostitutivi non è compreso nel valore dell'edificio vecchio né in quello
dell'edificio nuovo. Esso figura fra i costi per l'utilizzo di immobilizzazioni nel gruppo di
conti 44 (cfr. parte 3, capitolo 5.3.4 Oggetti in locazione).
Gli interventi edili su edifici esistenti finalizzati alla creazione di locali provvisori possono
figurare fra i costi di manutenzione e riparazione (gruppo KOA 43) o fra i costi di
investimento sull'edificio esistente (gruppo KOA 44). Qualora si tratti di un investimento,
gli interventi edili devono figurare nelle categorie di immobilizzazioni A1-An e possono
modificare il valore dell'edificio esistente.
5.6.2
Installazioni
C1: installazioni d’esercizio generali
Qui figurano le installazioni fondamentali dell'edificio comprese nel valore
dell'assicurazione incendio. Queste installazioni, di regola, sono presenti in ogni edificio
indipendentemente dalla sua destinazione d'uso. Esse comprendono gli impianti di base
sanitari ed elettrici, di riscaldamento, aereazione, climatizzazione e raffreddamento. La
distinzione nelle categorie di immobilizzazioni C1 e C2 è documentata e aggiornata nel
dettaglio dalle singole assicurazioni stabili (cfr. per esempio l’assicurazione stabili e beni
mobili –dell’assicurazione stabili Canton Zurigo (GVZ10)).
C2: installazioni specifiche delle immobilizzazioni
Qui figurano le installazioni aggiuntive dell'edificio che non rientrano nella categoria di
immobilizzazioni C1 in quanto non considerate nel valore dell'assicurazione incendio. Si
tratta di installazioni specifiche dell'immobilizzazione che sono indispensabili per il
particolare utilizzo dell'edificio o di una sua parte: aereazione a camera senza polveri,
gabbia di Faraday, sistemi di sicurezza (impianti di allarme, controllo di accesso), impianti
per il trattamento delle acque, archivi, poltrone mediche, strutture per il catering, cablaggi
per telecomunicazioni, ecc. (cfr. assicurazione stabili e beni mobili della GVZ).
5.6.3
Immobilizzazioni materiali mobili
D1: arredi, attrezzature (comprese giacenze)
La voce comprende le attrezzature e il mobilio. Vi rientrano tutti i tipi di mobilio (arredi per
ufficio, tavoli, sedie, librerie, scaffalature, ecc.).
D2: macchine per ufficio, sistemi di comunicazione
La voce comprende le macchine per ufficio e i sistemi di comunicazione. Fanno parte di
questa categoria tutte le macchine per ufficio che non rientrano fra gli impianti
informatici, i registratori di cassa, i centralini telefonici, le macchine fotocopiatrici e gli
apparecchi fax (ma non le stampanti multifunzione/fotocopiatrici), ecc. Per i sistemi di
comunicazione, il cablaggio deve figurare nella categoria C1 o C2 (a seconda del tipo di
installazione).
17
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
D3: veicoli
La voce comprende tutti i tipi di veicoli (ambulanze, veicoli per medici del pronto soccorso,
autovetture, motocicli, furgoni ecc.).
D4: apparecchi e utensili
La categoria comprende gli apparecchi e gli utensili utilizzati nelle attività artigianali,
come tagliaerba, motoseghe, torni, seghe, trapani.
5.6.4
Immobilizzazioni medico-tecniche
E1: macchinari, apparecchi, strumenti
La voce comprende tutte le immobilizzazioni medico-tecniche.
Gli strumenti che rientrano nella categoria degli articoli medici di consumo aventi
caratteristiche di piccoli arredi (ad esempio: aste per infusione, cicloergometri,
elettrocardiografi, spirometri ecc.) non sono attribuibili alle immobilizzazioni mobili o
medico-tecniche. Questi oggetti vengono iscritti nel gruppo KOA 401 (cfr. parte 3, capitolo
3.3.1).
Ferma restando la delimitazione delle immobilizzazioni, per le apparecchiature medicotecniche (IRM, tomografi TC, ecc.) non si fa alcuna distinzione tra hardware e software. Le
immobilizzazioni medico-tecniche (hardware e software) vengono contabilizzate in questa
posizione, con conseguente iscrizione di ammortamenti calcolatori nella contabilità per
voci di costo (registrazione contabile alla voce di costo KOA 442).
Per gli acquisti di espansioni di software, si veda la categoria di immobilizzazioni E2.
E2: espansioni software di immobilizzazioni medico-tecniche esistenti
Qui vengono iscritti gli acquisti di espansioni di software per apparecchiature medicotecniche esistenti, con conseguente iscrizione di ammortamenti calcolatori nella
contabilità per voci di costo (registrazione contabile alla voce di costo KOA 442).
Le espansioni di software si differenziano dagli aggiornamenti in quanto consentono di
sfruttare funzionalità più estese di un'immobilizzazione esistente.
Le espansioni vengono contabilizzate separatamente, per tenere conto del prezzo elevato e
della durata più breve rispetto all'apparecchiatura. Questo modo di procedere è dettato
dal fatto che le apparecchiature medico-tecniche vengono contabilizzati al valore di
acquisto e non al valore di sostituzione.
Gli aggiornamenti dei software medico-tecnici non comportano un'estensione delle
funzionalità dell'immobilizzazione esistente. Essi vengono contabilizzati tra le spese,
facendo così figurare i costi effettivi nella contabilità per voci di costo (registrazione
contabile alla voce di costo KOA 430).
5.6.5
Immobilizzazioni informatiche
F1: hardware
Qui figura l'hardware informatico che deve rispettare le prescrizioni di legge sulla
registrazione contabile delle immobilizzazioni. Rientrano in questa categoria i server e i PC,
compresi i software di sistema indivisibili, le stampanti (anche multifunzione) ma non le
fotocopiatrici o gli apparecchi fax, i monitor e i componenti di rete, cablaggio escluso.
18
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
F2: software
Qui figurano tutti gli acquisti di software (con pagamento di diritti una tantum),
espansioni incluse, che non possono figurare nella categoria di immobilizzazioni E2.
Non vengono invece contabilizzati i software indivisibili (cfr. categoria di immobilizzazioni
E1 o F1).
Non vi figurano altresì i diritti annuali di utilizzo e manutenzione del software. Essi
gravano sul conto d’esercizio attraverso il gruppo KOA 478.
5.7 Determinazione della base di ammortamento
per gli ammortamenti calcolatori
Nei paesi tradizionalmente caratterizzati da tassi di inflazione bassi, come la Svizzera, la
base di ammortamento per le immobilizzazioni a breve e medio termine si determina
basandosi unicamete sul valore di acquisto. Per i beni di lunga durata (come gli edifici)
bisognerebbe ricorrere al valore di sostituzione, poiché a distanza di 50 o 100 anni
l'inflazione determina una notevole discrepanza tra quest’ultimo e il valore di acquisto.
Per le immobilizzazioni a lungo termine bisognerebbe dunque tenere conto dell'inflazione
quale fattore di costo, procedendo così all’indicizzazione o ad una nuova stima in funzione
dei prezzi di mercato.
Per le immobilizzazioni delle categorie A1-An, C1 e C2 la base di ammortamento si riferisce
al valore di sostituzione, per le categorie D, E e F al valore di acquisto, rispettivamente di
produzione.
Se le immobilizzazioni immateriali sono deperibili, la base di ammortamento sarà
calcolata in funzione dei costi di acquisto, rispettivamente di produzione.
Nel determinare gli ammortamenti calcolatori, non si considerano le immobilizzazioni
finanziarie e la categoria di immobilizzazioni A0 (terreni edificati e non edificati, diritti di
superficie).
5.7.1
Categorie di immobilizzazioni A1-An e C1
La necessità di stabilire un criterio per il calcolo del valore delle immobilizzazioni materiali
immobili è dettata dal fatto che tutt'ora, negli ospedali svizzeri, ne esistono ancora molte
prive di qualsivoglia valorizzazione.
Per la valutazione degli edifici sono stati presi in esame tre criteri:
criterio dell'acquisto
criterio della sostituzione
criterio normativo (su scala nazionale o riferito a una determinata istituzione).
Il criterio di valutazione delle immobilizzazioni materiali immobili scelto per la contabilità
a costi complessivi effettivi REKOLE® si basa su un criterio di sostituzione normativo: il
valore dell'assicurazione incendio.
Tale scelta è basata sulle seguenti considerazioni:
19
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
non sembra opportuno calcolare il valore di un'immobilizzazione materiale immobile
in funzione di costi di acquisto non indicizzati poiché, a seconda delle circostanze, il
valore potrebbe differire notevolmente dai costi di sostituzione; che sia per ragioni
interne di valutazione o di finanziamento (criterio della determinazione del prezzo), è
dunque preferibile determinare gli interessi e gli ammortamenti calcolatori
utilizzando il criterio della sostituzione;
spesso, non conoscendo il valore di acquisto di un'immobilizzazione materiale
immobile, è impossibile ricorrervi per ricavare valori di acquisto indicizzati;
ai sensi dell'art. 49 cpv. 6 LAMal, gli ospedali determinano i loro costi e registrano le
loro prestazioni applicando un metodo unitario; il criterio normativo garantisce
l'uniformità procedurale;
il criterio normativo rappresenta inoltre la base ideale per la creazione di modelli di
calcolo tariffario unitario su scala nazionale.
Il valore dell'assicurazione incendio offre i seguenti vantaggi:
la valutazione viene eseguita su tutto il territorio svizzero in modo professionale,
secondo regole unificate e riconosciute (condizioni quadro chiare);
la valutazione viene eseguita da organi neutrali rispetto alla direzione dell'ospedale e
ai partner sanitari;
il valore dell'assicurazione incendio tiene conto delle peculiarità regionali;
il suo metodo di valutazione si basa su prezzi standard al m3 ponderati; la
ponderazione rispecchia la varietà dei componenti edili presenti negli edifici valutati
(cfr. norme SIA11), un aspetto di primaria importanza per i complessi che, come quelli
ospedalieri, sono costituiti da strutture molto diversificate. Ecco perché l'approccio
normativo è particolarmente aderente alla realtà di un'istituzione specifica;
il valore dell'assicurazione incendio viene periodicamente riesaminato, indicizzato o
determinato ex novo. Esso, quindi, ha caratteristiche di dinamicità;
il valore dell'assicurazione incendio è applicabile anche per la direzione ospedaliera.
Se non è possibile suddividere con esattezza il valore dell'assicurazione incendio fra le due
categorie A1-An e la classe C1, lo si ripartisce in base alla seguente media empirica:
A1-An: 75%
25%.
C1:
Se. ad esempio, il valore dell'assicurazione incendio di un ospedale ammonta a 60'000’000
di franchi in un dato istante t0, venendo portato a 65'000’000 di franchi dopo 5 anni (t1) per
effetto di una ristrutturazione e di una conseguente nuova stima, la procedura di
ammortamento si svolge come segue (ipotizzando che il valore dell'assicurazione incendio
non sia divisibile in due componenti):
T0:
valore dell'assicurazione incendio (VAI)
in franchi svizzeri:
Categorie di immobilizzazioni A1-An
75% del VAI:
durata di utilizzo media:
tasso di ammortamento:
quota di ammortamento annua:
Categoria di immobilizzazioni C1
25% del VAI:
durata di utilizzo media:
tasso di ammortamento:
quota di ammortamento annua:
60'000’000
45'000’000
33 1/3 anni
3%
1'350’000
15'000’000
20 anni
5%
750’000
20
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
T1
valore dell'assicurazione incendio (VAI)
in franchi svizzeri:
Categorie di immobilizzazioni A1-An
75% del VAI:
durata di utilizzo media:
tasso di ammortamento:
quota di ammortamento annua:
Categoria di immobilizzazioni C1
25% del VAI:
durata di utilizzo media:
tasso di ammortamento:
quota di ammortamento annua:
65.000.000
48’750’000
33 1/3 anni
3%
1'462’500
16'250’000
20 anni
5%
812’500
5.7.2 Categoria di immobilizzazioni B1
Dovendo servire a uno scopo temporaneo, le opere provvisorie non sono considerate nel
valore dell'assicurazione incendio di uno stabile. Poiché i valori di acquisto delle opere
provvisorie sono sempre noti, e i loro periodi di utilizzo normativi hanno durate mediobrevi (di regola fino a un massimo di 10 anni), le immobilizzazioni della categoria B1
vengono iscritte al valore di acquisto.
21
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Avendo caratteristiche specifiche a seconda dell'azienda, ed essendoci esigenze diverse di
cui dover tenere conto, è difficile fissare un periodo di utilizzo normativo nazionale per
questa categoria. Per tale ragione si consiglia di applicare il periodo di utilizzo normativo e
specifico fissato dall'ospedale.
5.7.3 Categoria di immobilizzazioni C2
La categoria C2 non è considerata nel valore dell'assicurazione incendio. Essa, quindi, è
soggetta a iscrizione separata e comprende installazioni aziendali e ospedaliere.
Poiché il periodo medio di utilizzo normativo per queste immobilizzazioni è di 20
anni, anche in questo caso è giustificato basare la procedura di ammortamento sul
criterio della sostituzione. Visto che il prezzo di acquisto è sempre noto, la base di
ammortamento fissata da REKOLE® è il valore di acquisto indicizzato. Per
l'indicizzazione si utilizza l'indice annuo dei prezzi alla produzione e all'importazione
(base: maggio 2003 = 100; cfr. indice dei prezzi alla produzione e all'importazione12):
Esempio: nel novembre 2002 è stato acquistato un nuovo impianto per il trattamento delle
acque al prezzo di 600’000 franchi. Applicando un periodo di utilizzo normativo di 20 anni
e un tasso di ammortamento del 5%, le quote di ammortamento annue saranno le
seguenti (supponendo di non dover considerare eventuali proventi da alienazione o spese
di smaltimento):
22
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
t0, 2002:
indice a novembre (base: maggio 2003 = 100):
valore di acquisto:
durata di utilizzo normativa:
tasso di ammortamento:
quota di ammortamento 2002:
100.0
600’000 franchi
20 anni
5%
30’000 franchi
t1, 2003:
indice a novembre (base: maggio 2003 = 100):
valore di acquisto indicizzato:
durata di utilizzo normativa:
tasso di ammortamento:
quota di ammortamento 2003:
99.9
599’400 franchi
20 anni
5%
29’970 franchi
t2, 2004:
indice a novembre (base: maggio 2003 = 100):
valore di acquisto indicizzato:
durata di utilizzo normativa:
tasso di ammortamento:
quota di ammortamento 2004:
101.8
610’800 franchi
20 anni
5%
30’540 franchi
t3, 2005:
indice a novembre (base: maggio 2003 = 100):
valore di acquisto indicizzato:
durata di utilizzo normativa:
tasso di ammortamento:
quota di ammortamento 2005:
102.6
615’600 franchi
20 anni
5%
30’780 franchi
t4, 2006:
indice a novembre (base: maggio 2003 = 100):
valore di acquisto indicizzato:
durata di utilizzo normativa:
tasso di ammortamento:
quota di ammortamento 2006:
105.4
632’400 franchi
20 anni
5%
31’620 franchi
23
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Se l’imposta precedente non può essere rimborsata, per la somma dell'investimento e i
costi di installazione farà fede l'importo comprensivo di IVA (cfr. parte 3, cap. 1.11
L’imposta sul valore aggiunto (IVA) nell’ospedale.
5.7.4
Categorie di immobilizzazioni D, E e F
Essendo la durata di utilizzo media delle categorie D, E e F relativamente breve, queste
immobilizzazioni possono, rispettivamente devono essere ammortizzate partendo dal
valore di acquisto o di produzione.
Dei costi di acquisto fanno parte i seguenti elementi (vedere al proposito IAS 16.16 segg.):
prezzo di acquisto al netto delle riduzioni (come sconti, ribassi o bonus);
costi direttamente imputabili per il trasporto a destinazione del bene patrimoniale e
per la sua messa in servizio secondo le condizioni previste dalla direzione, ciò che
comprende, ad esempio, i dazi d'importazione e le spese di spedizione così come il
montaggio dell'impianto in loco o la preparazione del luogo dove avverrà
l'installazione (fondamenta, modifiche costruttive e onorari ad architetti e ingegneri);
prime stime di costo per l'eventuale smantellamento dell'impianto alla fine del suo
utilizzo, sempre che tali costi siano a carico dell'istituto in virtù di impegni contrattuali
o legislativi;
interessi su crediti a breve o medio termine, purché imputabili all'immobilizzazione.
Non possono esservi annoverati:
i costi di inizio dell’attività;
i costi di lancio di un nuovo prodotto o di un nuovo servizio;
i costi di trasferimento dell'attività o di un'immobilizzazione (compresi quelli per la
formazione del personale);
le quote di spese amministrative e altri costi indiretti generali.
Se l’imposta precedente non può essere recuperata, come in caso di conteggio con aliquote
fiscali forfettarie, per la somma dell'investimento e i costi di installazione farà fede
l'importo comprensivo di IVA (cfr. parte 3, cap. 1.11 L’imposta sul valore aggiunto (IVA)
nell’ospedale).
5.7.5
Procedura di ammortamento
L'ammortamento avviene su base temporale. Per le categorie di immobilizzazioni A1-An,
C1 e C2 l'ammortamento si basa sul valore di sostituzione, per le categorie B1, D, E e F sul
valore di acquisto.
L'ammortamento di un'immobilizzazione ha inizio il primo del mese della sua messa in
servizio. Questa procedura rispecchia al meglio l'approccio periodicizzato e orientato alle
risorse (in questo caso il deperimento/deprezzamento effettivo dell'immobilizzazione). Se
la messa in servizio è scaglionata, l'ammortamento seguirà la stessa progressione.
Una volta eseguite le delimitazioni reali, si imputeranno gli ammortamenti calcolatori ai
centri di costo in base al principio della causalità (rispettando la distinzione tra
immobilizzazioni materiali mobili e immobili). Di regola le immobilizzazioni materiali
immobili vengono contabilizzate sul centro di costo obbligatorio infrastruttura.
24
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
5.8 Determinazione della base di calcolo per gli
interessi calcolatori sull'attivo fisso e loro
attribuzione
In contabilità analitica la determinazione degli interessi si basa sulla struttura del
patrimonio (attivo), cioè sull'impiego del capitale (cfr. parte 3, capitolo 6.3.4 Interessi
calcolatori), mentre in contabilità finanziaria essa avviene in base alla struttura del
finanziamento (passivo). La differenza tra gli interessi calcolatori e gli interessi registrati in
contabilità finanziaria viene esposta come delimitazione reale.
Per determinare la base di calcolo degli interessi calcolatori sull'attivo fisso, è necessario
dapprima stabilire le immobilizzazioni necessarie all'esercizio (cfr. parte 3, capitolo 6.3.4.
Interessi calcolatori). La necessità all’esercizio è illustrata nella parte 3, capitolo 3.5.3 Costi
e ricavi estranei all'esercizio.
L'attivo fisso necessario all'esercizio è costituito da:
immobilizzazioni deperibili e
immobilizzazioni non deperibili.
L'attribuzione ai centri di costo degli interessi calcolatori sull'attivo fisso è proporzionale
alla metà del valore delle immobilizzazioni, che viene determinato a sua volta nei diversi
centri di costo.
5.8.1
Immobilizzazioni deperibili
Per le immobilizzazioni deperibili necessarie all'esercizio, la dottrina dominante stabilisce
di applicare, come base di calcolo per gli interessi calcolatori, la metà del valore delle
immobilizzazioni. Alla metà del valore di acquisto va aggiunta la metà del valore residuo
alla fine del periodo di utilizzo. Si applicherà quindi la seguente formula:
In questo modo ciascun periodo contabile viene gravato in ugual misura e un eventuale
errore rispetto alla durata di utilizzo ipotizzata non produce effetti indesiderati sugli
interessi a debito.
La metà del valore dell'assicurazione incendio funge da base di calcolo per gli interessi
calcolatori delle categorie di immobilizzazioni A1-An e C1.
Il seguente grafico evidenzia come il principio del 50% sia valido anche per le
immobilizzazioni costituite da diversi elementi con durate di utilizzo differenti. Durante la
vita media di queste immobilizzazioni (quasi sempre edifici) vi saranno singoli elementi
soggetti a continue sostituzioni, mentre altri elementi verranno rimpiazzati soltanto
raramente (esempio con due elementi):
25
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Le linee tracciate mostrano l'andamento del valore relativo a due elementi di
un'immobilizzazione nel corso della loro durata di utilizzo. Applicando il principio della
continuità aziendale (going concern) (cfr. parte 3, capitolo 1.4 Fondamenti (FPC) e principi
(PPC) della presentazione regolare dei conti), l'immobilizzazione viene normalmente
sostituita al termine della durata di utilizzo.
La linea tratteggiata A+B rappresenta il valore medio
dell'immobilizzazione e mostra quindi il capitale vincolato.
dei
due
elementi
Se si considerano i due elementi come un'unica immobilizzazione, i loro valori di acquisto
si sommano. In questo modo si addiziona anche il valore medio dei due elementi (linee
punteggiate A e B). Entrambi i criteri portano quindi allo stesso risultato, vale a dire al 50%
del valore di acquisto.
L'unificazione degli elementi in un'unica immobilizzazione genera una nuovadurata di
utilizzo normativa. In tal caso la nuova riduzione di valore annua corrisponderà alla
somma delle perdite di valore annue dei singoli elementi.
5.8.2
Immobilizzazioni non deperibili
Le immobilizzazioni non deperibili necessarie all'esercizio, come i terreni o le
partecipazioni (immobilizzazioni finanziarie) vengono iscritte al valore complessivo.
Come per le restanti categorie di immobilizzazioni, anche per la valutazione dei terreni è
necessario considerare diversi aspetti:
approccio aziendale a costi completi;
formazione dei prezzi per le diverse prestazioni erogate dall'ospedale;
26
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
principi della continuità aziendale (going concern) e dell'essenzialità;
parità di trattamento degli ospedali pubblici, privati e sovvenzionati da denaro
pubblico.
I terreni necessari all'esercizio e acquistati dall'ospedale sono valutati in base al prezzo del
terreno praticato a livello locale.
I seguenti criteri di registrazione si sono rivelati inadeguati, poiché non considerano del
tutto o non abbastanza gli aspetti precedentemente menzionati:
valore di acquisto;
valore di sostituzione;
valore normativo puro;
nessuna considerazione del valore del terreno.
Se le partecipazioni sono necessarie all'esercizio, vengono iscritte al valore di acquisto e
confluiscono così nella determinazione degli interessi calcolatori. Non essendo deperibili,
sulle partecipazioni non viene applicato l'ammortamento calcolatorio.
27
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Allegato 1:
parte 3, capitolo 6.3.3.1 Immobilizzazioni
materiali
Le immobilizzazioni materiali (tangible long-lived assets, property, plant and equipment)
esistono fisicamente e vengono utilizzate per la produzione di beni, la fornitura di servizi o
a scopo di investimento. Esse possono essere acquistate o prodotte in proprio13. Le
immobilizzazioni materiali si distinguono in:
immobilizzazioni materiali immobili;
immobilizzazioni materiali mobili.
La determinazione dei tassi di ammortamento a bilancio per la contabilità finanziaria
spetta al rispettivo organo competente.
Per garantire una contabilità analitica unificata su scala nazionale, la contabilità analitica
REKOLE® applica i seguenti tassi di ammortamento calcolatori:
28
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
I beni d'uso e consumo che hanno una durata utile estremamente breve, come prodotti
tessili, stoviglie, strumenti e piccoli apparecchi, non sono considerati immobilizzazioni. Essi
sono considerati nelle spese d‘esercizio e vengono ammortizzati nell'anno in cui sono stati
acquistati.
Gli oggetti che per legge devono essere iscritti nella contabilità delle immobilizzazioni sono
disciplinati all'interno dell'ordinanza (cfr. OCPre).
29
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Allegato 2:
parte 3, capitolo 6.3.3.2 Immobilizzazioni
finanziarie
Le immobilizzazioni finanziarie sono investimenti a lungo termine in progetti o aziende
esterne. I titoli e i diritti quotati in borsa, alienabili in qualsiasi momento, fanno parte
dell'attivo circolante a meno che l'ospedale non possieda un pacchetto azionario con oltre
il 20% dei diritti di voto o con un'influenza determinante (per es. grazie a un posto nel CdA)
(cfr. CO art. 665a, cpv. 2). Per quanto concerne la valutazione di queste immobilizzazioni, si
rimanda al commento sul gruppo di cont 104 (cfr. parte 3, capitolo 3.1.1.1 Attivo
circolante). I titoli e i diritti non quotati in borsa, difficilmente alienabili, fanno invece
parte dell'attivo fisso.
I titoli non quotati in borsa possono figurare, al netto delle necessarie rettifiche di valore,
per un importo massimo pari al costo di acquisto. La rettifica del valore va effettuata
quando il valore di mercato di un titolo scende al di sotto del suo valore di acquisto (valore
di bilancio). La rettifica può essere effettuata direttamente sul conto della relativa
immobilizzazione o su un apposito conto di rettifica. L'attivo fisso finanziario comprende14
(elenco non esaustivo):
i titoli detenuti a scopo di investimento finanziario a lungo termine che non siano
considerati come riserva di liquidità;
i titoli dell'attivo fisso (per es. quote sociali di cooperative di acquisto o di altre
cooperative);
le partecipazioni a lungo termine, cioè le quote di capitale sociale di società per azioni
o di altre società di capitale;
le partecipazioni a società tacite, consorzi e capitale sociale di società a responsabilità
limitata;
conferimenti di soci accomandanti;
i prestiti concessi, i mutui ipotecari, le cartelle ipotecarie.
30
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Allegato 3:
parte 3, capitolo 6.3.3.3 Immobilizzazioni
immateriali
Le immobilizzazioni immateriali (intangible assets) sono valori immateriali, acquistati o
prodotti in proprio, come software, brevetti, marchi, diritti d'autore, quasi sempre
associati a un valore commerciale.
In REKOLE® i software EDP acquistati (pagando i diritti una tantum) vengono equiparati
alle immobilizzazioni materiali (cfr. categorie di immobilizzazioni E1, E2 e F2).
Le immobilizzazioni immateriali sono determinanti per gli ammortamenti calcolatori solo
se deperibili.
31
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Allegato 4:
parte 3, capitolo 6.3.4 Interessi calcolatori
Il capitale destinato al finanziamento dei beni patrimoniali (attivo fisso e circolante) è
disponibile sotto forma di capitale proprio o di terzi. Mentre a coloro che conferiscono
capitale di terzi viene pagato un interesse, chi conferisce capitale proprio si attende una
remunerazione equa, paragonabile a quella che avrebbe potuto ottenere optando per
investimenti alternativi (costi di opportunità).
Il costo del capitale viene iscritto in contabilità analitica alla voce interessi calcolatori. In
questo caso non si fa alcuna distinzione tra capitale proprio e di terzi, poiché il tipo di
finanziamento è irrilevante ai fini del calcolo degli interessi.
Il tasso d'interesse calcolatorio si applica sull'intero capitale necessario all'esercizio,
indipendentemente dal fatto che sia finanziato da capitale proprio o di terzi. L'interesse sul
capitale di terzi per l'attivo fisso e circolante è esposto nel conto economico, nel gruppo di
conti principale 46.
In contabilità finanziaria non esiste una distinzione tra attivo fisso e circolante rispetto
agli interessi sul capitale di terzi (cfr. parte 3, capitolo 3.3.7 Oneri finanziari). La ragione
principale risiede nel fatto che, non sapendo con esattezza a quali attivi di bilancio è stato
destinato il capitale di terzi, diventa difficile attribuire gli interessi da versare a questi due
elementi patrimoniali (REK 05_014).
In contabilità analitica è invece possibile distinguere tra attivo fisso e circolante rispetto
agli interessi calcolatori sul patrimonio finanziato con capitale di terzi. Di conseguenza gli
interessi calcolatori sul capitale di terzi per l'attivo fisso sono registrati nel gruppo di voci
di costo 448, mentre gli interessi calcolatori sul capitale di terzi per l'attivo circolante sono
iscritti nel gruppo 468 (REK 05_014).
Poiché nel singolo caso non è facile determinare il capitale necessario all'esercizio, si
preferisce partire dall'attivo necessario all'azienda a cui è vincolato il capitale. Tuttavia
quest’ultimo non è ricavabile direttamente dall’attivo di bilancio, dove sono incluse anche
componenti non necessarie all'esercizio e dove le voci risultano di regola sottovalutate.
Il capitale necessario all'esercizio può quindi essere ricavato dall'attivo necessario
all'esercizio ed esposto a bilancio applicando il seguente principio: attività = passività.
Per determinare l'attivo necessario all'esercizio occorre sottrarre dalla totalità dei valori
patrimoniali tutte le componenti dell'attivo non necessarie all'esercizio (= attivo neutro).
La necessità all’esercizio è illustrata nella parte 3, capitolo 3.5.3 Costi e ricavi estranei
all’esercizio.
Dopo aver escluso le attività neutre dal patrimonio totale, si possono valutare le attività
necessarie all'esercizio secondo criteri economico-aziendali.
La base di calcolo per la determinazione degli interessi calcolatori sull'attivo fisso e
circolante necessario all'esercizio si basa sui seguenti fattori:
consistenza mediadel capitale vincolato all'attivo;
32
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
consistenza media delle immobilizzazioni vincolate all'attivo (cfr. parte 3, capitolo 5.8
Determinazione della base di calcolo per gli interessi calcolatori sull'attivo fisso e loro
attribuzione).
Gli interessi calcolatori si ottengono moltiplicando l'attivo necessario all'azienda per un
tasso di interesse da stabilire:
In ambito REKOLE® si applica il tasso di interesse medio dell'anno trascorso per le vecchie
ipoteche di primo grado delle banche cantonali (cfr. tasso di interesse BNS15).
Nell'attribuire gli interessi calcolatori ai centri di costo si deve partire dal presupposto che,
diversamente da quel che succede con gli ammortamenti calcolatori, non esiste alcun
riferimento diretto tra interessi calcolatori e luogo in cui la prestazione viene fornita. Vale
quanto segue:
l'attribuzione ai centri di costo degli interessi calcolatori sull'attivo fisso è
proporzionale alla metà del valore delle immobilizzazioni, che viene determinato a sua
volta nei diversi centri di costo;
gli interessi calcolatori sull'attivo circolante vengono attribuiti al centro di costo
obbligatorio contabilità.
33
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Allegato 5:
parte 3 capitolo 6.3.4.1 Calcolo dell'attivo
circolante necessario all'azienda
Capitolo eliminato.
34
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Allegato 6:
parte 3 capitolo 6.3.4.2 Calcolo dell'attivo
fisso necessario all'azienda
Capitolo eliminato.
35
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Allegato 7:
parte 3 capitolo 6.3.4.3 Attivo necessario
all'esercizio
Capitolo eliminato.
36
Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Allegato 8:
parte 3, capitolo 3.3.4 Manutenzione e
riparazione di installazioni (estratto)
430
Manutenzione e riparazione di installazioni
Questo gruppo di conti principale comprende tutte le spese per la manutenzione e la
riparazione di beni immobili e mobili (fatta eccezione per le spese del personale e le
riparazioni per proprio conto) e per l'acquisto di materiale di consumo tecnico e utensili.
Le spese di leasing figurano, di regola, nel gruppo di conti principale 44 Costi di
utilizzazione delle installazioni.
La manutenzione e la riparazione di hardware e software di qualsiasi natura (comprese le
immobilizzazioni medico-tecniche) vengono contabilizzate nel gruppo di conti principale
43, esclusi i diritti annui di utilizzo e manutenzione di software nonché le spese per
consulenze e altre prestazioni di servizio o prestazioni esterne di carattere informatico (cfr.
parte 3, capitolo 3.3.8 Spese amministrative e informatiche), ma inclusi gli acquisti di
aggiornamenti di software (per le espansioni di software si veda il gruppo di conti
principale 44).
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Allegato 9:
parte 3, capitolo 3.3.5 Costi di utilizzazione
delle installazioni (estratto)
44 Costi di utilizzazione delle installazioni
Sotto il profilo fiscale i beni di investimento dal valore esiguo, per es. utensili, apparecchi
ecc., possono essere ammortizzati direttamente nell'anno in cui sono stati acquistati.
L'OCPre definisce il concetto di "valore esiguo" rispetto all'imputabilità tariffaria fissando
un limite massimo a seconda dell'oggetto acquistato (cfr. OCPre).
Gli acquisti di materiale di consumo tecnico e utensili vengono contabilizzati nel Gruppo
di conto principale 43.
Da un punto di vista economico-aziendale, se il periodo di utilizzo dei beni di investimento
è superiore a un anno, è consigliabile l’attivazione a bilancio (gruppo di conti 111).
Nelle operazioni di leasing, il prenditore del leasing acquisisce l'uso di determinati beni
dietro pagamento. A tale proposito si fa una distinzione tra leasing finanziario (finance
lease) e leasing operativo (operating lease). La delimitazione avviene secondo criteri
economici (cfr. sotto, gruppi di conti 444 e 446).
Gli interessi sul capitale vengono iscritti nel gruppo di conti principale 46.
Gli acquisti di hardware e software di qualsiasi genere (comprese le espansioni di
software) figurano nel gruppo di conti principale 44. Lo stesso dicasi per gli application
service provider (ASP).
Gli acquisti degli aggiornamenti di software per qualsiasi tipo di immobilizzazioni
vengono iscritti nel gruppo di conti principale 43 (cfr. parte 3, capitolo 3.3.4 Manutenzione
e riparazione di installazioni).
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Allegato 10:
parte 3, capitolo 3.3.8 Costi amministrativi e
per l’informatica (estratto)
…
478 Spese per l’informatica
Per spese informatiche si intendono i diritti annui di utilizzo e manutenzione di software.
La voce comprende anche le spese per consulenze e restanti servizi o prestazioni
informatiche esterne, comprese i diritti di creazione e manutenzione di pagine web (REK
06_042).
Per gli acquisti (diritti una tantum) di hardware e software e application service provider
(ASP) si veda il gruppo di conti principale 44.
Per le restanti spese di manutenzione e riparazione di hardware e software di ogni genere,
medico-tecnico compreso, si veda il gruppo di conti principale 43.
Il materiale di consumo EDP, come floppy disk, CD, cartucce d'inchiostro e toner per
stampanti viene invece contabilizzato nel gruppo di conti 470 (REK 05_007).
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Principi svizzeri relativi alla contabilità delle immobilizzazioni nell'ospedale
Referenze / Bibliografia
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L'unità della materia è un concetto già approfondito in diritto pubblico; per tale ragione
non vi si farà ulteriore riferimento nelle future considerazioni sulla contabilità delle
immobilizzazioni.
cfr. Nadig L.: Kostenrechnung als Führungsinstrument: Grundlagen – Zürich: Schulthess,
2000; pag. 113
cfr. Röösli B.: Das betriebliche Rechnungswesen Bd. 1: Grundlagen; 5a edizione – Zürich:
Verlag SKV, 2004; pag. 109
cfr. Nadig L.: Kostenrechnung als Führungsinstrument: Grundlagen – Zürich: Schulthess,
2000; pag. 113
International accounting standards
Piano dei costi edili
Piano dei costi ospedalieri
RS 832.104
Röösli B. – Das betriebliche Rechnungswesen – Grundlagen, 5a edizione – Zürich: Verlag
SKV, 2005; pag. 108 seg..
Direttiva sulla delimitazione dell'assicurazione stabili/beni mobili della GVZ (Canton
Zurigo), entrata in vigore l'1/11/2005
Norme SIA: norme della Società Svizzera degli Ingegneri e Architetti
http://www.bfs.admin.ch/bfs/portal/de/index/themen/05/04/blank/key/
preisindex_gesamtangebot/indexreih.html
FER 17/1
Sul modello proposto da: Boemle M.: Der Jahresabschluss, 4a edizione, 2001
La rettifica di valore può corrispondere, ad esempio, allo scioglimento delle riserve
latenti.
Fonte: Bollettino mensile di statistica economica della Banca Nazionale Svizzera
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