1
Parte del manuale
REKOLE® Contabilità di gestione dell’ospedale, 3° edizione 2008
Nuovo capitolo 7
La contabilità delle immobilizzazioni
Pascal Besson
novembre 2012
2
Contenuto
7.1
Ammortamenti calcolatori e di bilancio ............................................................................................... 3
7.2
Definizioni ..................................................................................................................................................... 5
7.2.1
Investimenti e immobilizzazioni ................................................................................................... 5
7.2.2
Ammortamenti, base di ammortamento e durata media di utilizzo economica
normativa............................................................................................................................................. 5
7.2.3
Oggetti in leasing............................................................................................................................... 9
7.2.4
Metodo di ammortamento .......................................................................................................... 10
7.2.5
Oggetti in locazione ....................................................................................................................... 12
7.3
Delimitazione delle immobilizzazioni................................................................................................ 12
7.4
Dati di base delle singole immobilizzazioni ..................................................................................... 14
7.5
Categorie di immobilizzazioni e determinazione delle basi di ammortamento ................... 14
7.5.1
Immobilizzazioni materiali immobili (categorie A0 / A1-An / B1) ................................... 17
7.5.2
Installazioni (categoria: C1 / C2) ................................................................................................ 19
7.5.3
Immobilizzazioni materiali mobili (categoria D1 / D2 / D3 / D4) ..................................... 20
7.5.4
Immobilizzazioni medico-tecniche (categorie E1 / E2) ........................................................ 20
7.5.2
Immobilizzazioni informatiche (categoria: F1 / F2) .............................................................. 21
7.5.6
Immobilizzazioni finanziarie e immateriali ........................................................................... 22
7.6
Determinazione della base per gli ammortamenti calcolatori (riepilogo) .............................. 22
7.7
Interessi calcolatori .................................................................................................................................. 23
7.7.1
Attivo fisso necessario all'esercizio come base di calcolo .................................................... 23
7.7.2
Determinazione della base di calcolo ....................................................................................... 26
7.7.3
Metodo di calcolo degli interessi ................................................................................................ 27
7.8
Costi di utilizzo delle immobilizzazioni rilevanti ai fini dell'OCPre (REK 10_014) ................ 28
7.8.1
Definizioni di investimenti OCPre e differenze rispetto a REKOLE® .................................. 29
7.8.2
Delimitazione delle immobilizzazioni ...................................................................................... 30
7.8.3
Dati di base supplementari per ogni immobilizzazione ..................................................... 30
7.8.4
Determinazione della base di ammortamento ...................................................................... 31
7.8.5
Metodo di ammortamento .......................................................................................................... 31
7.8.6
Categorie di immobilizzazioni conformi all'OCPre ............................................................... 34
7.8.7
Determinazione degli interessi calcolatori sull'attivo fisso................................................ 34
7.8.8
Prescrizioni OCPre per il passaggio al finanziamento in base ad importi
forfettari riferiti alle prestazioni ................................................................................................ 36
7.9
Determinazione dei costi di utilizzo delle immobilizzazioni (CUI) stazionari rilevanti
ai fini dell'AOMS quale parte dei costi rilevanti ai fini dell'AOMS ............................................. 38
7.10
Inclusione dei costi di utilizzo delle immobilizzazioni nei pesi relativi
(SwissDRG Grouper)................................................................................................................................. 44 3
7
La contabilità delle immobilizzazioni
La contabilità delle immobilizzazioni deve essere in grado di rispondere a diversi quesiti di
carattere economico-finanziario ed aziendale. Le informazioni fornite da questo tipo di
contabilità servono, tra l'altro, a perseguire:
- obiettivi di contabilità finanziaria (redazione dei prospetti delle immobilizzazioni, analisi
concernenti le disponibilità ed il diritto fiscale);
- obiettivi di contabilità analitica (determinazione di valori calcolatori);
- obiettivi operativi (gestione e pianificazione della manutenzione degli impianti).
La contabilità delle immobilizzazioni serve a registrare tutti i beni dell'attivo fisso necessari
all'esercizio.
Essa ne documenta la composizione secondo tipologia, quantità e valore. Inoltre, ne certifica la
situazione iniziale e finale di un anno di esercizio e rappresenta lo strumento di importanza
fondamentale per determinare gli ammortamenti calcolatori. Esso serve pure a stabilire gli
interessi calcolatori sull'attivo fisso.
Le spiegazioni che seguono concernono essenzialmente la contabilità analitica e si basano sui
principi seguenti:
- principio della continuità aziendale (going concern);
- principio di causalità;
- principio della delimitazione delle immobilizzazioni (cfr. capitolo 7.3 Delimitazione delle
immobilizzazioni), detto anche unità della materia (il concetto di unità della materia è
definito dal diritto pubblico e non viene quindi utilizzato nelle ulteriori considerazioni
concernenti la contabilità delle immobilizzazioni);
- principio della necessità aziendale.
Laddove ritenuto opportuno, si rimanda alla contabilità finanziaria.
Nel capitolo 7.8 Costi di utilizzo delle immobilizzazioni rilevanti ai fini dell'OCPre vengono
indicati i punti dei quali occorre tenere conto per garantire che il calcolo dei costi di utilizzo delle
immobilizzazioni sia conforme all'OCPre. Inoltre viene illustrato un procedimento di calcolo (cfr.
capitolo 7.9 Determinazione dei costi di utilizzo delle immobilizzazioni (CUI) stazionari rilevanti
ai fini dell'AOMS quale parte dei costi rilevanti ai fini dell'AOMS) che consente, a titolo di
modello, di determinare i costi di utilizzo delle immobilizzazioni in modo conforme all'OCPre. Il
procedimento di calcolo viene presentato tenendo conto del futuro finanziamento basato sulle
prestazioni ed in vista dei futuri sistemi di rimunerazione (ad es. SwissDRG per le cure somatiche
acute).
7.1
Ammortamenti calcolatori e di bilancio
Riguardo al calcolo di ammortamenti ed interessi, gli obiettivi della contabilità finanziaria e
della contabilità analitica sono diversi.
Nella contabilità finanziaria si parla di ammortamenti di bilancio1. Gli ammortamenti di
bilancio rispecchiano essenzialmente i requisiti giuridico-formali concernenti la valutazione
dell'attivo fisso. Per motivi di ordine fiscale, nella contabilità finanziaria l'ammortamento parte
1
Nadig L., Kostenrechnung als Führungsinstrument: Grundlagen, Schulthess, Zürich, 2000, p. 113.
4
spesso dal valore contabile (valore residuo) dell'immobilizzazione. I requisiti minimi della
contabilità commerciale (fra i quali le prescrizioni concernenti il bilancio) sono stabiliti dal
Codice delle obbligazioni (art. 957 ss. CO). Gli standard di presentazione dei conti come, ad es.,
Swiss GAAP FER/RPC forniscono precisazioni al riguardo2. Fondamentalmente le Swiss GAAP
FER/RPC perseguono l'obiettivo di promuovere la comparabilità dei conti annuali e di avvicinare
il contenuto informativo ed il concetto della presentazione dei conti in Svizzera al livello usuale
sul piano internazionale. Gli standard di presentazione dei conti Swiss GAAP FER/RPC
impongono, come principio supremo, che il quadro della situazione patrimoniale, finanziaria e
reddituale rispecchi la situazione effettiva (True & Fair View)3. Per quanto concerne gli
ammortamenti di bilancio, in primo piano vi è la valutazione dell'attivo fisso.
Per motivi di continuità, nella contabilità analitica gli ammortamenti di bilancio non sono
sempre il criterio più idoneo4.
Nella contabilità analitica gli ammortamenti devono essere calcolati anche in modo oggettivo. In
primo piano non vi è però la valutazione dell'attivo fisso effettivo, bensì:
- la determinazione della perdita di valore sull'arco del periodo corrispondente e
dell'intensità di utilizzo di un'immobilizzazione;
- la determinazione esatta dei costi5 propri delle unità finali di imputazione;
- la garanzia degli acquisti di sostituzione (conservazione della sostanza).
Per ammortamenti calcolatori si intendono i costi della contabilità analitica da imputare
effettivamente alle prestazioni. Di conseguenza, essi sono sempre definiti nell'ottica delle
prestazioni e corrispondono a una parte dei costi effettivi di utilizzo delle immobilizzazioni
riferiti alle prestazioni. L'altra parte è costituita dagli interessi calcolatori sull'attivo fisso.
Se gli ammortamenti calcolatori differiscono da quelli di bilancio, occorre procedere alle relative
delimitazioni6.
Una rinuncia agli ammortamenti calcolatori consentirebbe di armonizzare la contabilità
finanziaria e la contabilità analitica nel campo degli ammortamenti programmati ma avrebbe,
tra l'altro, le seguenti conseguenze: per le immobilizzazioni ancora in uso ma già totalmente
ammortizzate nel bilancio, non si terrebbe più conto di nessun ammortamento nella contabilità
analitica. Verrebbero quindi a cadere i costi di produzione delle prestazioni realizzate con tali
immobilizzazioni. Ciò porterebbe ad un improvviso aumento dei margini nel caso di prezzi
prestabiliti oppure ad una diminuzione dei prezzi dell'offerta nel caso di prezzi fissati
orientandosi ai costi. Per evitare questi effetti, nella contabilità analitica si impiegano gli
ammortamenti calcolatori7.
Gli importi degli ammortamenti di bilancio e di quelli calcolatori possono differire per due
motivi:
- la durata utile effettiva di un bene di investimento soggetto a deprezzamento differisce
dalla durata di utilizzo economica prevista (le durate di utilizzo fiscali non dipendono in
linea di principio dalla situazione reale come, ad es., in base alle norme Swiss GAAP
FER/RPC, bensì da considerazioni di ordine fiscale);
2
3
4
5
6
7
Swiss GAAP RPC 2 e 18.
Stato: 1 gennaio 2009, Fondazione per le raccomandazioni relative alla presentazione dei conti, casella postale 1477, 8021 Zurigo.
Röösli B.: Das Betriebliche Rechnungswesen Bd. 1: Grundlagen; 5. Ausgabe, Verlag SKV, Zürich, 2004, p. 109.
I costi propri di un'unità finale di imputazione consistono nella somma dei costi del materiale, dei costi di fabbricazione, dei costi
di amministrazione e distribuzione, nonché dei costi di utilizzo delle immobilizzazioni. Nel calcolo a costi completi, i costi propri di
un'unità finale di imputazione contengono tutti i costi, ossia anche quelli fissi.
Nadig L., Kostenrechnung als Führungsinstrument: Grundlagen, Schulthess, Zürich, 2000, p. 113.
Stegmüller / Balzer, Horváth&Partner, Kalkulatorische Kosten: Fossilien im harmonisierten Rechnungswesen auf Basis der IFRS?, in
Controller-Berater, Haufe Verlag, Freiburg, 2/2008, pp. 449-466.
5
-
7.2
per gli ammortamenti di bilancio il calcolo deve basarsi sui costi di acquisto, mentre per
gli ammortamenti calcolatori, di regola, la base deve essere il costo di sostituzione, al fine
di garantire la conservazione della sostanza.
Definizioni
7.2.1 Investimenti e immobilizzazioni
Per investimento si intende l'acquisto o la produzione di un'immobilizzazione. Le
immobilizzazioni sono valori detenuti con la prospettiva di un utilizzo a lungo termine
(superiore a 12 mesi).
I beni d'uso e di consumo non vengono considerati immobilizzazioni.
Le immobilizzazioni possono essere suddivise in tre categorie:
- immobilizzazioni materiali;
- immobilizzazioni finanziarie;
- immobilizzazioni immateriali.
7.2.2 Ammortamenti, base di ammortamento e durata media di utilizzo
economica normativa
Gli ammortamenti rispecchiano il deprezzamento delle immobilizzazioni materiali (ad es.
immobili, apparecchiature medico-tecniche, arredi, ecc.) o immateriali (ad es. licenze, brevetti,
sviluppo di software proprio) nell'arco di un periodo contabile.
Gli ammortamenti servono a quattro scopi:
- valutazione corretta dell'attivo fisso, in funzione della forma giuridica dell'azienda;
- determinazione del deprezzamento periodico delle immobilizzazioni;
- considerazione dell'utilizzo effettivo delle immobilizzazioni;
- garanzia degli acquisti di sostituzione mediante l'effetto degli ammortamenti sulle
possibilità interne di finanziamento.
Il deprezzamento effettivo di un'immobilizzazione è dovuto a vari fattori:
- usura dovuta all'utilizzo;
- cambiamenti di natura tecnica ed economica;
- danni dovuti a mancato uso o a fermo completo;
- trascorrere del tempo;
- danneggiamento;
- distruzione.
Per calcolare l'importo annuo di ammortamento di un'immobilizzazione occorre disporre di due
informazioni:
- la base di ammortamento ;
- la durata media normativa di utilizzo economico.
6
L'importo dell'ammortamento risulta dal seguente calcolo:
Importo dell'ammortamento annuo
=
Base di ammortamento
Durata di utilizzo media normativa
economica in anni
Tipi di basi di ammortamento
La base di ammortamento è il valore iniziale di un investimento (valore di acquisto, costo di
produzione, valore dell'assicurazione incendio, valore di sostituzione, ...), che serve a
determinare gli importi degli ammortamenti annui.
Il valore di acquisto / costo di produzione
Il valore di acquisto è la somma di tutti i costi (somma dell’investimento), sopportati per
acquistare un bene pronto all'uso. Esso si calcola a partire dal prezzo di acquisto, deducendo le
riduzioni di prezzo ed aggiungendo le spese accessorie di acquisto. Nel caso degli immobili, ad
es., si tratta dei costi di allacciamento, della tassa di trapasso, delle spese notarili e delle spese
giuridiche.
Se un bene patrimoniale o economico viene prodotto, interamente o in parte, in proprio, per il
calcolo fa stato il costo di produzione. Il costo di produzione corrisponde alla somma dei costi di
materiale e di fabbricazione. Per determinarlo, occorre basarsi sulla contabilità analitica
dell'azienda.
I costi di acquisto, come pure i costi di produzione, sono detti anche costi storici. Come tali, essi si
contrappongono ai valori attuali o ai valori di sostituzione.
Somma dell'investimento
+/Costi di approvvigionamento
+
Costi di installazione
+
Prestazioni proprie
+/Eventuali ricavi di liquidazione e
costi di smaltimento
=
Valore di acquisto
La somma dell’investimento comprende gli elementi seguenti8:
prezzo di acquisto, dedotte le relative riduzioni (come sconti, ribassi, ecc.);
i costi direttamente imputabili (non i costi comuni!) per il trasporto del bene in questione
fino all'ubicazione desiderata e per prepararlo all'entrata in servizio, come previsto dal
management:
costi accessori dell’acquisto (dazi all’importazione, diritti doganali, costi di porto e
spedizione, costi di imballaggio);
costi di preparazione della messa in servizio;
Nel caso di macchine ed impianti: costi di preparazione del luogo di posa, fondamenta,
modifiche edilizie, onorari per architetti ed ingegneri, costi di montaggio dell'impianto
sul posto.
Nel caso di veicoli: il trasporto del veicolo, i costi di immatricolazione, la targa, come
pure gli allestimenti speciali.
Per gli immobili: tassa di trapasso, spese notarili e del registro fondiario, provvigione
del mediatore, costi di allacciamento, eventualmente costi di demolizione di un edificio
esistente;
- prestazioni proprie (cosiddette spese di installazione);
8
IAS / IFRS Nr. 16.16 ss.
7
-
i costi stimati inizialmente per l’eventuale smantellamento eventualmente necessario
dell'impianto alla fine della sua durata utile (costi di smaltimento), nella misura in cui tali
costi derivano da obblighi contrattuali o legali e sono a carico dell'istituto stesso;
interessi di crediti a breve o medio termine, se imputabili all'immobilizzazione
corrispondente;
ricavi di liquidazione.
Nella contabilità analitica i ricavi di liquidazione ed i costi di smaltimento dovrebbero essere
presi in considerazione al momento della registrazione dell'immobilizzazione nella contabilità
delle immobilizzazioni. In tal modo, l'ammortamento calcolatorio sul valore di acquisto,
rettifiche comprese, avviene entro la durata normativa utile (REK 10_013).
Il valore residuo (negativo o positivo) alla fine della durata utile dovrebbe essere preso in
considerazione per determinare gli ammortamenti e gli interessi calcolatori soltanto se, nel caso
normale, ci si attende un valore residuo come, ad es., ricavi di liquidazione, costi di smaltimento,
costi di smontaggio, ecc. Inoltre l'eventuale valore residuo viene preso in considerazione già al
momento dell'acquisto soltanto se si riesce a fare una stima plausibile.
Non sono elementi del valore di acquisto:
- i costi di apertura dell'esercizio;
- i costi dell'introduzione di un nuovo prodotto o un nuovo servizio;
- i costi di trasferimento delle attività o di un impianto (compresi i costi di formazione dei
collaboratori);
- i costi per la semplice riparazione e manutenzione di un impianto;
- la quota imputabile dei costi amministrativi e degli altri costi comuni.
Se non è possibile chiedere il rimborso dell'imposta precedente, ad es. quando si applica il
metodo delle aliquote saldo, per la somma dell’investimento ed i costi di installazione fa stato
l'importo comprensivo dell'IVA.
Il valore dell'assicurazione incendio
Il valore dell'assicurazione incendio corrisponde al valore a nuovo di un'immobilizzazione
qualora dovesse essere ricostruita al momento attuale, dopo deduzione di un deprezzamento
per l'età, l'utilizzo e l'usura.
Nel mondo assicurativo, accanto al valore dell'assicurazione incendio, viene utilizzato il valore
attuale (valore attuale = valore di acquisto - ammortamenti effettuati + rettifica di valore)9.
Per la valutazione delle immobilizzazioni immobili, il valore dell'assicurazione incendio
comporta i vantaggi seguenti:
- essendo un valore attuale effettivo, viene verificato in continuazione ed adeguato allo stato
effettivo dell'immobile. Si tratta perciò di un valore dinamico;
- la valutazione avviene in tutta la Svizzera secondo regole uniformi riconosciute e viene
eseguita professionalmente. Il metodo di valutazione si basa su prezzi standard al m3
ponderati. La ponderazione rispecchia i diversi componenti edili presenti negli edifici
valutati secondo le norme della Società svizzera degli ingegneri e architetti (norme SIA), il
che è di importanza fondamentale per gli ospedali, dato che sono costituiti da strutture
9
In materia di contabilità finanziaria, il valore attuale di un bene economico è la somma che si ottiene detraendo dal valore di
acquisto gli ammortamenti effettuati e pianificati fino al momento attuale. Se il bene economico viene rivalutato nel corso del
tempo, ad es. in seguito a riparazione, riattazione o ampliamento, occorre rettificarne il valore. La rettifica corrisponde alla somma
del lavoro prestato (eventualmente anche dai collaboratori dell'azienda stessa) e del valore del materiale impiegato.
8
-
molto diversificate. Questo approccio normativo è perciò particolarmente fedele alla realtà
specifica di queste istituzioni;
la valutazione viene eseguita da istanze neutre;
si tiene conto delle particolarità regionali;
Il valore dell'assicurazione incendio può essere utilizzato come base per i modelli di calcolo
delle tariffe e della formazione dei prezzi sul piano nazionale; inoltre, esso può essere
utilizzato per la gestione dell'ospedale.
Di regola il valore dell'assicurazione incendio comprende anche:
- i costi di pianificazione della costruzione;
- i lavori di progettazione della costruzione;
- la preparazione della costruzione;
- le misure provvisorie, come la protezione di determinate parti dell'edificio contro la polvere
e le emissioni di sporcizia, la disconnessione o la modifica della connessione di installazioni
dell'edificio (elettricità, acqua, riscaldamento, climatizzazione, ecc.);
- le misure di protezione (tetto o ringhiere provvisori, messa in sicurezza degli accessi).
Se i costi summenzionati non vengono inclusi nel valore dell'assicurazione incendio, occorre
determinarli ed addizionarli a tale valore10.
Tipi di durata utile
La durata di utilizzo economica è un periodo di tempo utilizzato a livello aziendale. Essa equivale
al periodo durante il quale risulta sensato, da un punto di vista economico, impiegare un
impianto ancora utilizzabile. La durata di utilizzo economico di un'immobilizzazione termina
quando l'acquisto di un'immobilizzazione sostitutiva risulta più conveniente dei lavori di
manutenzione della vecchia immobilizzazione. Di regola la durata di utilizzo economico è più
breve della durata tecnica utile.
La durata di utilizzo tecnica di un'immobilizzazione corrisponde al periodo, in cui
l'immobilizzazione è tecnicamente in grado di adempiere il proprio scopo. Se si è disposti ad
accettare i lavori di manutenzione, i costi dei quali aumentano in misura più che proporzionale
con il trascorrere del tempo, la durata di utilizzo tecnica di un'immobilizzazione risulta quasi
illimitata. I costi della manutenzione, però, aumentano. In ultima analisi, risulta diseconomico
utilizzare l'immobilizzazione sino alla fine della durata di utilizzo tecnica.
Perciò, nella contabilità analitica, il metodo di ammortamento è basato sulla durata di utilizzo
economica dato che, in condizioni normali di gestione, essa corrisponde alla presumibile durata
di utilizzo oggettiva attesa. REKOLE® definisce le durate medie di utilizzo economiche normative;
queste non si riferiscono ad una singola immobilizzazione, bensì ad una determinata categoria
di immobilizzazioni e, quindi, assumono un carattere normativo medio.
La durate di utilizzo effettive delle immobilizzazioni corrispondono soltanto raramente in modo
esatto alla durata media di utilizzo economica normativa per categoria di immobilizzazioni, in
primo luogo poiché tali categorie includono immobilizzazioni con componenti di durata utile
differente (esempio: la costruzione grezza dell'edificio, con una durata utile di 80 anni, e le
finestre, con una durata utile di 20 anni) e, in secondo luogo, poiché la durata di utilizzo
effettiva dipende dalla qualità specifica delle singole immobilizzazioni acquistate.
Per le immobilizzazioni di seconda mano (d’occasione) la durata media di utilizzo economica
normativa diminuisce in misura pari all'età dell'immobilizzazione.
10
Primi valori sperimentali sulla base del CCC: 15% del valore dell'assicurazione incendio. Nello studio PWC "Spitalimmobilien Hoher Investitionsbedarf, unsichere Finanzierung", 2010, p. 20 (solo in tedesco).
9
Approccio per componenti e differente durata utile dei componenti delle immobilizzazioni
L'approccio per componenti (component approach) è il metodo previsto dallo IAS 1611 secondo il
quale, quando si acquista un bene, occorre suddividerlo in vari componenti. I componenti
vengono poi ammortizzati individualmente, nell'arco della loro durata di utilizzo specifica. La
scomposizione dell'immobilizzazione nei singoli componenti è obbligatoria, se il valore di tali
componenti va considerato significativo in relazione al valore complessivo del bene (cfr. esempio
3 nel capitolo 7.3 Delimitazione delle immobilizzazioni).
Le categorie di immobilizzazioni REKOLE® sono caratterizzate da durate medie di utilizzo
economiche normative specifiche (cfr. tabella nel capitolo 7.5 Categorie di immobilizzazioni e
determinazione delle basi di ammortamento). Tali valori vanno, se è possibile, rispettati anche
con l'approccio per componenti: se l'ospedale sceglie l'approccio per componenti, l’ospedale
dovrebbe garantire alla fine che, almeno approssimativamente, la somma degli ammortamenti
calcolatori annui di uno stabile corrisponda al medesimo importo annuo di ammortamento che
si otterrebbe se lo stabile venisse ammortizzato come un'immobilizzazione unica.
Si può prevedere che le durate medie di utilizzo economiche normative attualmente prescritte
per le singole categorie di immobilizzazioni potranno in futuro essere modificate, ad es. a causa
dei progressi tecnologici che influiscono sulla durata di utilizzo economica di specifiche
immobilizzazioni e, di conseguenza, sulla durata media di utilizzo economica normativa di una
categoria di immobilizzazioni.
7.2.3 Oggetti in leasing
In linea di principio si distingue tra due tipi di leasing:
- leasing operativo (operating lease);
- leasing finanziario (finance lease).
Il leasing operativo non comporta, per il possessore (prenditore del leasing), il trapasso di rischi
sostanziali né delle controprestazioni dovute. Nella contabilità analitica il leasing operativo
viene trattato come un oggetto in locazione.
Il leasing finanziario comporta, per il possessore (prenditore del leasing), il trapasso di rischi
sostanziali e delle controprestazioni dovute. Se l'operazione presenta una o più delle
caratteristiche seguenti, si tratta fondamentalmente di un leasing finanziario:
- al termine del periodo di leasing il bene diventa di proprietà del prenditore di leasing;
- il prenditore di leasing detiene un'opzione di acquisto a un prezzo nettamente inferiore al
valore commerciale dell'oggetto in leasing;
- la durata del contratto di leasing corrisponde essenzialmente alla durata utile
dell'immobilizzazione oggetto del leasing;
- il valore attuale delle rate di leasing corrisponde approssimativamente al valore
commerciale dell'oggetto in questione;
- l'oggetto in leasing presenta caratteristiche tanto particolari che, senza notevoli modifiche,
praticamente non può essere utilizzato da altri che dal prenditore di leasing.
Nella contabilità analitica un leasing finanziario viene trattato come un'immobilizzazione a sé
stante (iscrizione nella contabilità delle immobilizzazioni: ammortamenti ed interessi
calcolatori).
11
IAS16 : 12-14, 43.
10
L'ammortamento dell'oggetto in leasing è lineare, sulla base del valore di acquisto. Se la
periodicità delle rate di leasing è inferiore ad un anno (mensile, trimestrale), è possibile
distribuire la quota di interessi e ammortamenti in modo lineare, così che resti invariata
durante l'anno.
Se non è possibile dedurre l'imposta precedente, occorre attivare il prezzo in contanti, IVA
inclusa.
L'IVA deve essere pagata anche per le rate di leasing; la quota di ammortamento può essere
imputata, in un unico importo, al conto Debiti di leasing.
7.2.4 Metodo di ammortamento
Gli ammortamenti sono lineari.
L'ammortamento di un'immobilizzazione inizia il primo giorno del mese della messa in servizio
della stessa. Questa regola rispecchia al meglio l'utilizzo delle risorse nel corso del periodo (in
questo caso l'usura / il deprezzamento dell'immobilizzazione). Se la messa in servizio avviene in
modo scaglionato, anche l'ammortamento viene scaglionato.
Localizzazione degli ammortamenti calcolatori sui centri di costo
Dopo le delimitazioni reali, gli ammortamenti calcolatori vengono localizzati sui centri di costo
secondo il principio di causalità (facendo distinzione tra immobilizzazioni immobili e mobili).
Se una contabilizzazione inequivocabile non appare possibile, i corrispondenti ammortamenti
calcolatori vanno localizzati sul centro di costo obbligatorio 01 Infrastruttura e successivamente
ripartiti.
Gli ammortamenti calcolatori vengono effettuati in modo lineare fintanto che
l'immobilizzazione viene utilizzata (nel senso che risulta necessaria all'esercizio)
Gli ammortamenti calcolatori sono determinati mediante la durata media di utilizzo economica
normativa ed applicati in modo lineare fintanto che l'immobilizzazione viene utilizzata. Non ci
sono perciò ammortamenti straordinari di bilancio, e questo nemmeno se la contabilità
finanziaria lo consente.
Lo scopo degli ammortamenti calcolatori non è la valutazione oggettiva delle voci di bilancio,
bensì la valutazione oggettiva dell'utilizzo dell'immobilizzazione (intensità di utilizzo) in
relazione all’erogazione di una prestazione definita. Si tratta soprattutto di considerare in
un'ottica economica il consumo di risorse e di costituire una base decisionale per consentire il
confronto delle alternative.
Esempi:
Se la durata di utilizzo effettiva di un'immobilizzazione risulta più breve (6 anni) della durata
media di utilizzo economica normativa prefissata (8 anni), ad es. a causa di una rottamazione
anticipata, nella contabilità analitica del 7o e dell'8o anno non si possono avere ammortamenti
né straordinari né calcolatori.
In un’ottica di calcolo: i costi da prendere in considerazione nella contabilità analitica per
l'immobilizzazione rottamata dopo 6 anni corrispondono all'ammortamento calcolatorio annuo,
e ciò durante i 6 anni nei quali l'immobilizzazione viene utilizzata. Non è permesso continuare
con l'ammortamento calcolatorio nel 7 o e nell'8 o anno, dato che l'immobilizzazione non è più in
uso.
11
In un’ottica di bilancio: per ammortamento straordinario si intende l'ammortamento del valore
residuo effettuato in via eccezionale o fuori periodo nel 6a anno. Gli ammortamenti straordinari
vanno effettuati nella contabilità finanziaria12.
Questi differenti metodi di ammortamento (di bilancio e calcolatorio) generano una
delimitazione reale.
Se la durata di utilizzo effettiva di un'immobilizzazione risulta più lunga (10 anni) della durata
di utilizzo economica normativa prefissata (8 anni), nella contabilità analitica viene preso in
considerazione l'ammortamento calcolatorio annuo finché l'immobilizzazione non viene più
utilizzata (nel nostro esempio, per altri 2 anni).
In tal caso, nella contabilità finanziaria è possibile (conformemente alle norme Swiss GAAP
FER/RPC) ed appare sensato dal punto di vista della valutazione prolungare la durata utile
prevista non appena ci si rende conto che essa è troppo breve. Di conseguenza, per la
valutazione effettiva del patrimonio, gli ammortamenti annui di bilancio devono essere ridotti
sull'arco della durata utile restante.
Questi differenti metodi di ammortamento tra contabilità finanziaria ed analitica generano una
delimitazione reale.
Immobilizzazioni non soggette ad ammortamento
Nel conto d’esercizio, le immobilizzazioni finanziarie (ad es. titoli, cartevalori, partecipazioni,
mutui, cartelle ipotecarie) non vengono prese in considerazione per l'ammortamento; esse
entrano però in linea di conto per la determinazione degli interessi calcolatori sull'attivo fisso.
12
Swiss GAAP FER/RPC 2 e 18.
12
Nemmeno i terreni necessari all'esercizio vengono ammortizzati, dato che, normalmente, non
subiscono un deprezzamento. Peraltro, essi vengono presi in considerazione nella
determinazione degli interessi calcolatori sull'attivo fisso.
7.2.5 Oggetti in locazione
Per quanto concerne la loro iscrizione nella contabilità analitica, i costi di locazione delle
immobilizzazioni possono essere equiparati agli interessi calcolatori. I canoni di locazione delle
immobilizzazioni generano sì costi di utilizzo delle stesse, ma non sono considerati attivo fisso
né figurano nella contabilità delle immobilizzazioni.
I canoni dei diritti di superficie sono trattati al pari di quelli di locazione ed entrano nel conto
d’esercizio tramite il gruppo principale di voci di costo 44. I diritti di superficie non possono
essere contabilizzati come immobili nella categoria A0, dato che proprietario del terreno rimane
il concessore del diritto di superficie. Invece il superficiario (ad esempio un ospedale), per contro,
detiene soltanto il diritto di utilizzare il terreno, contro pagamento di un canone.
7.3
Delimitazione delle immobilizzazioni
Le immobilizzazioni con un valore di acquisto inferiore a CHF 10'000 (cfr. OCPre) vengono
ammortizzate nel corso dell'anno13, ossia i loro valori di acquisto vengono imputati
integralmente come costi di esercizio al corrispondente periodo contabile. Nella contabilità per
voci di costo, esse vengono contabilizzate nel gruppo di voci di costo 44014. Somit ist die
Ausgangslage des jährlichen Ausweises der fallbezogenen und OKP relevanten
Anlagenutzungskosten nach VKL sichergestellt. In diesem Zusammenhang sind
Nachkalkulationsverfahren nicht ausgeschlossen (REK 12_004).
Dato che l'OCPre tratta in modo differente le immobilizzazioni a seconda del loro valore di
acquisto, la questione a sapere quando le parti di un'immobilizzazione siano da considerare
come una sola immobilizzazione riveste particolare importanza. A tale riguardo, l'OCPre non
fornisce però nessun'altra spiegazione.
REKOLE® precisa che un'immobilizzazione costituita da più parti viene considerata come
un'unica immobilizzazione quando le singole parti possono essere utilizzate solo insieme o
quando normalmente vengono sostituite in blocco(REK 10_016).
I quattro esempi semplificati seguenti possono illustrare meglio la precedente definizione:
Esempio 1: gestione di progetti di grandi dimensioni (REK 10_016)
Descrizione del caso
Interpretazione
Un ospedale (fatturato annuo CHF 85 milioni) Questa nuova costruzione va considerata un
deve realizzare una nuova ala per il suo
progetto di grandi dimensioni ed iscritto
reparto di degenza, del costo complessivo di
come tale nella contabilità delle
circa CHF 24 milioni. I CHF 24 milioni si
immobilizzazioni (le singole parti vengono
suddividono nel modo seguente:
utilizzate insieme). Occorre peraltro tenere
conto delle categorie di immobilizzazioni
- 30% (ca. CHF 8 Mio.): mobili (come letti,
prescritte. L'approccio per componenti non è
piccoli mobili, ecc.) ed apparecchiature
13
14
Art. 10 cpv. 5 OCPre.
Commento al gruppo principale di voci di costo 44, capitolo 5.4 Costi per materiale, merci, prestazioni da terzi e altri costi di
esercizio in Salzmann / Besson, Direttive di contabilizzazione, incl. Sistema dei conti, 7° edizione, 2012.
13
-
di prezzo unitario inferiore a CHF
10'000.
70% (ca. CHF 16 Mio.): immobili.
Esempio 2: acquisto di 100 letti ospedalieri
Descrizione del caso
Il prezzo di acquisto di un letto è di circa CHF
6'000. La somma necessaria per l'acquisto di
100 letti ospedalieri è di circa CHF 600'000.
Nel nostro caso, l'ospedale ha potuto
ampliare il suo reparto di degenza. Si pone
ora la domanda se l'acquisto di 100 letti
debba essere ammortizzato come costo di
esercizio nel medesimo anno di acquisto,
come richiesto dalla regola OCPre (valore di
acquisto < CHF 10'000 per oggetto) o se, in
questo caso, l'acquisto di 100 letti possa
essere considerato alla stregua dell'acquisto
di un solo oggetto da ammortizzare come
immobilizzazione mobile nell'arco di 10 anni
(conformemente alla categoria D1).
quindi escluso.
Interpretazione
Fondamentalmente il singolo letto
ospedaliero summenzionato ha un valore
inferiore a quello fissato dall'OCPre e quindi
per il finanziamento nel settore AOMS va
ammortizzato entro l'anno.
Quando si acquistano immobilizzazioni in
massa (escluse le parti soggette ad usura) con
un valore del singolo oggetto inferiore al
limite dell'OCPre ma una somma di acquisto
(somma dei valori di tutti gli oggetti)
superiore al limite OCPre, la somma
dell’acquisto viene trattata come un'unica
immobilizzazione ed ammortizzata di
conseguenza (addebitare a un unico esercizio
100 letti ospedalieri provocherebbe forti
distorsioni nella determinazione dei costi).
L'acquisto di 100 letti ospedalieri va trattato
come un'immobilizzazione mobile, da
contabilizzare nella categoria D1.
Esempio 3: ampliamento di tre piani per reparti di degenza supplementari
Descrizione del caso
Interpretazione
L'ospedale X costruisce un reparto di degenza Malgrado l'involucro dell'edificio e gli
supplementare di tre piani su un terreno di
ascensori abbiano una durata di utilizzo
sua proprietà. Il nuovo immobile sarà dotato, molto diversa, essi possono essere considerati
tra l'altro, di due ascensori montalettighe e di come un'unica immobilizzazione.
un ascensore per le persone. Senza i
montalettighe l'immobile non può
Proprio a causa della forte differenza tra le
adempiere la funzione prevista.
durate di utilizzo, però, risulta opportuno
iscrivere separatamente i componenti
essenziali nella contabilità delle
immobilizzazioni (cfr. IAS / IFRS, n. 16
Approccio per componenti).
Grazie a questa procedura, il trattamento
degli investimenti di sostituzione nella
contabilità delle immobilizzazioni risulta
molto più semplice.
14
Esempio 4: acquisto di un tomografo computerizzato (CT) e, tre anni dopo, della relativa
espansione (software).
Descrizione del caso
Interpretazione
L'ospedale X acquista un CT high-end del
Dato che, quando si acquista
valore di CHF 1'600'000. Tre anni dopo viene
un'apparecchiatura medico-tecnica, per
acquistata la nuova espansione del software, l'ammortamento si parte dal valore di
del valore di CHF 200'000. L'hardware
acquisto, l'acquisto separato di un'espansione
(l'apparecchiatura vera e propria) non
del software nel corso della durata media di
subisce modifiche.
utilizzo economica normativa
dell'apparecchiatura (8 anni) deve essere
considerato separatamente (registrazione
dell'immobilizzazione, ammortamento, ecc.).
Per l'acquisto delle espansioni del software è
prevista la categoria E2 Espansioni software
(cfr. capitolo 7.5.4 Immobilizzazioni medicotecniche)
7.4
Dati di base delle singole immobilizzazioni
Per conseguire gli obiettivi e gli scopi della contabilità analitica, è consigliabile creare per ogni
immobilizzazione un record di dati di base che contenga almeno le informazioni seguenti:
Numero dell'immobilizzazione
Denominazione
Categoria di immobilizzazioni
Base di ammortamento
Durata media di utilizzo economica
normativa
Messa in servizio
Numero del centro di costo
Necessità per l‘esercizio
Dati tecnici
Rettifica di valore
Codice di identificazione dell'immobilizzazione
Descrizione dell'immobilizzazione
A0–F2 (si veda la tabella del capitolo seguente)
Valore di acquisto / costo di produzione, valore
dell'assicurazione incendio
In anni
Mese, anno
Numero o codice del centro di costo
Sì / no
Istruzioni e intervalli di manutenzione
Documentazione delle correzioni
Per ulteriori scopi gestionali possono essere registrate anche altre informazioni per ogni
immobilizzazione quali, ad es., la durata di utilizzo specifica (per poter applicare l'approccio per
componenti).
Per scopi economico-finanziari si dovrebbero tenere anche altri record quali, ad es., il valore
contabile di un'immobilizzazione (cfr. capitolo 7.8.3 Dati di base supplementari per ogni
immobilizzazione).
7.5
Categorie di immobilizzazioni e determinazione delle basi di
ammortamento
Necessità per l’esercizio di un'immobilizzazione
Se un fatto aziendale sia legato o, invece, estraneo all'esercizio viene deciso in base alle
circostanze concrete ed all'importanza della fattispecie contabile per l'ospedale in questione al
momento della registrazione.
15
Per estraneo all'esercizio si intende che non sussiste alcuna relazione causale tra la fattispecie e
l'attività vera e propria dell'azienda.
I ricavi e i costi straordinari sono caratterizzati dal fatto che, per loro natura, essi sono
eccezionali e, per entità, estremamente importanti per l'azienda. Di regola, essi sono in relazione
con l'attività aziendale. In caso di dubbio, occorre presumere che il costo o il ricavo siano
ordinari.
Nella tabella seguente figurano le categorie di immobilizzazioni con le loro rispettive
caratteristiche. La classificazione alfanumerica rende più chiara la struttura e permette di
orientarsi più facilmente; essa non rispecchia alcuna classificazione esistente (ad es. CCC o CCO).
La classificazione non è peraltro obbligatoria.
A fini di maggiore chiarezza, determinati tipi di immobilizzazioni sono classificati in categorie
differenti malgrado abbiano la medesima durata media di utilizzo economica normativa.
16
Categorie di immobilizzazioni
Tasso %
Durata media
di utilizzo
economica
normativa
in anni
---
---
Immobilizzazioni materiali immobili
A0
A0 Terreni edificati e non, diritti di superficie
A1An
A1-An Edifici ospedalieri e altri edifici (p.es. uffici e stabili
amministrativi, stabili abitativi e residenze per il personale)
3,0 %
33 1/3
B1
B1 Opere provvisorie (non prese in considerazione nel valore
dell'assicurazione incendio)
100 %
duesi*
duesi*
Installazioni
C1
Installazioni di esercizio generiche (impianti di riscaldamento,
ventilazione, climatizzazione e frigoriferi, installazioni sanitarie
ed elettriche, cablaggi compresi) considerate nel valore
dell'assicurazione incendio
5,0 %
20
C2
Installazioni specifiche delle immobilizzazioni non considerate
nel valore dell'assicurazione incendio.
5,0 %
20
Immobilizzazioni materiali mobili
D1
Arredi, attrezzature (compreso magazzino)
10,0 %
10
D2
Macchine per ufficio, sistemi di comunicazione
20,0 %
5
D3
Veicoli
20,0 %
5
D4
Apparecchi e utensili (di esercizio)
20,0 %
5
Immobilizzazioni medico-tecniche
E1
Macchinari, apparecchi, strumenti (compreso software al
momento dell’acquisto)
12,5 %
8
E2
Espansioni software
33,3 %
3
Immobilizzazioni informatiche
F1
Hardware (server, PC, stampanti, componenti di rete, cablaggio
escluso, ecc.)
25 %
4
F2
Software (acquisti di licenze, ad es. di sistemi operativi)
25%
4
100 %
duesi*
duesi*
---
---
Valori immateriali
Soltanto se soggetti a deprezzamento, come, ad es., la scadenza di un
brevetto o di una licenza. Marchi ed altri goodwill (portafoglio clienti,
ragione sociale, loghi, ecc.) non vengono ammortizzati.
Immobilizzazioni finanziarie
Immobilizzazioni a lungo termine (titoli, cartevalori, partecipazioni,
mutui, cartelle ipotecarie) in imprese terze o progetti di investimento
*duesi = Durata di utilizzo economica specifica dell'immobilizzazione
17
7.5.1 Immobilizzazioni materiali immobili (categorie A0 / A1-An / B1)
A0: Terreni edificati e non, diritti di superficie
Qui si registrano i terreni edificati e non. Nel caso dei terreni edificati si contabilizza soltanto il
valore del terreno; il valore dell'edificio va invece dichiarato nelle categorie A1-An.
Nel valore del terreno al prezzo di acquisto sono compresi:
- i lavori di scavo, livellamento e sistemazione;
- i lavori di piantagione eseguiti sul terreno in questione;
- i lavori per consolidare il terreno, come palificazioni, stabilizzazioni, compattazioni,
ancoraggi e protezione degli scavi di fondazione;
- tutte le opere che si trovano al di fuori degli edifici (ad es. muri di sostegno, protezioni
contro il vento o gli sguardi indiscreti) vengono aggiunte al valore del terreno.
Nella determinazione degli ammortamenti calcolatori, i terreni edificati e non edificati non
vengono presi in considerazione.
I diritti di superficie non vengono contabilizzati nella categoria A0, dato che il proprietario del
terreno è il concessore del diritto di superficie. Per contro, il superficiario detiene soltanto il
diritto di utilizzare il terreno, contro pagamento di un canone. Il canone di superficie entra
perciò nel conto di esercizio tramite il gruppo di voci di costo 444 Altri canoni di locazione
(compreso il leasing operativo).
A1–An: Edifici ospedalieri e altri edifici
Nelle categorie A1-An si registrano gli edifici dell'ospedale (ad es. reparti di cura e degenza) e gli
altri edifici come, ad es., uffici e stabili amministrativi, stabili abitativi e residenze per il
personale.
Il valore dell'assicurazione incendio come valore attuale effettivo
Nei paesi con tassi di inflazione tradizionalmente bassi, come la Svizzera, per la valutazione della
base di ammortamento delle immobilizzazioni a breve e medio termine è sufficiente il valore di
acquisto. Nel caso dei beni di lunga durata (ad es. gli edifici), ci si dovrebbe basare sul valore di
sostituzione dato che, a causa dell'inflazione, dopo 50 o 100 anni il valore di acquisto risulta
notevolmente differente dal valore di sostituzione. Nel caso dei beni di investimento a lungo
termine, come fattore di costo si dovrebbe pure tenere conto dell'inflazione, sia indicizzandone il
valore di acquisto in funzione dell'inflazione sia rivalutandoli almeno al valore attuale effettivo.
Inoltre, anche il fatto che in Svizzera, spesso, non si conosce il valore di acquisto dell'edificio di un
ospedale15 - o, se noto, risulta essere di natura molto eterogenea (donazioni, prezzi di mercato,
stime ufficiali, ecc.) - dà peso all'argomento secondo il quale la valutazione di un edificio
dovrebbe avvenire al valore attuale effettivo.
La base di valutazione per le categorie di immobilizzazioni A1-An è costituita dal valore
dell'assicurazione incendio. Ciò consente di rispettare l'art. 49 cpv. 7 LAMal e, in particolare, la
tenuta di una contabilità analitica secondo un metodo uniforme.
15
Studio KPMG - "Anlagenutzungskosten bei den Spitälern und Kliniken in der Schweiz", su mandato della SwissDRG SA, 7/2010.
18
Ripartizione del valore dell'assicurazione incendio tra le categorie A1-An e C1 secondo
l'approccio per componenti o percentuali empiriche normalizzate
Il valore dell'assicurazione incendio prende in considerazione e valuta le categorie di
immobilizzazioni A1-An e C1. Le durate medie normative di utilizzo economico delle due
categorie di immobilizzazioni sono però diverse:
- categorie di immobilizzazioni A1-An
edifici ospedalieri e altri edifici:
33 1/3 anni
- categoria di immobilizzazioni C1
installazioni di esercizio generiche:
20 anni
Un ospedale dispone di edifici equipaggiati in modo diverso, dato che devono servire a scopi
differenti. Tali differenze di dotazione degli edifici portano quindi a ripartizioni percentuali
differenti tra le due categorie di immobilizzazioni A1-An e C116.
Nell’ottica di effettuare, per un determinato ospedale, la ripartizione percentuale del valore
dell'assicurazione incendio tra le categorie di immobilizzazioni A1-An e C1, si consiglia quindi di
definire diversi tipi di edifici, caratterizzati dal fatto che la ripartizione percentuale del valore
dell'assicurazione incendio è differente.
Per realizzare questa strutturazione delle parti di un edificio, consigliamo di:
1. utilizzare la struttura standard delle parti di un edificio secondo la definizione del Centro
svizzero di studio per la razionalizzazione della costruzione (CRB)17;
2. assegnare tutte le parti degli edifici dell'ospedale alle due categorie di immobilizzazioni A1An e C1 e determinare la ripartizione percentuale specifica dell'ospedale;
3. ricorrere alle percentuali specifiche dell'ospedale (per ogni categoria di immobilizzazioni e
tipo di edificio) per determinare i valori dell'assicurazione incendio relativi ai tipi di edificio.
Se questa ripartizione dettagliata del valore dell'assicurazione incendio tra i diversi tipi di
edificio non risulta possibile (soluzione facoltativa), il valore dell'assicurazione incendio va
ripartito tra le categorie di immobilizzazioni A1-An e C1 secondo la seguente ponderazione
(esigenza minima)18:
Tipi di edificio
Ripartizione del valore
dell'assicurazione incendio tra
tutti i tipi di edificio
Categoria di
immobilizzazioni
A1-An
C1
65%
35%
Valore dell'assicurazione
incendio dell'ospedale
100%
Anche per le nuove costruzioni si utilizza il valore dell'assicurazione incendio
Anche nel caso delle nuove costruzioni, per motivi di praticità, si utilizza come base di
valutazione il valore dell'assicurazione incendio in luogo del valore di acquisto.
L'impiego, nel conto d’esercizio, di due basi di valutazione differenti che si riferiscono al
medesimo edificio non è ideale per raggiungere lo scopo. Inoltre, nel caso delle nuove
costruzioni, il valore dell'assicurazione incendio corrisponde al valore di acquisto (tenendo conto
delle precisazioni concernenti il contenuto del valore dell'assicurazione incendio nel capitolo
7.2.2 Ammortamenti, base di ammortamento e durata media di utilizzo economica normativa ).
16
Studio PWC "Spitalimmobilien - Hoher Investitionsbedarf, unsichere Finanzierung", 2010, p. 13 (solo in tedesco).
Centro svizzero di studio per la razionalizzazione della costruzione (CRB), www.crb.ch.
18
Derivato dallo studio PWC "Spitalimmobilien - Hoher Investitionsbedarf, unsichere Finanzierung", 2010, p. 13 (solo in tedesco).
17
19
B1: Opere provvisorie
Con questo termine si indicano gli sfruttamenti provvisori degli spazi.
La costruzione di un edificio provvisorio indipendente vale come stabile a sé stante.
Le opere provvisorie non vengono prese in considerazione nel valore dell'assicurazione incendio
di un edificio; esse servono soltanto a scopo provvisorio. Dato che il valore di acquisto delle opere
provvisorie è sempre noto e la loro durata di utilizzo economico è da breve a media, le
immobilizzazioni della categoria B1 vengono valutate al valore di acquisto.
A causa del carattere specifico per l'azienda e dei vari bisogni che esse devono soddisfare, è
molto difficile fissare sul piano nazionale per questa categoria di immobilizzazioni una durata
media di utilizzo economica normativa . Per questo motivo, consigliamo di impiegare la durata
di utilizzo economica fissata specificamente dall'ospedale.
L'affitto di locali sostitutivi non è compreso nel valore del vecchio edificio né in quello
dell'edificio nuovo. Esso figura tra i costi di utilizzo delle immobilizzazioni, nel gruppo principale
di conti 44 Costi di utilizzo delle immobilizzazioni19.
Gli interventi edilizi su edifici esistenti per creare spazi provvisori possono essere considerati
come costi di manutenzione e riparazione (gruppo principale di voci di costo 43) Manutenzione
e riparazione di installazioni permanenti, di parti di installazioni, di oggetti di consumo e di
oggetti di uso corrente20 o come costi di utilizzo delle immobilizzazioni (gruppo principale di voci
di costo 44) sull'edificio esistente. Se si tratta di un investimento, tali interventi edilizi devono
essere presi in considerazione nelle categorie A1-An. Essi possono modificare il valore
dell'edificio esistente.
Le misure provvisorie destinate ad assicurare la continuità dell'esercizio non sono considerate
opere provvisorie e vanno quindi contabilizzate nelle categorie A1-An.
7.5.2 Installazioni (categoria: C1 / C2)
C1: Installazioni di esercizio generiche
Qui figurano le installazioni fondamentali dell'edificio comprese nel valore dell'assicurazione
incendio. Si tratta delle installazioni principali: sanitarie ed elettriche, riscaldamento,
ventilazione, climatizzazione ed impianti frigoriferi.
Di regola queste installazioni sono presenti in ogni tipo di edificio, anche se le loro specifiche
dipendono dalla destinazione dello stesso.
La distinzione delle categorie C1 e C2 viene documentata e aggiornata con precisione dalle
diverse assicurazioni per gli stabili21.
C2: Installazioni specifiche delle immobilizzazioni
Si tratta di ulteriori installazioni specifiche dell'immobilizzazione, necessarie ai fini dell'utilizzo
particolare dell'edificio o di una sua parte. Si tratta di installazioni quali la ventilazione delle
camere bianche, la gabbia di Faraday, i sistemi di sicurezza (impianti di allarme, controlli di
19
Salzmann / Besson, Direttive di contabilizzazione, incl. Sistema dei conti, 7° edizione, 2012.
Salzmann / Besson, Direttive di contabilizzazione, incl. Sistema dei conti, 7° edizione, 2012.
21
Cfr. ad esempio Gebäude- / Farhabeversicherung (GVZ).
20
20
accesso), impianti per il trattamento dell'acqua, archivi, strutture per il catering, cablaggi per
telecomunicazioni, ecc.22
La categoria di immobilizzazioni C2 non viene presa in considerazione nel valore
dell'assicurazione incendio.
Di conseguenza, essa è soggetta ad una valutazione separata: come base di ammortamento,
REKOLE® ha fissato il valore di acquisto. La durata media normativa di utilizzo economico di
queste immobilizzazioni è di 20 anni.
7.5.3 Immobilizzazioni materiali mobili (categoria D1 / D2 / D3 / D4)
A causa delle durate medie di utilizzo economiche normative relativamente brevi delle categorie
D, queste immobilizzazioni vengono ammortizzate sulla base del valore di acquisto o del costo di
produzione.
D1: arredi, attrezzature (compr. giacenze)
Sotto questa voce vengono registrati le attrezzature e il mobilio. Vi rientrano tutti i tipi di
mobilio (arredi per ufficio, tavoli, sedie, scaffalature, sistemi di magazzino, ecc.).
D2: Macchine per ufficio, sistemi di comunicazione
Qui vengono registrati tutti i tipi di macchine per ufficio e di sistemi di comunicazione: casse
registratrici, centralini telefonici, fotocopiatrici ed apparecchi (esclusi stampanti / fotocopiatrici
multifunzionali ed impianti informatici). Cfr. categoria F1 Hardware.
Nel caso dei sistemi di comunicazione, il cablaggio rientra nella categoria C1 o C2 (in funzione
del tipo di installazione e del fatto che se ne sia tenuto conto o meno nel valore
dell'assicurazione incendio).
D3: Veicoli
La voce comprende tutti i tipi di veicoli sottomesso a immatricolazione23 (compresi ambulanze e
veicoli dei medici d'urgenza).
D4: apparecchi e utensili
La categoria comprende gli apparecchi ed utensili utilizzati per attività artigianali. Per esempio
tosaerba, motoseghe, tornii, seghe, trapani.
7.5.4 Immobilizzazioni medico-tecniche (categorie E1 / E2)
A causa delle durate di utilizzo economiche relativamente brevi delle categorie E1 e E2, queste
immobilizzazioni vengono ammortizzate sulla base del valore di acquisto o del costo di
produzione.
E1: Macchinari, apparecchi, strumenti
22
23
Cf. Gebäude- / Farhabeversicherung GVZ
- autovetture, moto, motoleggere e tricicli a motore, veicoli a motore monoasse e rimorchi (targhe con caratteri neri su fondo
bianco);
- veicoli di lavoro (targhe con caratteri neri su fondo celeste), veicoli speciali (tutti i veicoli che non sono conformi alle norme su
dimensioni e peso a causa della loro particolare costruzione o del loro impiego possono circolare soltanto con un permesso
speciale scritto.(targhe con caratteri neri su fondo marrone chiaro));
- veicoli agricoli (targhe con caratteri neri su fondo verde chiaro);
motoleggere e quadricicli a motore leggeri (targhe con caratteri neri su fondo giallo).
(Ordinanza del 27 ottobre 1976 sull'ammissione alla circolazione di persone e veicoli (Ordinanza sull'ammissione alla circolazione,
OAC) (stato 1o gennaio 2011), art. 82, RS 741.51.)
21
La voce comprende tutte le immobilizzazioni medico-tecniche.
Sono esclusi gli strumenti che vengono dichiarati come articoli medici di consumo con
caratteristiche di piccoli mobili (ad es. aste per infusione, biciclette ergometriche,
elettrocardiografi, spirometri, ecc.). Questi strumenti non vanno annoverati tra le
immobilizzazioni medico-tecniche. Questi oggetti figurano nel gruppo di voci di costo 401
Materiali, strumenti, utensili, tessili24.
Tenuto conto della delimitazione delle immobilizzazioni, nell'acquisto di apparecchiature
medico-tecniche (MRI, CT, ecc.) hardware e software vengono trattati in modo differente
(approccio per componenti). In questa categoria le immobilizzazioni medico-tecniche (hardware
e software) sono gestite tramite le loro durate specifiche di utilizzo economico ciò che, nella
contabilità per voci di costo, comporta degli ammortamenti calcolatori (contabilizzazione nel
gruppo di voci di costo 442 Ammortamenti25).
La procedura per l'acquisto di espansioni del software delle immobilizzazioni medico-tecniche è
descritta nella categoria E2.
E2: Espansioni del software di immobilizzazioni medico-tecniche esistenti
Qui si iscrivono gli acquisti di espansioni del software (upgrades) di apparecchiature medicotecniche esistenti ciò che comporta, nella contabilità per voci di costo, degli ammortamenti
calcolatori (contabilizzazione nel gruppo di voci di costo 442 Ammortamenti).
Gli upgrades si distinguono dagli updates per il fatto che comportano un'espansione delle
funzionalità di un'immobilizzazione esistente.
Per poter tenere conto della durata utile più breve (rispetto a quella dell'apparecchiatura) delle
espansioni del software e del loro elevato prezzo di acquisto, le due componenti vengono
attivate separatamente. Questo modo di procedere è dettato dal fatto che le apparecchiature
medico-tecniche sono contabilizzate al valore di acquisto e non al valore di sostituzione.
Gli aggiornamenti (updates) del software medico-tecnico non comportano un'estensione della
funzionalità dell'espansione esistente. Essi vengono contabilizzati come spese ciò che, nella
contabilità per voci di costo, permette di tenere conto dei costi effettivi (contabilizzazione nel
gruppo di voci di costo 430 Manutenzione e riparazione di installazioni permanenti, di parti di
installazioni, di oggetti di consumo e di oggetti di uso corrente26).
7.5.2 Immobilizzazioni informatiche (categoria: F1 / F2)
A causa delle durate di utilizzo economiche relativamente brevi delle categorie F, queste
immobilizzazioni vengono ammortizzate sulla base del valore di acquisto o del costo di
produzione.
F1: Hardware
Qui si registra l'hardware che soddisfa le condizioni dell'OCPre per essere iscritto nella
contabilità delle immobilizzazioni. Rientrano in questa categoria, tra l'altro, server e PC
(compresi i software di sistema inseparabili dagli stessi), stampanti, comprese le stampanti
multifunzionali ( ma non le semplici fotocopiatrici o gli apparecchi fax), i monitor ed i
componenti di rete.
24
Salzmann / Besson, Direttive di contabilizzazione, incl. Sistema dei conti, 7° edizione, 2012.
Salzmann / Besson, Direttive di contabilizzazione, incl. Sistema dei conti, 7° edizione, 2012.
26
Salzmann / Besson, Direttive di contabilizzazione, incl. Sistema dei conti, 7° edizione, 2012.
25
22
Il cablaggio dei sistemi di comunicazione va registrato nella categoria C1 o C2 (in funzione del
tipo di installazione e del fatto che se ne sia tenuto conto o meno nel valore dell'assicurazione
incendio).
F2: Software
Qui si registrano tutti i software acquistati (tassa una tantum), comprese le espansioni che non
possono essere assegnate alla categoria E2.
Non vengono registrati i software inseparabili (si veda la categoria di immobilizzazioni E1 o F1) e
non vengono registrate le tasse annue di licenza e di manutenzione del software. Tali tasse sono
imputate al conto d’esercizio tramite il gruppo di voci di costo 478 Spese per l'informatica27.
7.5.6 Immobilizzazioni finanziarie e immateriali
Immobilizzazioni finanziarie
Come già spiegato, le immobilizzazioni finanziarie (ad es. titoli, cartevalori, partecipazioni,
mutui, cartelle ipotecarie) non vengono prese in considerazione ai fini degli ammortamenti
calcolatori, non essendo soggette ad usura.
Immobilizzazioni immateriali
Se le immobilizzazioni immateriali sono soggette ad usura, per determinare la base di
ammortamento si utilizza il prezzo di acquisto oppure il costo di produzione.
A causa del carattere specifico per l'azienda e dei vari bisogni di cui le immobilizzazioni
immateriali devono tenere conto, è molto difficile fissare una durata media di utilizzo
economica normativa sul piano nazionale. Per questo motivo consigliamo di impiegare la durata
di utilizzo economica specifica stabilita dall'ospedale.
7.6
Determinazione della base per gli ammortamenti calcolatori
(riepilogo)
Categorie di immobilizzazioni
A1–An e C1
B1, C2, D, E e F
Base di ammortamento
Valore dell'assicurazione incendio
Valore di acquisto o costo di produzione
Non sono oggetto di ammortamenti calcolatori le immobilizzazioni finanziarie, i terreni edificati
e non edificati ed i diritti di superficie (categoria di immobilizzazioni A0).
Se le immobilizzazioni immateriali sono soggette ad usura, per determinare la base di
ammortamento si utilizza il prezzo di acquisto oppure il costo di produzione.
Si possono trovare informazioni dettagliate a tale proposito nelle corrispondenti descrizioni
delle categorie di immobilizzazioni del capitolo 7.5 Categorie di immobilizzazioni e
determinazione delle basi di ammortamento.
27
Salzmann / Besson, Direttive di contabilizzazione, incl. Sistema dei conti, 7° edizione, 2012
23
7.7
Interessi calcolatori
Il capitale per il finanziamento degli attivi (attivo fisso e attivo circolante) è disponibile,
rispettivamente, in forma di capitale proprio e capitale di terzi. Mentre i terzi che mettono a
disposizione i loro capitali sono rimunerati con gli interessi, il conferente di capitale proprio si
aspetta una distribuzione di utili commisurata a quella che riceverebbe con altri investimenti
alternativi (costo-opportunità).
Nel conto d’esercizio, i costi del capitale sono presi in considerazione nella forma di interessi
calcolatori. A tale riguardo non si fa distinzione tra capitale proprio e capitale di terzi dato che, ai
fini della determinazione degli interessi calcolatori, le modalità di finanziamento sono
irrilevanti. Il tasso calcolatorio viene applicato all'intera sostanza necessaria all'esercizio,
indipendentemente dal fatto che essa sia finanziata con capitale proprio o capitale di terzi.
Nel conto economico, gli interessi del capitale di terzi per l'attivo circolante ed immobilizzato
figurano nel gruppo principale di conti 46. Nella contabilità finanziaria si rinuncia alla
distinzione tra gli interessi del capitale di terzi derivanti dall'attivo circolante e dall'attivo fisso
(cfr. capitolo 4.7.4 Costi per materiale, merci, prestazioni da terzi e altri costi di esercizio28). Il
motivo principale risiede nella difficoltà di imputare alle due categorie di attivo gli interessi
pagati per il capitale di terzi, dato che non si sa esattamente per cosa sia stato impiegato il
capitale di terzi sul lato dell’attivo di bilancio (REK 05_014).
Invece nella contabilità analitica, quando vengono determinati gli interessi calcolatori del
patrimonio finanziato, è senz'altro possibile distinguere tra attivo circolante ed immobilizzato.
Ad esempio, gli interessi calcolatori dell'attivo fisso figurano nel gruppo di voci di costo 448
Interessi calcolatori sull'attivo fisso29, mentre gli interessi calcolatori dell'attivo circolante sono
riportati nel gruppo di voci di costo 468 Interessi calcolatori sull'attivo circolante30 (REK 05_014).
Per finire, la determinazione degli interessi calcolatori si basa sulla struttura del patrimonio
(lato attivo), ossia sull'utilizzo del capitale. Per contro, nella contabilità finanziaria, essa si basa
sulla struttura di finanziamento (lato passivo). La differenza tra gli interessi calcolatori e quelli
pagati viene presentata come delimitazione reale.
7.7.1 Attivo fisso necessario all'esercizio come base di calcolo
Dato che, nel caso concreto, non è semplice determinare il capitale necessario all'esercizio, si
parte preferibilmente dall'attivo necessario all'esercizio, nel quale è integrato il capitale.
L'attivo necessario all'esercizio non può però essere determinato soltanto in base al lato attivo
del bilancio, dato che vi figurano anche elementi patrimoniali non necessari all'esercizio ed
inoltre, di regola, le voci dell'attivo risultano sottovalutate.
Il capitale necessario all'esercizio può quindi essere desunto dall'attivo necessario all'esercizio
iscritto a bilancio, attenendosi al principio Attivo = Passivo e tenendo conto che occorre sottrarre
dal totale degli attivi tutti gli elementi che non sono necessari all'esercizio (= attivi neutri).
Se un fatto aziendale sia legato o estraneo all'esercizio, oppure ancora straordinario viene
deciso, di regola, in base alle circostanze concrete ed all'importanza della fattispecie contabile
per l'ospedale in questione al momento della registrazione.
28
Salzmann / Besson, Direttive di contabilizzazione, incl. Sistema dei conti, 7° edizione, 2012.
Salzmann / Besson, Direttive di contabilizzazione, incl. Sistema dei conti, 7° edizione, 2012.
30
Salzmann / Besson, Direttive di contabilizzazione, incl. Sistema dei conti, 7° edizione, 2012.
29
24
Estraneo significa che non sussiste alcuna relazione causale tra la fattispecie e l'attività vera e
propria dell'azienda.
I ricavi e i costi straordinari, invece, sono caratterizzati dal fatto che, per loro natura, essi sono
eccezionali e, per entità, estremamente importanti per l'azienda. Di regola, essi sono in relazione
con l'attività aziendale. In caso di dubbio, occorre presumere che il costo o il ricavo siano
ordinari.
L'attivo fisso necessario all'esercizio è composto da:
- immobilizzazioni deperibili;
- immobilizzazioni non deperibili.
Immobilizzazioni deperibili necessarie all'esercizio
Per le immobilizzazioni deperibili necessarie all'esercizio, la dottrina dominante31 stabilisce di
utilizzare la metà del valore di acquisto dell'immobilizzazione come base per determinare gli
interessi calcolatori (metodo del valore medio). Il motivo per cui il metodo del valore medio viene
preferito al metodo del valore residuo risiede nel fatto che con il metodo del valore residuo gli
interessi calcolatori diminuiscono con il trascorrere del tempo nell'arco dell'intera durata utile e
non gravano uniformemente sui singoli periodi; in questo modo, supponendo che le condizioni
di produzione restino costanti, i costi complessivi diminuiscono di anno in anno. Invece se si
applica il metodo del valore medio gli interessi calcolatori restano costanti nel tempo.
Esempio
Valore di acquisto dell'immobilizzazione: CHF 100'000.
Durata di utilizzo: 5 anni.
All'inizio della durata utile sono imputati all'immobilizzazione CHF 100'000, alla fine, CHF 0,
nella media dell'intera durata di utilizzo quindi CHF 50'000 ([100'000 + 0] ÷ 2).
In questo modo, ogni periodo contabile è gravato allo stesso modo (continuità del risultato del
calcolo) e, se per caso la stima della durata di utilizzo si rivela errata, l'errore non ha effetti
indesiderati sull'onere degli interessi.
La somma degli interessi calcolatori sull'arco dell'intera durata utile delle immobilizzazioni
deperibili è la stessa con i due sistemi (metodo del valore medio e del valore residuo).
Come base per gli interessi calcolatori delle categorie di immobilizzazioni A1-An e Cn si usa la
metà del valore dell'assicurazione incendio, retroindicizzato all'anno dell'entrata in servizio
oppure, nel caso delle nuove costruzioni, la metà del valore di acquisto.
Come base per gli interessi calcolatori delle categorie di immobilizzazioni B1, C2, D, E ed F, si
utilizza la metà del valore di acquisto.
Dal grafico seguente si evince che il principio del valore medio vale anche per le
immobilizzazioni con diversi componenti di durata di utilizzo differente. Nel caso di
immobilizzazioni di tal genere (generalmente edifici), sull'arco della durata di utilizzo media
alcuni componenti vengono sostituiti in continuazione, altri invece soltanto raramente
(esempio con due componenti):
31
Trepp/Hauri/Längin, Betriebliches Rechnungswesen mit Controlling, 4. Auflage, Verlag: Hirschi/Trepp/Zulliger, 2010, pp. 47-50.
25
Le linee continue indicano l'andamento del valore dei due componenti di un'immobilizzazione
nel corso delle rispettive durate utili. Dato che si presume che l'attività aziendale continui, al
termine della durata utile l'immobilizzazione viene sostituita.
La linea tratteggiata A+B indica il valore medio dei due componenti dell'immobilizzazione e
corrisponde quindi al capitale vincolato.
Se i due componenti vengono considerati come un'unica immobilizzazione, i loro valori di
acquisto vengono sommati. Ciò comporta anche la somma del valore medio dei due componenti
(linee punteggiate A e B). Entrambi i criteri portano perciò al medesimo risultato, ossia il 50% del
valore di acquisto.
L'unificazione dei componenti a formare un'unica immobilizzazione sfocia in una nuova durata
di utilizzo normativa. In tal caso, il nuovo deprezzamento annuo corrisponde alla somma dei
deprezzamenti annui dei componenti.
Immobilizzazioni non deperibili (REK 06_020)
Gli elementi dell'attivo immobilizzato non deperibili e necessari all'esercizio, come i terreni o le
partecipazioni (immobilizzazioni finanziarie), sono esposti con i loro valori integrali (100%).
Finora ai terreni non è stata dedicata particolare attenzione, al contrario di quanto avverrà in
futuro. I motivi principali risiedono nel fatto che, di regola, il terreno veniva messo a disposizione
e non era considerato un fattore di produzione. Con la revisione della LAMal ed il nuovo
finanziamento ospedaliero, però, i terreni influiranno sulla formazione del prezzo, dato che il
luogo di produzione è un fattore notevolmente rilevante per i prezzi32:
32
Studio PWC "Spitalimmobilien - Hoher Investitionsbedarf, unsichere Finanzierung", 2010, pp. 23-25 (solo in tedesco).
26
-
con un valore del suolo di CHF 400/m2, per un determinato ospedale gli interessi
calcolatori relativi al terreno necessario all'esercizio corrispondono al 18% dei suoi costi
totali di utilizzo delle immobilizzazioni per ogni singolo caso;
se il valore del suolo viene aumentato, a titolo di simulazione, a CHF 1'600/m2, gli interessi
calcolatori relativi al terreno necessario all'esercizio del medesimo ospedale ammontano al
47% dei costi totali di utilizzo delle immobilizzazioni.
In Svizzera, la valutazione al m2 dei terreni edificati per determinati ospedali varia da zero
(donazione) ad un minimo di CHF 2'50033. Si tratta di differenze notevoli, delle quali bisogna
tenere conto nei confronti tra i vari istituti e nel finanziamento delle prestazioni ospedaliere.
Al pari delle altre categorie di immobilizzazioni, nella valutazione dei terreni occorre tenere
conto di differenti aspetti:
- approccio aziendale a costi completi;
- formazione dei prezzi delle differenti prestazioni fornite dall'ospedale;
- principio della continuità aziendale (going concern) e dell'essenzialità;
- parità di trattamento degli ospedali pubblici, sovvenzionati dagli enti pubblici e privati.
La valutazione dei terreni necessari all'esercizio ed acquistati dall'ospedale si orienta al valore di
acquisto. Se non lo si conosce, va utilizzato un approccio normativo plausibile, ad es. i valori di
terreni già allacciati in posizioni analoghe.
Se le immobilizzazioni finanziarie sono necessarie all'esercizio, esse vengono valutate al valore di
acquisto e confluiscono nel calcolo degli interessi calcolatori.
7.7.2 Determinazione della base di calcolo
La base per determinare gli interessi calcolatori dell'attivo circolante e fisso necessario
all'esercizio dipende:
- dalla consistenza media del capitale vincolato all'attivo;
- dalla consistenza media delle immobilizzazioni vincolate all'attivo.
Per determinare i due valori medi si applica, come già illustrato, il metodo del valore medio. Si
applicano quindi le seguenti formule:
Consistenza media del capitale
vincolato all'attivo
Consistenza media delle
immobilizzazioni vincolate all'attivo
(REK 10_015)
Consistenza media delle
immobilizzazioni vincolate all'attivo (se
vi è un valore residuo atteso alla fine
della durata di utilizzo) (REK 10_015)
33
=
=
=
Consistenza iniziale + 12 consistenze finali mensili
13
Base di ammortamento (costi di acquisto o valore
retroindicizzato dell'assicurazione incendio)
2
Base di ammortamento (costi
di acquisto o valore
retroindicizzato dell'ass.
incendio)
2
+/- valore residuo
Cfr. studio PWC "Spitalimmobilien - Hoher Investitionsbedarf, unsichere Finanzierung", 2010, pp. 23-25 (solo in tedesco).
27
Essenzialmente, l'attivo su cui calcolare gli interessi è composto dalle voci seguenti:
Determinazione dell'attivo effettivamente necessario all'esercizio
Totale dell'attivo di bilancio
Attivo fisso:
1. Attivo fisso non deperibile considerato
al 100%.
2. Attivo fisso deperibile considerato al
50% (metà della base di
ammortamento = metà del valore di
acquisto o metà del valore
retroindicizzato dell'assicurazione
incendio).
Attivo circolante:
mezzi liquidi, debitori, stock di merci, ratei
e risconti attivi vengono presi in
considerazione al valore medio fra il
bilancio iniziale e quello di chiusura.
- Attivo estraneo all'esercizio
= Attivo ufficialmente necessario
all'esercizio
+ Riserve occulte sull'attivo necessario
all'esercizio
= Attivo effettivo necessario all'esercizio
La determinazione del capitale necessario all'esercizio in base all'attivo effettivamente
necessario all'esercizio, da cui si deduce il capitale di terzi non oneroso (ad es. i debiti verso i
fornitori e gli anticipi dei clienti) è un metodo obsoleto e non viene più raccomandato, dato che
provoca effetti indesiderabili a livello di finanziamento, quali l’incidenza del tipo di
finanziamento (crediti senza interesse e di costo differente) e della struttura di finanziamento
(rapporto tra capitale di terzi e capitale proprio)34.
7.7.3 Metodo di calcolo degli interessi
Nel caso del metodo del valore medio la determinazione degli interessi calcolatori annui avviene
secondo la seguente formula:
Interessi calcolatori annui
=
Attivo effettivamente
necessario all'esercizio
x
Tasso di interesse
calcolatorio in %
Per determinare il tasso di interesse calcolatorio REKOLE® consiglia il metodo del tasso WACC
(costo medio ponderato del capitale). Il tasso d’interesse calcolatorio è prescritto dall’OCPre 35.
Localizzazione degli interessi calcolatori sui centri di costo
Nella localizzazione degli interessi calcolatori sui centri di costo bisogna presumere che, a
differenza degli ammortamenti calcolatori, non esiste una relazione diretta tra gli interessi
calcolatori ed il luogo in cui viene fornita la prestazione. Occorre procedere nel modo seguente:
34
35
Trepp / Hauri / Längin, Betriebliches Rechnungswesen mit Controlling, 4a edizione, editore: Hirschi / Trepp / Zulliger, 2010, p. 49.
Art. 10a cpv. 4 OCPre, e WWZ, perizia "Vorgabe des kalkulatorischen Zinssatzes ", Wirtschaftswissenschaftliches Zentrum der
Universität Basel (WWZ), versione dell'11 settembre 2008, su mandato dell'Ufficio federale della sanità pubblica (UFSP).
28
-
la localizzazione degli interessi calcolatori dell'attivo fisso sui centri di costo avviene in
modo proporzionale alla metà del valore delle immobilizzazioni determinato per i diversi
centri di costo;
gli interessi calcolatori sull'attivo circolante vengono localizzati sul centro di costo
obbligatorio Contabilità.
Al pari degli ammortamenti calcolatori, gli interessi calcolatori sull'attivo immobilizzato possono
essere fatti valere soltanto finché un'immobilizzazione viene utilizzata, nel senso che risulta
necessaria all'esercizio (REK 10_015).
7.8
Costi di utilizzo delle immobilizzazioni rilevanti ai fini dell'OCPre
Nel capitolo seguente vengono illustrate, a titolo complementare, le esigenze dell'OCPre per la
determinazione dei costi di utilizzo delle immobilizzazioni nel quadro del finanziamento
dell'AOMS. In particolare, viene illustrato il modo in cui REKOLE® mette in atto le prescrizioni
della legge e dell'ordinanza e dove esistono delle differenze. Infine viene spiegato come, grazie a
REKOLE®, i costi di utilizzo delle immobilizzazioni relativi alle prestazioni stazionarie dell'AOMS
possono essere determinati in riferimento alle prestazioni e conformemente alla legge ed
all'ordinanza.
Per il finanziamento dell'AOMS, l'OCPre ha fissato condizioni quadro specifiche. Riguardo ai costi
di utilizzo delle immobilizzazioni, queste prescrizioni differiscono in parte dai principi della
contabilità analitica. Per questo motivo le prescrizioni dell'OCPre non sono compatibili in tutti i
punti con la soluzione settoriale REKOLE®. Quest'ultima soluzione persegue una determinazione
dei costi rigorosa, oggettiva ed economica.
L'art. 1 OCPre definisce lo scopo del calcolo dei costi (compresi i costi di utilizzo delle
immobilizzazioni necessari all'esercizio) e della registrazione delle prestazioni: si tratta di creare
i presupposti che consentano di determinare le prestazioni e i costi a carico dell'assicurazione
obbligatoria delle cure medico-sanitarie nei trattamenti ospedalieri ed ambulatoriali, in
ospedale o in una casa per partorienti.
Nel commento sulle modifiche dell'OCPre si precisa che sono necessarie delle prescrizioni per
determinare i costi di utilizzo delle immobilizzazioni, dato che i costi così esposti fungono anche
da base per determinare le tariffe. Mediante tali prescrizioni s’intendono limitare le
ripercussioni sui costi a carico dell'assicurazione delle cure medico-sanitarie.36
Di conseguenza, l’obiettivo dell'OCPre è unicamente quello di garantire il calcolo dei costi
rilevanti ai fini dell'AOMS e necessari per fornire una prestazione AOMS. Per contro, non devono
essere presi in considerazione i costi che non sono a carico dell'AOMS.
Nessun sussidiamento trasversale dell'attività AOMS
Una novità consiste nel fatto che, a partire dal 2012, gli aspetti di rifinanziamento rilevanti ai
fini dell'AOMS faranno parte dei costi di utilizzo delle immobilizzazioni. L’attività AOMS deve
risultare economicamente indipendente e sostenibile nel lungo periodo. Questi nuovi aspetti
dovranno essere presi in considerazione per la formazione dei prezzi. Si tratta di un effetto della
revisione della LAMal e del passaggio dal finanziamento degli oggetti al finanziamento delle
prestazioni. Il motivo principale è dato dal fatto che altrimenti, a lungo termine, l'attività AOMS
36
Commento OCPre del 22 ottobre 2008, p. 2.
29
dipenderebbe da altre attività ospedaliere: gli acquisti di sostituzione ed i nuovi acquisti
dovrebbero essere finanziati unicamente dalle assicurazioni complementari e dalle altre attività
ospedaliere.
REKOLE® consente di determinare i costi completi (costi propri o complessivi) di una prestazione
ospedaliera (compresi gli aspetti di rifinanziamento) e di presentare in modo univoco i costi
rilevanti ai fini dell'AOMS.
7.8.1 Definizioni di investimenti OCPre e differenze rispetto a REKOLE ®
L'art. 8 OCPre definisce gli investimenti come immobilizzazioni necessarie per l'adempimento
del mandato. Quest'ultimo comprende tutte le prestazioni la cui fornitura è disciplinata da un
contratto tra istituto e Cantone e sulla cui base l'istituto viene iscritto nella lista cantonale degli
ospedali37. Di conseguenza, ad es., l'utilizzo di immobilizzazioni di gestioni estranee e le parti dei
terreni che non risultano necessarie per l'adempimento del mandato di prestazioni non devono
essere presi in considerazione38.
Le operazioni di locazione e di acquisto rateale sono parificate alle operazioni di compravendita.
Esse devono figurare separatamente come costi di utilizzo delle immobilizzazioni.
Anche quest'ultima esigenza viene soddisfatta da REKOLE® in quanto, nella contabilità per voci di
costo, le corrispondenti voci di costo relative alle pigioni ed alle operazioni di pagamento rateale
sono tenute separate e risultano quindi comprovabili:
Costi di utilizzo delle immobilizzazioni
443
Costi per pigioni (compreso leasing operativo) secondo la LAMal39
444
Ulteriori costi per pigioni (compreso leasing operativo)
In questo modo il legislatore vuole fare in modo e comprovare che, alla voce Pigioni e operazioni
di pagamento rateale, non vengano fatti valere costi notevolmente più elevati rispetto al caso in
cui l'oggetto in questione sia stato direttamente acquistato.40 Non è definito il metodo con cui il
legislatore dovrebbe controllare questo particolare procedendo, se del caso, alle necessarie
correzioni dei costi. È però un fatto che, tenendo conto della parità di trattamento degli ospedali
e dell'attività economica, l'applicazione di regolamentazioni in questo settore risulterà difficile:
ad esempio, i contratti di locazione possono comprendere anche costi di manutenzione e
riparazione (gruppo principale di voci di costo 43), come pure quote di valore del terreno, ecc.
Parificare la locazione all'acquisto di un'immobilizzazione costituirebbe perciò una
semplificazione distorta dei fatti.
Differenze nella valutazione delle pigioni
37
Commento OCPre del 22 ottobre 2008, p. 2.
Art. 39 cpv. 1 lett. e LAMal.
39
Pigioni e operazioni di leasing di immobilizzazioni, il cui valore di acquisto è inferiore al limite fissato dall'OCPre (cfr. art. 10 cpv. 5
OCPre)
40
Nel commento OCPre del 22 ottobre 2008, p. 5.
38
30
OCPre:
REKOLE®:
Possibilità di plafonamento calcolatorio delle pigioni.
Approccio: la pigione annuale non è molto più elevata rispetto
all’ammortamento annuale in caso in cui l'oggetto
in questione sia stato acquistato.
Metodo:
sconosciuto.
le pigioni dovute corrispondono ai costi effettivi (nessun
plafonamento).
Nella contabilità analitica un leasing finanziario viene trattato come un'immobilizzazione a sé
stante e registrato nella contabilità delle immobilizzazioni (cfr. cap. 7.2.3 Oggetti in leasing). I
relativi ammortamenti ed interessi calcolatori vengono registrati nelle voci di costo 442
Ammortamenti e 448 Interessi calcolatori sull'attivo fisso.
7.8.2 Delimitazione delle immobilizzazioni
Per determinare i costi di utilizzo delle immobilizzazioni, conformemente all'art. 10 cpv. 5 OCPre
gli ospedali e le case per partorienti devono tenere una contabilità delle immobilizzazioni. Gli
oggetti con un valore di acquisto di CHF 10'000 e più sono considerati investimenti41.
Nel commento OCPre del 22 ottobre 2008 viene spiegato che l'importo di CHF 10'000
rappresenta il limite a partire dal quale un acquisto deve essere registrato nella contabilità delle
immobilizzazioni. Se tale limite in franchi debba o meno essere utilizzato anche come limite di
attivazione, è una decisione di competenza dell'istituto.
REKOLE® soddisfa questo criterio in quanto, nel capitolo 7.3 Delimitazione delle
immobilizzazioni, rimanda già al limite OCPre.
Differenze nella delimitazione delle immobilizzazioni
Nessuna.
7.8.3 Dati di base supplementari per ogni immobilizzazione
Oltre ai dati di base REKOLE® già menzionati, conformemente all'art. 10a cpv. 1 OCPre è
necessario tenere, per ogni immobilizzazione, i seguenti ulteriori dati di base:
- il valore contabile dell'immobilizzazione all'inizio dell'anno;
- il tasso di ammortamento;
- l'ammortamento annuo;
- il valore contabile dell'immobilizzazione a fine anno;
- il tasso di interesse calcolatorio;
- gli interessi calcolatori annui;
- i costi annui di utilizzo dell'immobilizzazione come somma degli ammortamenti annui e
degli interessi calcolatori annui.
Differenze nei dati di base
Nessuna.
I dati di base prescritti dall'OCPre in aggiunta a quelli
REKOLE® servono a scopi economico-finanziari.
41
Art. 10 cpv. 5 OCPre.
31
7.8.4Determinazione della base di ammortamento
In base all'art. 10a cpv. 2 OCPre, le immobilizzazioni necessarie all'esercizio e per l'adempimento
del mandato di prestazioni possono essere prese in considerazione al massimo al loro valore di
acquisto.
Ciò introduce nel metodo di valutazione una differenza tra REKOLE® e le prescrizioni OCPre:
- REKOLE® valuta le categorie di immobilizzazioni A1-An e C1 attraverso un valore attuale
effettivo: il valore dell'assicurazione incendio (cfr. capitolo 7.5.1 Immobilizzazioni materiali
immobili);
- le categorie di immobilizzazioni B, C2, D, E ed F, come pure e i valori immateriali vengono
valutati con il valore di acquisto;
- l'OCPre esige in ogni caso il valore di acquisto.
Differenze nella determinazione della base di ammortamento
OCPre:
Sempre il valore di acquisto
1. Categorie di immobilizzazioni A1-An + C1: valore
REKOLE®:
dell'assicurazione incendio (valore attuale effettivo)
2. Categorie di immobilizzazioni B - F: valore di acquisto
3. Valori immateriali: valore di acquisto
Retroindicizzazione del valore dell'assicurazione incendio se non si conosce il valore di
acquisto di uno stabile
Per determinare la base di valutazione, l'OCPre impone sempre il valore di acquisto, senza
spiegare come si debba procedere se tale valore non esiste o non è noto.
Per fare in modo che le soluzioni settoriali REKOLE® soddisfino anche in questo caso le esigenze
legali, nella contabilità delle immobilizzazioni, oltre al valore dell'assicurazione incendio per le
categorie di immobilizzazioni A1-An e C1, vanno registrati anche i relativi valori di acquisto di
tali immobilizzazioni immobili e mobili. Se i valori di acquisto non sono noti, REKOLE®
raccomanda di calcolare il valore di acquisto retroindicizzando il valore dell'assicurazione
incendio sino all'anno dell'entrata in servizio dell'immobilizzazione (metodo della stima). Prima
della retroindicizzazione occorre accertarsi che il valore dell'assicurazione incendio tenga conto
di tutti i componenti necessari dei costi di costruzione. Per maggiori informazioni al riguardo, si
veda il capitolo 7.5.1 Immobilizzazioni materiali immobili (categorie di immobilizzazioni A0 / A1An / B1).
Differenze in caso di indisponibilità dei valori di acquisto
(metodo della stima)
OCPre:
nessuna indicazione.
retroindicizzazione del valore dell'assicurazione incendio
REKOLE®:
sino all'anno della messa in servizio.
7.8.5 Metodo di ammortamento
Approccio OCPre
Gli ammortamenti annui massimi di un'immobilizzazione possono fondamentalmente essere
effettuati soltanto:
- in modo lineare;
- sul valore di acquisto;
- sull'arco della durata utile prevista ;
32
-
sino ad un valore residuo pari a zero42.
Di conseguenza, il metodo di ammortamento OCPre implica particolarità che non corrispondono
né ad ammortamenti di natura economico-aziendale (calcolatori) né ad ammortamenti di
bilancio (compresi gli ammortamenti straordinari43).
Come mostra la tabella seguente, le prescrizioni OCPre costituiscono una sorta di soluzione
intermedia e devono perciò essere considerate come misure di regolamentazione:
Particolarità del metodo di
ammortamento OCPre:
Conformità con
metodo di ammortamento metodo di ammortamento
calcolatorio
di bilancio
(REKOLE®)
(Swiss GAAP FER/RPC)
L'ammortamento annuo è
lineare.
Il periodo di ammortamento
corrisponde alla durata di
utilizzo prevista.
Il periodo di ammortamento può
essere più lungo o più breve della
durata media normativa di utilizzo
economico.
FER/RPC prevede un controllo della
conservazione del valore e
l'adeguamento della durata utile
prevista.
Delle categorie di
immobilizzazioni45 sono
previste ma non sono definite.
La durata di ammortamento di
un'immobilizzazione termina
quando nella contabilità
finanziaria il valore residuo
arriva a zero.
Eliminazione
dell'immobilizzazione prima
della fine della durata di
utilizzo: il caso non è
regolamentato
La base di valutazione è
sempre il valore di acquisto.
Gli ammortamenti sono lineari,
degressivi o proporzionali alle
prestazioni44.
Sono definite.
FER/RPC non prevede categorie di
immobilizzazioni.
L'ammortamento è effettuato sinché
l'immobilizzazione viene utilizzata.
In caso di eliminazione
dell'immobilizzazione (ad es.
rottamazione), non si può continuare
con gli ammortamenti.
In caso di eliminazione
dell'immobilizzazione (ad es.
rottamazione), ammortamento del
valore residuo nel corso dell'anno.
Le immobilizzazioni mobili e
immobili sono valutate al valore di
acquisto, al costo di produzione o al
valore attuale effettivo.
Le immobilizzazioni sono valutate al
valore di acquisto o al costo di
produzione
(initial recognition).
: corrisponde.
: diverge. Le differenze vengono brevemente illustrate dal punto di vista REKOLE® o Swiss GAAP FER/RPC.
42
Art. 10a cpv. 3 OCPre
Swiss GAAP FER/RPC 18.
44
Swiss GAAP FER/RPC 18.
45
Commento OCPre del 22 ottobre 2008, p. 5, art. 10a cpv. 5.
43
33
In un'ottica aziendale
Il calcolo delle unità finali di imputazione mette in primo piano la determinazione dei costi
complessivi di una prestazione ospedaliera fornita secondo un approccio economico-aziendale.
In questo ambito gli ammortamenti calcolatori fanno parte dei costi complessivi e sono quindi
imputati alle prestazioni.
Vengono applicati i principi economico-aziendali in modo che il calcolo per unità finali di
imputazione non subisca distorsioni e sia possibile calcolare i costi complessivi oggettivi di una
prestazione ospedaliera. In particolare, si tratta di garantire che l'intensità di utilizzo di
un'immobilizzazione venga determinata in relazione alle prestazioni. Solo così viene garantita
l'oggettività dei costi generati ed una differenziazione delle tariffe secondo la tipologia e
l’intensità della prestazione46.
In un'ottica di bilancio
Gli ammortamenti di bilancio fanno parte di un procedimento il cui obiettivo è la valutazione
oggettiva degli attivi finanziari immobilizzati. Nella stesura del bilancio, tutti gli attivi devono
figurare al massimo al valore che essi rappresentano per l'azienda alla data del bilancio47. Il
conto annuale viene stilato secondo i principi di una corretta contabilità, in modo che la
situazione patrimoniale ed economica della società possa essere giudicata con la maggiore
affidabilità possibile48.
Tenendo conto delle norme Swiss GAAP FER/RPC, un'immobilizzazione può essere ammortizzata
fintanto che viene utilizzata, peraltro con l'obbligo di un adattamento periodico della durata di
utilizzo49 che, a sua volta, comporta una riduzione o un aumento periodici degli ammortamenti
annui di bilancio (in caso di rottamazione anticipata, il valore residuo dell'immobilizzazione
viene ammortizzato in una sola volta nell'anno di rottamazione). Questo approccio è
sicuramente corretto nell'ottica della valutazione effettiva del valore residuo o del futuro
deprezzamento di un'immobilizzazione, ma non soddisfa le prescrizioni dell'OCPre:
- secondo Swiss GAAP FER/RPC, gli ammortamenti annui possono diminuire con il passare
del tempo: considerati sull'arco dell'intera durata di utilizzo dell'immobilizzazione, gli
ammortamenti di bilancio non sono lineari, bensì degressivi;
- in caso di rottamazione anticipata, secondo Swiss GAAP FER/RPC e CO il valore residuo
dell'immobilizzazione deve essere ammortizzato nell'anno di rottamazione (in questo caso,
non è possibile l'ammortamento a zero sull'arco dell'intera durata di utilizzo prevista).
L'OCPre e il metodo di ammortamento regolamentare
Le raccomandazioni REKOLE®, che si ispirano a principi economico-aziendali, non possono essere
applicate integralmente per il finanziamento dell'AOMS.
Nemmeno le raccomandazioni Swiss GAAP FER/RPC, che si attengono ad un approccio
economico-finanziario secondo il principio del quadro fedele (true and fair view), possono essere
applicate integralmente per il finanziamento dell'AOMS.
Per il finanziamento dell'AOMS il legislatore ha promulgato regole speciali. Per raggiungere sia
gli obiettivi della contabilità finanziaria ed analitica di un ospedale sia lo scopo di soddisfare le
prescrizioni legali per il finanziamento delle prestazioni AOMS, un ospedale deve applicare nella
propria contabilità delle immobilizzazioni tre metodi di ammortamento:
46
Art. 59d OAMal Importi forfettari riferiti alle prestazioni, cpv. 4.
Art. 960 CO. Ulteriori norme si trovano negli art. 957–962 CO (obbligo di tenere e conservare i libri contabili, prescrizioni e principi
per il bilancio, firma, obbligo di conservare i libri contabili e di edizione, disposizioni penali). Cfr. Swiss GAAP FER/RPC 18.
48
Art. 662a cpv. 1 CO. Ulteriori prescrizioni per le società anonime si possono trovare negli artt. 620-763 CO.
49
Swiss GAAP FER/RPC 18.
47
34
-
ammortamenti di bilancio;
ammortamenti economico-aziendali;
ammortamenti regolamentari (OCPre).
7.8.6 Categorie di immobilizzazioni conformi all'OCPre
L'OCPre non impone né criteri per la costituzione di categorie di immobilizzazioni né per durate
di utilizzo uniformi. L'elenco dell'art. 10a cpv. 1 OCPre, contenente le informazioni da registrare
nella contabilità delle immobilizzazioni per ogni immobilizzazione, va considerato esaustivo.
Occorre però determinare la durata di utilizzo prevista per ogni immobilizzazione. Nel
commento OCPre viene peraltro precisato che gli ospedali fissano, per ogni categoria di
immobilizzazioni, una durata di utilizzo uniforme50.
REKOLE® si conforma a tali prescrizioni.
Le categorie di immobilizzazioni definite da REKOLE® e le corrispondenti durate medie di utilizzo
economiche normative (cfr. capitolo 7.5 Categorie di immobilizzazioni e determinazione delle
basi di ammortamento) costituiscono parte integrante di un approccio economico-aziendale in
cui la durata di utilizzo economica delle immobilizzazioni viene valutata in modo oggettivo.
Le categorie di immobilizzazioni REKOLE® e le loro corrispondenti durate medie di utilizzo
economiche normative possono essere impiegate nella contabilità delle immobilizzazioni per gli
scopi del finanziamento dell'AOMS. Insieme al metodo di ammortamento prescritto dall'OCPre, è
possibile determinare gli ammortamenti rilevanti ai fini dell'OCPre nella contabilità delle
immobilizzazioni 51.
Differenze tra le categorie di immobilizzazioni
OCPre:
nessuna indicazione.
REKOLE®: definite.
Nel capitolo 7.9 Determinazione dei costi di utilizzo delle immobilizzazioni (CUI) stazionari
rilevanti ai fini dell'AOMS quale parte dei costi rilevanti ai fini dell'AOMS viene tra l'altro
illustrato come, a partire dalla somma degli ammortamenti economico-aziendali annui, si arrivi
a determinare gli ammortamenti rilevanti ai fini dell'AOMS.
7.8.7 Determinazione degli interessi calcolatori sull'attivo fisso
Secondo l'art. 10a cpv. 4 OCPre, gli interessi calcolatori sulle immobilizzazioni necessarie per
l'esercizio e per la fornitura delle prestazioni ospedaliere vanno calcolati in base al metodo del
valore medio. Il tasso di interesse viene definito nell’articolo e dovrebbe essere verificato
periodicamente. Gli interessi calcolatori devono essere determinati ogni anno e per ogni
immobilizzazione52.
Nel commento OCPre viene precisato che gli interessi calcolatori vanno determinati partendo
dalla metà del valore iniziale. In questo modo gli interessi calcolatori restano costanti nel corso
del tempo. L'alternativa sarebbe la determinazione degli interessi calcolatori sul valore residuo
dell'immobilizzazione alla fine del periodo contabile corrispondente. Quest'ultimo metodo
presenta lo svantaggio che gli interessi calcolatori diminuiscono nel corso del tempo insieme con
50
Commento OCPre del 22 ottobre 2008, art. 10a , p. 5 e Commento OCPre del 1o febbraio 2008, art. 10a, p.7
Art. 10 a cpv. 1 lett. j OCPre.
52
Art. 10a cpv.4 OCPre.
51
35
il valore residuo e che, nella contabilità analitica, appare una diminuzione dei costi malgrado
che l'infrastruttura non sia cambiata53.
REKOLE® promuove questa opinione e la scelta del metodo del valore medio, dato che
quest'ultimo si attiene ai principi economico-aziendali (costanza degli interessi calcolatori nel
corso del tempo e, quindi, nel calcolo).
Nel commento OCPre54 è inoltre precisato che il tasso calcolatorio viene fissato in base al costo
medio del capitale (media ponderata tra l'impiego di capitale proprio e di capitale di terzi). Esso
consiste di due componenti:
- il primo componente è il tasso di interesse privo di rischio, per il quale si utilizza il
rendimento medio delle obbligazioni della Confederazione con una scadenza a 10 anni
durante i 60 mesi precedenti;
- il secondo componente è la remunerazione adeguata al rischio in campo ospedaliero. Essa
può essere considerata relativamente stabile. Il tasso di interesse calcolatorio viene fissato
sulla base del costo medio del capitale (media ponderata tra impiego di capitale proprio e
di capitale di terzi)55.
Inoltre il commento OCPre specifica che gli interessi calcolatori vanno determinati sull’attivo
fisso investito (nel commento OCPre si parla di capitale immobilizzato), ma non sull'attivo
circolante (nel commento OCPre si parla di capitale circolante)56. Ulteriori spiegazioni in merito a
questa restrizione dell'applicazione del tasso WACC al solo attivo immobilizzato non vengono
fornite. In particolare, non viene spiegato perché l'attivo circolante investito non vada finanziato
allo stesso modo. Bisogna però supporre che questa restrizione sia dovuta al fatto che già oggi,
nel quadro del finanziamento dell'AOMS, gli interessi calcolatori sull'attivo circolante sono presi
in considerazione in maniera normativa nella determinazione dei costi ospedalieri economicoaziendali standardizzati57.
Conclusione
Sia REKOLE® che l'OCPre si basano sull’attivo del bilancio dell'ospedale per definire la base
rilevante ai fini della determinazione degli interessi calcolatori sull'attivo immobilizzato.
REKOLE® si basa sul tasso di interesse fissato dall'OCPre e determinato con il metodo WACC.
Nella contabilità delle immobilizzazioni e conformemente all'art. 10a cpv. 1 lett. j OCPre, gli
interessi calcolatori annui sull'attivo fisso devono essere determinati come somma degli
interessi calcolatori annui. REKOLE® si conforma a queste prescrizioni.
Differenze nella determinazione degli interessi calcolatori
sull'attivo fisso.
Nessuna.
L’utilizzo corretto del tasso d’interesse WACC per la determinazione degli interessi calcolatori di
un’azienda implica infatti che nella base di calcolo vengano inclusi sia l’attivo fisso sia l’attivo
circolante. Ciò presuppone una modifica della prassi odierna della Sorveglianza dei prezzi:
53
Commento OCPre del 22 ottobre 2008, p. 5.
Nel commento OCPre del 22 ottobre 2008, pp. 5-6.
55
WWZ, perizia "Vorgabe des kalkulatorischen Zinssatzes", Wirtschaftswissenschaftliches Zentrum der Universität Basel (WWZ),
versione dell'11 settembre 2008, su mandato dell'Ufficio federale della sanità pubblica (UFSP), p. 15.
56
Commento OCPre del 22 ottobre 2008, p. 5.
57
Nozione tratta dalla prassi della Sorveglianza dei prezzi, in: Spitaltarife, Praxis des Preisüberwachers bei der Prüfung von
stationären Spitaltarifen, Preisüberwachung, dicembre 2006, p. 10.
54
36
Differenze nella base di calcolo in sede di applicazione58
OCPre:
si riferisce solamente al capitale immobilizzato
necessario all'esercizio.
REKOLE®: si riferisce agli attivi necessari all'esercizio,
composti da attivo immobilizzato ed attivo
circolante.
Per raggiungere gli obiettivi della contabilità analitica e, inoltre, conformarsi alle prescrizioni
legali per il finanziamento delle prestazioni AOMS un ospedale deve determinare, nella propria
contabilità delle immobilizzazioni, gli interessi calcolatori sull'attivo immobilizzato secondo
l'OCPre e secondo REKOLE®.
Nel capitolo 7.9 Determinazione dei costi di utilizzo delle immobilizzazioni (CUI) stazionari
rilevanti ai fini dell'AOMS quale parte dei costi rilevanti ai fini dell'AOMS viene tra l'altro
illustrato come, partendo dalla somma degli interessi calcolatori annui, si arrivi a determinare
gli interessi calcolatori sull'attivo immobilizzato rilevanti ai fini dell'AOMS.
7.8.8 Prescrizioni OCPre per il passaggio al finanziamento in base ad
importi forfettari riferiti alle prestazioni
Capoverso 1
Nelle disposizioni finali delle modifiche dell'OCPre del 22 ottobre 2008 viene stabilito che, prima
del passaggio al finanziamento degli ospedali mediante importi forfettari riferiti alle
prestazioni, gli investimenti effettuati possono essere inclusi nel calcolo dei costi se, al momento
del passaggio al nuovo sistema, un'immobilizzazione figura nella contabilità delle
immobilizzazioni o della casa per partorienti al suo valore contabile attuale.
Questa esigenza è motivata dal fatto che, a parere del legislatore, si devono conseguire i
seguenti obiettivi59:
- in vista dell'elaborazione delle strutture tariffarie, si devono mettere a disposizione dati
affidabili sui costi di esercizio e di investimento;
- occorre garantire che le immobilizzazioni già ammortizzate non vengano ammortizzate
una seconda volta;
- è necessario così evitare che i costi presentati dagli ospedali risultino eccessivi e quindi, al
momento del passaggio a strutture tariffarie uniformi, entrino nei calcoli costi troppo
elevati.
Attraverso le esigenze del capoverso 1 vengono perseguiti anche due ulteriori obiettivi:
- i costi di investimento per l'AOMS devono essere determinati secondo un metodo uniforme
e i dati devono essere confrontabili;
- ciò deve facilitare il confronto dell'economicità degli ospedali60.
È un dato di fatto che, al momento del passaggio al nuovo sistema e dal punto di vista
dell’OCPre, i costi di utilizzo delle immobilizzazioni a carico del finanziamento dell'AOMS
58
WWZ, perizia "Vorgabe des kalkulatorischen Zinssatzes", Wirtschaftswissenschaftliches Zentrum der Universität Basel (WWZ),
versione dell'11 settembre 2008, su mandato dell'Ufficio federale della sanità pubblica (UFSP), p. 15.
59
Commento OCPre del 22 ottobre 2008, p. 6.
60
Commento OCPre del 22 ottobre 2008, p. 3.
37
risultano pressoché parificati agli ammortamenti di bilancio di un ospedale (secondo il CO), con,
in più, pigioni ed operazioni di pagamento rateale61.
Differenze nella determinazione della base di valutazione al momento del
passaggio al nuovo sistema
Per gli investimenti realizzati prima del 1.1.2012:
OCPre:
base di valutazione delle immobilizzazioni = valore contabile
REKOLE®: base di valutazione delle immobilizzazioni = valore di acquisto o
valore dell'assicurazione
incendio
Queste esigenze non possono essere applicate nella contabilità analitica ospedaliera. Ciò
causerebbe una distorsione dell'intera contabilità per unità finali di imputazione compresa, tra
l'altro, la determinazione dei costi per caso.
Peraltro, queste esigenze possono senz'altro essere soddisfatte nella contabilità delle
immobilizzazioni di un ospedale, unitamente alle esigenze calcolatorie. I costi di utilizzo delle
immobilizzazioni rilevanti ai fini dell'OCPre, così calcolati nel quadro della determinazione dei
costi rilevanti ai fini dell'AOMS, possono poi essere utilizzati in luogo dei valori calcolatori e,
grazie alla contabilità per unità finali di imputazione, essere messi in relazione con le differenti
tariffe / attività di un ospedale (cfr. capitolo 7.9 Determinazione dei costi di utilizzo delle
immobilizzazioni (CUI) stazionari rilevanti ai fini dell'AOMS quale parte dei costi rilevanti ai fini
dell'AOMS).
Capoverso 2
Il capoverso 2 delle disposizioni finali dell'OCPre prescrive che, al momento del passaggio al
nuovo sistema, il valore contabile secondo il capoverso 1 non debba superare il valore contabile
che si sarebbe ottenuto con il calcolo effettuato secondo l'articolo 10a .
Mediante il confronto tra il valore contabile attualmente iscritto ed il valore contabile
dell'immobilizzazione che si sarebbe ottenuto dall'acquisto sino al momento del passaggio al
nuovo sistema secondo l'articolo 10a dell'Ordinanza, s’intende fissare un limite massimo per
tale valore62.
Questa esigenza può essere soddisfatta a livello di contabilità delle immobilizzazioni e non tocca
la contabilità analitica di un ospedale, a condizione che la determinazione dei costi di utilizzo
delle immobilizzazioni stazionari rilevanti ai fini dell'AOMS avvenga secondo il metodo del
capitolo 7.9 Determinazione dei costi di utilizzo delle immobilizzazioni (CUI) stazionari
determinanti ai fini dell'AOMS quale parte dei costi rilevanti ai fini dell'AOMS.
Capoverso 3
Infine, nel capoverso 3 delle disposizioni finali, l'OCPre prescrive che l'ammortamento sul valore
contabile debba avvenire sull'arco della durata di utilizzo residua prevista.
Questa esigenza può essere soddisfatta a livello di contabilità delle immobilizzazioni,
parificandola agli usuali ammortamenti sul valore di acquisto sull'arco della durata di utilizzo
prevista (gli ammortamenti annui restano gli stessi). Questa condizione non tocca la contabilità
analitica di un ospedale.
61
62
Art. 8 OCPre.
Commento OCPre del 22 ottobre 2008, p. 6.
38
Inoltre il cpv. 3 dell'OCPre precisa che al momento del passaggio al nuovo sistema ed al fine di
determinare gli interessi calcolatori, il valore di acquisto deve essere sostituito dal valore
contabile. Nel commento OCPre si aggiunge inoltre che questa regola vale durante la fase di
transizione. Non viene peraltro definito cosa si debba intendere per fase di transizione.
Differenze nella determinazione della base di calcolo per gli interessi
calcolatori al momento del passaggio al nuovo sistema
Al momento del passaggio al nuovo sistema e durante la fase di transizione63,
la base di calcolo per ogni investimento viene determinata nel modo
seguente:
OCPre:
sulla metà del valore contabile anziché sulla metà del valore di
acquisto.
REKOLE®: sulla metà del valore di acquisto o del valore retroindicizzato
dell'assicurazione incendio.
Questa esigenza dell’OCPre può essere soddisfatta a livello di contabilità delle immobilizzazioni.
Tale misura di regolamentazione comporta la conseguenza di contenere i costi effettivi a carico
dell'AOMS e di finanziare con l'AOMS soltanto una parte degli interessi calcolatori.
7.9
Determinazione dei costi di utilizzo delle immobilizzazioni (CUI)
stazionari rilevanti ai fini dell'AOMS quale parte dei costi rilevanti
ai fini dell'AOMS
In questo capitolo viene presentato un modello volto a determinare i costi rilevanti ai fini
dell'AOMS mediante la contabilità delle immobilizzazioni e la contabilità analitica di un
ospedale.. In particolare, si spiega come vengono determinati i costi di utilizzo delle
immobilizzazioni rilevanti ai fini dell'AOMS. Nella consapevolezza che essi vengono determinati
in larga misura nella contabilità delle immobilizzazioni, i costi di utilizzo delle immobilizzazioni
rilevanti ai fini dell’AOMS possiedono unicamente un legame con l’azienda in generale. Essi non
hanno, per contro, alcun legame con i casi amministrativi. Nel seguente capitolo viene
illustrato:
- come i costi di utilizzo delle immobilizzazioni rilevanti ai fini dell'AOMS vanno considerati
nella determinazione dei costi di esercizio rilevanti ai fini dell’AOMS, in luogo dei costi
calcolatori di utilizzo delle immobilizzazioni;
- come i costi di utilizzo delle immobilizzazioni rilevanti ai fini dell'AOMS vanno attribuiti ai
diversi sistemi tariffari ed alle diverse attività ospedaliere in base al principio di causalità.
Di seguito è presentata un'illustrazione dell'intero processo di acquisizione dei dati e rispecchia
le relazioni tra le diverse fonti di dati. Segue poi una tabella che presenta il procedimento di
calcolo mediante un esempio numerico semplificato:
63
Il legislatore non definisce la fase di transizione in rapporto a questa affermazione.
39
Figura: Determinazione dei costi di utilizzo delle immobilizzazioni (CUI) stazionari rilevanti
ai fini dell'AOMS quale parte dei costi rilevanti ai fini dell'AOMS.
Swiss GAAP FER/RPC
OCPre
REKOLE®
Esigenze per la
presentazione dei conti
Esigenze per il finanziamento
dell'AOMS
Esigenze per la contabilità analitica di
gestione
Contabilità delle immobilizzazioni
Determinazione degli
ammortamenti e degli
interessi di bilancio
Determinazione degli ammortamenti e
degli interessi rilevanti per l'AOMS
Livello aziendale
Presentazione dei conti
Determinazione degli ammortamenti e
degli interessi calcolatori
Livello relativo alle prestazioni
• degli ammortamenti annui
• degli interessi calcolatori annui
Contabilità analitica (periodica)
(delimitazioni reali effettuate)
VC: articolazione
+
• delle pigioni annue
• delle operazioni di pagamento
legata
alle
prestazioni
CC: ril. prestazioni, IIP,
coeff. d‘imputazione
UFI: costi/ricavi UFI
=
=
CUI rilevanti a livello
aziendale (X1)
Costi per caso economico-aziendali
riferiti alle prestazioni
(compresi CUI)
Quota
AOMS
N2+3%
Aggregazione per
tariffa / attività
(calcolo unitario)
Aggregazione con
SwissDRG Grouper
(calcolo unitario)
N1%
Gestioni estranee
N 2%
Casi LAMal puri
CHOP
Codici ICD
Def. di caso
Formato dati
di base
N 3%
Casi LAMal AC
depurati*
N4%
Altre tariffe
Nn%
Altre attività
100%
Totale esercizio
=
Determinazione dei CUI
rilevanti ai fini dell'
AOMS nell'anno di base:
CUI AOMS = X1 · N2+3%
Costi per caso rilevanti a
livello aziendale e
riferiti alle prestazioni
per tariffa / attività
di cui
costi per caso rilevanti ai fini
del l'AOMS (anno di base)
CUI per tariffa / attività
in %
(base = CUI aziendali)
=
Costi per caso
rilevanti per il
grouper
CUI rilevanti a livello aziendale
CUI rilevanti ai fini dell’AOMS
Costi per caso AOMS con
CUI corretti (anno di base)
H+ gli Ospedali Svizzeri
Peso relativo dei costi
per caso rilevanti
* Casi stazionari LAMal con assicurazione
complementare depurati
40
Tabella: Determinazione dei costi di utilizzo delle immobilizzazioni (CUI) stazionari
rilevanti ai fini dell'AOMS quale parte dei costi rilevanti ai fini dell'AOMS.
Esempio: Ospedale Esempio
CHF
%
(arrotondata)
Var.
1
2
3
4
5
5a
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
64
Contabilità delle immobilizzazioni (1.1.-31-12.),
escl. pigioni e leasing operativi
Ammortamenti ed interessi di bilancio
(Swiss GAAP FER/RPC):
Ammortamenti ed interessi regolamentati
(OCPre):
Costi calcolatori di utilizzo delle immobilizzazioni
(REKOLE®):
98'000'000
Contabilità per voci di costo
Pigioni e leasing operativo
50'000'000
Calcolo periodico per unità finale di imputazione
REKOLE ®
+/- delimitazione calcolo periodico / unitario per unità
finale di imputazione
Calcolo unitario per unità finale di imputazione
REKOLE ®
80'000'000
70'000'000
148'000'000
+2'000'000
150'000'000
Calcolo unitario per unità finale di imputazione REKOLE®: componenti dei CUI
aggregati per tariffa / attività
5'000'000
3
Gestioni estranee
20
30'000'000
Casi stazionari LAMal puri (rilevanti ai fini
dell'AOMS)
17
25'000'000
Casi LAMal AC64 depurati (rilevanti ai fini
dell'AOMS)
30'000'000
20
Tariffa ospedaliera SCTM
10'000'000
7
Tariffa ospedaliera SCTM con AC
Altri pazienti autopaganti
5'000'000
3
10'000'000
7
Cliniche diurne psichiatria
Cure di lungodegenza
5'000'000
3
10'000'000
7
Formazione universitaria e ricerca
Altri mandati (comprese le prestazioni di
5'000'000
3
interesse generale)
15'000'000
10
Attività ambulatoriale
150'000'000
100
Totale CUI (REKOLE®)
50'000'000
Di cui pigioni e leasing operativo (var. 4)
Determinazione dei CUI rilevanti ai fini dell'AOMS
Ammortamenti e interessi rilevanti ai fini dell'AOMS
[(var. 2) x (var. 7 + 8 in %)]
Pigioni e leasing operativi rilevanti ai fini dell'AOMS
[(var. 4) x (var. 7 + 8 in %)]
Totale
AC = assicurati con assicurazioni complementari.
commento
25'900'000 37% della var. 2
18'500'000 37% della var. 4
44'400'000
41
Determinazione dei costi d’esercizio rilevanti per le tariffe
L'espressione Costi di esercizio rilevanti per le tariffe indica i costi che devono essere finanziati
nel quadro di una legge o di un sistema tariffario. L'estensione ed il metodo per la
determinazione dei costi di esercizio rilevanti per le tariffe possono variare in funzione della
legge, della tariffa o dei soggetti finanziatori: se si parla di CUI rilevanti ai fini dell'AOMS, tali CUI
si riferiscono alla LAMal ed alle relative ordinanze. I metodi per la determinazione dei costi di
esercizio rilevanti per le tariffe sono stati caratterizzati, almeno sino a oggi, dalla loro evoluzione
storica.
Le spiegazioni seguenti si riferiscono, a titolo di esempio, alla LAMal ed esclusivamente
all'appuramento dei CUI, segnatamente:
- alla determinazione dei CUI rilevanti ai fini dell'AOMS;
- all’integrazione dei CUI rilevanti ai fini dell'AOMS nei costi di esercizio rilevanti ai fini
dell'AOMS dell'anno di base.
Non fanno invece parte del presente capitolo le altre correzioni e proiezioni (fra cui la
compensazione del carovita) dei costi di esercizio dell'anno di base per poter poi determinare i
costi di esercizio rilevanti per la fatturazione all'AOMS.
Anno di base e anno di fatturazione
Per effettuare il calcolo dei costi di esercizio rilevanti per le prestazioni stazionarie dell'AOMS
dell'anno di fatturazione tn, si utilizzano come base di partenza i dati di esercizio della chiusura
dell'anno di base tn-2:
La contabilità delle immobilizzazioni e la contabilità per voci di costo come fonti di dati
Il testo seguente si riferisce alla figura ed alla tabella Determinazione dei costi di utilizzo delle
immobilizzazioni (CUI) rilevanti ai fini dell’AOMS come parte dei costi rilevanti ai fini dell’AOMS.
Le cifre da a richiamano la figura, mentre le variabili da 1 a 21 la tabella.
Una parte dei costi di utilizzo delle immobilizzazioni rilevanti ai fini dell'OCPre può essere
presentata nella contabilità delle immobilizzazioni come somma degli ammortamenti annui e
degli interessi calcolatori annui sull'attivo immobilizzato, conformemente all'art. 10a cpv. 1 lett.
j (var. 2).
Gli altri costi di utilizzo delle immobilizzazioni (pigioni ed operazioni di leasing operativo, var.
4) non sono riportati nella contabilità delle immobilizzazioni. Essi sono considerati nella
contabilità analitica in modo equivalente ai costi, come voci di costo specifiche.
La somma degli ammortamenti annui e degli interessi calcolatori annui sull'attivo fisso così
come risultano dalla contabilità delle immobilizzazioni, come pure le voci relative alle pigioni ed
42
ai leasing operativi della contabilità per voci di costo, si riferiscono all'intero ospedale: a livello di
contabilità delle immobilizzazioni e di contabilità per voci di costo, non è possibile determinare i
costi di utilizzo delle immobilizzazioni per singole attività quali, ad es., le attività AOMS o le
prestazioni di interesse generale né, tanto meno, per le singole unità finali di imputazione.
Per poter mettere i dati della contabilità delle immobilizzazioni in relazione con determinate
attività, occorre disporre di informazioni derivanti dalla contabilità analitica. In altre parole,
risultano necessari la contabilità per unità finali d’imputazione ed efficienti strumenti di analisi
al fine di determinare, in base al principio di causalità, i CUI di specifici sistemi tariffari / attività
quali, ad esempio:
i CUI rilevanti ai fini dell’AOMS;
la quota di CUI per LAINF/AI/AM;
la quota di CUI per l’attività ambulatoriale;
la quota di CUI per altri mandati specifici.
Dal calcolo periodico al calcolo unitario per unità finale di imputazione65
Nel sistema di remunerazione DRG, i costi per caso DRG vengono messi in primo piano. Dato che,
a partire dal 2012, il finanziamento dell'AOMS avviene in funzione dei casi, i CUI rilevanti ai fini
dell'AOMS devono essere determinati per ogni singolo caso e non più per periodo66. Ciò rende
necessario un calcolo degli aggiustamenti necessari in seguito al passaggio dal calcolo periodico
al calcolo unitario per unità finale di imputazione: la base dei costi ospedalieri per unità
rilevante per l'anno tn in ambito AOMS corrisponde alla somma dei costi per caso AOMS che
sono stati generati dai casi AOMS dimessi nell'anno tn-2.
Il passaggio dal calcolo periodico al calcolo unitario per unità finale di imputazione tocca anche i
CUI e consiste, da una parte, nell'aggiungere la parte di costi dell'anno precedente (tn-3) relativa
ai pazienti in cura in tale anno, ma dimessi soltanto nell'anno di base tn-2 (caso A). Dall'altra
parte, nell'anno di base tn-2 occorre dedurre i costi generati dai pazienti che sono stati dimessi
soltanto nell'anno successivo (tn-1) (caso B).
Dopo questi aggiustamenti, si dispone dei costi unitari di utilizzo delle immobilizzazioni per
l'anno di base tn-2 (var. 5a).
65
66
Unità = caso amministrativo e mandato.
Con riferimento temporale s’intende l’anno contabile (1.1. – 31-12.).
43
Calcolo unitario per unità finale di imputazione e aggregazione dei casi amministrativi /
mandati in base al sistema tariffario e all'attività.
Questi costi unitari di utilizzo delle immobilizzazioni possono essere rappresentati come
aggregazioni di casi amministrativi e mandati in base alle tipologie di sistema tariffario e alle
attività. Inoltre, essi possono essere messi in relazione tra loro (quote percentuali per sistema
tariffario / attività: var. 6 - 16).
Ad esempio, sono possibili aggregazioni secondo le seguenti tipologie di sistemi tariffari /
attività:
- gestioni estranee;
- casi stazionari LAMal puri;
- casi stazionari LAMal con assicurazione complementare;
- tariffa ospedaliera SCTM;
- tariffa ospedaliera SCTM con assicurazione complementare;
- altri pazienti autopaganti;
- cliniche diurne;
- cure di lungodegenza;
- formazione universitaria e ricerca;
- altri mandati (comprese le prestazioni di interesse generale);
- attività ambulatoriali (possono essere suddivise in base alla tipologia di tariffa).
A fini gestionali, i CUI derivanti dal calcolo unitario per unità finale di imputazione vengono
valutati ed imputati secondo principi economico-aziendali. L'imputazione e l'aggregazione si
basano sulle prestazioni, così da garantire che la loro ripartizione tra le diverse tipologie di
sistemi tariffari / attività avvenga secondo il principio di causalità e rintracciabilità, risultando
altresì documentabile (var. 6-16).
Il processo di aggregazione dei casi amministrativi / mandati nelle diverse tipologie di sistemi
tariffari / attività non tocca né il grado di dettaglio dei componenti dei costi dell'estratto di unità
finale di imputazione REKOLE® 67 né la rintracciabilità: tra l'altro, continua a essere possibile
esporre con precisione, per ogni tipologia di sistema tariffario / attività, la quota oggettiva dei
costi di utilizzo delle immobilizzazioni riferita alle prestazioni (var. 6-16).
Determinazione dei CUI rilevanti ai fini dell'AOMS
A questo punto si dispone di tutte le informazioni necessarie per determinare i costi di utilizzo
delle immobilizzazioni rilevanti ai fini dell'AOMS.
La variabile 21 corrisponde ai CUI rilevanti ai fini dell'AOMS. Essa si basa, da una parte, sulla
regolamentazione dell'OCPre per determinare gli ammortamenti e gli interessi che vengono
determinati nella contabilità delle immobilizzazioni (a livello di ospedale) e, dall'altra, sui
principi economico-aziendali della contabilità per unità finali di imputazione, grazie alla quale i
CUI di esercizio vengono aggregati in base alle tipologie di sistema tariffario / attività.
A questo punto, per poter tenere conto delle prescrizioni dell'OCPre, occorre correggere o
dedurre una parte di tali CUI di esercizio e sostituirli con i CUI valutati secondo l'OCPre.
Tale sostituzione dei CUI di esercizio con i CUI rilevanti ai fini dell'AOMS riguarda:
- gli ammortamenti delle immobilizzazioni > CHF 10'000;
67
Besson, REKOLE® Contabilità di gestione dell’ospedale, capitolo 9.8 L’estratto dell’unità finale d’imputazione del caso
amministrativo, H+ Gli Ospedali Svizzeri, 3a edizione 2008.
44
-
gli interessi calcolatori sull'attivo fisso necessario all'esercizio;
le pigioni e le operazioni di leasing, a condizione che sia stato accertato che alla voce Pigioni
e operazioni di pagamento rateale sono stati fatti valere costi notevolmente più elevati
rispetto al caso in cui l'oggetto in questione sia stato acquistato68.
Ciò non riguarda invece:
- gli acquisti di immobilizzazioni < CHF 10'000;
- le pigioni e le operazioni di leasing, a condizione che sia stato accertato che alla voce Pigioni
e operazioni di pagamento rateale non sono stati fatti valere costi notevolmente più elevati
rispetto al caso in cui l'oggetto in questione sia stato acquistato69.
Questa sostituzione può essere effettuata per tutte le tipologie di sistemi tariffari / attività, a
condizione che si sia preventivamente convenuto che la validità dell'OCPre si estende all'AOMS.
La sostituzione avviene sempre in proporzione ai valori CUI della contabilità per unità finali di
imputazione. Ciò garantisce il rispetto del principio di causalità per i costi generati (legame con
le prestazioni fornite) da ogni tipologia di sistema tariffario / attività. Nel nostro esempio viene
presentato il calcolo solo per le attività rilevanti ai fini dell'AOMS (var. 19 e 20).
7.10 Inclusione dei costi di utilizzo delle immobilizzazioni nei pesi
relativi (SwissDRG Grouper)
Va detto quanto segue:
- per determinare i costi rilevanti ai fini dell'AOMS, il legislatore ha promulgato prescrizioni
(OCPre) per limitare le conseguenze sui costi dell'AOMS;
- l'OCPre del 1o gennaio 2009 e REKOLE® perseguono obiettivi differenti: l'OCPre considera la
contabilità delle immobilizzazioni nell'ottica della contabilità finanziaria, mentre REKOLE®
si basa su una contabilità analitica secondo principi economico-aziendali;
- l’obiettivo di REKOLE® è stato, sin dall'inizio, quello di rendere disponibile uno strumento
per facilitare la gestione dei costi ospedalieri, nell'interesse di tutti i gruppi di interesse
degli ospedali. A tal fine REKOLE® si orienta alle prescrizioni legali, sempre che queste non
rendano impossibile una gestione responsabile dei costi ospedalieri;
- nelle prescrizioni dell'OCPre sugli investimenti il legislatore si contraddice, in quanto
l'OCPre precisa, da un lato, che la contabilità analitica deve consentire una presentazione
oggettiva dei costi delle prestazioni70 ma, dall’altro, stabilisce delle regole con le quali si
possono sì conseguire gli obiettivi della contabilità finanziaria, ma non certo soddisfare le
esigenze della contabilità analitica. Nella contabilità delle immobilizzazioni è però
possibile ottemperare agli obblighi legali per mezzo di un ciclo di valutazione separato che,
tramite una contabilità separata, consente di integrare tali importi nei costi di esercizio
rilevanti ai fini dell'AOMS. Per questi due motivi, le prescrizioni dell'OCPre sono
giustamente prese in considerazione non nella contabilità analitica dell'ospedale, bensì in
una contabilità separata.
Un ulteriore motivo di fondamentale importanza per cui la contabilità analitica ospedaliera
deve attenersi a criteri economico-aziendali è dato dal sistema stesso degli importi forfettari
riferiti alle prestazioni (DRG, ecc.71).
68
Commento OCPre del 22 ottobre 2008, p. 5. Non è definito il metodo con cui il legislatore dovrebbe controllare questo particolare
procedendo, se del caso, alle necessarie correzioni dei costi.
69
Commento OCPre del 22 ottobre 2008, p. 5. Non è definito il metodo con cui il legislatore dovrebbe controllare questo particolare
procedendo, se del caso, alle necessarie correzioni dei costi.
70
Art. 9 cpv. 2 OCPre.
71
Nelle cure somatiche acute il finanziamento delle prestazioni si basa sul DRG. Resta ancora possibile far valere importi forfettari
giornalieri, ad es. in psichiatria ma, in futuro, anche questa forma di rimunerazione dovrà basarsi su sistemi di classificazione
45
Nel sistema SwissDRG, l'intensità di utilizzo delle risorse impiegate per fornire un
determinato trattamento viene espressa tramite una ponderazione specifica ad ogni DRG. I pesi
relativi ai costi (oltre 1000 nello SwissDRG) sono in relazione tra loro: l'aumento di un peso
relativo comporta automaticamente la diminuzione relativa di tutti gli altri pesi. La somma di
tutti i pesi relativi è sempre pari a 1.
La determinazione dei pesi relativi72 del sistema SwissDRG avviene sul piano nazionale. Il calcolo
dei pesi relativi si basa sui costi per caso legati ai DRG. Tali costi vengono determinati ogni anno
dagli ospedali della rete73 e trasmessi alla SwissDRG SA.
I costi per caso devono essere determinati secondo principi economico-aziendali uniformi sul
piano nazionale. A tal fine, la SwissDRG SA ha pubblicato le specifiche dei dati74. I costi di utilizzo
delle immobilizzazioni, al pari di altre voci del costo per caso, devono essere determinati con un
metodo uniforme e secondo un approccio economico-aziendale.
L'obiettivo è quello di presentare, su base oggettiva, le differenti intensità di utilizzo delle risorse
impiegate (costi del personale, costi del materiale e costi di utilizzo delle immobilizzazioni) con le
differenti ponderazioni DRG garantendo, nel contempo, il rispetto delle esigenze di legge.75: i
trattamenti conservativi richiedono un utilizzo meno intenso delle immobilizzazioni rispetto ai
trattamenti invasivi.
La soluzione settoriale REKOLE® tiene conto di tutti i principi, le regole ed i metodi economicoaziendali riconosciuti, con i quali vengono determinati oggettivamente i costi completi oggettivi
per caso e per mandato. REKOLE® ha una valenza nazionale e può essere applicato da qualsiasi
ospedale, clinica od istituto, indipendentemente dall'organo responsabile.
Il rispetto dei principi dell'economia aziendale nel calcolo dei pesi relativi SwissDRG garantisce
che tali pesi si comportino tra loro in modo oggettivo e secondo il principio di causalità nel corso
del tempo, così da rendere la struttura tariffaria permanente e robusta (SwissDRG Grouper).
In vista della determinazione dei pesi SwissDRG, le esigenze minime di REKOLE® (valutazione ed
imputazione delle voci di costo e determinazione dei costi per caso) costituiscono un
presupposto iniziale ottimale ed uniforme sul piano nazionale per determinare i pesi relativi.
uniformi (cfr. Messaggio concernente la modifica della Legge federale sull'assicurazione malattie (finanziamento ospedaliero) del
15 settembre 2004, p. 4903-4904).
72
In "Berechnungsmethode: Ermittlung der Kostengewichte, Ausreisser, Tarifstruktur", SwissDRG SA, 2009.
73
Elenco degli ospedali della rete: cfr. http://www.swissdrg.org/assets/pdf/Erhebung2010/20101116_Liste_der_NWS_2010__DE.pdf.
74
SwissDRG Erhebung 2010, Format und Inhalt der Stammdaten, 2009, SwissDRG AG, Bern, Schweiz.
75
Art. 59d OAMal Importi forfettari riferiti alle prestazioni, cpv. 4.
