Ragioneria generale: appunti vari.

Ragioneria Generale
Lollo Peirano
Indice:
p 2 Ragioneria generale: appunti vari.
P55 I conti d’ordine
P57 Ratei e risconti
P59 Stato patrimoniale e conto economico (Voci)
Ragioneria generale: appunti vari.
L’art.2423 ter.1 comma dice che salvo la disposizione di leggi speciali per le società che esercitano
particolari attività,nello SP e nel CE devono essere iscritte separatamente e nell’ordine indicato le voci
previste dagli art.2424 e 2425.
Ciò implica che le strutture degli schemi dei prospetti contabili,componenti il bilancio sono
obbligatorie,rigide,non modificabili da parte degli amministratori salvo possibilità concesse,la rigidità degli
schemi formali è una logica conseguenza del principio di comparabilità dei bilanci.
Lo Stato Patrimoniale è diviso in due sezioni contrapposte l’attivo e il passivo.
Per ciascuna sezione vi sono tre livelli di articolazione della struttura,
-il primo è composto dalle lettere alfabetiche maiuscole,
-il secondo dai numeri romani
-ed il terzo dai numeri arabi,
-un quarto livello contrassegnato dalle lettere minuscole è previsto solo per alcune voci
per quanto riguarda l’attivo:
(la classe A comprende una sola voce quella dei crediti vs soci derivanti da sottoscrizioni di nuove quote di
capitale,per le quali non è ancora stato effettuato il conferimento,sappiamo infatti che nelle società di
capitali il versamento immediato degli importi sottoscritti è obbligatorio per i conferimenti diversi dal
denaro e per il 25% dei conferimenti in denaro.
I rimanenti conferimenti da effettuarsi in forma liquida possono essere liberati solo in un secondo
momento dopo che gli amministratori li avranno richiamati. Nelle soc. di Persone non vi sono poi regole
circa il conferimento e quindi il credito potrebbe anche essere si importo maggiore.
Quindi finchè il conferimento non è effettuato il credito deve essere esposto nella classe A.
Tali crediti sono in sostanza <capitale sociale non versato>.
(le classi B e C dell’attivo dello stato patrimoniale sono le più importanti in esse sono elencate le
immobilizzazioni e l’attivo circolante.
Il codice afferma all’art 2424 bis che: gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente
devono essere iscritti tra le immobilizzazioni,mentre in caso di utilizzo non durevole l’elemento
patrimoniale dovrà essere iscritto nella classe C.
Ad esempio,un macchinario tecnicamente utilizzabile ancora a lungo ma per il quale si sia decisa la vendita
deve essere collocato nell’attivo circolante.
Diciamo che come regola generale dovranno essere inseriti tra le immobilizzazioni quegli elementi che si
prevede di utilizzare in azienda oltre i termine dell’esercizio successivo mentre gli altri dovranno essere
iscritti nell’attivo circolante.
Il codice nella fattispecie prescrive che:
-i crediti verso clienti vadano tutti inseriti nell’attivo circolante,
-i crediti di finanziamento derivanti da prestiti debbano essere inseriti tra le immobilizzazioni anche se la
loro scadenza è a breve termine.
Per il passivo,la classificazione principale consiste nella natura delle fonti di finanziamento,anche se
appaiono evidenziate a se le classi relative ai fondi,la cui distinta dizione dipende probabilmente
dall’incertezza in merito alla determinazione di uscite o perdite future.
Il TFR viene posto da solo nella classe C del passivo dello SP.
I ratei e i risconti sia attivi che passivi sono invece enucleati insieme in un'unica classe la D) dell’attivo e la E)
del passivo.
Se da una parte la tradizione ha sempre considerato i due elementi come simili per certi caratteri
(sono infatti conti transitori che sorgono a fine esercizio in occasione delle scritture di
assestamento,entrambi dipendono dal fatto che un costo o un ricavo sono in parte di competenza
dell’esercizio in chiusura e in parte dell’esercizio successivo e che tale costo o ricavo matura in relazione
allo scorrere del tempo fisico),dall’altra parte la natura dei valori è diametralmente opposta.
I ratei sono valori numerari presunti e come tali sono assimilabili ai crediti e come tali sono assimilabili ai
crediti se attivi o ai debiti se passivi.
I risconti invece sono costi o ricavi sospesi al futuro di cui è già avvenuta la manifestazione finanziaria.
Per favori re la chiarezza inoltre l’art 2424 2 comma,prevede che qualora un elemento possa ricadere sotto
più voci dello schema in Nota Integrativa devono essere riportate anche le altre voci sotto le quali
l’elemento poteva essere inserito.
Al termine dello stato patrimoniale devono essere evidenziate le garanzie prestate direttamente o
indirettamente,specificando quelle a favore di altre aziende facenti parte dello stesso gruppo
societario.devono inoltre risultare gli altri conti d’ordine.
Entrando nel merito delle singole classi osserviamo che:
-la classe delle immobilizzazioni comprende tre classi:
I)le immobilizzazioni immateriali
II) le immobilizzazioni materiali
III) le immobilizzazioni finanziarie
-mentre l’attivo circolante comprende quattro classi:
I)le rimanenze in magazzino
II)i crediti commerciali
III)le attività finanziarie non immobilizzate
IV)le disponibilità liquide
-il passivo invece prevede per il patrimonio netto una sotto classificazione di secondo livello senza che vi sia
un ulteriore sottoclassificazione con i numeri arabi.
2.1.3LE POSSIBILITà DI MODIFICA DELLE VOCI PREVISTE DALLO SCHEMA CIVILISTICO
il 4 comma dell’art.2423,in ossequio al postulato della chiarezza:
-prevede la possibilità di suddividere ulteriormente le voci precedute dai numeri arabi,senza eliminazione
della voce complessiva e dell’importo corrispondente,ad esempio la voce altre immobilizzazioni può essere
scissa enucleando mobili,automezzi,ecc..
-prevede la possibilità di raggruppare le voci precedute da numeri arabi solo quando il loro importo è
irrilevante ai fini della rappresentazione,chiara corretta e veritiera del bilancio,caso nel quale la NI deve
contenere separatamente le diverse voci.
-prevede l’obbligo di adattare le voci precedute da numeri arabi quando lo esige la natura dell’attività
esercitata.
-prevede l’obbligo di aggiungere altre voci necessarie per una corretta interpretazione del bilancio,quando
il loro contenuto non è compreso nello schema civilistico
-vieta di effettuare compensi di partite.
Per favorire la comparabilità temporale l’art 2423 al 4 comma <impone di inserire al fianco di ogni voce di
SP e di CE l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente.
Se le voci non sono comparabili,quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate.
La non comparabilità e l’adattamento,o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati
nella NI>.
2.2 IL CONTO ECONOMICO
I componenti del C.E. sono i ricavi e i costi dalla cui differenza scaturisce il reddito d’esercizio.
2.2.1.LO SCHEMA GENERALE DI CLASSIFICAZIONE
l’art 2425 bis indica una struttura del conto Economico,scalare,a due livelli.
Il primo livello contrassegnato dalle lettere maiuscole individua 5 classi,per le quali deve essere riportato il
totale.
All’interno delle 5 classi è presente una classificazione di voci indicate dai numeri arabi.
La struttura scalare consente di evidenziare dei risultati parziali che sono due:
-il primo dato dalla differenza A-B dove A) rappresenta il valore della produzione e B) il costo della
produzione.
-il secondo che rappresenta il risultato prima delle imposte dato da A-B-C-D-E dove C) rappresenta gli oneri
e i proventi straordinari D) le svalutazioni e le rivalutazioni delle attività finanziarie e E)i proventi e gli oneri
straordinari.
Alla voce 22 infine troviamo le imposte sul reddito che precedono l’utile a chiusura del C.E.
Anche per il C.E. valgono le possibilità e gli obblighi di modifica dello schema formale contenuti
nell’art.2423 ter.
2.3.LE FUNZIONI DELLA NOTA INTEGRATIVA
Il contenuto della Nota Integrativa è definito nell’at.2427.
In generale la N.I. assolve diverse funzioni.
La prima e più importante funzione consiste nella spiegazione dei criteri di valutazione adottati per le
valutazioni di bilancio.
Una seconda funzione consiste nel fornire il dettaglio di certe voci inserite nel C.E o nello S.P .
Una terza funzione consiste nel fornire il dettaglio delle variazioni quantitative che hanno subito gli
elementi contenuti nello S.P.;
-in particolare il punto 4 prescrive che siano descritte le variazioni che hanno subito tutti gli elementi
dell’attivo e del passivo,sottolineando in particolare la descrizione delle variazioni subite dai fondi del
passivo e delle poste di patrimonio netto.
-mentre il punto 2 richiede di descrivere tutte le cause di variazioni delle immobilizzazioni che a partire dal
costo storico hanno condotto al valore che appare in bilancio.
Una quarta funzione infine riguarda l’inserimento di dati aggiuntivi,che non rappresentano commenti di
voci già inserite negli schemi contabili ma che permettono agli utenti di cogliere informazioni utili come nel
caso:
(del punto 6 bis che prevede la descrizione di eventuali effetti significativi delle variazioni dei cambi valutari
verificatesi dopo la data di chiusura dell’esercizio
(del punto 9,che richiede di mostrare gli impegni non risultanti dallo SP ed il commento dei conti d’ordine
la cui comprensione sia utile per valutare le prospettive aziendali
(del punto 10 che richiede di fornire la ripartizione dei ricavi di vendita per rami di business o aree
geografiche
(dell’art.2426 num 10 il quale richiede di indicare la differenza,se significativa ,tra il costo delle rimanenze in
magazzino,derivante dall’applicazione del metodo scelto LIFO,FIFO o CMP ed il costo corrente alla data di
chiusura dell’esercizio.
Un ulteriore funzione della Nota Integrativa consiste nel fornire spiegazioni sull’adozione di certi
comportamenti contabili che coinvolgono valutazioni soggettive e in quanto tali possono prestarsi ad
interpretazioni fin troppo elastiche da parte degli amministratori,tali da poter determinare una lesione del
principio della prudenza.
(al punto 3 del 2427 si chiede di specificare le motivazioni di iscrizione nello SP dei costi di impianto e di
ampliamento e di ricerca e sviluppo.
(al punto 3 bis si impone di indicare,le motivazioni e le misurazioni delle svalutazioni che intervengono sulle
immobilizzazioni immateriali di durata indeterminata.
Inoltre:
(l’art 2423 comma 4,impone di motivare in NI la deroga alle regole stabilite dal codice in materia di
bilancio,per consentire la rappresentazione chiara,veritiera,e corretta
(l’art 2423 bis,2 comma,impone agli amministratori di illustrare i motivi che hanno determinato l’impiego di
criteri di valutazione diversi da quelli precedentemente applicati,in deroga a postulato della comparabilità
sostanziale.
(l’art 2426,n.2,richiede di motivare le eventuali variazioni dei criteri di ammortamento
(l’art 2426 n.6 richiede di motivare la scelta degli amministratori di ammortizzare l’avviamento in un
periodo superiore ai 5 anni.
Con il D.Lgs.n.6/2003 è stato introdotto l’obbligo di inserire nella N.I. nuovi importanti prospetti:
(Al num.7 bis,si richiede di fornire in Nota un prospetto con varie informazioni sulle poste del netto
(al n.22 si impone di inserire in u prospetto le informazioni riguardanti il leasing
(al n.20,si prevede di inserire in Nota una parte specifica dedicata al commento e alla descrizione dei criteri
di valutazione adottati per i beni inclusi nei patrimoni destinati a specifici affari
(al numero 6 si richiede alle aziende di specificare ogni deb. o credito con durata superiore ai 5 anni e i
debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali con specificazione di tali garanzia
(l’art 2497 bis,4 comma,dispone che la società deve esporre in un apposita sezione della Nota
Integrativa,un prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell’ultimo bilancio della società o dell’ente che
esercita su di essa l’attività di direzione e coordinamento,ossia del soggetto che controlla la società
condizionandone significativamente la gestione.
Se l’attività di gestione e coordinamento fossero esercitate da più di un soggetto,in Nota andrebbero
riportati i dati essenziali del bilancio di ciascuno di questi sogg.
L’OIC n.12 infine richiede che sia indicato,in aggiunta a quanto stabilito dal C.C. se la società di cui si
riportano i dati redige il bilancio consolidato.
Il D.Lgs. 30 dicembre 2003,n.394,in recepimento alla direttiva dell’ UE n.65/2001,ha poi introdotto l’art
2427 bis che richiede di indicare in NI:
-per le immobilizzazioni finanziarie diverse dalle partecipazioni in controllate o collegate iscritte in
contabilità ad un valore maggiore del loro fair value,le motivazioni di tale comportamento e il loro fair value
-per i derivati finanziarie le loro caratteristiche e il fair value.
La Nota Integrativa in fine deve svolgere anche la funzione specifica di favorire la comparabilità tra i bilanci
in due casi stabiliti dall’art 2423 ter.
(Il primo è quello relativo al caso in cui gli amministratori per favorire la chiarezza abbiano raggruppato
delle voci di SP o di CE precedute da numeri arabi.la nota in tal caso deve evidenziare distintamente le voci
così raggruppate.
(Il secondo e più generale caso riguarda tutte quelle situazioni in cui gli importi degli esercizio precedente
non siano comparabili con quelli dell’esercizio successivo,in tal caso la NI dovrà fornire le indicazioni
necessarie a favorire la comparabilità dei valori.
2.4 IL RENDICONTO FINANZIARIO
il C.C. non obbliga gli amministratori alla redazione del rendiconto finanziario.
Però il comma 3 dell’art 2423 stabilisce che si devono fornire tutte le informazioni complementari a quelle
richieste dalla legge per consentire la rappresentazione chiara,veritiera,e corretta e quindi alla luce di
quanto detto i più considerano il rendiconto finanziario come un documento non obbligatorio ma
necessario.
Il doc.n.12 dei principi contabili dell’OIC attribuisce al prospetto del rendiconto finanziario diverse
finalità,che possiamo sintetizzare nella rappresentazione delle attività di finanziamento e di investimento
compiute durante l’esercizio.
La mancanza del rendiconto finanziario è ritenuto scusabile solo nel caso in cui l’azienda sia di dimensioni
ridotte e amministrativamente poco evoluta.
Esistono diversi tipi di rendiconto finanziario in funzione del concetto di risorsa finanziaria.
Il documento numero 12 considera tra le molte possibili interpretazioni 2 significati di risorsa finanziaria:
-le disponibilità liquide
-il capitale circolante netto
si generano così due principali tipologie di rendiconto finanziario la cui scelta deve essere fatta secondo il
doc.n.12 in funzione dell’attività aziendale.
Il rendiconto finanziario deve poi essere articolato in tre zone:
1.in primo luogo deve apparire il flusso di cassa derivante dalla gestione reddituale;questo flusso emerge
da una rielaborazione delle voci di CE,,s tratta del flusso di cassa lordo,ossia la differenza tra i ricavi e i costi
che hanno avuto manifestazione monetaria.
Tale differenza non coincide ovviamente con il reddito d’esercizio in quanto questa grandezza comprende
anche costi e ricavi di natura non monetaria
2. un secondo flusso è quello dato dalle operazioni di investimento e disinvestimento relative alle
immobilizzazioni
3. il terzo flusso concerne i movimenti in denaro causate dalle operazioni di finanziamento sia a titolo di
mezzi propri che come prestiti ottenuti.
La somma di questi flussi determina la variazione positiva o negativa subita dalle disponibilità liquide nel
corso dell’esercizio.
Inoltre il rendiconto deve esporre la variazione avvenuta nell’esercizio nei singoli elementi componenti la
risorsa finanziaria.
entro l’area reddituale possono poi essere adottati 2 metodi di rilevazione dei flussi di cassa quello diretto e
quello indiretto.
Con il metodo diretto si sottraggono dai ricavi monetari i costi monetari.
Con il metodo indiretto ,si procede a ritroso aggiungendo al risultato economico dell’esercizio,preso con i
suo segno algebrico i costi non monetari (es.ammortamenti,accantonamenti a fondi rischi) e sottraendo i
ricavi non monetari (incrementi immobilizzazioni per lavori interni).
2.5 LA RELAZIONE SULLA GESTIONE
l’art.2428 c.c. da l’obbligo agli amministratori di redigere la relazione sulla gestione,da allegare al bilancio
d’esercizio,la relazione sulla gestione assume infatti un ruolo fondamentale dal punto di vista informativo.
In primo luogo in tale doc.gli amministratori devono descrivere,
-l’andamento della gestione trascorsa,
-la situazione della società,
-l’evoluzione prevedibile della gestione.
Il principale obiettivo del doc. è quello di illustrare la strategia aziendale che permetta di dare un senso al
sistema dei valori contenuti nel bilancio.
In secondo luogo questo commento deve essere completo nel senso che deve riguardare tutti gli ambiti
della gestione .
L’art 2428 afferma che la relazione sulla gestione deve fare particolare riguardo ai costi,ai ricavi e agli
investimenti,dunque la relazione sulla gestione rappresenta il tramite tra bilancio e strategia aziendale.
La relazione sulla gestione deve inoltre contenere:
1.le attività di ricerca e sviluppo
2.i rapporti con imprese controllate,collegate,controllanti e imprese sottoposte al controllo di queste
ultime
3.il numero e il valore nominale delle azioni proprie e delle azioni di società controllanti possedute alla
chiusura dell’esercizio con la frazione di capitale corrispondente
4.i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio ma conosciuti in tempo utile prima della redazione
materiale del bilancio.
5.l’elenco delle sedi secondarie della società.
I primi due punti sono strettamente collegati alla descrizione della strategia aziendale in quaDa una parte le
attività di ricerca e sviluppo costituiscono la premessa per l’evoluzione futura della capacità competitiva
aziendale; dall’altra la descrizione dei rapporti con le altre aziende del gruppo consente all’utente di capire
quanto l’azienda disponga di un autonoma capacità di manovra o dipenda invece dai legami indotti
dall’appartenenza in un gruppo.
CAPITOLO 3 LE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
Tra le immobilizzazioni materiali i codice include:
1.costi di impianto e di ampliamento
2. costi di ricerca sviluppo e pubblicità
3.diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno
4. concessioni,licenze marchi
5.avviamento
6. immobilizzazioni in conto acconti
7.altre
le voci 1. e 2. riguardano costi pluriennali che l’impresa ha sostenuto in un esercizio ma che noi riteniamo
che potranno esercitare il loro beneficio in più esercizi.
In questo caso per quanto riguarda la contabilità relativa alle immobilizzazioni:
-scrivo il costo di acquisto delle immobilizzazioni nello SP
-e poi vado a scrivere in CE la quota parte relativa all’esercizio invece che imputali integralmente
il documento n.24 specifica che i tratti comuni alle immobilizzazioni immateriali sono:
-l’assenza di tangibilità
-il sostenimento effettivo di costi per la loro acquisizione o la loro produzione interna e la capacità di
misurare tali oneri
-l’utilità pluriennale.
BENI IMATERIALI E ONERI PLURIENNALI:
il documento n.24 compie la fondamentale distinzione tra beni immateriali in senso proprio e oneri
pluriennali.
I primi consistono nei brevetti e nei diritti di utilizzazione delle opere di ingegno,nei marchi,nelle
concessioni,nelle licenze.
I secondi invece consistono in costi pluriennali che non si concretizzano nei beni suddetti.(es.costi di
impianto e di ampliamento,costi di ricerca,costi di pubblicità)
La distinzione dei bei materiali dagli oneri pluriennali è importantissima per quello che riguarda la loro
iscrizione nello stato patrimoniale perché:
-per i beni immateriali e per l’avviamento vi è l’obbligo di iscrizione nell’attivo patrimoniale
-al contrario per i costi pluriennali,per gli amministratori ,non vi è l’obbligo di capitalizzazione nello SP ma
c’è solo una facoltà.
ASPETTI GENERALI DI VALUTAZIONE:
il valore originario
le immobilizzazioni immateriali devono essere inizialmente registrate al costo sostenuto per la loro
acquisizione:
(qualora le immobilizzazioni immateriali derivino da operazioni d’acquisizione esterna,si tratterà di
computare un costo di acquisto comprensivo si tutti gli oneri accessori (consulenze,intermediazioni)
(nel caso di produzione interna si tratterà di includere tutti i costi diretti e la quota ragionevolmente
imputabile di costi indiretti.
La produzione interna da poi origine ad una capitalizzazione inserita tra i ricavi del CE nella voce A.4 <
incrementi di immobilizzazioni per lavori interni >mentre in contro partita verrà acceso il conto riferito alla
specifica immobilizzazione.
Nel caso i cui la produzione interna non fosse completata si deve utilizzare il conto riferito alle
<immobilizzazioni immateriali in corso di lavorazione>.
Il documento n.24 ritiene che fin dalla rilevazione iniziale il valore attribuito in contabilità alla
immobilizzazione immateriale non possa superare il maggiore tra:
-il suo valore recuperabile da un eventuale vendita
-e il suo valore d’uso,determinato come il valore derivante dai ricavi di vendita.
GLI AMMORTAMENTI
Il codice civile stabilisce (art.2426 c.2) che le immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel
tempo,devono essere <sistematicamente ammortizzate in ogni esercizio in relazione con la loro residua
possibilità di utilizzazione >.
L’ammortamento consiste nella ripartizione del costo nei vari esercizi ai quali l’immobilizzazione offre il suo
contributo nei processi produttivi.
L’ammortamento non può essere calcolato sulla base del riacquisto.
Nelle parole del codice l’ammortamento deve essere sistematico,cioè compiuto in ogni esercizio sulla base
di u piano e questo programma deve essere rivisto periodicamente <per verificare che non siano
intervenuti cambiamenti tali da richiedere una modifica delle stime effettuate.
Il processo di ammortamento che prende inizio dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile per
l’uso,presuppone la definizione di tre elementi:
1.il valore da ammortizzare; costituito dalla differenza tra il valore d’acquisto e valore residuo al termine
della vita utile del bene(generalmente nullo)
2.la vita utile;basata sulle prospettive temporali di utilizzo dell’elemento considerato:
( per quanto riguarda i beni immateriali la vita utile è spesso paragonata al periodo che la legge o il
contratto stabiliscono come intervallo nel quale l’azienda può utilizzare in esclusiva il bene.
(nel caso degli oneri pluriennali invece mancano riferimenti così precisi,per cui la legge stabilisce -per i costi
di ricerca,sviluppo,e pubblicità,
-per i costi di impianti e di ampliamento
-e per l’avviamento
una durata convenzionale massima pari a cinque esercizi.
Solo nel caso dell’avviamento è prevista la possibilità che gli amministratori,dietro parere positivo del
collegio sindacale e adeguata motivazione nella Nota Integrativa stabiliscano un periodo d ammortamento
superiore (2426 n.6).
(il criterio di ripartizione del valore
tra cui il documento n.24 indica quello a quote di capitale costanti come metodo più immediato.
In talune circostanze il documento suggerisce la maggiore coerenza del metodo a quote decrescenti,alla
base del quale vi è l’ipotesi che l’immobilizzazione offra il suo contributo maggiore nei suoi primi anni di
esercizio.
La quota di ammortamento è riepilogata in Conto Economico alla voce B.10.a
Mentre il fondo di ammortamento accreditato i contro partita è inserito nello stato patrimoniale a diretta
rettifica delle immobilizzazioni cui si riferisce
LE RIVALUTAZIONI
Il documento n.24 consente la possibilità di compiere rivalutazioni del cespite solo se ciò è permesso da
leggi speciali e nei limiti da queste stabiliti.
Pertanto non è consentita nessuna discrezionalità nell’operare:
-rivalutazioni < monetarie >,miranti a tener conto dei processi inflazionistici,
-o rivalutazioni <economiche > dei beni dovute a un maggiore valore per le circostanze di mercato.
In ogni caso le rivalutazioni non possono determinare ricavi da inviare al Conto Economico,ma possono sol
comportare aumenti di speciali riserve del netto che confluiscono nella voce A.III
del passivo dello SP.
In Nota Integrativa poi dovranno poi essere specificati:
-i criteri seguiti
-l’importo della rivalutazione al lordo e al netto egli ammortamenti
-e l’effetto sul PN
ILVALORE REALIZZABILE COME LIMITE SUPERIORE E LE SVALUTAZIONI:
Il valore al quale l’immobilizzazione è iscritta in contabilità non può superare il valore recuperabile.
Il documento n.24 definisce il valore recuperabile come il maggiore tra il valore d’uso ed il valore
realizzabile tramite alienazione.
Il valore realizzabile tramite alienazione consiste nel prezzo ricavabile da una vendita in condizioni normali
di mercato al netto degli oneri diretti di cessione.
Qualora ovviamente il valore iscritto in contabilità risultasse superiore al limite così definito,l’azienda dovrà
svalutare l’immobilizzazione con relativo addebitamento al CE dell’esercizio.
Il Codice Civile poi (art.2426 n.3) dice che le immobilizzazioni devono essere svalutate in caso di perdita
durevole(priva di segnali che lascino presagire un eventuale futuro recupero di valore) emergente alla data
di chiusura dell’esercizio.
Il documento n.24 precisa quindi che le cause di svalutazione devono assumere carattere di straordinarietà
e gravità.
Per quanto riguarda i momenti nei quali operare tale valutazione il documento n.24 precisa che
l’accertamento della ricuperabilità del costo del bene deve essere fatto inizialmente la prima volta che il
bene viene iscritto in contabilità e poi ogniqualvolta certe condizioni di utilizzo del bene o addirittura
l’operatività stessa della società possa subire mutamenti di rilievo.
Il codice civile parla poi di perdita durevole intesa come una perdita che non lascia pensare ad una
possibilità di recupero.
Il doc.n.24 precisa quindi che le cause di svalutazione devono assumere carattere di straordinarietà e di
gravità altrimenti ricadrebbero nel normale processo di ammortamento.
La svalutazione implica la riduzione del valore sul quale calcolare gli ammortamenti,una volta compiuta la
svalutazione se le cause che l’avevano determinata vengono meno il cod.civ. all’art 2426 n.3 dice che deve
essere fatta la rivalutazione da ripristino che riporta il valore dell’immobile a quello prima della
svalutazione.
Tale rivalutazione può essere operata fino a coincidenza con il costo originario.
Le rivalutazioni da ripristino non possono essere effettuate ne sull’avviamento ne sugli oneri pluriennali.
COSTI D’IMPIANTO E DI AMPLIAMENTO
Voce B.II dello schema di Stato Patrimoniale.
Rientrano in tale nozione
-i costi pre-operativi sia di tipo legale (costi per l’atto costitutivo,tasse) che di tipo più operativo(costi per
iniziali ricerche di mercato)
-costi relativi ad ampliamenti successivi(es.costi per aumenti del CS)
il documento n.24 richiede poi di valutare se in presenza di costi d’impianto e di ampliamento gli esercizi
futuri prevedano utili in gradi di coprire le quote di ammortamento relative a tali cespiti,oppure se sono
previste perdite significative destinate a protrarsi per lunghi periodi.
Nel primo caso la condizione della ricuperabilità è rispettata e i costi d’impianto potranno essere mantenuti
tra le attività.
Nel secondo caso invece l’inesistenza delle condizioni di ricuperabilità richiederà una loro svalutazione.
Per il Codice Civile i costi di impianto e di ampliamento,andranno ammortizzati entro 5 anni.
COSTI DI RICERCA E DI SVILUPPO
Per questi costi la questione più rilevante è sempre stata stabilire entro quali limiti potessero essere
capitalizzati,dal momento che il C.C non fornisce indicazioni precise,se non la generica indicazione che
possono figurare al punto B.I.2 dell’attivo Patrimoniale.
Il documento n.24 specifica che i costi capitalizzabili riguardano
quelli relativi alla ricerca applicata e allo sviluppo
mentre i costi connessi alla ricerca di base devono essere spesati al Conto Economico nell’esercizio di
sostenimento in quanto sostenuti in modo ricorrente.
(La ricerca di base è definita dal documento n.24 come l’insieme delle indagini non precisamente finalizzate
verso determinati risultati.
(La ricerca applicata si caratterizza invece per l’esistenza di uno specifico progetto verso il quale sono diretti
gli sforzi dell’azienda.
(Per lo sviluppo invece il documento n.24 stabilisce che questi consistono <nell’applicazione dei risultati
delle ricerche precedenti fino al momento nel quale sia iniziata la produzine destinata alla vendita o
all’utilizzo interno del risultato>
Questa distinzione trae ragione dal fatto che nella fase di ricerca di base non sono dimostrabili i probabili
benefici futuri,mentre i costi relativi alla fase di ricerca applicativa e sviluppo possono essere capitalizzati al
verificarsi di certe condizioni,perché la nascita di simili attività i sviluppo implica che l’azienda ha la volontà
di realizzare un quid novi da cui potranno discendere futuri ricavi.
La capitalizzazione dei costi di ricerca e sviluppo richiede comunque il congiunto verificarsi delle seguenti
condizioni:
1.chiara definizione del progetto, e misurabilità dei costi necessari per la ricerca applicata e lo sviluppo del
prodotto/processo
2. realizzabilità del progetto e possesso di risorse
3. ricuperabilità dei costi tramite ricavi futuri derivanti dal progetto.
La determinazione dei consumi da includere nel costo di ricerca applicata e sviluppo comprende tutti gli
oneri sostenuti a partire dal momento nel quale sono riscontrabili i requisiti di
identificabilità,controllo,misurabilità ed utilità.
Si includono sia costi diretti (personale,ammortamenti,materie,servizi, purché specificatamente impegnati
in tali attività) sia costi indiretti( no generali e amministrativi).
Processo di ammortamento di 5 anni a quote costanti.
L’ammortamento dei costi di ricerca e sviluppo capitalizzati deve iniziare dal momento in cui la risorsa è
utilizzabile nei processi produttivi.
Esso è poi effettuato generalmente a quote costanti o,più prudenzialmente,per quote decrescenti.
Se il progetto di ricerca e sviluppo portasse invece all’ottenimento di un brevetto,si dovrà trasferire nella
voce brevetti il costo non ancora ammortizzato del progetto,assieme ai costi necessari per il
riconoscimento del brevetto.
COSTI DI PUBBLICITA’
Il documento numero 24 ritiene possibile capitalizzare i costi di pubblicità solo quando sono sostenuti per
consentire il successo di un’iniziativa(lancio di un nuovo prodotto,sviluppo nuova attività o addirittura avvio
dell’intera azienda).
Per l’iscrizione nell’attivo dei costi di pubblicità,si deve verificare il carattere della non ricorrenza.
DIRITTI DI BREVETTO E DIRITTI DI UTILIZZAZIONE DELLE OPERE DI INGEGNO
Questi beni possono essere iscritti nell’attivo dello Stato Patrimoniale se:
-c’è la titolarità di un diritto esclusivo di sfruttamento
-c’è la ricuperabilità dei costi tramite benefici economici futuri.
Per quanto riguarda la stima del costo iniziale,
(nel caso di acquisto del brevetto da fornitore esterno,oltre al costo diretto d’acquisto dovranno essere
inclusi gli oneri accessori,i costi di progettazione e i costi per gli studi di fattibilità relativi all’impiego del
brevetto in azienda.
(nel caso in cui il brevetto non sia acquistato a titolo di proprietà ma sia utilizzato a titolo di
licenza,nell’attivo dello stato patrimoniale sotto la voce brevetti,andrà inserito il costo della licenza solo se
questa ha dato origine ad un costo una tantum,se invece il compenso per la licenza consiste in somme
dovute in ogni esercizio non ci sarà spazio per nessuna capitalizzazione.
La vita massima del brevetto si fonda sulla durata riconosciuta dalla legge.
Per ciò che riguarda il piano di ammortamento quello a quote costanti,il più diffuso può essere sostituito da
altri metodi come quello a quote decrescenti o a quote variabili in funzione dei volumi di produzione,se
questi riflettono meglio la graduale riduzione dell’utilità del cespite.
In ogni esercizio bisogna poi valutare se le condizioni che ne hanno comportato l’iniziale iscrizione si sono
modificate oppure sono rimaste le stesse ,se c’è stata qualche modifica negativa il brevetto dovrà essere
svalutato.
LE CONCESSIONI
Il documento n.24 chiarisce che le concessioni iscrivibili nella voce B.I.4 sono:
(concessioni da parte della pubblica amministrazione di diritti su beni di proprietà degli enti concedenti
(concessioni da parte della pubblica amministrazione di esercizio di attività proprie degli enti concedenti
lo Stato Patrimoniale sarà interessato qualora tali diritti avranno comportato il sostenimento di costi unatantum,dovuti alla pubblica amministrazione concedente.
L’ammortamento deve avvenire in relazione alla durata della concessione stessa,anche se niente è stabilito
riguardo al metodo di ammortamento.
LICENZE
Il documento n.24 ricorda che le licenze possono derivare da provvedimenti della pubblica amministrazione
o da accordi con soggetti privati.
Il costo per le licenze dovrà essere iscritto alla voce B.I.4 dell’attivo patrimoniale.
MARCHI
Il documento n.24 consente la capitalizzazione
-dei marchi sviluppati internamente (con iscrizione nella voce B.I.4 dell’attivo patrimoniale),
-e dei marchi acquisiti da fornitore esterno,
-mentre non sono iscrivibili i marchi ricevuti a titolo gratuito.
(se il marchio perviene all’azienda a seguito di acquisto di complesso aziendale,esso deve essere comunque
separatamente valutato ed iscritto in bilancio in base al suo valore corrente.
Il documento n.24 non fornisce regole tassative sull’ammortamento salvo precisare che il periodo di vita
utile è normalmente collegato al periodo di produzione e commercializzazione in esclusiva dei prodotti a
cui il marchio si riferisce.
Se tale vita utile non è prevedibile,il documento stabilisce un limite massimo di 20 anni.
KNOW-HOW
Se l’azienda acquisisce da soggetti terzi segreti industriali relativi a tecnologie non brevettate,il costo
sostenuto potrà essere capitalizzato ed iscritto nell’attivo patrimoniale alla voce B.I.4..
Il documento n.24 precisa che sono da iscriversi in questa voce anche i costi per know-how sviluppato
internamente,se tutelati giuridicamente.
AVVIAMENTO
Il documento n.24.
attribuisce rilevanza contabile solo all’avviamento <derivato>, ossia derivante dall’acquisto di un’azienda o
di un ramo d’azienda o di una partecipazione
e impedisce ogni riflesso contabile dell’avviamento internamento originato.
L’avviamento derivato si caratterizza per essere incluso nel corrispettivo pagato per l’acquisto dell’azienda
e non essere quindi scindibile dal complesso aziendale acquisito.
Per l’iscrizione dell’avviamento nell’attivo patrimoniale bisogna valutare se la differenza tra costo sostenuto
e valore corrente dei beni e degli altri elementi patrimoniali acquisiti sia dovuta ad un beneficio economico
futuro.
Se tale differenza risulta giustificata da favorevoli prospettive reddituali dell’azienda acquisita e si prevede
che verrà recuperata con il flusso dei redditi futuri,essa andrà capitalizzata con l’iscrizione al punto B.I.5
dell’ Attivo Patrimoniale.
Invece se la differenza fosse dovuta ad altre circostanze(cattivo affare,motivazioni personali) non vi sarà
alcuna capitalizzazione ma un addebitamento al Conto Economico del periodo.
Una volta capitalizzato l’avviamento dovrà essere ammortizzato in un periodo non superiore ai 5 anni.
Una maggior durata è permessa dal Codice Civile ma dovrà essere espressa in Nota Integrativa.
In ogni caso l’avviamento deve essere rivisto al termine di ogni esercizio al fine di valutare la sussistenza di
possibili cause di una svalutazione.
ALTRE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
Tra le tipologie di costi iscrivibili in tale voce ci sono:
(costi per migliorie e spese incrementative sui beni di terzi
tali costi sono iscrivibili tra le < altre immobilizzazioni immateriali > solo se non si riferiscono a beni già
presenti tra le immobilizzazioni dell’azienda,caso nel quale andrebbero ad incrementare il costo delle
stesse.
Per il processo di ammortamento si tiene conto del periodo minore tra il periodo residuo di utilizzazione
delle migliorie stesse e la durata residua della locazione.
(costi di software
1)se il software
è stato acquistato
a titolo di proprietà o
a titolo di licenza dalla durata indeterminata
o se è stato sviluppato internamente e risulta tutelato giuridicamente come oggetto di diritto d’autore,il
costo relativo deve essere iscritto nella voce B.I.3 <diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle
opere d’ingegno >
2)se il software è acquisito con una licenza a tempo determinato ed il pagamento è una tantum,la voce
interessata sarà la B.I.4 <concessioni,licenze,marchi e diritti simili > specificando che l’ammortamento di
tale somma dovrà avvenire a quote costanti sulla base della durata della licenza d’uso.
3)se il software deriva da uno sviluppo interno e non è tutelabile come oggetto dei diritti d’autore,i costi
diretti sostenuti sono capitalizzabili ed iscrivibili nella voce B.I.7 <altre immobilizzazioni immateriali >
qualora il risultato raggiunto sia caratterizzato da un utilità pluriennale.
Nel 1 e 3 caso l’ ammortamento è a quote costanti sulla base della durata della vita utile se determinabile.
In caso contrario il documento n.24 prevede un tempo massimo di tre anni,per la rapida obsolescenza
tecnologica che caratterizza il settore informatico.
IMMOBILIZZAZIONI IN CORSO ACCONTI
(Le immobilizzazioni in corso di realizzazione si riferiscono generalmente a immobilizzazioni immateriali
sviluppate internamente ,prima che sia completata la loro ultimazione.
In ragione di tale fatto non vi può essere ammortamento sulle immobilizzazioni in corso,ma sono un
graduale processo di accumulo di costi e successiva capitalizzazione.
Una volta ultimato lo sviluppo non appena l’elemento è disponibile per l’uso,
contabilmente avremo:
la chiusura del conto destinato all’immobilizzazione in corso
e l’apertura del conto destinato all’elemento che tale sviluppo ha originato.
(Per quanto riguarda gli acconti, si tratta di anticipi corrisposti ai fornitori di immobilizzazioni immateriali.
Tali conti rimangono accesi finché la fornitura non è stata completata con conseguente ricezione e
registrazione della fattura definitiva.
CONTENUTO DELLA NOTA INTEGRATIVA E DELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE
Per quanto riguarda la Nota Integrativa il C.C prescrive di indicare:
(i criteri applicati nella valutazione
(i movimenti delle immobilizzazioni specificando per ogni voce:
-il costo
-le precedenti rivalutazioni
-svalutazioni
-ammortamenti
-le acquisizioni,cessioni e spostamenti da altra voce compiuti nell’esercizio
-il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura del bilancio
Altre prescrizioni sono poi stabilite dal C.C. a livello di singola voce,come l’art.2427 n.3,che dice di indicare
in Nota:
-la composizione
-le ragioni dell’iscrizione
-ed i criteri di ammortamento
dei costi di ricerca e sviluppo,di pubblicità,di impianto ed ampliamento.
Il nuovo art.2427,3 bis, stabilisce che in Nota Integrativa devono essere descritte
La misura e le motivazioni delle svalutazioni eventualmente operate sulle immobilizzazioni immateriali
aventi durata pluriennale.
Il documento n. 24 sancisce l’obbligo di inserire in Nota Integrativa
-il criterio seguito per l’eventuale rivalutazione del bene immateriale,
la legge che ha determinato tale rivalutazione
l’importo della rivalutazione,al lordo e al netto degli ammortamenti
e l’effetto che tale rivalutazione ha avuto sul patrimonio netto.
Ben diverso è il contenuto della relazione richiesto dal documento n.24 relativamente alle attività di Ricerca
e Sviluppo.
L’art 2428 del c.c. genericamente prevede che gli amministratori illustrino le attività di Ricerca e Sviluppo.
Il documento n.24 in aggiunta stabilisce che nella relazione sulla gestione devono figurare:
-il totale dei costi sostenuti per lo svolgimento delle attività anche se non capitalizzati
-il totale dei costi capitalizzati con l’espressa indicazione delle ragioni che hanno condotto ad una
sospensione al futuro dei costi di ricerca
-il totale dei contributi a fondo perduto e dei finanziamenti a tasso agevolato incassati a fronte
dell’impegno nella ricerca
-la descrizione sul ruolo delle attività di ricerca.
L’importanza di queste disposizioni è giustificata dal fatto che la domanda di informazioni del lettore del
bilancio sulle attività di ricerca trova soddisfacimento soprattutto in questi 2 doc.
CAPITOLO 4: LE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
Il contenuto della classe B.II dell’attivo patrimoniale è:
1. terreni e fabbricati
2. impianti e macchinari
3.attrezzature industriali e commerciali
4.altri beni
5.immobilizzazioni in corso e acconti
Con il segno meno a diretta rettifica di tali conti devono essere collocati i fondi ammortamento e se
esistono i fondi svalutazione.
le immobilizzazioni materiali:
-hanno destinazione ad uso durevole
-hanno utilità pluriennale
-sono soggette ad ammortamento quale processo di ripartizione del costo d’acquisto per attribuire
all’esercizio in corso la quota esprimente l’utilizzo di tali beni
-la modalità di realizzo è indiretta
sugli aspetti di classificazione il documento n.16 stabilisce che
LE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI SONO TALI CONSIDERANDO LA DESTINAZIONE DEI BENI E NON LA LORO
NATURA:
Per cui ad es. un immobile destinato alla rivendita e prima inserito in bilancio tra le immobilizzazioni
materiali deve essere incluso nel capitale circolante con conseguente cambiamento dei criteri di
valutazione.In merito il documento precisa che:
( il cambiamento della destinazione deve risultare da un apposita delibera del consiglio di amministrazione
( la plus(minus)valenza derivante dalla sua alienazione deve considerarsi un componente straordinario di
reddito
(in Nota Integrativa devono essere esposte.
-le ragioni di tale spostamento
-il nuovo criterio di valutazione utilizzato
-l’impatto del cambiamento sul risultato economico
nel CE le voci relative alle immobilizzazioni sono:
(gli ammortamenti inclusi nelle voci B.10.b dello schema civilistico
(le svalutazioni derivanti da perdite durevoli
(le capitalizzazioni nel caso di eventuali costruzioni interne,da includersi nei ricavi alla voce A.4
(le plus(minus)valenze da alienazione,da iscriversi nel CE nella voce A.5(B.14) se congiuntamente si verifica
che:
-i beni ceduti appartengono alla gestione caratteristica
-hanno originato plus(minus)valenze non significative
-l’alienazione rientra nel normale processo di rinnovo fisiologico delle dotazioni strumentali
in tutti gli altri casi le plus(minus)valenze devono riepilogarsi nell’area straordinaria.
La problematica dei beni in leasing
Una questione complicata nel nostro Paese riguarda la liceità dell’iscrizione nello Stato Patrimoniale dei
beni acquisiti in leasing.
La tematica è stata affrontata dal documento n.16 dei principi contabili dell’OIC,il quale ritiene che il
passaggio a titolo di proprietà sia elemento necessario per l’inclusione di un bene tra le immobilizzazioni
materiali.
Tale norma sembra quindi vietare l’iscrizione nello Stato Patrimoniale dei beni in leasing.
Va per altro detto come lo stesso principio dell’OIC abbia sempre ricordato che sul tema dei beni in leasing
sarebbe stato necessario un principio specifico,in quanto l’aspetto giuridico formale dell’operazione è ben
diverso dalla sostanza della stessa.
Perché:
- l’uso
-la controllabilità della risorsa
-il suo sfruttamento a fini economici
-ed il conseguente passaggio dei rischi
fanno capo al locatario e non al locatore che funge solo da finanziatore dell’operazione.
Se poi si prevede anche che verrà esercitato il riscatto,si può ragionevolmente pensare che sia più
rispondente alla realtà economica iscrivere il bene nello SP del locatario
Quindi sarebbe veritiero e corretto contabilizzare i beni ricevuti in leasing secondo il metodo finanziario in
base al quale:
-il bene in leasing viene iscritto nello Stato patrimoniale dell’imprese locataria
-a fronte di un debito di finanziamento verso la società di leasing
-il pagamento dei canoni verrebbe contabilizzato come rimborso per le quote di tale debito
-e il bene verrebbe regolarmente ammortizzato.
Però nel bilancio civilistico fin’ora tutte le aziende hanno applicato il metodo patrimoniale,ossia il criterio
secondo il quale:
-il bene il leasing rimane iscritto nello SP della società di leasing
-ed il locatario regista solamente i canoni periodici nel suo CE
nonostante con la riforma del 2003 non sia stata approvata la possibilità di iscrivere i beni in leasing nello
SP del locatario tra le immobilizzazioni in Nota integrativa è obbligatorio specificare un prospetto dal quale
risultino tutte le informazioni necessarie per consentire a un analista esterno una rielaborazione atta a
contabilizzare i beni secondo il criterio finanziario.
ASPETTI GENERALI DELLA VALUTAZIONE
Il criterio base consiste nella valutazione delle immobilizzazioni materiali al costo diminuito del relativo
ammortamento,con un limite posto < nel valore recuperabile con l’uso >.
IL VALORE ORIGINARIO
La regola generale è quella indicata dall’art.2426n.1 secondo la quale le immobilizzazioni di ogni tipo sono
iscritte a bilancio
-al costo d’acq.,comprensivo degli oneri accessori,
-o al costo di produzione,nel quale sono inseriti tutti i costi diretti,oltre a una quota dei costi indiretti,
secondo il codice tra i costi indiretti possono essere compresi anche gli oneri finanziari relativi alla
fabbricazione o all’acquisto dell’immobilizzazione.
Il documento n.16 dell’OIC dice che:
(nel caso di acquisto di singoli beni da fornitori esterni,il valore originario è espresso:
-dal costo d’acquisto al netto degli sconti commerciali
-inclusivo degli oneri accessori tra cui l’eventuale IVA indetraibile,( pur che cosi sommata non comporti un
valore complessivo superiore al valore recuperabile con l’uso)
(per le costruzioni in economia,il costo deriva
-dalla somma di tutti gli oneri diretti di fabbricazione
-più una quota di costi generali industriali.
Se le costruzione in economia tuttavia hanno carattere occasionale è consentito escludere la quota di costi
generali,in quanto ritenuti cmq costi di periodo.
Sia nel caso
-dell’acquisto
-che della costruzione interna,
si pone il problema su come considerare gli oneri finanziari,connessi all’acquisizione di un immobilizzazione.
Il documento n.16 ritiene che tali costi possano essere capitalizzati purché:
1. si riferiscano esclusivamente a capitali presi in prestito specificatamente per acquisire le
immobilizzazioni
2.siano quelli formatisi nel periodo che va dall’esborso dei fondi a favore del fornitore fino
al momento in cui è pronto il bene
3. tale periodo sia significativo
4. il finanziamento sia realmente utilizzato per acquisire il bene
5. se hanno concorso sia finanziamenti a breve termine che fin a lungo termine,si deve supporre
che le acquisizioni siano state fatte utilizzando prima i finanziamenti a lungo termine.
6.il tasso impiegato per la capitalizzazione sia il tasso storico per finanziamenti a lungo
7. il valore inclusivo degli interessi così determinati non superi il valore recuperabile con l’uso.
GLI INCREMENTI SUCESSIVI DEL VALORE: LE CAPITALIZZAZIONI DELLE MIGLIORIE E LE RIVALUTAZIONI:
Dopo l’acquisizione un’immobilizzazione materiale può aumentare a seguito di due fenomeni:
(migliorie; cioè valori di manutenzione che accrescono la vita utile la capacità produttiva o la sicurezza del
cespite.
La miglioria comporta contabilmente una capitalizzazione di costi da inserire in CE nella voce A.4
(rivalutazioni,solo se consentite da leggi speciali e nei limiti da queste indicate.
Per tanto il documento n.16 non consente nessun tipo di discrezionalità nell’operare
rivalutazioni < monetarie >,miranti a tener conto dei processi inflazionistici,
o rivalutazioni <economiche > dei beni dovute a un maggiore valore per le circostanze di mercato.
La rivalutazione non può determinare un componente reddituale ma può solo comportare un aumento di
una riserva del netto che confluisce nella voce A.III del passivo dello Stato Patrimoniale.
In Nota Integrativa dovranno poi essere specificati
- i criteri seguiti per la rivalutazione
- l’importo della rivalutazione stessa al netto e al lordo degli ammortamenti
- e l’effetto sulla misura del Patrimonio Netto che ha avuto tale operazione
I DECREMENTI SUCCESSIVI DI VALORE: IL PROCESSO DI AMMORTAMENTO
L’ammortamento consiste nella ripartizione dei costi nei vari esercizi in cui l’immobilizzazione viene
utilizzata.
L’ammortamento deve:
-essere sistematico ossia deve riguardare tutti i beni
-e deve essere compiuto in ogni esercizio sulla base di un piano rivisto periodicamente.
Esso riguarda tutte le immobilizzazioni,anche se temporaneamente non utilizzate,con l’eccezione delle
immobilizzazioni con utilità non limitata nel tempo.(es terreni che se inclusi nel valore di un immobile
devono essere separati).
Il processo di ammortamento che ha inizio nel momento i cui l’immobilizzazione è disponibile per
l’uso,presuppone:
(il valore da ammortizzare,costituito dalla differenza tra:
-il costo d’acquisto e il valore residuo al termine della vita utile del bene (generalmente nullo).
Il valore residuo finale deve però essere considerato al netto di eventuali oneri di rimozione del
cespite;qualora la stima di questi ultimi superasse il valore di realizzo del cespite al termine della vita
utile,l’eccedenza dovrà essere accantonata in un apposito fondo spese durante la vita utile del bene.
(la vita utile basata non solo sulle prospettive di durata fisica del bene ma anche su altri fattori di
obsolescenza economica( evoluzione tecnologica,fattore moda)
(il criterio di ripartizione del valore,tra cui il documento n.16 indica quello a quote costanti come metodo
preferito in ragione della maggiore semplicità,
viene anche consentito il metodo a quote decrescenti ,alla base del quale vi è l’ipotesi che il cespite offra il
contributo maggiore nei suoi primi esercizi di vita.
(Il documento n.16 ritiene accettabile la pratica di applicare la metà dell’aliquota normale per il primo
esercizio di vita, purché la quota di ammortamento così ottenuta non si discosti significativamente da
quella ottenibile applicando l’aliquota piena dal momento i cui il cespite è disponibile per l’uso).
In merito all’uso dei coefficienti usati per la determinazione delle quote di ammortamento deducibili a fini
fiscali il documento ritiene che non sia necessario che esse siano rappresentativi della vita utile del bene e
debbano per tanto essere criticamente considerati i relazione alla specifica situazione aziendale:
(se l’immobilizzazione è caduta durante l’anno si deve calcolare l’ammortamento per la frazione in cui
questa è stata utilizzata nell’azienda.
( le immobilizzazioni completamente ammortizzate che continuano ad essere utilizzate nel processo
produttivo:
-devono essere eliminate dal bilancio
-ed apparire in Nota Integrativa
( qualora l’immobilizzazione comprenda accessori particolarmente rilevanti con
vita utile inferiore al cespite principale,
si deve possibilmente effettuare ammortamenti distinti
con conseguente iscrizione separata del bene principale dal bene accessorio.
LE RIMANENZE IN MAGAZZINO
5.1 LA CLASSIFICAZIONE CIVILISTICA
IL codice civile nell’attivo dello SP al numero 1 della lettera C prevede la classe delle <rimanenze >
composta dalle seguenti voci:
1 materie prime,sussidiarie e di consumo
2 prodotti corso di lavorazione e semilavorati
3 lavori in corso su ordinazione
4 prodotti finiti e merci
5 acconti
la voce degli acconti si riferisce agli anticipi corrisposti ai fornitori di tali beni.
Nel C.E. civilistico appaiono le voci riferite alle variazioni delle rimanenze dei vari elementi del magazzino, in
particolare:
-voce A.2 variazione rimanenze prodotti
-voce A.3 variazione dei lavori in corso su ordinazione
-voce B.11 variazione delle rimanenze iniziali di materie
Queste rimanenze derivano dalla variazione tra le rim.iniziali e le rimanenze finali.
5.2 REGOLA GENERALE DEL COST OR MARKET
La regola civilistica per la valutazione delle rimanenze è contenuta nell’art.2426 c.1 n.9:
<< le rimanenze,i titoli,e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di
acquisto o produzione,o al valore desumibile dall’andamento del merk se questo è minore >>.
Il doc.num. 13 considera le rimanenze dei costi da rinviare al futuro,
da svalutare in linea con la logica del principio della prudenza se il valore di mrk è minore.
Il criterio base di valutazione è quello al costo storico di acquisto o di produzione:
-si utilizzerà il costo di acquisto per valutare:
(le materie prime,
(le materie sussidiarie,
(i semilavorati,
(i materiali di consumo e per le merci
-saranno invece rilevati al costo della produzione
(i prodotti in corso di lavorazione
(i semilavorati di produzione
(i prodotti finiti.
Se però il valore di realizzo stimato alla data di chiusura dell’esercizio è inferiore si dovrà prudenzialmente
svalutare.
Il documento numero 13 stabilisce che:
il costo comprende il complesso delle spese sostenute per avere la disponibilità delle giacenze nel luogo e
nella condizione in cui si trovano al momento della valutazione.
Il documento precisa inoltre che la valutazione dei beni in magazzino deve avvenire voce per voce.
Per i lavori in corso su ordinazione il C.C stabilisce che,in deroga alla regola generale tra minore tra costo e
valore di mercato valida per le rimanenze in magazzino,la valutazione può essere fatta in base al metodo
della percentuale di completamento anche se è possibile valutare con il metodo del costo.
Metodo della percentuale di completamento = si valuta in base ai corrispettivi pattuiti,
si valuta il lavoro in corso su ordinazione ad una percentuale del prezzo di vendita finale,
percentuale determinata dalla stadio di avanzamento dei lavori.
5.3 MATERIE PRIME SUSSIDIARIE E DI CONSUMO
In questa classe ci sono non solo i componenti di acquisto destinati ad essere incorporati nei prodotti finiti,
ma anche i materiali di consumo(materiale di cancelleria e stampanti,carburanti).
Secondo il doc.16 dei principi contabili dell’OIC anche i
-pezzi di ricambio di impianti
-macchinari e attrezzature di rilevante costo unitario e di uso ricorrente devono essere contabilizzati cm
rimanenze in magazzino.
5.3.1 LA COMPOSIZIONE DEL COSTO UNITARIO DI ACQUISTO
L’art.2426 dice che nel costo d’acquisto si computano anche i costi accessori.
Il doc.numero 13 precisa che nel costo d’acquisto si devono considerare
(oltre al prezzo effettivo risultante dalla fattura
(anche gli oneri accessori eventualmente sostenuti come:
-spese di trasporto
-sdoganamento
-assicurazione.
Il valore cosi ottenuto deve essere al netto di(resi,abbuoni,premi e sconti commerciali)
Mentre sono da includere i costi di ricevimento,controllo,e immagazzinaggio.
Gli sconti per cassa dipendono da una decisione politica e finanziaria e devono essere quindi inclusi
nell’area finanziaria.
Gli oneri finanziari sono invece esclusi dalla nozione di costi d’acquisto.
5.3.2 I METODI DI DETERMINAZIONE DEI COSTI PER I BENI FUNGIBILI
L’art 2426 c.1n.10 dice che il costo dei beni fungibili può essere calcolato secondo il metodo del
-lifo
-fifo
-o cmp
per il doc.num 13 i tre metodi sono ugualmente amissibili
metodo del costo medio ponderato:
di questo metodo il doc.num. 13 presenta due alternative
-quella per periodo(che comporta il calcolo di una media dei prezzi d’acq dei beni ponderata per la quantità
acquistata e il risultato cosi ottenuto viene moltiplicato per le rimanenze finali di materie
-quella per movimento.(comporta la determinazione di un nuovo costo medio ponderato ogni volta che si
verifica un nuovo acquisto.
Se si comparano le due varianti per il calcolo del CMP si può notare come l’applicazione del metodo per
movimento dia luogo a un valore più alto delle rimanenze.
Metodo del FIFO:
Tale metodo ipotizza una movimentazione delle rimanenze razionale e concreta,in quanto si utilizzano o si
vendono,quelle da più tempo disponibili e restano quindi in magazzino le quantità relative ad acquisti o
produzioni più recenti.
Il metodo del FIFO è quello più prudenziale in un regime di prezzi decrescenti perche le rimanenze sono
valutate in base gli acquisti più recenti e quindi a prezzi inferiori.
Metodo LIFO:
con il metodo LIFO si ipotizza che i beni in uscita dal magazzino siano quelli acquistati per più recenti e
quindi in magazzino rimangono i beni entrati nel primo periodo.
Il metodo del LIFO è il più prudente in regime di prezzi crescenti perché:
(attribuisce ai prelievi il valore più alto ai prelievi
(e il valore più basso alle rimanenze finali
il LIFO Conduce dunque a una sottovalutazione delle rimanenze nello S.P.
proprio per segnalare questa potenziale svalutazione il doc.n.13 prescrive che si indichi in N.I la differenza
rispetto ai costi correnti se essi di discostano notevolmente dalla valutazione delle rimanenze.
Lifo a scatti
Riguardo alla tenuta del magazzino, nelle aziende italiane è molto diffuso il metodo del lifo a scatti che
rappresenta una variante del LIFO.
Tale diffusione è giustificata dal fatto che la variante a scatti era il metodo secondo il quale
l’amministrazione finanziaria calcolava il valore minimo del magazzino ai fini della determinazione del
reddito imponibile.
Si parla di lifo a scatti in quanto la valutazione non viene fatta gradualmente in base ad ogni movimento di
entrata o uscita ma soltanto a fine periodo.
5.3.3.DETERMINAZIONE DEL VALORE DI MERCATO ED EVENTUALE SVALUTAZIONE
Come dall’art 2426 c.1n.9 si valuta al minore tra il valore si costo ed il valore di mrk;
il doc.numero 13 precisa che per
-le materie proprie di consumo
-le materie sussidiarie
-e i semilavorati di acquisto
il valore di mrk è uguale al costo di sostituzione alla data di chiusura dell’ esercizio(dove con costo di
sostituzione si intende il costo al quale in nomali condizioni di mrk il bene può essere riacquistato).
La valutazione inoltre deve essere compiuta voce per voce evitando di compensare le svalutazioni relative
ai beni che presentano un valore di mrk inferiore al costo con utili sperati che si prevedono in relazione alla
potenziale vendita di un bene a un pz superiore al costo.
Se il valore di mrk > valore di costo bisogna fare la svalutazione.T
ale valore di mrk non può essere mantenuto nei successivi bilanci se si ripristina la condizione del valore di
mrk superiore al costo.
Contabilmente se le RF di materie iscritte in contabilità hanno un VC >VM bisognerà attuare una
svalutazione:
(diretta cm minor valore delle rimanenze finali
(indiretta tramite la creazione di un fondo a rettifica delle corrispondenti voci di magazzino in AP.
Il costo per la svalutazione operata va in B.11 del C.E
Il fondi svalutazione materie va a detrazione diretta della voce a cui si riferisce.
Se al termine dell’es sux gli stessi beni presentano di nuovo un valore di mrk superiore del valore di costo la
svalutazione deve essere eliminata e si ripristina il costo originario.
Il fondo sv materie dovrà essere stornato e in contropartita in C.E voce B.11 avrò un componente positivo
di reddito.
5.4 PRODOTTI IN CORSO DI LAVORAZIONE E SEMILAVORATI
Il doc.num.13 sottolinea che
-i semilavorati hanno un identità fisica definita
-mentre i prodotti in corso di lavorazione sono materiali e componenti in fase di avanzamento non
identificabili in modo univoco.
Per quanto riguarda la valutazione:
(i semilavorati d’acquisto sono del tutto equiparabili alle materie
(per i prodotti in corso di lavorazione ed i semilavorati di produzione bisogna trovare classi di elementi che
sono allo stesso stadio del P.P e attribuire loro solo la parte di costi sostenuta fino a quel punto.
5.5 I PRODOTTI FINITI
5.5.1 FORMAZIONE DEL COSTO UNITARIO DEI PRODOTTI FINITI
L’art 2426c.1n.1 dice che il costo della produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al
prodotto e può comprendere anche altri costi per la quota ragionevolemente imputabile al
prodotto,relativi al periodo di fabbricazione.
Il legislatore permette quindi una valorizzazione a soli costi diretti,anche se poi ha concesso di valutare a
costi pieni con l’imputazione dei costi indiretti.
Il doc.num 13 dice invece che bisogna tenere conto del costo industriale,comprendente i costi indiretti
industriali per evitare una sottovalutazione delle rimanenze.
La determinazione del costo dei prodotti in rimanenza avviene in due fasi.
1 fase( calcolo il costo diretto industriale comprendente
-materiali e componenti
-MOD diretta
-lavorazioni esterne
imballaggi
2 fase(si imputano i costi industriali indiretti
l’oic numero 13 dice che i costi ragionevolmente imputabili ,
bisogna determinare quali costi indiretti hanno contribuito a
portare le giacenze di magazzino nel luogo e nelle condizioni in
cui sono.
Gli oneri indiretti da considerare secondo il doc sono quelli attinenti la
Funzione industriale manifatturiera e quindi:
-ammortamenti industriali
-manodopera indiretta industriale
-materiali di consumo
-manutenzioni
sono invece esclusi dai costi di produzione:
(costi di distribuzione commerciale perché questi non hanno contribuito a portare le giacenze in
magazzino in quello stato e in quel luogo.
(costi di ricerca e sviluppo
(costi amministrativi perché riguardano l’azienda nel suo complesso e hanno natura ricorrente
(costi straordinari dovuti a perdite furti incendi ecc.
(costi finanziari esclusi in primo luogo perché emergono delle difficoltà di calcolo,relative alla
determinazione della quota di oneri di competenza di ciascun prodotto e in secondo luogo in quanto vale il
principio che le scelte di natura finanziaria non devono incidere sul costo industriale di produzione.
5.5.2 DETERMINAZIONE DEL COSTO COMPLESSIVO DEI PRODOTTI IN RIMANENZA
Una volta calcolato il costo unitario dei prodotti se fungibili si devono applicare i criteri di stima del flusso
fisico per determinare il costo complessivo delle rimanenze,anche qui si usano FIFO,LIFO,CMP.
A differenza del caso delle materie non si guardano le fatture per vedere i costi elementari dei prodotti.
I costi elementari dei prodotti si deducono dalla contabilità dei costi che forniscono il costo medio di
produzione di solito mensile di ciascun prodotto.
5.5.3.IL VALORE DI REALIZZAZINE DESUMIBILE DALL’ANDAMENTO DI MRK.
Il doc.num.13 ritiene che per i prodotti finiti il valore di mrk coincide con il valore netto di realizzo,cioè con
il prezzo di vendita al netto dei costi di completamento e di distribuzione ancora da sostenere.
Il valore netto è quello esistente alla data di chiusura dell’esercizio.
La valutazione deve essere compiuta voce per voce senza compensare svalutazioni con eventuali utili che
possono derivare da vendita di prodotti con valore di mrk > di valore di costo.
5.6.MERCI
Sono beni di sola commercializzazione il cui acquisto è documentato da fattura.
Medoto del dettaglio: è un metodo specifico per le merci serve a valutare le RF senza inventario fisico delle
stesse e consiste nelle seguenti fasi:
1 determinazione costo d’acq delle singole categorie di merci
2 le merci acq devono essere espresse al pz di vendita
3 calcolo dell’incidenza media sui C e sui R
4 calcolo degli incassi riferiti alle merci acquistate
5 sottrazione dalle merci acquistate degli incassi riferiti agli stessi beni si ottiene cosi la rimanenza
valorizzata a prezzi di vendita
6 uso della percentuale di ricarico (punto 3) per esprimere le RF al costo d’acquisto
5.7.LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
I lavori in corso su ordinazione sono iscritti nella voce C.I.3
e la variazione dei lavori in corso su ordinazione è nella voce A.3 del C.E.
L’art 2426 c.1n.11 dice che la valutazione dei lavori in corso su ordinazione può avvenire sulla base dei
corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza.
L’OIC num.23 dice che i lavori in corso su ordinazione devono avere le seguenti caratteristiche:
(carattere formale ci deve essere un contratto con un committente
(durata,normalmente ultra annuale
(oggetto,realizzazione di opere risultanti da un unico progetto eseguite su ordinazione del committente
secondo le specifiche da questo richieste
il principio contabile specifica quindi come elementi qualificanti
-l’ordinazione specifica dell’opera da parte del committente
-e la fissazione da parte di quest’ultimo delle caratteristiche tecniche dell’opera stessa.
Tali elementi devono essere in un apposito contratto dove sono contenute
-le clausole disciplinanti i diversi aspetti del rapporto commerciale in primis il corrispettivo pattuito.
Al contrario la durata non rappresenta un elemento discriminante nel senso che possono esistere anche
LCO aventi durata inferiore all’anno.
Nello stesso senso non si discrimina in nessun senso l’oggetto del contratto,esso può essere un bene
materiale,immateriale o in un servizio.
È necessario che il progetto sia unico e non destinato ad una produzione in serie.
5.7.1.METODO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO
E DELLA COMMESSA COMPLETATA.
La percentuale di completamento è un eccezione alla regola del costo,consiste nel valutare la costruzione in
corso ad una % del prezzo di vendita finale,data dallo stato di avanzamento dei lavori.
Con questo metodo il ricavo totale è diviso in quote che sono riconosciute ciascuna ad ogni esercizio in cui
si protrae la costruzione del bene in proporzione alla parte di lavorazione completata.
Il margine reddituale si spalma lungo tutti gli esercizi nei quali la lavorazione è in corso in proporzione alla
quota di lavoro svolto.
Con il metodo della commessa completata invece tutto il margine reddituale viene riconosciuto solo nel
momento della cessione definitiva ma in questo modo si ha una sensibile irregolarità dei risultati reddituali
in quanto l’intero margine viene riconosciuto in un unico esercizio,quello della cessione dell’opera.
L’applicazione del metodo della commessa completata è uno di quei rari casi in cui si preferisce non tener
conto del principi della prudenza.
Il documento n.23 ritiene da preferirsi per i lavori in corso su ordinazione il metodo della % di
completamento sia al criterio del costo che a quello della commessa completata.
In ogni caso il doc.n.23 ammette l’applicabilità del metodo della commessa completata:
(quando il metodo della % di completamento non da stime precise su costi e ricavi e in generale sul
risultato finale della commessa
(quando le commesse hanno durata infraannuale
(quando l’azienda pur potendo applicare il metodo della percentuale di completamento decide di utilizzare
quello della commessa completata si favorisce in N.I. le informazioni derivanti dal meodo della percentuale
di completamento.
Una volta scelto il metodo questo deve essere adottato per tutte le commesse,e può essere variato solo in
casi eccezionali,ossia quando è necessario cambiare il metodo per dare chiarezza al bilancio.
È possibile che vi sia coesistenza di entrambi i metodi:
1 si utilizza il metodo della % di completamento per le commesse i cui C e R stimabili con attendibilità e si
utilizza il metodo della commessa completata per commesse con C e R di stima incerta.
2 adozione della % di compl. per le commesse pluriennali e della commessa completata per le commesse
infraannuali.
5.7.2.ANTICIPI DA COMMITTENTI
Secondo il doc.num.23 le somme anticipate dal committente:
(possono essere corrisposte all’inizio dei lavori e allora si considerano come debiti da iscrivere nella voce
D.6 del PSP.
(possono essere corrisposte durante la lavorazione della commessa a fronte dell’avanzamento dei lavori;in
questo caso il doc. ritiene che è pox trattarli come db ,ma preferisce che dove l’azienda utilizza il metodo
della % di completamento questi anticipi vengano considerati come ricavi.
La considerazione degli acconti come ricavi è possibile solo se vi è certezza che il ricavo accertato sia
definitivamente riconosciuto
e che in N.I siano evidenziati tanto l’ammontare dei lavori già esistenti quanto gli impegni nei confronti del
committente per lavori non ancora definitivamente accertati e liquidati.
Se in presenza di tali requisiti gli antici sono considerati come ricavi, essi vanno a diminuire il valore delle
rimanenze di lavori in corso su ordinazione.
Se invece sono considerati come debiti in N.I devo distinguere
(anticipi per lavorazioni da eseguire
(anticipi corrisposti in corso d’opera a fronte di lavori eseguiti.
5.7.3METODO PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO (LE 4 FASI)
1)PREVENTIVAZIONE DEI RICAVI PREVISTI DAL CONTRATTO
Il primo passso della valutazione delle rimanenze secondo il metodo della % stabilisce che bisogna stimare i
Ricavi derivanti complessivamente dalla commessa e questa valutazione dei ricavi deve essere fatta sia
inizialmente sia periodicamente.
Il pz. stabilito dal contratto può essere:
-fisso
-oppure stabilito con la tecnica del costo consuntivo più un margine di profitto e di copertura di spese
generali.
Oltre al pz. base saranno componenti del ricavo di commessa anche
-le eventuali rettifiche di pz. stabilite con atti successivi
-le maggiorazioni per revisione prezzi
-altri proventi accessori
-i corrispettivi per opere e prestazioni aggiuntive che di solito sono riconosciuti in tempi più lunghi perché
creano dei contradditori con i committenti.
2)PREVENTIVAZIONE DEI COSTI DI COMMESSA
Successivamente bisogna predisporre un preventivo di costo,distinto nelle diverse fasi di avanzamento dei
lavori.
Prima della stipulazione del contratto viene redatto un preventivo di massima,poi viene più dettagliato
quando le parti stipulano il contratto definitivo,che dovrà essere rivisto periodicamente e dovrà
considerare l’impatto dell’inflazione sull’ammontare dei costi.
I costi di commessa sono classificati in base al criterio del momento di sostenimento
E riguardano
(i costi per acquisizione della commessa (vd costi per partecipazione alla gara)
(i costi pre-operativi (progettazione) che si hanno dopo la stipula del contratto e prima dell’inizio dei lavori.
Questi costi:
-se si usa il metodo della % devono essere capitalizzati con inserimento in altre immobilizzazioni nello SP,e
devono essere ammortizzati in funzione della % di avanzamento dello stato dei lavori
-se si usa il M della Commessa completata sono calcolati
(direttamente come costi di commessa i costi di esecuzione, C dir. e C ind. tenendo conto della quota
ragionevolmente imputabile di questi
( costi successivi alla chiusura della commessa es. manutenzione periodica.
Appena può prevedersi il verificarsi di questi costi deve essere stanziato un fondo rischi e oneri.
Eventuali sopravvenienze passive sorte per conguagli di costo vanno considerati come costi dell’esercizio in
cui si manifestano ( no area straordinaria)
3)DETERMINAZIONE DELLO STATO DI AVANZAMENTO DEI LAVORI E VALUTAZIONE DELLA COMMESSA
A questo punto si deve stimare il grado di avanzamento dei lavori e ciò è possibile con diversi metodi.
Una volta scelto il metodo qst deve essere utilizzato in modo costante nel tempo e nello spazio.
L’oic.n.23 segnala i metodo del costo e quello delle ore lavorate.
medodo del costo(
In questo modo si determina lo stadio di avanzamento della commessa cm rapporto tra costi già sostenuti e
costi preventivati della commessa,la % cs ricavata è applicata ai ricavi pattuiti.
I ricavi pattuiti per la percentuale danno il valore della commessa in coso di lavorazione da esporre in SP cm
Rfin. (vd esempio sul libro)
Metodo delle ore lavorate(
Per questo metodo bisogna dividere il ricavo tot di commessa in due parti
Una relativa ai costi esterni(materie e servizi) l’altra relativa al valore aggiunto dall’az.
Il valore aggiunto viene poi diviso per il numero totale delle ore di lavoro previste dalla commessa
ottenendo così un valore aggiunto orario.
Commessa = costi materie e servizi fino allora utilizzati per la commessa
Più ore lavorate * valore
aggiunto orario.
4)AGGIORNAMENTO DEI PREVENTIVI
Il doc.n.23 dice che nel metodo della % di completamento ogni variazione pos. o neg. che subisce il margine
di commessa per effetto dei cambiamento dei preventivi di costo e di ricavo è di competenza dell’esercizio
in cui l’aggiornamento si verifica.
Si considera sempre l’impatto se negativo mentre in caso di impatto positivo è possibile ripartire l’effetto
anche sugli esercizi successivi.
In ogni caso in nota integrativa va descritto l’effetto se significativo di tali mutamenti di preventivi.
Qualora dall’aggiornamento dei preventivi emerga una perdita sulla commessa l’az. dovrà contabilizzare
immediatamente l’intera perdita nell’esercizio in cui è stata stimata.
5.7.4.METODO DELLA COMMESSA COMPLETATA
Questo metodo basato sulla prudenza impone di valutare ai costi sostenuti e non ai ricavi pattuiti
contrattualmente; in questo modo i costi da includere sono gli stessi costi della commessa.
In realtà il metodo di valutazione applicabile si basa sul < tra valore di costo e valore di mercato.
Per stimare il valore di mrk il doc.numero 23 rinvia alle regole dettate dal documento numero 13 sulle
rimanenze di magazzino;da ciò appare evidente come la prima approssimazione del valore di mrk sia uguale
al prezzo stabilito contrattualmente,e se poi questo non è ragionevolmente certo si devono calcolare altri
elementi.
Da ciò consegue ce è sempre necessario preventivare costi e ricavi della commessa è quindi ovvio che gli
anticipi siano debiti.
Il doc.precisa che con questo metodo la contabilizzazione dei ricavi presuppone:
(che la costruzione sia stata completata
(che i collaudi siano stati effettuati con esito positivo
(che gli eventuali costi da sostenere eventualmente dopo il completamento siano di ammontare non
significativo e già imputati al C.E. dell’esercizio
(che siano ragionevolmente stimabili gli effetti che potrebbero verificarsi in seguito a situazioni di
incertezza in modo tale da poter stanziare un fondo…
5.8.NOTA INTEGRATIVA
Il doc. num 13 prevede che siano fornite diverse informazioni per le rimanenze in magazzino
-criteri di valutazione utilizzati e metodo di costo adottato
-criteri impiegati per la svalutazione e l’eventuale rivalutazione di ripristino e relativo impatto sul C.E.
-eventuale cambiamento del metodo di valutazione ed effetto sul C.E.
-gravanti esistenti sui beni in magazzino
-eventuali interessi passivi inclusi nel costo di produzione
-differenza se significativa tra il valore delle rimanenze a prezzi correnti e la valutazione di bilancio se
inferiore
-perdite di ammontare rilevante derivanti da ordini confermati di acq. o di vendita
-impegni di acquisto e o vendita se di rilevante ammontare.
In particolare,per i lavori in corso su ordinazione in N.I devono essere evidenziati
-i criteri di valutazione adottati,specificando il metodo di misurazione dello stato di avanzamento,il
trattamento dei costi,di quelli successivi alla chiusura dei lavori.
-gli ammortamenti significativi degli impegni,specie per i lavori da eseguire se non già compresi nei conti
d’ordine
-le incertezze e le attività/passività potenziali connesse a contratti
-impegni per opere e servizi ancora da eseguire
-i rapporti con i consorzi ai quali l’azienda partecipa
CAPITOLO SEI: I CREDITI
I crediti rappresentano il diritto a ricevere una determinata somma di denaro ad una determinata scadenza.
Nello stato patrimoniale i crediti sono inclusi sia nell’
-attivo circolante
-sia nelle immobilizzazioni.
-Tra le immobilizzazioni (classe B.III) la voce concernete i crediti distingue al suo interno:
-crediti verso imprese collegate
-crediti verso imprese controllate
-crediti verso imprese controllanti
-crediti verso altri
-nel circolante (classe C.II) ci sono:
1 crediti verso clienti
2 crediti verso imprese controllate
3 crediti verso imprese collegate
4 crediti verso imprese controllanti
4bis crediti tributari
4ter imposte anticipate
5 crediti verso terzi
il codice sostiene che
-i crediti di finanziamento trovano collocazione tra le immobilizzazioni
-mentre i crediti commerciali devono essere iscritti nell’attivo circolante
-la voce crediti verso altri :
(dei crediti immobilizzati comprende crediti di finanziamento verso le imprese non consociate
(ossia
delle società controllate,collegate controllanti e quelle sottoposte al controllo delle stesse controllanti)
(dell’attivo circolante include crediti scaturenti da vari motivi (incasso dividendi,crediti verso
l’erario,crediti verso dipendenti,verso istituti previdenziali ecc..)
in base all’origine del credito cambia anche il momento nel quale iscrivere il credito,come affermato dal
documento n. 15 dell’OIC, dedicato ai crediti:
(i crediti derivanti dai ricavi di vendita sono iscrivibili se sono maturati i ricavi stessi,cioè quando il processo
produttivo è stato completato e lo scambio è avvenuto:
-per le vendite dei beni mobili tale scambio si realizza con il passaggio del titolo di proprietà,fatto
coincidere per semplicità con il momento di spedizione del bene
-per le vendite di immobili il momento rilevante è la stipula del contratto di compravendita
(i crediti relativi ai servizi sono iscritti in contabilità quando la prestazione è stata effettuata
(i crediti diversi da quelli di natura commerciale sono da rilevare quando sorge giuridicamente
l’obbligazione dei terzi verso la controparte.
I fondi accoglienti le svalutazioni dei crediti per inesigibilità,resi sconti e abbuoni,devono essere portati a
rettifica nelle corrispondenti voci dell’attivo.
Se il credito non esiste più in bilancio o se la rettifica comporta il pagamento di somme i fondi i questione
devono essere collocati nel passivo dello Stato Patrimoniale sotto la voce B.
Il documento n.15 impone di non compensare crediti e debiti verso uno stesso soggetto a meno che non sia
consentito giuridicamente.
I PROBLEMI DI VALUTAZIONE
Il rischio di inesigibilità.
Il codice afferma (art.2426,n.8) che i crediti devono essere iscritti al valore presumibile di realizzazione. Ciò
significa che in sede di redazione di bilancio si devono valutare i rischi di inesigibilità relativi ai crediti già
contabilizzati.
L’azienda deve stanziare un fondo svalutazione crediti da portare a diretta rettifica dei crediti a cui si
riferisce,nei casi in cui:
(si siano già manifestate perdite per inesigibilità
(si tema che in futuro si verifichino insolvenze
-sia per i crediti in portafoglio,
-sia per i crediti ceduti sui quali esiste ancora la possibilità di un’azione di regresso.
Quindi in base a tale norma:
-il fondo svalutazione deve essere unico sia per le perdite già manifestate sia per quelle temute
-l’accantonamento a tali fondi deve avvenire nell’esercizio in cui la perdita è prevedibile,anche se
verificabile solo in esercizi futuri.
-il fondo verrà utilizzato solo nel momento in cui la perdita sarà da ritenersi sicura
la misura dell’accantonamento può derivare:
(o da una stima forfetaria (determinata percentuale sulle vendite o sui crediti)
(da una proceduta più dettagliata che prevede un analisi su ogni singolo credito.
In entrambi i casi il documento n. 15 segnala l’importanza di tenere un’aggiornata lista di anzianità dei
crediti scaduti,in base alla quale le aziende sono solite graduare il rischio di inesigibilità.
Il documento n.15 richiede anche di stanziare dei fondi rischi per le riduzioni dei crediti che probabilmente
si verificheranno a seguito di resi ,rettifiche di fatturazione,sconti e abbuoni.
(L’accantonamento per rischi di inesigibilità dei crediti va iscritto
-nella voce B.10.d del Conto Economico se si riferisce a crediti compresi nell’attivo circolante
-nella voce D.19.b se riguarda crediti immobilizzati.
(La perdita su crediti non coperta dal fondo che viene quindi rilevata come costo va inserita:
-nella voce B.14. se riguarda crediti compresi nell’attivo circolante
-nella voce D.19.b se riguarda crediti immobilizzati.
(L’eventuale eccedenza del fondo svalutazione che non ha più senso di esistere,va contabilizzata come
ricavo nella voce A.5 del Conto Economico.
6.2.2 I RISCONTI SU IBTERESSI DI DILAZIONE IMPLICITI
Nella pratica le operazioni di compravendita con regolamento a dilazione includono degli interessi
impliciti,nel senso che il prezzo di vendita include già una quota di interessi per considerare il ritardato
pagamento.
Ora secondo il principio di competenza,gli interessi vanno riconosciuti proporzionalmente al debito/credito
in essere,e dunque da qui può derivare l’esigenza di stornare la quota non di competenza,originando così
dei risconti.
Per i crediti a lunga scadenza il doc.num.15 ricorda che la concessione di un credito per dilazione
commerciale dovrebbe comportare l’addebito al debitore di un interesse ad un tasso appropriato.
Qualora questo interesse sia:
-esplicitamente inesistente
-o esistente ma a un tasso irragionevolmente basso rispetto ad un appropriato tasso di mercato
se ne ricava che il credito implicitamente include un interesse attivo.
Dal momento che questo interesse si riferisce all’intera durata del credito che eccede la breve
scadenza,l’azienda dovrà procedere a un’attualizzazione del credito stesso.
L’attualizzazione quindi si configura come il procedimento con il quale si esplicitano gli interessi dai crediti
che presumibilmente li includono in modo implicito,e si provvede quindi a distribuire gli interessi così
ottenuti nel periodo di durata del credito secondo competenza temporale.
Secondo il doc.num.15 la procedura si applica quando per i crediti in questione si verificano i seguenti
requisiti:
( abbiano scadenza nel medio/lungo periodo in quanto si può lecitamente ritenere che sui crediti di questo
tipo venga applicato un interesse
(siano mancanti di interessi o li presentino ad un tasso irragionevolmente basso rispetto a quelli che ci sono
sul mercato.
Sebbene non esplicitamente disposto la procedura si deve applicare solo ai crediti di natura commerciale.
Il tasso di interesse di riferimento per la procedura di attualizzazione deve essere il tasso di mercato per
finanziamenti di crediti con dilazione,in mancanza del quale si deve ricorrere al tasso richiesto all’azienda
sui finanziamenti esterni da utilizzare per la gestione caratteristica.
Il doc.num.15 precisa che questa procedura non si applica ai:
-crediti il cui basso tasso d’interesse è giustificato dall’esenzione fiscale degli interessi stessi o dall’esistenza
di una garanzia di terzi tale da assicurare l’incasso.
-crediti a breve scadenza
-crediti consistenti in acconti che non prevedono restituzioni,o crediti rappresentanti garanzie o cauzioni
concesse a terzi.
6.2.3. I RISCONTI SU CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE
Talvolta lo stato o altri enti pubblici conferiscono somme quale contributo destinato alla realizzazione o allo
sviluppo di immobilizzazioni materiali o di progetti di ricerca.
Questi contributi da rilevare per competenza,possono essere contabilizzati secondo modalità differenti.
Es. ho una concessione di 1000 per l’acquisizione di un impianto dal valore di 2000 ammortizzato in 5 anni
al tasso costante del 20%.
La prima alternativa descritta dal doc.num.16 dell’oic prevede di considerare il contributo come ricavo
pluriennale avente una competenza relativa a tutti gli anni di vita utile del cespite,quindi il contributo viene
registrato inizialmente come un ricavo e poi sospeso al termine dell’esercizio con la tecnica del risconto
passivo,facendo in modo che ad ogni esercizio sia attribuita al CE una quota di 200,dal momento che la
quota di ammortamento dell’impianto in ogni esercizio sarà di 400,nel CE l’incidenza del costo relativo a
tale cespite sarà di 400-200,al netto quindi dell’effetto contributo,che risulterà però formalmente distinto
dalla quota di ammortamento in quanto riepilogato in A.5.
La seconda alternativa è quella di portare immediatamente il contributo a diretta rettifica del costo del
cespite.
CONTENUTO NELLA NOTA INTEGRATIVA
Il codice civile all’articolo 2427,con specifico riferimento ai crediti chiede di indicare:
1 i criteri di valutazione impiegati e le loro eventuali variazioni da un esercizi all’altro
2 i crediti con scadenza superiore ai 5 anni
3 la ripartizione geografica dei crediti
il documento n.15 chiede poi che in nota integrativa siano fornite informazioni aggiuntive riguardati:
1 i crediti verso consociate,soci ed altre parti correlate sebbene già suscettibili di autonoma evidenza nello
SP e nella relazione sulla gestione
2 se rilevanti per i crediti a lungo termine i tassi d’interesse e le scadenze
3 i crediti derivanti da commesse a lungo termine
4 la concentrazione di crediti in uno o pochi clienti e ogni altra posizione di rischio significativa
5 i crediti vincolatI
CAPITOLO 8: ATTIVITA’ FINANZIARIE
L’APPLICAZIONE DEL PRINCIPIO DELLA COMPETENZAPER I FRUTTI DEI TITOLI OBBLIGAZIONARI:
Il documento n.20 dell’OIC si occupa dei titoli obbligazionari.
I proventi dell’investimento in obbligazioni o titoli di Stato,devono essere rilevati secondo il principio della
competenza,indipendentemente dalla manifestazione finanziaria,con logica conseguenza di accendere dei
ratei attivi o dei risconti passivi qualora non vi sia coincidenza tra manifestazione finanziaria e competenza
economica.
Tale principio vale anche per il trattamento del premio percepito per sorteggio di obbligazioni e per i premi
a favore del sottoscrittore.
(il premio o scarto di emissione è dato dalla differenza positiva tra valore di rimborso e prezzo di scarto
all’atto di emissione).
La regola stabilita dal documento n.20 è che il premio o (l’onere) deve essere periodicamente riconosciuto
a conto economico in base alla competenza temporale,senza rinviare la sua contabilizzazione e la sua
incidenza all’esercizio in cui avviene il rimborso.
La stessa logica si deve applicare allo scarto negoziante , ossia nel ipotesi non di sottoscrizione iniziale ma di
acquisto del titolo già esistente sul mercato.
L’iscrizione in bilancio dello scarto di negoziazione deve essere effettuata secondo lo stesso criterio
applicato per lo scarto di emissione; ossia anche lo scarto di negoziazione in ogni esercizio di vita residua
del titolo deve essere inserito in Conto Economico per la quota di competenza.
LA VALUTAZIONE DEI TITOLI OBBLIGAZIONARI:
nel momento della loro iscrizione in contabilità sia i titoli disponibili sia i titoli immobilizzati, devono essere
iscritti al costo storico comprensivo degli oneri accessori imputabili all’acquisto,ad esclusione degli interessi
passivi eventualmente sostenuti per la fruizione di un pagamento dilazionato.
Il caso degli zero coupon bond (titoli privi di cedola che valutano l’interesse semplicemente come la
differenza tra il prezzo di emissione e il valore di rimborso del titolo) deve essere sempre registratola costo
e non al valore nominale.
I TITOLI OBBLIGAZIONARI IMMOBILIZZATI:
i titoli immobilizzati devono essere valutati titolo per titolo attribuendo cioè a ciascuno il costo
specificatamente sostenuto per l’acquisto.
Il costo deve però essere svalutato a norma dell’articolo 2426 n.3 c.c. qualora si verifichi una perdita
durevole.
Il documento n.20 specifica che per la durevolezza della perdita emerge da variazioni negative espresse dal
mercato o dalla gestione dell’azienda emittente;un ribasso di mercato improvviso e generalizzato non
rappresenta invece di per se una condizione sufficiente per poter parlare di perdita durevole e per
procedere dunque a svalutazione.
Pertanto la perdita durevole si deve considerare:
1)per i titoli obbligazionari quotati su mercati immobiliari,
un ribasso di mercato che sia al tempo stesso:
-significativo
-persistente
-privo di elementi che lascino fondamentalmente ritenere che sia probabile un inversione di tendenza.
2) per i titoli obbligazionari non quotati
un indicazione di deterioramento delle condizioni economico-patrimoniali della società emittente che
compromettano le capacità di quest’ultima di versare gli interessi stabiliti o di rimborsare il titolo alla
scadenza
IN OGNI CASO GLI AMMINISTRATORI DEVONO ACCOSTARSI A TALE INDAGINE UTILIZZANDO IL CRITERIO
DELLA PRUDENZA VALUTATIVA.
il criterio per determinare l’entità della perdita durevole
1) per i titoli quotati fa riferimento ad una media dei prezzi di mercato di un periodo che generalmente
corrisponde agli ultimi sei mesi dell’esercizio,assieme alle indicazioni relative alle quotazioni del nuovo
esercizio fino alla data di redazione del bilancio.
2) per i titoli non quotati la base di riferimento per misurare l’entità della perdita è data oltre che dai prezzi
di borsa dei titoli similari dall’entità degli andamenti economici negativi della emittente.
L’eventuale svalutazione va interamente imputata al Conto Economico dell’esercizio in cui si è manifestata
(voce D.19.b. svalutazioni delle immobilizzazioni finanziarie diverse dalle partecipazioni),e ha come contro
partita un fondo svalutazione ,quindi una rettifica indiretta,che a bilancio andrà nell’attivo con segno <<->>
a diminuire il valore dei titoli.
Nei successivi esercizi se vengono meno i motivi della svalutazione ,deve essere ripristinato il valore
originario(voce D.18.b. del Conto Economico) con contemporaneo storno del fondo.
Le voci E.20 e E.21 (proventi e oneri straordinari) dovranno contenere rispettivamente gli utili e le perdite
derivanti dal realizzo di titoli a reddito fisso immobilizzati in quanto come afferma il doc.n.20 il realizzo dei
titoli immobilizzati rappresenta comunque un evento straordinario della gestione.
In Nota Integrativa devono essere riportate le ragioni delle eventuali svalutazioni e gli elementi utilizzate
per determinarle,come pure l’ammontare delle eventuale rivalutazione di ripristino,la ragione e le
conseguenze fiscali,
I TITOLI OBBLIGAZIONARI COMPRESI NEL CIRCOLANTE:
I titoli non immobilizzati secondo il doc.numero 20,dovrebbero essere contabilizzati con la procedura del
costo specifico,particolarmente onerosa tuttavia nel caso in cui vi siano < rilevanti volumi di titoli fungibili e
ad elevata velocità di rotazione >.
In tale Hp si usano quindi LIFO;FIFO;o CMP.
In sede di valutazione il costo così considerato deve essere confrontato con il < valore di realizzazione
desumibile dall’andamento del mercato >,in modo da scegliere il minore tra i due.
Si ha un diversa disciplina a seconda di titoli quotati o non quotati:
1)per i titoli non quotati, il valore di mercato è costituito dalla quotazione di titoli similari per affinità di
emittente durata e cedola; in mancanza viene usato il valore nominale rettificato.
2)per i titoli quotati il documento numero 20 ritiene che la valutazione deve avvenire al prezzo medio delle
quotazioni dell’ultimo mese dell’esercizio se questo esprime l’andamento effettivo del mercato.
Qualora da questo metodo risulti fuori un valore eccessivo si deve prendere in considerazione la media dei
prezzi dell’ultima settimana.Se il valore così registrato è incoerente con il dato registrato nel nuovo
esercizio fino alla data di redazione del bilancio,nel senso che quest’ultimo è ben più basso in bilancio si
dovrà considerare questa tendenza a valutare ad un prezzo prudenziale.
Comunque dove il valore di presumibile realizzo sia minore del valore di costo si deve operare una
svalutazione(voce D.19.c. del Conto Economico) a fronte di un fondo svalutazione.anche qui se poi negli
esercizi successivi il valore di mercato eccede il valore originario bisogna fare una rivalutazione e a Conto
Economico si ha una plusvalenza di ripristino (voce D.18.c del Conto Economico,cioè rivalutazioni di titoli
circolanti diversi dalle partecipazioni),al massimo pari al valore della precedente svalutazione.
In Nota Integrativa,per i titoli disponibili,vanno riportate,oltre alle
-informazioni riguardanti la valutazione,
-anche un analisi dei titoli posseduti e
-l’entità dei titoli non quotati.
-l’entità dei titoli non quotati.
LA VALUTAZIONE DELLE PARTECIPAZIONI
Le partecipazioni sono attività finanziarie possedute dalla società.
Le partecipazioni si distinguono in:
-partecipazioni in controllate
-partecipazioni in collegate
-partecipazioni in controllanti
-partecipazioni in altre imprese
le partecipazioni possono considerarsi come immobilizzazioni o come capitale circolante.
LE PARTECIPAZIONI IMMOBILIZZATE
Le partecipazioni vengono considerate come immobilizzazioni se la volontà degli amministratori è quella di
considerare le partecipazioni come acquisti durevoli,in questo caso le partecipazioni vengono intese come
investimenti durevoli e quindi come immobilizzazioni finanziarie,ciò avviene soprattutto con società
controllate e collegate.
In questo caso le partecipazioni in bilancio saranno inserite nella voce B.III (immobilizzazioni finanziarie).
Se le partecipazioni sono partecipazioni immobilizzate queste sono un elemento patrimoniale quindi un
investimento durevole con lo scopo di percepire oltre ai vantaggi diretti quali i dividendi anche quelli
indiretti quali, collaborazioni relative a più o meno ampie aree di gestione.
Per la valutazione delle partecipazioni immobilizzate bisogna distinguere tra:
1)partecipazioni in società ne collegate ne controllate, queste vengono considerate al valore di costo salvo
che non ci sia una perdita di valore durevole,se c’è faccio allora la svalutazione.
-svalutazione partecipazioni D
-fondo sv. Partecipazioni A
2) partecipazioni in società o collegate o controllate, qui per la valutazione delle partecipazioni si pone la
questione di scegliere tra il criterio del costo o quello del PN, tenuto conto che l’art 2426n.4 permette
entrambe le possibilità.
LE PARTECIPAZIONI COME CAPITALE CIRCOLANTE
L’eccezione sta quando si cedono le partecipazioni,supponiamo che il consiglio di amministrazione ritenga
non più necessaria la partecipazione nella società e voglia venderla.
In questo caso questa la partecipazione sarà posta in bilancio alla voce CIII (capitale circolante),questo
viene fatto anche quando la società ritiene di fare un acquisto con l’idea di non tenere per lungo tempo le
partecipazioni nel patrimonio aziendale.
Per quello che poi riguarda le partecipazioni comprese nell’attivo circolante:
-queste devono essere iscritte al minor valore tra il costo di acquisto e il valore di presumibile realizzo.
-le eventuali svalutazioni delle partecipazioni circolanti devono essere inscritte in Conto Economico nella
voce B.19.a e le eventuali rivalutazioni da ripristino nella voce D.18.a.
Se le partecipazioni sono Capitale Circolante,sono azioni destinate ad essere scambiate sul mrk,per la loro
valutazione è però necessario capire se queste sono azioni di società quotate o non quotate.
Società quotata: es. ho in portafoglio azioni Fiat con prezzo certo,tuttavia il prezzo può cambiare di molto o
di poco allora come prezzo non prendo quello di un giorno ma quello medio di un mese.
Società non quotata: considero come prezzo di mrk il prezzo di scambio che ci sarebbe tra due parti
adeguatamente informate sull’andamento della società in quel momento.
Se il valore di mercato < valore di costo devo fare una svalutazione e uso il fondo svalutazione
partecipazioni.
Può anche verificarsi che attività finanziarie della stessa specie siano per una parte considerate
immobilizzate e per la quota residua considerate circolante.
Può anche verificarsi l’ipotesi in cui le mutuate condizioni gestionali comportino una variazione della
qualifica delle attività finanziarie da Immobilizzazioni finanziarie a Capitale Circolante e vice versa.
In ogni caso tale passaggio va motivato nella Nota Integrativa assieme alla descrizione dell’impatto che tale
cambiamento ha avuto sulla situazione complessiva di bilancio.
Il codice stabilisce poi che:
<le partecipazioni in altre imprese in misura non inferiore a quelle stabilite dal c.3 art. 2359 (almeno il 20%
se la soc. partecipata non è quotata in borsa e il 10% se la soc. partecipata è quotata)
si presumono immobilizzazioni > ritenendo che l’entità della quota capitale posseduta sia indizio di un
investimento durevole.
LA VALUTAZIONE DELLE PARTECIPAZIONI IMMOBILIZZATE:IL METODO DEL COSTO
Il metodo del costo può essere adottato solo se l’influenza della partecipante in controllate o collegate è
limitata da fattori particolari.
Gli amministratori devono cmq motivare in N.I. il perché dell’adozione del criterio del costo.
In ogni caso anche adottando il criterio del costo,deve cmq essere effettuato un confronto in sede di
bilancio,a norma dell’art.2426,
-con il valore derivante dall’applicazione del metodo del PN (nell’ipotesi in cui la partecipante debba
redigere il bilancio consolidato)
-con la frazione del PN derivante dall’ultimo esercizio (qualora la partecipante non sia tenuta a redigere il
bilancio consolidato)
Infatti se il metodo del costo conduce ad un valore > di quello derivante dal metodo del PN se ne deve dare
menzione in N.I. e per il doc.20 tale eccedenza è giustificata solo da una sottovalutazione contabile dei beni
della partecipata o dall’avviamento,in assenza di questi elementi l’eccedenza del costo non è giustificata ed
è necessario per tanto una svalutazione della relativa partecipazione.
In generale sia per le partecipazioni in soc.quotate sia per le partecipazioni in soc.non quotate, per
individuare il carattere durevole della perdita bisogna verificare se questa è tale da intaccare la consistenza
patrimoniale della partecipata,tuttavia il doc. dice che:
la perdita deve considerarsi durevole se non è dimostrabile che nel breve periodo la partecipata possa
coprirla con risultati economici positivi.
Il mantenimento del metodo del costo pur in presenza di perdite è permesso,nel caso in cui:
_la partecipata sia al primo esercizio di attività
_e si possa ritenere un immediata redditività nell’esercizio successivo.
Se c’è una perdita durevole bisogna attuare la svalutazione.
Qualora però la partecipante ritenga non durevole la perdita e quindi mantenga le partecipazioni al valore
di costo,oltre a dover motivare in N.I. tale comportamento,si avranno dei riflessi contabili solo se non cè
l’impegno a coprire le perdite della partecipata.
In tal caso si dovrà accantonare un costo (da inserire in C.E. nella voce D.19.a.) ad un apposito fondo spese
(da inserire in SP nella voce B.3 del passivo).
Nelle voci E.20 ed E.21,saranno inseriti gli utili e le perdite di cessione di partecipazioni immobilizzate,che
assumono natura straordinaria in quanto legati al cambiamento di destinazione economica dei beni.
In Nota integrativa devono inoltre essere inserite:
-gli ammortamenti significativi dei saldi e delle operazioni compiute con consociate
-le partecipazioni oggetto di cambiamento di destinazione,le relative ragioni e l’influenza sul bilancio
dell’adozione di un diverso criterio di valutazione
-le informazioni su operazioni di aumento del K deliberate dalla soc. partecipata,con descrizione delle
modalità,delle decisioni adottate dalla partecipante e delle conseguenze di queste ultime.
IL METODO DEL PATRIMONIO NETTO.
Il metodo del PN deve essere applicato in caso di influenza notevole sulla gestione della partecipata.
Tale metodo consiste nel sostituire al valore della partecipazione il patrimonio netto (pro-quota) della
partecipata.
Fare in modo che il valore della partecipazione corrisponda al PN della soc. partecipata significa rivalutare la
partecipazione se aumenta il PN della partecipata in quanto questa ha conseguito degli utili e di
conseguenza svalutare la partecipazione se la partecipata ha conseguito perdite.
Il doc.n.21 affronta anche la questione dell’abbandono del metodo del PN ed il conseguente passaggio:
-al metodo del costo se la partecipazione permane nelle immobilizzazioni
-al metodo del minore tra costo e valore di mrk se la partecipazione confluisce nel capitale circolante.
Tale abbandono può essere causato da:
1. perdita dell’influenza notevole della partecipante sulla partecipata
2. insussistenza della destinazione durevole dell’investimento
3. mutamento dello scopo dell’investimento
Qualora avvenisse il passaggio( da immobilizzazione a capitale circolante) il doc.n.21 richiede di considerare
quale costo il valore del PN fino a quel momento determinato.
Se invece il passaggio fosse quello da metodo del costo a metodo del PN,il costo della partecipazione è
rivalutabile fino a concorrenza con il valore derivante dal nuovo metodo.
Solo in una circostanza,pur in presenza dell’applicazione del metodo del PN è possibile discostare la
partecipazione dal valore della corrispondente quota del netto della partecipata,ed è il caso di perdita
durevole di valore.
IL CONFRONTO INIZIALE TRA COSTO E PN
L’art.2426 n.4,c.2,dice che < quando la partecipazione è iscritta per la prima volta in base al metodo del
patrimonio netto,il costo di acquisto superiore al valore corrispondente del patrimonio netto risultante
dall’ultimo bilancio dell’impresa controllata o collegata,può essere iscritto nell’attivo purchè ne siano
indicate le ragioni nella NI >.
Ciò implica che in sede di redazione del bilancio dell’esercizio nel quale è stata acquistata la partecipazione
bisogna confrontare il costo con il patrimonio netto per evidenziare l’eventuale differenza.
Il doc.n.21 specifica che con tale confronto si deve cercare di distribuire il costo di acquisto ai singoli
elementi del capitale della soc. partecipata.
Le attività e le passività emergenti dall’ultimo bilancio della partecipata sono poi oggetto di rettifiche extracontabili,per poter loro assegnare un valore in linea con il valore corrente alla data di acquisto della
partecipazione.
In presenza di un costo d’acquisto superiore alla corrispondente quota di patrimonio netto,i motivi della
differenza possono essere ricondotti a:
(un avviamento della soc. partecipata; in tale caso la partecipazione viene mantenuta al costo
d’acquisto,senza rilevare distintamente l’avviamento in un conto a se,ma lasciandolo inglobato nel costo
della partecipazione.
Tale avviamento dovrà poi essere ammortizzato per rettificare l’utile o la perdita della soc. partecipata.
(una perdita,che si ha nel momento in cui si pagano delle partecipazioni ad un prezzo superiore alla quota
corrispondente di patrimonio netto.
In questo caso in contabilità si dovrà svalutare la partecipazione.
Nel caso in cui la differenza tra costo di acquisto e corrispondente quota del PN sia negativa,si dovrà
ritenere che vi sia:
( un avviamento negativo,inteso come aspettative di perdite future.
( l’esistenza di uno sconto sul prezzo di acquisto.
Nella NI si devono cmq indicare
le cause della differenza tra costo di acquisto e valore della corrispondente frazione di capitale netto.
LA CONSIDERAZIONE DEL RISULTATO D’ESERCIZIO DELLA PARTECIPATA
L’aspetto più caratterizzante del metodo del patrimonio netto consiste proprio nel fatto che,
il valore della partecipazione dovrà riflettere non solo inizialmente ma anche successivamente le variazioni
che subisce il patrimonio netto della partecipata,dipendenti non solo dagli andamenti reddituali ma anche
da variazioni esogene(rimborsi di capitale).
Il punto più problematico è quello riguardante l’inclusione nel valore della partecipazione del risultato
d’esercizio della partecipata.
Per capire quanto deve variare il valore della partecipazione per riflettere il risultato d’esercizio della
partecipata,e quindi mantenere la corrispondenza con il valore del patrimonio netto di quest’ultima,non è
sufficiente prendere in considerazione solo l’utile (perdita) emergente dal bilancio della partecipata.
Ad esso infatti devono essere apportate delle modifiche,che poi consistono in quelle richieste della
compilazione del bilancio consolidato.
Le modifiche derivano dalle seguenti circostanze:
a) mancata applicazione delle norme di legge o dei principi contabili.
b) applicazione dei principi contabili uniformi a quelli utilizzati dalla partecipata
c) traduzione in moneta di conto dei bilanci espressi in valuta estera
d)eventi significativi verificatesi tra la data di chiusura dell’esercizio della partecipata e quella della
partecipante
e) operazioni intersocietarie
f)conseguenze delle rettifiche extra-contabili operate per confrontare il costo d’acquisto con il
corrispondente valore del PN,in questo senso se era stata operata una rivalutazione degli immobili in sede
di confronto iniziale,adesso su quella rivalutazione andrà effettuato un ammortamento,che farà ridurre il
risultato d’esercizio della partecipata da considerare per l’applicazione del metodo del PN.
Seguendo strettamente la regola civilistica ,
la quota del risultato d’esercizio (rettificato) della partecipata che spetta alla partecipante deve essere
inserita nel bilancio della partecipante in una riserva non disponibile,con corrispondente incremento del
valore della partecipazione.
LE VARIAZIONI ESOGENE DEL PATRIMONIO NETTO DELLA PARTECIPATA
Qualora la partecipata incrementi il proprio patrimonio netto a seguito di variazioni esogene, il valore della
partecipazione valutata con il metodo del patrimonio netto dovrà variare di conseguenza sempre in base
alla percentuale di possesso).
Tale è il caso:
-di aumenti di capitale a pagamento,sottoscritti dai soci in proporzione alle percentuali di proprietà
-di percezione di contributi in conto capitale
-di rivalutazioni monetarie
-di rimborsi proporzionali ai soci.
In caso di aumento gratuito di K non si avrà nessuna rilevazione in quanto il PN rimane invariato,mutuando
solo la sua composizione interna.
Qualora gli aumenti di capitali o i rimborsi riguardino i soci in misura non corrispondente alle pre-esistenti
percentuali d proprietà,è evidente che cambierà la percentuale di riferimento per il calcolo della
corrispondente quota di patrimonio netto di competenza della partecipante.
8.5.LE AZIONI PROPRIE
8.5.1 LA RILEVAZIONE DELLE AZIONI PROPRIE E LA COLLOCAZIONE IN BILANCIO
La prima questione affrontata dal doc.n.20 riguarda i requisiti necessari per attribuire alle azioni proprie la
qualifica di immobilizzazioni.
Sono immobilizzate quelle azioni proprie che l’organo di amministrazione ha deciso espressamente di
mantenere in portafoglio per una durata di tempo superiore all’esercizio,negli altri casi sono da
considerarsi circolanti.
Le azioni proprie devono essere iscritte al costo nell’attivo dello SP e contestualmente deve essere iscritta
una riserva per acquisto azioni proprie da inserire nella voce A.V nel passivo dello SP.
La riserva per azioni proprie è indisponibile (si suppone che non sia utilizzabile neanche per la copertura
delle perdite) e deve essere mantenuta in contabilità fin tanto che ci sono azioni proprie i portafoglio.
8.5.2 LE REGOLE DI VALUTAZIONE
Finché le azioni proprie permangono in portafoglio,per la valutazione è rilevante che le azioni siano
immobilizzate o meno.
Se immobilizzate la regola stabilita è di mantenere il valore di costo con eventuale svalutazione di perdite
durevoli;sec.il doc.num.20. tale svalutazione comporta una conseguente svalutazione della riserva acquisto
azioni proprie che deve essere collocata nell’area D del CE.
Se invece le azioni proprie sono disponibili,la valutazione deve essere fatta al minore tra il valore di costo e
il valore di merk.
Anche per questo caso valgono le stesse considerazioni per la collocazione in bilancio della svalutazione e
per le conseguenze sulla riserva azioni proprie.
8.5.3. L’ELIMINAZIONE DELLE AZIONI PROPRIE
le azioni proprie sono eliminate dal bilancio a seguito di annullamento o di vendita sul mrk.
Nel primo caso il loro valore si contrappone ad una riduzione del CS.
In caso di vendita invece l’eventuale plus(minus)valenza deve essere collocata nel gruppo C del
CE,specificando in N.I. l’ ammontare degli utili o perdite derivanti dalla vendita ed i conti nei quali sono
inseriti.
8.7.CONTENUTO DELLA NOTA INTEGRATIVA E DELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE
8.7.1.LE INFORMAZIONI SUL METODO DEL PN
Il doc.n.21 dell’OIC chiede di indicare
-quale metodo tra quello del PN e quello del costo è stato utilizzato per valutare le immobilizzazioni in soc.
controllate o collegate
8.7.2. L’OIC 3 E LE INFORMAZIONI SUL FAIR VALUE IN NOTA INTEGRATIVA
Vi sono disposizioni riguardanti la nota integrativa aggiunte con il D.Lgs 30 dicembre 2003 n.394.
Le parti di tali decreto riguardanti la Nota Integrativa riguardano le informazioni da fornire circa il fair value
di immobilizzazioni finanziarie e di strumenti derivati.
Come previsto dall’art.2427 bis,1 comma punto 2,la N.I deve evidenziare le attività finanziarie diverse dalle
partecipazioni.
Il fair value secondo quanto stabilito dallo stesso articolo al n.5 è determinato secondo quanto stabilito dai
principi contabili internazionali.
Il doc.OIC 3. affronta tale questione e oltre a stabilire le modalità di determinazione del fair value
Propone di specificare per ogni immobilizzazione finanziaria, raggruppate per categorie:
-il valore contabile
-il relativo fair value se minore
-e le note di commento contenenti la motivazione per la quale in presenza di un valore contabile superiore
al fair value non si è svalutato.
L’art 2427 bis 1 comma punto 1,stabilisce poi che in nota integrativa siano indicati per ciascuna categoria di
strumenti finanziari derivati:
-il fair value
-e le informazioni sulla loro entità e la loro natura.
Il doc.n.3. stabilisce che lo spazio da dedicare a tali strumenti in nota integrativa sia proporzionale
all’importanza assunta da tali strumenti in bilancio,e propone di distinguere le informazioni sui derivati di
copertura da quelli speculativi.
Per l’individuazione delle operazioni di copertura l’OIC 3 fa riferimento al decreto legislativo n.87/1992 e
dalle relative istruzioni della Banca d’Italia riguardanti i bilanci delle imprese bancarie e finanziarie;secondo
tali disposizioni sono <operazioni di copertura quelle poste in essere con lo scopo di proteggere dal rischio
di variazioni negative dei tassi d’interesse,dei tassi di cambio o dei prezzi di mercato il valore di singole
attività o passività di bilancio o fuori bilancio>.
Secondo l’OIC n.3 le informazioni dovranno essere fornite per categorie di strumento derivato e si dovrà
innanzi tutto distinguere i derivati di copertura da quelli speculativi.
Con riferimento ai contratti derivati di copertura,in nota si devono fornire le informazioni sulle attività
passività oggetto di copertura e sulla verifica dell’efficacia delle coperture stesse.
L’OIC 3 E LE INFORMAZIONI NELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE
Con il D.Lgs 30 Dicembre 2003,n.394,che recepisce la direttiva Europea n.65/2001 è stato introdotto
nell’art.2428 il punto 6bis,secondo il quale la società che ricorre a strumenti finanziari ad impatto rilevante
sulla situazione patrimoniale e finanziaria deve indicare:
a) gli obiettivi e le politiche dell’entità in materia di gestione del rischio finanziario,compresa la politica di
copertura per ciascuna principale categoria di operazioni previste
b) l’esposizione della società al rischio di prezzo,al rischio di credito,al rischio di liquidità e al rischio di
variazione di flussi finanziari
Per quanto riguarda il primo punto il doc.n.3 prevede ce sia fornita una descrizione qualitativa relativa al
grado di utilizzo degli strumenti finanziari e agli obiettivi aziendali in tema di gestione del rischio finanziario
e le politiche specifiche di copertura del rischio,si tratta dunque di evidenziare la funzione di risck
management.
Per quanto riguarda il 2 punto l’OIC 3 intende una descrizione quantitativa circa l’ampiezza dell’esposizione
ai rischi in particolare:
(il rischio di credito
(il rischio di liquidità, difficoltà a pagare i creditori
(il rischio di mercato,che si compone a sua volta di tre elementi
1.il rischio di valuta,legato alle fluttuazioni dei tassi di cambio
2.il rischio di tasso di interesse,connessi ai movimenti dei tassi d’interesse di mercato
3. altri rischi di prezzi diversi dai precedenti
(il rischio di variazione dei flussi finanziari
CAPITOLO 10:
IL PATRIMONIO NETTO
Il patrimonio netto consiste nella differenza tra attività e passività patrimoniali; al suo interno idealmente
possono essere distinti due grandi gruppi:
( la parte di mezzi propri apportata dai soci sotto forma di (capitale sociale) ed altre riserve (capitale
d’apporto)
( la parte che deriva dai risultati economici della gestione sotto forma di reddito d’esercizio e di accumuli di
redditi di precedenti esercizi (capitale autogenerato).
Negli schemi del bilancio d’esercizio il patrimonio netto deve essere esposto al punto A) del passivo dello
Stato Patrimoniale (art 2424 ) del C.C.
Tale voce si compone di nove sottoclassi:
I capitale
II riserva da sovraprezzo azioni
III riserva da rivalutazione
IV riserva legale
V riserva per azioni proprie in portafoglio
VI riserva statutarie
VII altre riserva
VIII utili/perdite portati a nuovo
IX utile perdita dell’esercizio
Nella Nota Integrativa in merito al Patrimonio Netto all’art.2427 si dice:
4) bisogna indicare le variazioni intervenute nella consistenza delle voci dell’attivo e del passivo per il
patrimonio netto.
Si chiede poi di indicare la formazione e l’utilizzazione delle voci componenti.
7) è necessario specificare la voce altre riserve
7 bis) devono essere esplicite la composizione e le caratteristiche delle voci del netto
17) bisogna indicare il numero e il valore nominale di ciascuna categoria di azioni della società e delle
nuove azioni sottoscritte durante l’esercizio.
18) è necessario indicare le azioni di godimento
e le obbligazioni convertibili in azioni.
19) c’è la richiesta di specificare il numero e le caratteristiche degli altri strumenti finanziari emessi dalla
società,con:
-l’indicazione dei diritti patrimoniali e partecipativi che attribuiscono
-e delle principali caratteristiche delle operazioni relative.
Tra i doc. dell’OIC prima il numero 12 e poi il numero 28 affermano che tra le informazioni che devono
essere fornite nella Nota Integrativa vi sono quelle riguardanti le variazione avvenute nei conti di
patrimonio netto ritenute necessarie per il raggiungimento della chiarezza nella redazione e per la
rappresentazione veritiera e corretta del bilancio d’esercizio.
L’evidenza delle variazioni intervenute nella consistenza delle voci poi non deve limitarsi ad un mero
confronto degli importi di due esercizi consecutivi,ma deve identificare,almeno per le voci che presentano
variazioni significative,i principali motivi che le hanno determinate.
Le variazioni nelle poste del Patrimonio Netto devono essere fornite per tutte le voci elencante nello
schema di Stato Patrimoniale sotto la lettera A del passivo con ‘indicazione degli:
(incrementi
(decrementi
(e dei semplici trasferimenti da una voce all’altra dello schema
tali informazioni devono essere presentate in nota integrativa sotto la forma di prospetto,il quale deve
evidenziare:
-i valori dei singoli conti di netto all’inizio dell’esercizio
-il dettaglio dei movimenti,senza compensazioni tra variazioni di segno opposto relative a singole voci
-i valori dei singoli conti alla fine dell’esercizio.
Con il D.Lgs.n.6/2003 è stato poi introdotto un nuovo punto della nota integrativa il 7bis il quale sancisce:
l’obbligatoria esposizione del prospetto delle variazioni dei conti al netto
ed in aggiunta,richiede l’indicazione circa la possibilità di utilizzazione e di distribuire ai soci i vari elementi
del netto.
Per quanto riguarda la possibilità di utilizzazione si fa presente che essa riguarda la possibilità di ridurre un
elemento del netto,indipendentemente dal motivo; non tutte le poste del netto però possono disporre di
piena libertà di utilizzazione:
(la riserva per acquisto azioni proprie è indisponibile finchè le azioni proprie permangono nel portafoglio
aziendale.
Frequenti poi sono i casi di limitazioni nella possibilità di distribuzione ai soci delle riserve.
-Essi riguardano la riserva legale (fino al limite del 20% sul capitale sociale)
-la riserva sovraprezzo azioni 8fin quando la riserva legale non ha raggiunto il 20%) del capitale sociale
-la riserva per utili da conversione cambi
-la riserva per rivalutazione partecipazioni per applicazione metodo patrimonio netto
-l’eventuale riserva di utili non realizzati .
il doc.n.1 dell’OIC presenta a titolo esemplificativo un prospetto nel quale per ogni voce del netto è
specificato la disponibilità per i seguenti tre scopi:
(aumento di capitale
(copertura delle perdite
(distribuibilità ai soci
richiedendo anche di individuare gli importi non disponibili.
IL CAPITALE SOCIALE
Corrisponde al valore nominale dei conferimenti sottoscritti dai soci e delle riserve girate a capitale nel
corso del tempo.
Nella società a base azionaria :
( il capitale deve essere uguale al prodotto del valore nominale unitario delle azioni emesse per il r i s p e t t
ivo numero. La suddivisione del capitale tra diverse categorie di azio
ni va segnalata non con diversi conti ma in Nota Integrativa.
Dal 1 gennaio 2004 i valori minimi del capitale sociale sono pari a 12
0.000¬ per le s.p.a. e per le s.a.p.a. e 10.000¬ per le s.r.l il valore no
minale minimo delle azioni delle S.p.a e delle S.a.p.a. e delle quote d
elle s.r.l. e di 1¬.
Nell atto costitutivo dovrà essere specificato:
(l ammontare del capitale sociale sottoscritto e versato
( i l v a l o r e d e i c r e d i t i e d e i b eni conferiti in natura
(il numero delle azioni o delle quote sottoscritte da ciascuno dei soci fondatori(art.2328 e 2463).
Tutte le variazioni successive di capitale sociale in aumento o in diminuzione,rappresentano una modifica
dell’atto costitutivo,e quindi richiedono per le società di capitali,l’approvazione da parte dell’assemblea
straordinaria(art. 2365) ed il rispetto dei controlli e delle forme di pubblicità previste dall’art.2436.
RISERVA SOVRAPREZZO AZIONI:
la riserva sovraprezzo azioni include la differenza tra il valore di emissione delle azioni ed il loro valore
nominale,oltre alle differenze positive che sorgono in occasione di alcune operazioni particolari(ad esempio
in occasione di prestiti obbligazionari convertibili la riserva sovraprezzo azioni accoglie la differenza tra il
valore delle nuove azioni emesse ed i valore nominale delle obbligazioni annulate).
Il sovraprezzo sul valore nominale delle nuove azioni emesse deve essere versato immediatamente e
confluire in apposita riserva iscritta in bilancio alla voce A.II del passivo patrimoniale che non può essere
distribuita finchè la riserva legale non è 1/5 del capitale sociale.
RISERVA RIVALUTAZIONE:
Accoglie soltanto le riserve per rivalutazioni eseguite in quanto permesse da apposite leggi di rivalutazione
monetaria.
RISERVA LEGALE:
accoglie gli utili accantonati a norma dell’art.2430, in essa devono confluire almeno il 5% degli utili netti di
bilancio finchè il suo saldo non ha raggiunto il 20% del Capitale sociale.
Fino a tale limite essa può essere utilizzata per la copertura di perdite dopo che sono state impiegate tutte
le altre riserve eventualmente presenti.
Oltre tale limite,la riserva legale per la parte eccedente,diviene una riserva disponibile anche per altri scopi.
Se usata va comunque ricostituita per il suo importo originario.
RISERVA PER AZIONI PROPRIE IN POTAFOGLIO
Deve essere obbligatoriamente costituita usando altre riserve disponibili o utili distribuibili dopo che la
società ha acquistato azioni proprie e per l’importo esattamente pari al costo sostenuto e mantenuta in
bilancio finchè tali azioni sono presenti.
Il suo importo deve sempre essere pari all’importo delle azioni proprie inscritto nell’attivo.
Non rietra in questa voce la riserva per acquisto azioni di società controllate da colocarsi invece al punto
A.VII.
RISERVA STATUTARIA
Le riserve statutarie sono disciplinate dallo statuto societario che può specificare gli scopi per le quali sono
state istituite e le modalità di formazione.
Una modifica delle modalità di funzionamento di tali riserve può essere adottata solo con le maggioranze
qualificate richieste dalle modifiche statutarie.
ALTRE RISERVE
In questa voce possono confluire molteplici conti,la cui specifica indicazione deve comunque essere fornita
nella Nota Integrativa.
RISERVA STRAORDINARIA
Sono tutte riserve da accantonamento di utile non imposte dalla legge o dallo statuto,ma deliberate
dall’assemblea sociale e finalizzate o meno verso scopo specifici,che possono essere poi variati dallo stesso
organo societario.
Il documento n.28 non specifica la possibile inclusione tra queste della riserva integrazione
dividendi,avente lo scopo di incrementare i dividendi per gli azionisti negli anni in cui siano scarsi i redditi
d’esercizio.
RISERVA PER ACQUISTO AZIONI DELLA SOCIETà CONTROLLANTE
Si tratta di una riserva obbligatoria ai sensi dell’art. 2359 bis,da costituirsi rispettando le stesse regole già
descritte a proposito della riserva per acquisto azioni proprie.
RISERVE DA CONVERSIONE IN EURO:
Consiste nella riserva iscritta per imputarvi gli eventuali utili differiti su cambi derivanti dall’applicazione dei
tassi di cambio irrevocabili alle poste espresse in euro.
Tale riserva può accogliere anche il saldo delle differenze di arrotondamento scaturenti dal procedimento
di conversione della contabilità dalla lira all’euro.
RISERVA DA RIDUZIONE CAPITALE SOCIALE
Questa voce accoglie quelle somme che residuano quando si riduce il capitale sociale per una cifra <tonda>
a seguito di perdite o per esuberanza con relativa distribuzione ai soci,e la riduzione del capitale eccede
l’imposto della perdita o della quota esuberante distribuita ai soci.
RISERVA DA DEROGHE EX ART.2423,4 COMMA
Il Codice Civile prevede che in casi eccezionali si deve derogare alle norme sulla redazione del
bilancio,qualora la loro applicazione impedisca la rappresentazione chiara,veritiera e corretta della
situazione economica,finanziaria e patrimoniale.
Se dalla deroga derivano degli utili (come nel caso di rivalutazione volontaria dei beni),l’art 2423 dice che
tali rivalutazioni devono trovare collocazione in tale riserva,
non distribuibile finchè non si è realizzata la potenziale plus-valenza.
RISERVE PER VERSAMENTI SOCI:
Entro questa tipologia il documento n.28 distingue varie riserve:
( i versamenti in conto aumento capitale,riserva che accoglie in contropartita le somme versate dai soci a
seguito di sottoscrizione di aumento di capitale < scindibile > ( ossia eseguibile anche nel caso in cui non vi
sia integrale sottoscrizione),già deliberato dall’assemblea ma non ancora perfezionato giuridicamente.
(i versamenti in conto futuro aumento di capitale, riserva che raccoglie le somme versate dai soci a seguito
della previsione di un futuro aumento di capitale non ancora deliberato dall’assemblea.
(i versamenti in conto capitale o a copertura perdite o a fondo perduto, riserva che raccoglie le somme
versate dai soci non connessi ad aumenti di capitale in corso o previsti,ma dettati solamente dall’esigenza
di potenziare l’azienda o di reintegrare le risorse distrutte a seguito di perdite.
In quest’ultimo caso la riserva presenta uno specifico vincolo di destinazione e non può essere variata
finchè la perdita non è stata coperta.
RISERVA PER UTILI DA CONVERSIONE CAMBI:
E’ la riserva che si deve costituire accantonando degli utili d’esercizio nel caso in cui la conversione in
moneta di conto delle poste in valuta esistenti a fine esercizio porti ad un utile netto sui cambi.
Tale riserva è in distribuibile.
RISERVA PER CONGUAGLIO UTILI IN CORSO
In un operazione di aumento del capitale sociale effettuata in un esercizio ai nuovi soci può essere richiesto
di versare una quota per consentire loro di partecipare alla distribuzione degli utili in modo paritario con i
soci già esistenti,tenuto conto che dall’inizio dell’esercizio l’azienda potrebbe avere già conseguito un
risultato economico positivo.
RISERVA PER AVANZO DI FUSIONE
In’un operazione di fusione la differenza tra
la quota corrispondente del valore contabile del patrimonio netto della società incorporata
e il valore contabile della partecipazione posseduta dalla società incorporante
può essere dovuta:
-o alla previsione di perdite future, ed in tal caso si iscriverà in un fondo rischi.
-al conseguimento di un buon affare,caso in cui la differenza sarà iscritta nella riserva per avanzo di fusione.
RISERVA PER APPORTI EX ART.2436,6 COMMA
Il Codice civile all’art.2346 (dove si parla di categorie di azioni) al 6 comma afferma che:
a fronte dell’apporto da parte di soci o di terzi anche di opere o di servizi le società possono fornire
strumenti finanziari forniti di diritti patrimoniali o anche diritti amministrativi ad eccezione del voto nelle
assemblee generali.
Allo Statuto societario è affidato il compito di disciplinare
-modalità e condizioni di emissione
-i diritti relativi
-le sanzioni in caso di inadempimento delle prestazioni
-e se ammessa la legge di circolazione di tali strumenti
In Nota Integrativa poi l’art.2427 ,n.19 richiede di indicare:
-il numero e le caratteristiche degli strumenti finanziari emessi dalla società con indicazione dei diritti
patrimoniali e partecipativi che conferiscono e delle principali caratteristiche delle operazioni relative.
Il documento n.20 dell’OIC dice che con tali strumenti non si acquista la qualifica di soci in quanto l’apporto
in una società per azioni non può consistere nella prestazione di opera o di servizi.
Possono però essere emessi strumenti a favore di soggetti .
In tale documento si richiede di specificare in Nota:
-se l’emissione è effettuata a favore di soci o a favore di terzi e se si tratta di strumenti finanziari destinati
alla circolazione.
-il numero degli strumenti finanziari,le modalità per il loro trasferimento e infine,presentare la suddivisione
degli strumenti emessi in base alle principali caratteristiche degli stessi con l’indicazione dei rispettivi
apporti.
-i diritti relativi agli strumenti finanziari previsti dallo statuto,sia di tipo patrimoniale che di tipo
amministrativo.
UTILI (PERDITE) PORTATE A NUOVO
Raccoglie i redditi (utili o perdite) formatisi in esercizi precedenti che l’asseblea non ha ancora deciso come
destinare in via definitiva.
UTILE (PERDITA) DELL’ESERCIZIO
E Il reddito che emerge dal conto economico dell’esercizio,da riportare nello Stato Patrimoniale.
Se durante l’esercizio è stato distribuito un acconto o è stata coperta anticipatamente una parte della
perdita in corso di formazione,tali importi vanno portati distintamente a detrazione del risultato d’esercizio.
IL CONTENUTO DELLA NOTA INTEGRATIVA
Il doc.n.28 in Nota integrativa impone di inserire
(la classificazione delle riserve secondo la disponibilità per la distribuzione enunciando le seguenti classi:
1.riserve vincolate dalla legge (come la riserva legale e quella di sovraprezzo azioni fin quando non siano
stati raggiunti i limiti di cui rispettivamente agli art. 2430 e 2431, la riserva per deroghe ex art.2423,4
comma,la parte di riserve corrispondente agli oneri pluriennali capitalizzati ancora da ammortizzare).
2. riserve vincolate dallo statuto o dalla volontà asembleare
3. libera disponibilità
( la composizione della voce riserve da rivalutazione,indicando:
-le riserve formatesi in dipendenza di ciascuna delle rivalutazioni monetarie operarte
-e le riserve da rivalutazioni non monetarie
(la composizione della voce riserve statutarie,qualora lo statuto preveda diverse tipologie di riserve.
CAPITOLO 11:I FONDI PER RISCHI E ONERI E IL TFR:
Nella classificazione contenuta nello Stato Patrimoniale,i fondi per rischi ed oneri sono riepilogati alla voce
B del passivo e consistono in fondi:
1)per il trattamento di quiescenza ed obblighi simili
2)per imposte,anche differite
3)altri
Nella classe C poi è compresa una voce soltanto ossia.il fondo per TFR per il lavoro subordinato,mentre gli
altri fondi per l’indennità di fine rapporto sono da includere nella voce B.1).
Nel Conto Economico
-alla voce B.12 devono essere collocati i costi dovuti ad accantonamenti per rischi
-e nella voce B.13 i costi per altri accantonamenti
-mentre nella voce B.9.c. va incluso il costo per TFR per lavoro subordinato.
All’articolo 2424 bis il legislatore precisa che < gli accantonamenti per rischi e oneri sono destinati a coprire
soltanto perdite o debiti di natura determinata,di esistenza certa o probabile,dei quali tuttavia alla chiusura
dell’esercizio sono indeterminati l’ammontare o la data di sopravvenienza >.
Nella Nota Integrativa,si richiede di illustrare le variazioni che hanno subito nel corso dell’esercizio le voci
dell’attivo e del passivo con particolare evidenza degli utilizzi e degli accantonamenti relativi ai fondi citati.
I fondi si compongono di due rilevanti sottoclassi:
( i fondi spese,ossia i fondi destinati a coprire uscite future di competenza economica dell’esercizio,certe
nell’esistenza ma alla data del bilancio ancora indeterminate nell’ammontare e/o nella data di
sopravvenienza
(i fondi rischi o le passività potenziali,destinati a coprire spese o perdite che probabilmente si
verificheranno in futuro ma che traggono origine da eventi specifici relativi all’esercizio in chiusura o a
quelli passati. A maggior ragione tali voci sono indeterminate nell’ammontare e/o nella data di
sopravvenienza.
Sono invece esclusi da questa classe i fondi aventi posta rettificativi ( fondi ammortamenti,fondi
svalutazione).
Sotto l’aspetto contabile ogni qual volta si costituisce un fondo rischi o un fondo spese,si stanzia un costo
per l’accantonamento a fronte dell’ accreditamento del fondo da inviare nel Passivo Patrimoniale.
Successivamente alla costituzione e all’eventuale accrescimento(riduzione) per intensificarsi (attenuarsi)
delle perdite temute,il fondo andrà utilizzato nel momento in cui si verifica il danno per il quale era
stanziato,oppure andrà stornato dalla contabilità se tale evento non si verificherà.
Le eventuali eccedenze dei fondi spese e dei fondi rischi,dopo che è venuto meno il motivo che ne aveva
determinato lo stanziamento,rappresentano delle sopravvenienze attive da rinviare nel Conto Economico
tra i ricavi.
I documenti dell’ OIC indicano che tale voce di ricavo debba essere collocata nella voce A.5 quando
l’accantonamento sia precedentemente inserito nell’aggregato B. qualora invece l’accantonamento fosse
stato inserito a suo tempo nell’area straordinaria (E.21;oneri straordinari),la collocazione della
sopravvenienza dovrebbe in modo corrispondente essere inserita nell’area straordinaria 8E.20; proventi
straordinari).
FONDI DI QUIESCINZA
Tali fondi da riepilogarsi nella voce B.1 del passivo nello Stato Patrimoniale accolgono accantonamenti che
l’azienda fa per corrispondere in futuro indennità di fine rapporto pensioni integrative a propri
collaboratori.
Per tanto fronteggiano uscite certe ma incerte nell’ammontare e nella data di sopravvenienza.
Gli importi degli accantonamenti annuali sono cmq stimabili grazie alle regole stabilite nei contratti di
lavoro.
Tali fondi consistono in:
-fondi a favori di dipendenti quali fondi pensione o fondi per indennità di fine rapporto integrative di quelle
obbligatoria per legge
-fondi indennità a collaboratori non legati da rapporto di lavoro dipendente:
in particolare i collaboratori coordinati e continuativi e gli agenti rappresentanti.
FONDI PER IMPOSTE
ALTRI FONDI
Le aziende sono sottoposte continuamente a situazioni di incertezza circa l’esito di eventi futuri che
possono comportare l’insorgere di perdite o passività.
Quando questi eventi si riferiscono a situazioni specifiche,e derivano da operazioni compiute
nell’esercizio,può originarsi la necessità di costituire appositi fondi rischi.
Al riguardo seguendo le regole dettate dal doc.n.19 è determinante stabilire una classificazione dei rischi in
base a due parametri:
(la probabilità di individuazione dell’evento temuto.
Il documento individua tre gradazioni:
eventi probabili
eventi possibili
eventi remoti
(la possibilità di stimare il danno rilevante distinguendo quindi gli stimabili dai non stimabili
Incrociando questi criteri si ottengono diverse combinazioni
(i rischi probabili i cui danno sono stimabili con sufficiente ragionevolezza determinano l’insorgere di fondi
rischi,riepilogati nella voce B.3 dello Stato Patrimoniale e con contropartita un costo da inserire nella voce
B.12 (<accantonamenti per rischi>) .
lo stanziamento deve includere le eventuali spese legali e altri eventuali costi accessori originati dalla
situazione temuta.
In Nota integrativa va commentata la situazione di incertezza e l’ammontare dello stanziamento ed il
rischio di perdite superiori alla somma stanziata.
(se l’evento è probabile ma la perdita non è stimabile o se l’evento è possibile ,nessun fondo deve
comparire in bilancio,ma la Nota Integrativa deve contenere le indicazioni necessarie per valutare gli
eventuali riflessi di tale rischio.
( se l’evento è remoto nessuna informazione deve essere data neanche in Nota integrativa
FONDI GARANZIA PRODOTTI
Il fondo garanzia prodotti (da riepilogarsi nella voce B.3 del passivo dello Stato Patrimoniale)è destinato a
coprire le spese che si manifestano a seguit delle riparazioni e/o sostituzioni dovute nel periodo di garanzia
sui prodotti dell’azienda.
Dal punto di vista teorico,questo fondo assume in parte anche natura di fondo < rischi >,dal momento che
non è detto che l’intervento in garanzia sia necessario.
Il costo (per accantonamento) va stanziato nel momento in cui viene riconosciuto il ricavo del prodotto
venduto.
L’accantonamento effettuato nell’esercizio della vendita deve prevedere i costi relativi alla garanzia anche
relativi ai successivi esercizi ai quali eventualmente si estende la garanzia contrattuale.
Non esistono cmq regole precise riguardanti l’entità degli accantonamenti.
Il documento n.19 richiede che tale stima sia basata sulla base delle esperienze del passato.
Proprio per tale incertezza il documento precisa che periodicamente devono essere riesaminati i fondi
stanziati alla luce di quanto nella realtà accade,apportando modifiche se necessario.
FONDI SPESE MANUTENZIONE
Questi fondi da riepilogarsi nella voce B.3 dello Stato Patrimoniale hanno la funzione di coprire le spese di
manutenzione che si renderanno necessarie per l’utilizzo delle immobilizzazioni tecniche.
Tali manutenzioni devono avere solo finalità di ripristino dell’efficienza non di aumento della capacità
combinatoria,poiché altrimenti si ricade nel caso delle migliorie con conseguente necessità di capitalizzare i
costi relativi.
In base al doc.19 sono condizioni necessarie per la costituzione di detto fondo:
-la certezza dell’esecuzione della manutenzione
-La certezza (ragionevole) che il cespite sarà utilizzato almeno fino al prossimo ciclo di manutenzione
-l’isostituibilità della manutenzione ciclica con manutenzioni saltuarie sia pur frequenti
-il fatto che la manutenzione ciclica ad intervalli pluriennali non sia sostituita da una serie di interventi
ciclici con periodicità annuale,i cui costi invece debbono essere sistematicamente addebitati all’esercizio di
sostenimento.
L’importo da accantonare deve essere inserito nella voce B.13 nel Conto Economicoe deve essere basato
sulla stima dei costi che si sosterebbero se la manutenzione fosse effettuata alla chiusura dell’esercizio.
La congruità del fondo deve essere periodicamente riesaminata per considerare variazioni nei costi e nei
tempi di manutenzione.
IL TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO LAVORO SUBORDINATO
il TFR per lavoro dipendente è l’unico fondo comprese nella classe C del passivo patrimoniale.
La disciplina civilistica è contenuta all’art.2120 del c.c. e consiste nello stanziare al termine di ogni esercizio
una frazione degli stipendi maturati nello stesso periodo (tot. Stipendi/13.5)ed aggiungere ad essa la
rivalutazione del fondo già esistente ad inizio esercizio (1.5% fisso + 75% indice istat)* fondo all’1/1).
Tale fondo sarà utilizzato al momento dell’uscita del dipendente dall’azienda,prevedendo in tal caso la
liquidazione della quota già accantonata nel fondo al termine dell’esercizio precedente a quello della fine
del rapporto e la quota relativa alla frazione dell’anno in corso.
CAPITOLO 12:I DEBITI
La classe D del passivo patrimoniale si articola nelle seguenti voci:
1.obbligazioni
2.obbligazioni convertibili
3.debiti verso soci per finanziamenti
4.debiti verso banche(mutui passivi,anticipi passivi)
5.debiti verso altri finanziatori (da società di factoring)
6.acconti (cauzioni)
7.debiti verso fornitori (fatture da ricevere)
8.debiti rappresentati da titoli di credito (cambiali)
9.debiti verso imprese controllate
10.debiti verso imprese collegate
11.debiti verso imprese controllanti
12.debiti tributari (imposte,erario c/iva,ici)
13.debiti verso istituti previdenziali (INPS,INAIL,ENASARCO)
14.altri debiti
l’art.2424 dice che:
per ciascuna voce del debito deve essere separatamente indicata la parte esigibile oltre la fine dell’esercizio
successivo
in Nota integrativa vi è poi la richiesta (art.2427,n.6)di descrivere distintamente per ciascuna voce i debiti di
natura residua superiore ai cinque anni e i debiti assistiti da garanzia reale su beni sociali con specifica
indicazione della natura delle garanzie.
Il doc.n.19 dell’OIC stabilisce di indicare nella voce 14.altri debiti l’importo di debiti verso società
controllate dalla stessa controllante,se di importo rilevante,per l’esigenza di evidenziare chiaramente i
rapporti intragruppo.
In base all’origine muta il momento nel quale iscrivere il debito:
come regola generale il documento n.19 afferma che il debito deve essere iscritto quando i rischi e i
benefici connessi alla proprietà sono trasferiti:
(per i debiti derivanti da acquisto di beni tale trasferimento si realizza con il passaggio del titolo di
proprietà fatto coincidere per semplicità con il momento di ricevimento del bene.
(nel caso di vendita rateale o altre forme di acquisto in cui il possesso non coincide con
il trasferimento della proprietà il debito è originato a seguito dei passaggi dei rischi e
benefici relativi all’uso del bene.
(i debiti relativi ai servizi sono iscritti in contabilità quando la prestazione è stata effettuata
(i debiti di natura diversa da quella commerciale sono da rilevare quando sorge
giuridicamente l’obbligazione verso la contro parte
il documento n.19 impone di non compensare debiti e crediti di uno stesso soggetto a meno che sia
consentito giuridicamente; sottolinea inoltre di indicare in Nota Integrativa:
( l’ammontare dei debiti verso i soci e le aziende consociate l’ammontare significativo dei
debiti in valuta estera
(eventuali informazioni complementari per fornire una rappresentazione chiara
nel silenzio del codice il doc.n.19 afferma che i debiti devono essere valutati al loro valore nominale.
Una regola particolare è posta per i debiti da estinguersi non in denaro ma tramite bei in natura:
devono essere valutati al valore corrente dei beni da consegnare come pagamento.
I CONTI D’ORDINE
Il Cod.Civ all’art.2424 dispone che “in fondo” allo stao patrimoniale siano evidenziate e garanzie prestate
alle aziende e i conti d’ordine.
La funzione informativa dei conti d’ordine è molto importante in quanto essi consentono di arricchire il
bilancio d’esercizio di numerosi elementi in grado perciò di aumentare la capacità informativa del bilancio
sulle future situazioni d’impresa.
Il principio contabile n.22 dell’ OIC afferma che i conti d’ordine riguardano la rilevazione contabile di fatti
che,pur non influenzando quantitativamente il patrimonio ed il risultato economico alla data di rilevazione
del bilancio,possono produrre effetti di tale tipo in futuro.
Si distinguono tre classi di conti d’ordine:
-rischi
-impegni
-beni di terzi presso l’azienda
in caso di dislocazione temporanea di ostri beni presso terzi soggetti,il documento ritiene di non dover
utilizzare dei conti d’ordine ma di limitarsi a porre in Nota Integrativa delle segnalazioni.
Il metodo di rilevazione dei conti d’ordine prevede delle rilevazioni quando sorge il rischio,l’impegno i
possesso di bene di terzi e delle rilevazioni opposte ogni qualvolta l’entità del rischio,dell’impegno o dei
beni di terzi presso l’azienda si è ridotta.
I conti d’ordine per i rischi:
il documento n.22 non considera conti d’ordine per rischi diversi da quelli per garanzia.
La differenza tra l’inserimento in un conto d’ordine e lo stanziamento di un fondo rischi consiste nel fatto
che:
-il conto d’ordine; indica l’importo massimo della garanzia anche se non vi è probabilità che questa garanzia
debba essere concessa davvero ai terzi
-lo stanziamento del fondo invece implica che vi sia elevata probabilità di dover concedere la garanzia
prestata.
Le garanzie si riferiscono a garanzie fornite a creditori per debiti altrui e devono essere distinte tra
fideiussioni,avvalli,altre garanzie personali e reali.
In caso vi siano numerose voci di conti d’ordine il documento richiede che le garanzie prestate a favore di
imprese del gruppo siano iscritte a fondo dello stato patrimoniale in un'unica voce,da dettagliare invece
nella Nota integrativa in modo tale da favorirne la chiarezza.
La costituzione di pegni o ipoteche su beni propri a garanzia di debiti dell’azienda non rappresenta invece
una garanzia prestata a favore di terzi e non deve quindi essere segnalata nei conti d’ordine.
Una sequenza dei possibili conti d’ordine riferiti alle garanzie potrebbe essere la seguente:
-avvalli
-lettere di patronage
-fideiussioni
-fideiussioni ad altro fideiussore
-fideiussioni omnibus
-altre garanzie personali
-garanzie reali con pegno
-garanzie reali con ipoteca
-garanzie per cessioni di credito pro solvendo
i conti d’ordine per gli impegni:
la regola generale stabilita dal doc. è che tra i conti d’ordine devono essere registrati gli impegni derivanti
da contratti sinallagmatici (in cui due parti si obbligano a prestazioni corrispettive)finchè il contratto non è
stato ancora eseguito dalle 2 parti.
I conti d’ordine per il sistema dei beni a terzi:
la terza tipologie di conti d’ordine riguarda beni di terzi che per vari motivi possono trovarsi
momentaneamente in azienda(a titolo di deposito,pegno,cauzione,lavorazione,comodato).in tal caso dei
conti d’ordine devono essere utilizzati finchè il bene permane in azienda.
Se il bene fosse denaro però la rilevazione dovrebbe essere fatta direttamente in contabilità generale come
accensione di un debito per cauzioni nei confronti di terzi,da riepilogarsi tra i debiti al punto D14 del
passivo dello stato patrimoniale.
La valutazione nei conti d’ordine dei beni di terzi deve basarsi:
-sul valore nominale se si tratta di titoli a reddito fisso non quotati,
-sul valore corrente di mercato se si tratta di beni quotati presso il mercato mobiliare
-sul valore desunto dalla documentazione esistente negli altri casi
I Ratei e i Risconti (Quagli pag 252)
Il Codice all’articolo 2424 bis,5 comma, stabilisce la regola di individuazione dei ratei e dei riconti.
I ratei attivi o passivi, a norma del codice si identificano per la presenza simultanea delle seguenti
caratteristiche:
1)quote di proventi o di costi di competenza dell’esercizio ma esigibili in esercizi successivi
2)comuni a due o più esercizi
3)la cui entità varia in ragione del tempo
i risconti attivi o passivi,a norma del codice si identificano per la presenza simultanea delle seguenti
caratteristiche:
1)costi sostenuti (o proventi percepiti)entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi
successivi
2)comuni a due o più esercizi
3)la cui entità varia in ragione del tempo
Inoltre in Nota Integrativa deve essere segnalata anche la composizione delle voci ratei o risconti attivi e
ratei e risconti passivi,quando il loro ammontare sia apprezzabile.
La norma civilistica ha poi contribuito a dare una maggiore chiarezza,ad esempio stabilendo che le fatture
da ricevere non sono ratei,dal momento che la loro entità no varia in funzione del tempo e non sono
comuni a più esercizi ma riguardano solo l’esercizio in chiusura.
Ad interpretazione della Normativa Civilistica il documento n.18 dell’OIC dedicato ai ratei e ai
risconti,precisa che:
- I RATEI rappresentano crediti e debiti in moneta ,e sono una tipica scrittura di integrazione di costi o di
ricavi di competenza dell’esercizio in chiusura,ma questi(i ratei) verranno liquidati integralmente
nell’esercizio successivo.
Il documento n. 18 richiede poi inoltre per la loro valutazione l’applicazione della disciplina prevista per tali
poste:
1)per i crediti il valore di presumibile realizzo
2)per i debiti il valore di presumibile estinzione
-I RISCONTI rappresentano storni di costi o di ricavi già contabilizzati per la già avvenuta manifestazione
finanziaria ,da rinviare per quota parte ad esercizi successivi.
In quanto tali essi rappresentano una tipica scrittura di rettifica da effettuare in modo diretto.
Il documento numero 18 prevede inoltre che:
-i ratei e i risconti pluriennali siano separatamente nello stato patrimoniale civilistico,con lo scopo implicito
di favorire una riclassificazione finanziaria dello Stato Patrimoniale.
-non prevede l’obbligo di distinguere nello stato patrimoniale i ratei dai risconti.Tale separazione è
considerata opportuna ma non necessaria qualora il loro ammontare sia rilevante.
L’importo dei ratei e dei risconti deve essere determinato mediante la ripartizione del costo e del ricavo
complessivo,per poi attribuire la quota parte di competenza all’esercizio in chiusura.
Normalmente il calcolo avviene sulla base del tempo fisico e comporta la divisione del costo o del ricavo
totale per il periodo temporale a cui il componente reddituale si riferisce.
Il risultato così determinato viene poi moltiplicato:
-PER IL PERIODO DI COMPETENZA DI ESERCIZI SUCCESSIVI,SE SI TRATTA DI RISCONTI
-PER IL PERIODO DI COMPETENZA DELL’ESERCIZIO IN CHIUSURA SE SI TRATTA DI RATEI.
In realtà il Documento N 18 ritiene che tale criterio sia inadeguato qualora il costo o il ricavo derivino da
prestazioni contrattuali il cui contenuto economico non sia costante nel tempo.in tali casi si dovrebbe allora
adottare il procedimento del tempo economico.
Il criterio del tempo economico facilita sicuramente una rappresentazione attendibile del risultato
economico del periodo,consentendo agli amministratori di assecondare con le valutazioni di bilancio gli
effettivi andamenti economici della gestione;al tempo stesso però bisogna ricordare che lo scopo ultimo
dei principi contabili è quello di favorire la comparazione dei bilanci e quindi il processo di comunicazione
economica-finanziaria verso l’esterno,da questo punto di vista dunque il principio del tempo economico
tante a ridurre la portata comparativa dei principi stessi.
A questo punto il Documento n. 18 stabilisce di inserire i Nota Integrativa i casi di discordanza tra i concetti
di tempo fisico e di tempo economico ai fini della quantificazione adottata.
Infine nella nota integrativa è richiesta la distinzione dei ratei e dei risconti aventi durata inferiore o
superiore ai 5 anni.
STATO PATRIMONIALE E CONTO ECONOMICO
ATTIVITÀ
A)
CREDITI VERSO SOCI PER VERSAMENTI ANCORA DOVUTI
CREDITI VERSO SOCI
Crediti verso soci per versamenti da richiamare
Crediti verso soci per versamenti già richiamati
B)
I)
IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
1) COSTI DI IMPIANTO E DI AMPLIAMENTO
Spese di costituzione della società
Spese di modifica dello statuto sociale
Spese di ampliamento di impianti o di produzione
2) COSTI DI RICERCA, DI SVILUPPO E DI PUBBLICITÀ
Spese di ricerca e sviluppo da ammortizzare
Spese di pubblicità da ammortizzare
3) DIRITTI DI BREVETTO INDUSTRIALE E DIRITTI DI UTILIZZAZIONE DI OPERE DELL’INGEGNO
Brevetti
Diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno
Know–how
Software
4) CONCESSIONI, LICENZE, MARCHI E DIRITTI SIMILI
Concessioni, licenze e diritti simili
Marchi di fabbrica e commerciali
5) AVVIAMENTO
Avviamento
6) IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI IN CORSO E ACCONTI
Immobilizzazioni immateriali in corso
Acconti a fornitori per immobilizzazioni immateriali
7) ALTRE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
Spese di manutenzione da ammortizzare
Spese “una tantum” per diritti di licenza da ammortizzare
INVIM decennale da ammortizzare
……
………
Altre immobilizzazioni immateriali
II)
IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
1)
TERRENI E FABBRICATI
Terreni
Fabbricati civili
Fabbricati industriali
Fondo ammortamento fabbricati industriali (ordinario / anticipato)
Fondo svalutazione terreni
Fondo svalutazione fabbricati civili
Fondo svalutazione fabbricati industriali
2) IMPIANTI E MACCHINARI
Impianti generici
Impianti specifici
Fondo ammortamento impianti (ordinario / anticipato)
Fondo svalutazione impianti
Macchinari
Fondo ammortamento macchinari (ordinario / anticipato)
Fondo svalutazione macchinari
3) ATTREZZATURE INDUSTRIALI E COMMERCIALI
Attrezzature
Mobili
Macchine d’ufficio ordinarie
Macchine d’ufficio elettroniche
Fondo ammortamento attrezzature (ordinario / anticipato)
Fondo svalutazione attrezzature industriali e commerciali
4) ALTRI BENI
Automezzi
Fondo ammortamento automezzi (ordinario / anticipato)
Fondo svalutazione automezzi
Altri beni materiali
Fondo ammortamento altri beni materiali (ordinario / anticipato)
Fondo svalutazione altri beni materiali
5) IMMOBILIZZAZIONI IN CORSO E ACCONTI
Immobilizzazioni materiali in corso
Acconti a fornitori per immobilizzazioni materiali
III)
IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE
1) PARTECIPAZIONI
a) Partecipazioni in imprese controllate
b) Partecipazioni in imprese collegate
c) Partecipazioni in imprese controllanti
d) Partecipazioni in altre imprese
……
………
Fondo svalutazione partecipazioni immobilizzate
2) CREDITI IMMOBILIZZATI
a) Crediti finanziari verso imprese controllate
b) Crediti commerciali verso imprese controllate
Crediti finanziari verso imprese collegate
Crediti commerciali verso imprese collegate
c) Crediti finanziari verso controllanti
Crediti commerciali verso controllanti
……
………
d) Altri crediti immobilizzati
Fondo rischi su crediti
3) ALTRI TITOLI IMMOBILIZZATI
Titoli di proprietà a garanzia
……
………
Fondo svalutazione titoli immobilizzati
4) AZIONI PROPRIE
Azioni sociali
Fondo svalutazione azioni proprie
C)
CAPITALE CIRCOLANTE
I) RIMANENZE
1) MATERIE PRIME, SUSSIDIARIE E DI CONSUMO
Materiali di produzione
Materie sussidiarie
Materiali di consumo
Materiali di manutenzione
Imballi
……
………
Fondo svalutazione magazzino materie prime
2) PRODOTTI IN CORSO DI LAVORAZIONE E SEMILAVORATI
Prodotti in corso di lavorazione
Semilavorati
……
………
Fondo svalutazione magazzino prodotti in corso e semilavorati
3) LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
Lavori in corso su ordinazione Italia
Lavori in corso su ordinazione estero
……
………
Fondo rischi contrattuali lavori in corso Italia
Fondo rischi contrattuali lavori in corso estero
4) PRODOTTI FINITI E MERCI
Prodotti finiti
Merci destinate alla vendita
……
………
Fondo svalutazione magazzino prodotti finiti e merci
.
5) ACCONTI
Acconti a fornitori
II) CREDITI DELL’ATTIVO CIRCOLANTE
1) CREDITI VERSO CLIENTI
Clienti Italia
Clienti estero
Clienti c/ricevute bancarie
Clienti c/fatture da emettere
Effetti commerciali attivi
Effetti allo sconto
Effetti all’incasso
Effetti insoluti e protestati
……
………
Fondo svalutazione crediti
2) CREDITI VERSO IMPRESE CONTROLLATE
Crediti commerciali verso imprese controllate
Crediti finanziari verso imprese controllate
Altri crediti verso imprese controllate
……
………
Fondo rischi su crediti
3) CREDITI VERSO IMPRESE COLLEGATE
Crediti commerciali verso imprese collegate
Crediti finanziari verso imprese collegate
Altri crediti verso imprese collegate
……
………
Fondo rischi su crediti
4) CREDITI VERSO CONTROLLANTI
Crediti commerciali verso controllanti
Crediti finanziari verso controllanti
Altri crediti verso controllanti
……
………
Fondo rischi su crediti
4bis) Crediti verso Erario per ritenute subite
Crediti d’imposta su dividendi
Crediti per rimborsi IRES
Crediti per rimborsi IVA
5) ALTRI CREDITI
Crediti verso dipendenti
Crediti verso compagnie di assicurazione per indennità di anzianità
Obbligazionisti c/sottoscrizione
Depositi cauzionali in denaro
Crediti diversi
III) ATTIVITÀ FINANZIARIE NON IMMOBILIZZATE
1) PARTECIPAZIONI IN IMPRESE CONTROLLATE
Partecipazioni in imprese controllate
……
………
Fondo svalutazione partecipazioni in imprese controllate
2) PARTECIPAZIONI IN IMPRESE COLLEGATE
3) Partecipazioni in imprese collegate
……
………
Fondo svalutazione partecipazioni in imprese collegate
4) ALTRE PARTECIPAZIONI
Altre partecipazioni
Azioni società controllante
……
………
Fondo svalutazione altre partecipazioni
5) AZIONI PROPRIE
Azioni sociali
……
………
Fondo svalutazione azioni proprie
Titoli obbligazionari
Titoli di Stato
Certificati di deposito
Titoli c/cedole
……
………
Fondo svalutazione titoli
IV) DISPONIBILITÀ LIQUIDE
1) DEPOSITI BANCARI E POSTALI
Banche c/c attivi
Depositi postali
2) ASSEGNI
Assegni bancari
Assegni circolari
3) DENARO E VALORI IN CASSA
Cassa denaro
Cassa valori
D)
RATEI E RISCONTI ATTIVI
RATEI ATTIVI
Ratei attivi
RISCONTI ATTIVI
Risconti attivi
RISCONTI ATTIVI PLURIENNALI
Oneri anticipati di leasing
Risconti pluriennali attivi
DISAGGIO SU PRESTITI ED ONERI PLURIENNALI SU FINANZIAMENTI
Perdita di emissione su obbligazioni
Disaggio su altri prestiti
6) ALTRI TITOLI
Oneri pluriennali su finanziamenti
PASSIVITÀ
A)
PATRIMONIO NETTO
I) CAPITALE SOCIALE
Azioni ordinarie
Azioni privilegiate
Azioni di risparmio
II) RISERVA DA SOVRAPPREZZO AZIONI
Fondo sovrapprezzo emissione azioni
III) RISERVE DI RIVALUTAZIONE
Fondo rivalutazione monetaria legge …
Fondo rivalutazione legge …
Fondo rivalutazione
IV) RISERVA LEGALE
Riserva legale
V) RISERVA PER AZIONI PROPRIE IN PORTAFOGLIO
Riserva acquisto azioni proprie
Riserva acquisto azioni della controllante
VI) RISERVE STATUTARIE
Riserva statutaria
VII) ALTRE RISERVE
Riserva facoltativa
Rateo dividendo
Fondo contributi e liberalità
Riserva rivalutazione partecipazioni in applicazione del metodo del P.N.
Riserva per appostamenti fiscali
Altre riserve in sospensione d’imposta
VIII) UTILI O PERDITE PORTATI A NUOVO
Riserva stabilizzazione dividendi
Avanzo utili
Perdite esercizi precedenti
IX) UTILE O PERDITA DELL’ESERCIZIO
Utile d’esercizio
Perdita d’esercizio
Acconti su dividendi
B)
FONDI PER RISCHI E ONERI
1) FONDI PER TRATTAMENTO DI QUIESCENZA E OBBLIGHI SIMILI
Fondi di quiescenza
2) FONDI PER IMPOSTE
Fondo imposte
Fondo imposte differite
3) ALTRI FONDI
Fondo rischi su cambi
Fondi per operazioni e concorsi a premi
Fondo rischi di collaudo
Fondo rischi di garanzia
Fondi di manutenzione
Altri fondi rischi e oneri futuri
C)
TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO DI LAVORO SUBORDINATO
FONDO TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO
Fondo trattamento di fine rapporto
D)
DEBITI
1) OBBLIGAZIONI
Obbligazioni ordinarie
Obbligazioni indicizzate
Altre obbligazioni
2) OBBLIGAZIONI CONVERTIBILI
3) DEBITI VERSO SOCI PER FINANZIAMENTI
4) DEBITI VERSO BANCHE
Mutui ipotecari
Aperture di credito con garanzia reale
Altri debiti con garanzia reale
Banche c/c passivi
Banche c/anticipi su crediti
Banche c/anticipi su ordini
Banche c/anticipi su importazioni o esportazioni
Altri debiti verso banche
5) DEBITI VERSO ALTRI FINANZIATORI
Debiti verso soci
Debiti verso società finanziarie
Depositi di dipendenti
Altri debiti finanziari
6) ACCONTI DA CLIENTI
Clienti c/anticipi
Clienti c/anticipi su lavori in corso
7) DEBITI VERSO FORNITORI
Fornitori Italia
Fornitori estero
Fornitori di immobilizzazioni
Fornitori c/fatture da ricevere
8) DEBITI RAPPRESENTATI DA TITOLI DI CREDITO
Effetti commerciali passivi
Effetti finanziari passivi
Altri debiti rappresentati da titoli di credito
9) DEBITI VERSO IMPRESE CONTROLLATE, 10) COLLEGATE E 11) CONTROLLANTI
Debiti commerciali verso imprese controllate
Debiti finanziari verso imprese controllate
Debiti commerciali verso imprese collegate
Debiti finanziari verso imprese collegate
Debiti commerciali verso controllanti
Debiti finanziari verso controllanti
Altri debiti
12) DEBITI TRIBUTARI
Debiti tributati per saldo IRPEG
Debiti tributari per IRAP
IVA c/Erario
IVA in sospeso su vendite a enti pubblici
Erario c/ritenute su redditi di lavoro dipendente
Erario c/ritenute su redditi di lavoro autonomo
Erario c/ritenute su redditi di capitale
Erario c/ritenute su altri redditi
13) DEBITI VERSO ISTITUTI DI PREVIDENZA E DI SICUREZZA SOCIALE
Enti previdenziali e assistenziali
14) ALTRI DEBITI
Debiti verso azionisti per dividendi
Altri debiti verso azionisti
Debiti verso amministratori
Debiti verso sindaci
Debiti verso finanziatori per interessi normali
Debiti verso il personale per retribuzioni
Debiti verso il personale per liquidazione
Altri debiti
E)
RATEI E RISCONTI PASSIVI
RATEI PASSIVI
Ratei passivi
RISCONTI PASSIVI
Risconti passivi
RISCONTI PASSIVI PLURIENNALI
CONTO ECONOMICO
A) VALORE DELLA PRODUZIONE
1) RICAVI DELLE VENDITE E DELLE PRESTAZIONI
Ricavi Italia
Rimborsi spese su vendite Italia
Ricavi estero
Rimborsi spese su vendite estero
……
………
Variazioni di ricavi per resi, abbuoni e premi passivi
2) VARIAZIONI DELLE RIMANENZE DI PRODOTTI IN CORSO DI LAVORAZIONE, SEMILAVORATI E FINITI
Variazione delle rimanenze di prodotti in corso e semilavorati
Variazione delle rimanenze di prodotti finiti
3) VARIAZIONI DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
Variazione dei lavori in corso su ordinazione
4) INCREMENTI DI IMMOBILIZZAZIONI PER LAVORI INTERNI
Costruzione interna di fabbricati
Costruzione interna di impianti e macchinari
Costruzione interna di attrezzature
Costruzione interna di altri beni materiali
Capitalizzazione costi di ricerca e sviluppo
Capitalizzazione costi di pubblicità
Capitalizzazione di altri oneri pluriennali
Capitalizzazione costi relativi a brevetti e diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno
Capitalizzazione costi per concessioni, licenze, marchi e diritti simili
Capitalizzazione di altre spese
5) ALTRI RICAVI E PROVENTI
Provvigioni attive
Proventi per royalties, brevetti, marchi
Proventi immobiliari
Contributi in conto esercizio
Rimborso dazio su esportazioni
Rimborsi spese varie
Ricavi mensa aziendale
Utili su cambi
……
………
Altri ricavi e proventi
B)
COSTI DELLA PRODUZIONE
6) COSTI PER MATERIE PRIME, SUSSIDIARIE, DI CONSUMO E MERCI
Acquisti di materiali di produzione
Acquisti di materie sussidiarie
Acquisti di materiali di consumo
Acquisti di materiali di manutenzione
Acquisti di imballi
Acquisti di materiale vario
Spese accessorie su acquisti
……
………
Variazioni di acquisti per resi, abbuoni e premi attivi
7) COSTI PER SERVIZI
Servizi per acquisti
Servizi industriali
Servizi commerciali
Servizi amministrativi
Altri costi per servizi
8) COSTI PER GODIMENTO DI BENI DI TERZI
Leasing finanziario
Leasing operativo
Affitti e locazioni passive
Costi per usufrutto
9) COSTI PER IL PERSONALE
a) Salari & Stipendi
b) Oneri sociali su retribuzioni
c) Accantonamenti per trattamento di fine rapporto
d) Accantonamenti di quiescenza e simili
10-A) AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
Ammortamento costi d’impianto e di ampliamento
Ammortamento costi di ricerca e sviluppo
Ammortamento costi di pubblicità
Ammortamento brevetti
Ammortamento diritti di utilizzazione opere dell’ingegno
Ammortamento marchi
Ammortamento know–how
Ammortamento software
Ammortamento diritti di concessione e altri
Ammortamento avviamento
10-B) AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
Ammortamento ordinario fabbricati industriali
Ammortamento ordinario impianti
Ammortamento ordinario macchinari
Ammortamento ordinario attrezzature
Ammortamento ordinario automezzi
Ammortamento ordinario altri beni materiali
10-C) SVALUTAZIONI
Svalutazione terreni
Svalutazione fabbricati civili
Svalutazione fabbricati industriali
Svalutazione impianti
Svalutazione macchinari
Svalutazione attrezzature industriali e commerciali
Svalutazione automezzi
Svalutazione degli altri beni materiali
Svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante
Svalutazione delle disponibilità liquide
10-D) SVALUTAZIONI DEI CREDITI NON IMMOBILIZZATI
11) VARIAZIONI DELLE RIMANENZE DI MATERIE PRIME, SUSSIDIARIE, DI CONSUMO E MERCI
Variazioni delle rimanenze di materie prime
Variazioni delle rimanenze di materie sussidiarie e di consumo
Variazioni delle rimanenze di merci
12) ACCANTONAMENTI PER RISCHI E 13) ALTRI ACCANTONAMENTI
Accantonamento al fondo rischi su cambi
Accantonamento al fondo rischi di garanzia
Accantonamento al fondo rischi di collaudo
Accantonamento al fondo rischi contrattuali per lavori in corso
Accantonamenti per operazioni e concorsi a premi
Altri accantonamenti
14) ONERI DIVERSI DI GESTIONE
Imposte e tasse dell’esercizio (non sul reddito)
INVIM
IVA su acquisti relativi a vendite esenti
Tasse di concessione governativa
Perdite su crediti
Perdite su cambi
Spese assembleari, per amministratori e sindaci
……
………
Altri costi
c)
ONERI E PROVENTI FINANZIARI
15) PROVENTI DA PARTECIPAZIONI
Dividendi da partecipazioni in società controllate
Dividendi da partecipazioni in società collegate
Dividendi da partecipazioni in società controllanti
Dividendi da altre partecipazioni
Credito d’imposta su dividendi
Altri proventi da partecipazioni
16-A) PROVENTI FINANZIARI DA CREDITI ISCRITTI NELLE IMMOBILIZZAZIONI
Interessi da crediti verso società controllate
Interessi da crediti verso società collegate
Interessi da crediti verso società controllanti
Interessi da altri crediti immobilizzati
16-B) PROVENTI FINANZIARI DA TITOLI ISCRITTI NELLE IMMOBILIZZAZIONI
Interessi da titoli a reddito fisso
Interessi su titoli di stato
Interessi su certificati di deposito
Interessi su altri titoli immobilizzati
……
………
Altri proventi finanziari da titoli immobilizzati
16-C) PROVENTI FINANZIARI DA TITOLI ISCRITTI NELL’ATTIVO CORCOLANTE
Interessi dei titoli a reddito fisso
Interessi su titoli di stato
Interessi su certificati di deposito
Interessi su altri titoli dell’attivo corcolante
……
………
Altri proventi finanziari da titoli dell’attivo corcolante
16-D) PROVENTI FINANZIARI DIVERSI
Interessi dei crediti verso la clientela
Interessi di mora
Interessi dei crediti verso imprese controllate, collegate e controllanti
Interessi su rimborsi d’imposta
Interessi su depositi bancari
Interessi su depositi postali
……
………
Accantonamento al fondo rischi su interessi di mora
17) INTERESSI E ALTRI ONERI FINANZIARI
Interessi e oneri su debiti obbligazionari
Interessi passivi su mutui
Interessi passivi su debiti verso banche
Interessi passivi su altri debiti
Sconti e altri oneri finanziari
Altri oneri di operazioni finanziarie
Interessi passivi su debiti verso società controllate
Interessi passivi su debiti verso società collegate
Interessi passivi su debiti verso società controllanti
Altri oneri finanziari
D)SVALUTAZIONI DI ATTIVITÀ FINANZIARIE
18) RIVALUTAZIONI DI ATTIVITÀ FINANZIARIE
a) Rivalutazioni di partecipazioni
b) Rivalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni
c) Rivalutazioni di titoli dell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni
19) SVALUTAZIONI DI ATTIVITÀ FINANZIARIE
a) Svalutazioni di partecipazioni
b) Svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni
c) Svalutazioni di titoli dell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni
E)
ONERI E PROVENTI STRAORDINARI
20) PROVENTI STRAORDINARI
Plusvalenze patrimoniali
Plusvalenze da conferimento
Plusvalenze su partecipazioni
Plusvalenze su titoli
Sopravvenienze attive
Altri proventi straordinari
21) ONERI STRAORDINARI
Minusvalenze patrimoniali
Minusvalenze su titoli
Minusvalenze su partecipazioni
Sopravvenienze passive
Altri oneri straordinari
REDDITO ANTE IMPOSTE
22) IMPOSTE SUL REDDITO DELL’ESERCIZIO
Imposte sul reddito dell’esercizio
IRES
IRAP
RETTIFICHE DI VALORE IN APPLICAZIONE DI NORME TRIBUTARIE
AMMORTAMENTI ANTICIPATI
Ammortamento anticipato fabbricati industriali
Ammortamento anticipato impianti
Ammortamento anticipato macchinari
Ammortamento anticipato attrezzature
Ammortamento anticipato automezzi
Ammortamento anticipato altri beni materiali
ALTRE RETTIFICHE DI VALORE OPERATE ESCLUSIVAMENTE IN APPLICAZIONE DI NORME TRIBUTARIE
Accantonamento per svalutazione crediti
Accantonamento per rischi di mora
Altre rettifiche
ACCANTONAMENTI IN APPLICAZIONE DI NORME TRIBUTARIE
ACCANTONAMENTI OPERATI ESCLUSIVAMENTE IN APPLICAZIONE DI NORME TRIBUTARIE
Accantonamenti di plusvalenze
Accantonamenti di sopravvenienze attive
23) UTILE O PERDITE DELL’ESERCIZIO
CONTI EPILOGATIVI
CONTI EPILOGATIVI
CONTO ECONOMICO
STATO PATRIMONIALE
Stato patrimoniale iniziale
Stato patrimoniale finale
CONTI D’ORDINE
CONTI D’ORDINE DELL’ATTIVO
BENI DI TERZI IN DEPOSITO
Titoli ricevuti in garanzia
Macchinari in leasing
Merci di terzi in lavorazione
DEPOSITARI NS. BENI
Depositari titoli a garanzia
Clienti c/imballi a rendere
Clienti c/macchinari in affitto
IMPEGNI – C/ALL’OGGETTO
Merci da ricevere
Fideiussioni e avalli ricevuti da terzi
IMPEGNI – C/AL SOGGETTO
Clienti c/impegni
Debitori per fideiussioni e avalli
RISCHI – C/ALL’OGGETTO
Rischi di regresso su effetti scontati
RISCHI – C/AL SOGGETTO
Compagnia di assicurazione c/rischi su incendi
Compagnia di assicurazione c/rischi su furti
CONTI D’ORDINE DEL PASSIVO
DEPOSITARI BENI PRESSO L’AZIENDA
Depositari titoli a garanzia
Fornitori macchinari in leasing
Clienti c/merci in lavorazione
NS. BENI PRESSO TERZI
Ns. titoli presso terzi a garanzia
Imballi presso terzi
Macchinari presso terzi in affitto
IMPEGNI – C/AL SOGGETTO
Fornitori c/impegni
Creditori per fideiussioni e avalli
IMPEGNI – C/ALL’OGGETTO
Merci da consegnare
Fideiussioni e avalli concessi a favore di terzi
RISCHI – C/AL SOGGETTO
Banche c/effetti scontati
RISCHI – C/ALL’OGGETTO
Rischi su incendi trasferiti a terzi
Rischi su furti trasferiti a terzi