saggi di diritto tributario

SAGGI DI DIRITTO TRIBUTARIO

Direttori
Fabrizio Amatucci
Professore ordinario di Diritto tributario
Seconda Università degli Studi di Napoli
Pietro Boria
Professore ordinario di Diritto tributario
Università degli Studi di Foggia
Antonio Felice Uricchio
Professore ordinario di Diritto tributario
Università degli Studi di Bari “Aldo Moro”
SAGGI DI DIRITTO TRIBUTARIO
La collana accoglie studi a carattere monografico aventi a oggetto
il diritto tributario. In particolare le monografie si propongono di
analizzare i temi del diritto tributario attuale, con riguardo a profili
di diritto sostanziale e/o di diritto processuale, e con riferimento
all’ordinamento nazionale ovvero a quello comunitario ovvero ancora
al diritto internazionale. L’intento è quello di fornire un contributo
utile alla formazione del pensiero giuridico moderno su una materia
sempre più importante per il perseguimento dell’interesse comune e
per il funzionamento delle istituzioni.
Nei “Saggi di diritto tributario” sono pubblicate opere di alto livello scientifico, anche
in lingua straniera per facilitarne la diffusione internazionale.
Il direttore approva le opere e le sottopone a referaggio con il sistema del « doppio
cieco » (« double blind peer review process ») nel rispetto dell’anonimato sia dell’autore, sia
dei due revisori che sceglie: l’uno da un elenco deliberato dal comitato di direzione, l’altro
dallo stesso comitato in funzione di revisore interno.
I revisori rivestono o devono aver rivestito la qualifica di professore universitario di
prima fascia nelle università italiane o una qualifica equivalente nelle università straniere.
Ciascun revisore formulerà una delle seguenti valutazioni:
a) pubblicabile senza modifiche;
b) pubblicabile previo apporto di modifiche;
c) da rivedere in maniera sostanziale;
d) da rigettare;
tenendo conto della: a) significatività del tema nell’ambito disciplinare prescelto e originalità dell’opera; b) rilevanza scientifica nel panorama nazionale e internazionale; c) attenzione
adeguata alla dottrina e all’apparato critico; d) adeguato aggiornamento normativo e giurisprudenziale; e) rigore metodologico; f ) proprietà di linguaggio e fluidità del testo; g)
uniformità dei criteri redazionali.
Nel caso di giudizio discordante fra i due revisori, la decisione finale sarà assunta
dal direttore, salvo casi particolari in cui il direttore medesimo provvederà a nominare
tempestivamente un terzo revisore a cui rimettere la valutazione dell’elaborato.
Le schede di valutazione verranno conservate, in doppia copia, in appositi archivi.
Il termine per la valutazione non deve superare i venti giorni, decorsi i quali il direttore
della collana, in assenza di osservazioni negative, ritiene approvata la proposta.
Sono escluse dalla valutazione gli atti di convegno, le opere dei membri del comitato
e le opere collettive di provenienza accademica. Il direttore, su sua responsabilità, può
decidere di non assoggettare a revisione scritti pubblicati su invito o comunque di autori di
particolare prestigio.
Anna Rita Ciarcia
La valutazione e l’utilizzo della prova
nel processo tributario
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senza il permesso scritto dell’Editore.
I edizione: ottobre 
Alla memoria di mio padre
Indice

Capitolo I
La prova e gli strumenti probatori
.. Premessa,  – .. La prova nel processo civile,  – .. La prova
nel processo penale,  – .. La prova nel processo amministrativo, 
– .. Le diverse tipologie delle prove e la loro rilevanza nel processo
tributario,  – .. Prove indirette e presunzioni,  – .. Prove atipiche
e indizi,  – .. Acquisizione della prova e istruttoria preventiva, .

Capitolo II
L’onere della prova e i limiti alle facoltà istruttorie delle commissioni tributarie
.. Il principio della parità delle parti e la distribuzione dell’onere della
prova ,  – .. I poteri istruttori del giudice tributario ed il limite dei fatti
dedotti dalle parti ,  – .. Gli effetti della mancanza o insufficienza delle
prove prodotte dalle parti: il diritto alla prova,  – .. L’abrogazione
della facoltà attribuita alle Commissioni tributarie di poter ordinare alla
parti il deposito di documenti ritenuti necessari al processo, .

Capitolo III
La diversa efficacia degli strumenti probatori e i criteri valutativi
.. L’accesso e la richiesta di dati, informazioni e chiarimenti,  –
.. L’interrogatorio e la confessione,  – .. La consulenza tecnica,  –
.. Il giuramento,  – .. La prova testimoniale,  – .. Le dichiarazioni dei terzi,  – .. La scienza privata,  – .. Le indagini bancarie, 
– .. Gli studi di settore,  – .. Il redditometro, .

Capitolo IV
L’esibizione delle prove e dei documenti in sede processuale
.. Il rifiuto di esibizione in sede di verifica e l’inutilizzabilità, in fase
processuale, della prova non esibita,  – .. Le conseguenze dell’omesso riscontro alla richiesta di documenti e dell’omessa risposta ai
questionari,  – .. L’esibizione di documenti già in possesso del fisco

La valutazione e l’utilizzo della prova nel processo tributario

tra onere della prova e valutazione del comportamento dell’ufficio,  –
.. L’esibizione di “nuove prove” e la produzione di “nuovi documenti”
in sede di appello,  – .. L’omessa esibizione, per furto, smarrimento
o incendio, delle scritture contabili e le conseguenze sull’onere della
prova , .

Capitolo V
L’utilizzabilità delle prove nel processo tributario e valutazione da
parte del giudice
.. La valutazione delle prove e del comportamento delle parti da parte del giudice,  – .. Le prove irritualmente acquisite ed il potere
del giudice tributario di verificare le autorizzazioni,  – .. Le prove
nei casi di translatio iudicii,  – .. La rilevanza del giudicato esterno ed interno,  – .. L’utilizzabilità dei dati acquisiti in sede penale,  – .. L’efficacia del giudicato penale e la valenza probatoria del
patteggiamento e del decreto di archiviazione, .

Bibliografia
Capitolo I
La prova e gli strumenti probatori
: .. Premessa,  – .. La prova nel processo civile,  – .. La prova nel processo penale,  – .. La prova nel processo amministrativo, 
– .. Le diverse tipologie delle prove e la loro rilevanza nel processo
tributario,  – .. Prove indirette e presunzioni,  – .. Prove atipiche
e indizi,  – .. Acquisizione della prova e istruttoria preventiva, .
.. Premessa
La prova e la sua disciplina giuridica rappresentano un momento fondamentale del processo, influenzando notevolmente la formazione del
giudizio. Il processo, infatti, nasce proprio dall’esigenza di riprodurre
ex novo agli occhi e alla mente del terzo (non parte), incaricato del
giudizio, i fatti e le azioni passate, dalla cui contrapposizione si origina
il blocco e la crisi dell’ordinamento giuridico.
A seguito della rappresentazione dei fatti il giudice potrà assolvere
alla sua funzione di ricerca e di dichiarazione del diritto tra le parti,
eliminando l’incertezza e ricostituendo l’ordine violato.
I fatti, però, oltre ad essere affermati ed allegati dalle parti, devono
essere sottoposti ad una verifica attraverso le prove .
Il termine prova può avere un duplice significato, può indicare: a) lo
strumento attraverso il quale un fatto allegato al processo può essere
ritenuto preesistente, in tal caso si usa l’espressione ”mezzo di prova” (es. un documento o una testimonianza). L’istituto concernente il
mezzo di prova fa riferimento all’ammissione da parte del giudice, alla
decadenza in cui può incorrere una delle parti, all’assunzione o all’esperimento; b) il risultato ottenuto attraverso l’esperimento del mezzo,
in tal caso si parla di fatto provato o non provato, o semplicemente
. Cfr. M, Manuale di diritto processuale civile, Vol. I, Milano, , .


La valutazione e l’utilizzo della prova nel processo tributario
di prova, come elemento acquisito o non acquisito al processo. È al
secondo significato del termine prova che si ricollega la valutazione
da parte del giudice .
La riflessione teorica sulla funzione della prova giudiziaria fa emergere come essa non è dissimile da quella svolta dalla stessa nel contesto
della ricerca scientifica o in quello della ricerca storica, consistente nel
dimostrare la verità/falsità delle affermazioni fattuali prodotte dalle
parti nel processo (cd. teoria della funzione dimostrativa della prova) .
Ai fini della presente indagine è opportuna un’analisi della prova
nelle diverse e principali aree giuridiche, per comprendere meglio la
provenienza di alcuni principi operanti nel processo tributario.
.. La prova nel processo civile
Le prove civili sono disciplinate in parte dal codice civile (artt. 
a ) ed in parte dal codice di procedura civile (art.  a ,  a
). Infatti, mentre il codice di procedura civile regola l’assunzione
nel processo dei mezzi di prova, il codice civile ne configura indero. Cfr. P P, Lezioni di diritto processuale civile, Napoli, , , la povertà
di lessico induce ad utilizzare il termine prova con una pluralità di significati, accomunati
dalla circostanza, però, che tutti concernono la conoscenza dei fatti da parte del giudice. Il
termine prova può indicare: a) gli strumenti di conoscenza dei fatti, tali strumenti sono
tre: ispezione, documento e dichiarazione di scienza; b) il procedimento attraverso il quale
gli strumenti di conoscenza si formano e sono acquisiti al giudizio; c) l’attività logica di
conoscenza dei fatti, attività che deve essere soprattutto attività di percezione e di deduzione;
d) il risultato dell’attività logica di conoscenza.
. Cfr. C, Prova e convincimento del giudice nel processo civile, in Riv. dir. proc., n.
/, , in quale, per maggiori chiarimenti, rinvia a C, Funzione dimostrativa
della prova (verità del fatto nel processo e sistema probatorio), in Riv. dir. proc., , .
. Sull’argomento: cfr. C, La prova civile, Roma, ; C, Verità e
verosimiglianza nel processo civile, in Riv. dir. proc., , I, ; F, Contributo alla teoria
della prova legale, Padova, ; A, Prova (dir. proc. civ.), voce Noviss. Dig. it., XIV, ,
; V, Prova (dir. proc. civ.), voce Enc. Dir., XXXVII, , , Id. La prova nel processo
civile. Profili di teoria generale, in Quaderni del C.S.M., n. , Roma, ; C, Il
giudice e la prova nel processo civile, Padova, ; T, La prova dei fatti giuridici. Nozioni
generali, Milano ; L, La prova giudiziale. Contributo alla teoria del giudizio di fatto
nel processo, Milano, .
. Cfr. M — T, Corso di diritto processuale civile, Milano, , ,
per i quali nel processo civile alla fase introduttiva ed a quella preparatoria può seguire
la fase istruttoria, talvolta questa fase può mancare laddove la causa appaia, all’udienza
di trattazione, già matura per la decisione senza alcuna necessità di ulteriori istruzioni.
. La prova e gli strumenti probatori

gabilmente i “tipi normativi” e detta le regole della ripartizione, tra i
soggetti del processo, dell’onere della prova .
Tale ripartizione riflette il dibattito sulla natura sostanziale o processuale delle norme sulle prove: la dottrina civilistica tende a riconoscere
la natura processuale delle norme sulle prove, poiché la funzione istituzionale delle prove è quella di offrire al giudice gli strumenti per la
conoscenza del fatto .
L’art.  cc distribuisce tra le parti gli oneri di provare i fatti da
ciascuna allegati, assegnando all’attore l’onere di provare i fatti costitutivi dei diritti che esso stesso fa valere in giudizio ed al convenuto
l’onere di provare i fatti estintivi, impeditivi o modificativi dei diritti
vantati dall’attore.
In seguito vedremo la particolarità della ripartizione dell’onere della
prova nel giudizio di tributario, dove, sebbene l’attore sia sempre e
Quando invece, è necessaria la fase istruttoria, questa inizia, ai sensi dell’art. ,  comma,
c.p.c. a seguito dell’ordinanza con cui il giudice dispone l’ammissione dei mezzi di prova
richiesti dalle parti. A partire dalla riforma del , grazie ad una più netta distinzione
delle udienze destinate a scandire i vari momenti e al reintrodotto regime di preclusione,
la distinzione tra fase introduttiva–preparatoria, deputata alla allegazione dei fatti e alla loro
qualificazione giuridica, e fase istruttoria, deputata all’espletamento delle prove, risulta più
marcata rispetto alla normativa precedente, che consentiva una sovrapposizione di tali fasi,
e tale da rendere più ordinato lo svolgimento del processo. Sulla necessità di un intervento
riformatore nel diritto delle prove nell’ambito del processo civile, anche alla luce della
riforma del , cfr. D — A, Diritto delle prove e discrasie nella recente riforma
italiana del processo civile, in Riv. trim. dir. e proc. civ., n. /, .
. Cfr. A — D S — M, Corso base di diritto processuale civile,
Milano, , , secondo i quali questa bipartizione, fortemente criticata da una parte
della dottrina processualistica, la quale preferirebbe che tutte le attività di cui si parla
fossero trasferite nel codice di procedura civile, non sembra corrispondere ad un disegno
compiutamente coerente.
. Cfr. L, Manuale di diritto processuale civile, Milano, , ; M,
Manuale, cit.; P P, Lezioni, cit., secondo cui il rilievo per il quale la minore o maggiore facilità di dimostrare il buon fondamento del diritto inciderebbe sulla stessa esistenza
del diritto sostanziale è rilievo inconferente in quanto prova troppo: se valido varrebbe
per tutte le norme processuali e verrebbe meno la distinzione tra diritto sostanziale e
processuale. Per l’Autore, però, affermata la natura processuale delle norme sulle prove
occorre aggiungere che, ove si sia in presenza non di norme a carattere generale (che si
riferiscono indistintamente a diversi rapporti sostanziali nei quali sono impegnati interessi
di diversa consistenza: es. artt.  e ss. cc), bensì di norme dettate con riguardo ad uno
specifico rapporto giuridico (es. artt. ,  cc in tema di prova della filiazione legittima
o naturale; artt. ,  cc in tema di forma scritta ad probationem delle polizze e della
transazioni), è molto probabile che a norme di tal specie debba essere riconosciuta natura
sostanziale con tutte le conseguenze in tema di legge applicabile nello spazio e nel tempo.

La valutazione e l’utilizzo della prova nel processo tributario
solo il contribuente, vige la stessa regola vigente nel processo civile di
ripartizione dell’onere probatorio tra le parti (v. Cap. II, par. ).
Nell’ambito del giudizio di cognizione civile, la funzione della
prova attiene all’espletamento, da parte del giudice, di uno dei due
aspetti della sua attività decisoria, ovvero il cd. giudizio di fatto o
sui fatti, all’interno del quale il giudice agisce come uno storico che
verifica i fatti (costitutivi, modificativi, estintivi o impeditivi) affermati
da una e/o dall’altra parte .
Ai sensi dell’art.  c.p.c. il giudice deve porre a fondamento della sua decisione, salvo i casi previsti dalla legge , le prove proposte
dalle parti o dal pubblico ministero (principio di disponibilità della
prova), nonché i fatti non contestati dalle parti (principio della non
contestazione) . Tali principi sono applicabili anche nel contenzioso
tributario.
Si deve distinguere tra la fonte materiale di prova, che viene cercata ed individuata fuori dal processo ma poi in esso vi entra grazie
all’iniziativa o all’indicazione di chi l’ha cercata ed individuata, ed il
mezzo istruttorio, che serve, invece, al giudice per acquisire la fonte,
ovvero il particolare procedimento, regolato dalla legge, che, a seguito
dell’impulso della parte che ha acquisito quella fonte, viene effettuato
per far entrare nel processo la fonte stessa e per valutarne l’utilità o
meno ai fini della decisione .
La formazione della prova nel processo, quindi, si sviluppa in più
fasi : inizia con la richiesta ad opera delle parti, la quale è contenuta
negli atti introduttivi ma può anche formare oggetto di istanza di parte
all’udienza di trattazione; a seguito della richiesta vi è l’ammissione
da parte del giudice che valuta l’ammissibilità nonché la rilevanza e
. Cfr. M, Diritto processuale civile, Vol. II, Torino, , , secondo il quale
l’altro aspetto del giudizio, nel quale il giudice opera come giurista e pertanto interpreta la
norma, non è per nulla interessato dalla prova.
. Cfr. M, Manuale di diritto processuale civile, cit., , che precisa come, tale
inciso, non voglia dire che in essi il giudice possa prescindere dalla prova per pronunciare
sulla domanda, ma che queste possono essere fornite ad impulso di soggetti diversi dalle
parti e dal P.M. e cioè dallo stesso magistrato.
. Tale principio è stato aggiunto a seguito della riforma del processo civile operata
con la l. n.  del  giugno .
. Cfr. A — D S — M, Corso base di diritto processuale civile, cit,
.
. Cfr. M — T, Corso, cit., .
. La prova e gli strumenti probatori

la conferenza della prova. Il giudice decide con ordinanza contro la
quale non è ammesso reclamo ma potrà essere modificata e revocata
da parte dello stesso giudice; vi è poi l’assunzione o l’espletamento
della prova da parte del giudice; in ultimo vi è la valutazione della
prova espletata o la risultanza probatoria.
Gli artt. – cc contengono l’elenco dei mezzi di prova previsti dalla legge, tali articoli prevedono: le prove documentali (artt.
–), come ad es. le scritture private e gli atti pubblici, la testimonianza (artt. –), le presunzioni (artt. –), la confessione
(artt. –) ed il giuramento (artt. –).
Tale disciplina analitica manca nel processo tributario ove vi è
un’unica norma che si limita ad escludere alcuni tipi di prova come la
testimonianza ed il giuramento.
La confessione ed il giuramento decisorio vengono, invece, nel
processo civile generalmente qualificati come prove legali, poiché le
loro risultanze vincolano il giudice, nel senso che egli deve prenderne
atto e porle a fondamento della decisione senza che gli sia consentita
alcuna ulteriore indagine o valutazione discrezionale, sull’attendibilità
del loro contenuto o sulla verità dei fatti confessati o giurati .
I mezzi di prova (tipici) previsti, invece, nel codice di procedura
civile sono i seguenti : la consulenza tecnica (artt. –); l’esibizione delle prove (artt. –); la richiesta di informazioni alla P.A. (art.
); il riconoscimento e la verificazione della scrittura privata (artt.
–); la querela di falso (artt. –); la confessione giudiziale e
l’interrogatorio formale (artt. –); il giuramento (artt. –);
la prova per testimoni (artt. –); la testimonianza scritta (art. –
bis); le ispezioni, le riproduzioni meccaniche e gli esperimenti (artt.
–); il rendimento dei conti (artt. –).
. Cfr. M, Manuale, cit., secondo il quale, nonostante la collocazione legislativa, la confessione e ancora più il giuramento decisorio sono mezzi di prova solo da
un punto di vista formale, ma non anche da un punto di vista del contenuto, ritenendoli
manifestazioni del potere dispositivo delle parti sui diritti in contesa e sull’oggetto materiale del giudizio. L’Autore è indotto a tale conclusione dall’incondizionato vincolo del
giudice alle risultanze della confessione e del giuramento decisorio, che sono permessi
solo allorquando la controversia verta su diritti disponibili e le parti abbiano la capacità di
disporre.
. Per una disamina completa sugli stessi: M — T, Corso, cit., .

La valutazione e l’utilizzo della prova nel processo tributario
.. La prova nel processo penale
Il codice di procedura penale dedica l’intero III libro (artt. –) alla
tematica delle prove, esaminando la disciplina dei “mezzi di prova”
(titolo II) e dei “mezzi di ricerca della prova” (titolo III) dopo il titolo
dedicato alle “disposizioni generali” sulla materia (titolo I).
L’idea di racchiudere in un unico contesto normativo, all’interno del codice, la disciplina delle prove, corrisponde ad una duplice
esigenza: da un lato sottolineare la centralità del tema nell’ambito
di un processo caratterizzato dall’adesione allo schema accusatorio,
dall’altro ripudiare l’impostazione frammentaria prevista dal codice
del  .
Nell’unitarietà di collocazione formale del regime delle prove si
pone in evidenza il proposito di una sostanziale unitarietà di fondo
delle previsioni che vi sono dettate, in vista della costruzione di un
vero e proprio sottosistema normativo dedicato alle prove penali.
Occorre sottolineare come, nel processo penale, il diritto alla prova
si esercita in funzione del contraddittorio (art. ,  comma, Cost.)
 innanzi al giudice e, in quanto tale, è diritto di tutte le parti del
. Cfr. C — G, Compendio di procedura penale, , Milano, , per i quali il
codice del  aveva palesemente manifestato il proprio orientamento a ravvisare nella
fase istruttoria — anziché in quella dibattimentale — il vero baricentro del processo. Per gli
Autori, per dimostrare il rovesciamento di una simile prospettiva, la via più facile sarebbe
stata forse quella di concentrare le norme sulla prova nel libro dedicato al giudizio, così da
evidenziare il rapporto essenziale tra prova e dibattimento, nel quale si traduce uno dei
caratteri salienti del nuovo processo.
. Cfr. Corte Cost., sent. n.  del  ottobre , secondo la Consulta, il principio
del contraddittorio nella formazione della prova nel processo penale è ora espressamente
enunciato nella sua dimensione oggettiva, cioè quale metodo di accertamento giudiziale
dei fatti, nella prima parte del quarto comma dell’art. , mediante la formulazione «Il
processo penale è regolato dal principio del contraddittorio nella formazione della prova»,
ed è richiamato anche nella sua dimensione soggettiva, cioè quale diritto dell’imputato
di confrontarsi con il suo accusatore, in particolare nel terzo comma del medesimo art.
 Cost., ove viene riconosciuta alla persona accusata «la facoltà, davanti al giudice, di
interrogare o di far interrogare le persone che rendono dichiarazioni a suo carico». Il
principio trova poi una specifica puntualizzazione nella regola, dettata dalla seconda parte
del quarto comma, secondo cui la «colpevolezza dell’imputato non può essere provata sulla
base di dichiarazioni rese da chi, per libera scelta, si è sempre volontariamente sottratto
all’interrogatorio da parte dell’imputato o del suo difensore». Contestualmente, l’art. 
Cost. prevede nel quinto comma che eccezionalmente, nei casi regolati dalla legge, «la
formazione della prova non ha luogo in contraddittorio per consenso dell’imputato o per
accertata impossibilità di natura oggettiva o per effetto di provata condotta illecita».
. La prova e gli strumenti probatori

processo, la pubblica e la privata . Dunque, affinché possa parlarsi di
diritto alla prova è necessario che si individuino le parti del giudizio, le
quali, a loro volta, implicano la presenza del giudice, che caratterizza
la fase giurisdizionale del procedimento penale.
Il contraddittorio garantisce, quindi, che la prova venga a formarsi progressivamente attraverso i contrapposti interventi delle parti
con un giudice che, nel rapporto diretto con le fonti di prova, è in
grado di controllare le forme del contraddittorio e di apprezzarne
completamente i contenuti .
Oggetto della prova (art.  cpp ) sono i fatti che si riferiscono
all’imputazione, alla punibilità, alla determinazione della pena o della
misura di sicurezza. Da ciò si deduce la facoltà delle parti di poter
provare tutto ciò che forma oggetto del giudizio, sia in via diretta,
mediante l’allegazione di mezzi di prova, sia in via indiretta, attraverso
la confutazione delle allegazioni della parte dialetticamente opposta .
Ma la legalità del sistema, sancita dall’art.  della Cost., richiede
che il giudice si attivi, in funzione di supplenza di una eventuale inerzia
delle parti, quando ritiene che il tema della decisione gli debba essere
chiarito e quando, dal materiale probatorio introdotto nel giudizio,
emerge la possibile esperibilità di nuovi ed ulteriori mezzi di prova, al
fine di una più ampia conoscenza dei fatti di causa.
L’art.  cpp, infatti, stabilisce sia il diritto delle parti di ottenere la
prova sia il diritto all’iniziativa e al potere di disporre circa il materiale
probatorio che verrà acquisito e valutato . Tale disposizione, quindi, attribuisce alle parti un potere specifico di chiedere ed ottenere
. Sul contraddittorio: T, Il contraddittorio: diritto individuale e metodo di accertamento, in Dir. pen. Proc., , ; F, Contraddittorio e verità. Studi sul processo penale,
Vol. II, Torino, , .
. Cfr. S, Le prove, in S — T —G — Z’,
Diritto processuale penale, II, Milano, , .
. Cfr. N, Commento all’art.  cpp, in Commentario al nuovo codice di procedura
penale, coordinato da Chiavario, VOL. II, Torino, , .
. Cfr. D — F, Manuale di diritto processuale penale, Milano, , , per i
quali, inoltre, la legge processuale precisa che l’imputato ha anche diritto all’ammissione di
mezzi di prova a discarico sui fatti indicati dal magistrato del pubblico ministero come mezzi
di prova a carico e che lo stesso diritto spetta al magistrato del pubblico ministero, essendo
parimenti prevista l’ammissione di mezzi di prova a carico sui fatti indicati dall’imputato
come mezzi di prova a discarico (art.  cpp).
. Cfr. N, Commento all’art.  cpp, in Commentario al nuovo codice di procedura
penale, cit., .

La valutazione e l’utilizzo della prova nel processo tributario
l’ammissione delle prove.
Spetta al giudice, però, stabilire se una prova debba essere acquisita:
nell’ipotesi affermativa la “ammette”. Per capire quando una prova
sia ammissibile occorre dirlo al negativo: lo è ogniqualvolta nessuna
norma processuale la escluda .
Il mezzo di prova di cui si richiede l’ammissione, per essere pertinente al tema di prova, deve tendere a dimostrare l’esistenza di uno
dei fatti storici riconducibili al disposto dell’art.  cpp . Il potere del
giudice di ammettere la prova, quindi, individua il punto di confluenza
tra il diritto della parte di chiedere l’ammissione e il dovere del giudice
di controllare la pertinenza della richiesta che rappresenta il punto
di equilibrio del sistema processuale penale e la sua caratteristica di
fondo .
Il giudice, infine, non deve recepire passivamente tutti gli elementi probatori addotti in quanto il ragionamento giudiziario non può
limitarsi ad una struttura esclusivamente logico–deduttiva .
Come detto all’inizio, dopo il titolo dedicato alle disposizioni generali in materia probatoria (artt. –) il libro III colloca in due
titoli separati la disciplina dei singoli mezzi di prova (artt. –) e
dei mezzi di ricerca della prova (artt. –), la distinzione trova la
sua ragion d’essere nella diversa incidenza che hanno tali mezzi sulla
formazione del convincimento del giudice.
I mezzi di prova, quali le testimonianze, gli esami delle parti, i
confronti, le ricognizioni, gli esperimenti giudiziali, le perizie ed i
documenti, si caratterizzano per l’attitudine ad offrire al giudice dei risultati direttamente utilizzabili ai fini della decisione, di contro, i mezzi
di ricerca della prova, quali le ispezioni, le perquisizioni, i sequestri, le
intercettazioni telefoniche, non costituiscono una fonte del convincimento giudiziale ma sono funzionali all’acquisizione di cose, tracce,
. Cfr. C, Procedura penale, Milano, , .
. Cfr. M, Logica e fenomenologia della prova, Napoli, , .
. Cfr. C, Considerazioni sul diritto alla prova nel processo penale, in Cass. pen.,
, .
. Cfr. U, La ricerca della verità giudiziale, in AA.VV., La conoscenza del fatto nel
processo penale, a cura di U, Milano, , . T, La motivazione della sentenza
civile, Padova, , , secondo il quale il giudizio non è un sillogismo perfetto né il
giudice può essere valutato come la “bocca della legge”. Il ragionamento del giudice è
fatto di elementi variamente definibili secondo plurimi schemi logici oppure secondo
ragionamenti valutativi o retorici.
. La prova e gli strumenti probatori

notizie o dichiarazioni idonee ad assumere rilevanza probatoria .
.. La prova nel processo amministrativo
Nel processo amministrativo manca una legge organica in materia di
istruttoria, pertanto essa è disciplinata in modo frammentario da una
serie di norme eterogenee: artt.  e ss del R.D. n.  del  agosto
 (regolamento di procedura dinanzi alle sezioni giurisdizionali
del Consiglio di Stato); art.  del R.D. n.  del  giugno 
(Testo Unico delle leggi sul Consiglio di Stato); artt.  e  della legge
n.  del  dicembre  (istitutrice dei Tribunali Amministrativi
Regionali); art.  del d.lgs. n.  del  marzo ; artt.  e  della
legge n.  del  luglio .
Preliminarmente occorre evidenziare come la disciplina in materia
sia essenzialmente scarna rispetto, ad esempio, a quella del codice
di rito, ciò induce a ritenere che questo incida sulla fase istruttoria
non permettendo di individuare una sua autonoma e tendenziale
obbligatorietà .
Nel processo amministrativo vige il principio dispositivo delle parti,
ovvero la raccolta del materiale probatorio ricade sull’iniziativa delle
parti, però tale principio subisce importati deroghe. Infatti, l’art. 
T.U., anche nel nuovo testo novellato dalla riforma del , attribuisce importanti poteri istruttori al giudice . Questa ambivalenza del
giudizio induce a ritenerlo processo ispirato al principio dispositivo
con metodo acquisitivo .
. Cfr. M — T, Corso, cit., . G, Corso di procedura penale,
Milano, , .
. Cfr. P, Corso di diritto amministrativo, Milano, , , il quale ritiene che gli
interventi normativi del  e del  sebbene abbiano portato una grande innovazione
non hanno, però, intaccato la geografia delle fonti normative del processo amministrativo.
. Cfr. C, Potere istruttorio del giudice amministrativo nel quadro delle recenti riforme
delineate dal Dlg. / e dalla l. /, in Dir. proc. amm., , ; N, Il giudice
amministrativo signore della prova, in Scritti Giuridici, I, Milano, , .
. Cfr. B, L’istruzione nel processo amministrativo, Padova, , ;
M — P — R — R M — S, Diritto amministrativo,
II, Bologna, , II. ed., , il quale chiarisce come il principio acquisitivo rappresenta
un’ipotesi intermedia tra il principio dispositivo e quello inquisitorio, perché spetta pur
sempre alle parti introdurre nel giudizio i fatti dai quali desumere la prova ma il giudice è
dotato di rilevanti poteri che gli consentono di disporre d’ufficio gli adempimenti istruttori.

La valutazione e l’utilizzo della prova nel processo tributario
L’istruzione, quindi, riveste un ruolo centrale in virtù soprattutto
della situazione di disparità tra le parti , infatti in un “processo da
ricorso”, quale è tale processo, le parti versano in una posizione di
non equivalenza, per cui, fatte salve alcune limitate ipotesi, la possibilità per il ricorrente di dare la dimostrazione della sua pretesa risulta
fortemente ostacolata poiché essa si fonda spesso su fatti o atti interni
all’amministrazione, ne segue, quindi, una posizione di materiale, se
non di istituzionale, inferiorità del privato nei confronti dell’amministrazione, la quale si trova in una posizione dominante anche con
riguardo alla disponibilità degli elementi probatori .
Questa differenza di posizione sostanziale tra le parti induce a
ritenere che nel processo amministrativo, nel quale l’azione è iniziata
da un privato contro la pubblica amministrazione, normalmente in
possesso del materiale probatorio, l’onere della prova incombe sul ricorrente, in merito all’oggetto della pretesa fatta valere nel giudizio, si
tratta, però, di un onere attenuato, infatti si parla di onere del principio
di prova e non di onere della prova .
Si può quindi concludere ritenendo che il potere riconosciuto al
giudice di chiedere l’onere istruttorio alla parte, che egli ritenga nella
possibilità di adempiere, tende a garantire una parità delle parti altrimenti inesistente al fine di consentire alle stesse di contribuire in
egual misura alla decisione .
Quello che contraddistingue il processo amministrativo non è tanto il fatto che una delle parti in causa sia la pubblica amministrazione
(come nel processo tributario) quanto che l’oggetto della controversia
è il corretto esercizio del potere amministrativo da parte di tale amministrazione. Ne consegue, quindi, che compito del giudice non è
. Sulla centralità della fase istruttoria, cfr. L, L’attività conoscitiva della pubblica
amministrazione, Torino, , .
. Cfr. D L, L’istruzione probatoria nel processo amministrativo, Testo della relazione
al Convegno su Feliciano Benvenuti e il diritto amministrativo nel nuovo secolo, svoltosi al
Consiglio di Stato il  aprile .
. Cfr. B, Posizioni giuridiche soggettive e mezzi di prova nei giudizi
amministrativi, in Cons. Stato, , .
. Cfr. M, L’istruzione nel processo amministrativo di legittimità, Padova, ,
.
. Cfr. S, L’istruzione probatoria nel processo amministrativo. L’uso delle intercettazioni nel processo amministrativo e sportivo, in Foro amm. — T.A.R., n. /,
.
. La prova e gli strumenti probatori

solo quello di stabilire se il provvedimento amministrativo sia o meno
conforme a quanto stabilito dalla legge ma di verificare le legittimità
del provvedimento, l’effettiva esistenza della sua causa, la sua idoneità
al raggiungimento dello scopo previsto dalla legge nel rispetto delle
situazioni individuali private .
Talvolta, inoltre, la fase istruttoria nel processo amministrativo può
essere molto ridotta laddove la causa sia già matura per la decisione
al momento del deposito del ricorso notificato e del deposito degli
atti e dei documenti in base ai quali l’amministrazione ha emanato
l’atto. In tal modo si rende inutile l’acquisizione di elementi ulteriori
del giudizio .
Il giudice amministrativo è competente a giudicare delle violazioni
di interessi legittimi (salvo casi eccezionali in cui giudica anche la
violazione di diritti: giurisdizione esclusiva) ed annullare gli atti amministrativi illegittimi (cd. giudizio di legittimità), nonché in alcuni
casi tassativi, anche a sostituirli con altri atti o a riformarli in parte (cd.
giudizio di merito).
Nel giudizio di legittimità, ai sensi dell’art.  T.U., i mezzi di
prova consentiti sono: i documenti; la richiesta di chiarimenti (o
schiarimenti) rivolta all’amministrazione interessata; l’esibizione di
atti e nuovi documenti ad iniziativa spontanea delle parti ovvero a
seguito di ordine del giudice. Gli strumenti istruttori sono: l’ordine di
verificazione; la consulenza tecnica d’ufficio, introdotta dalla legge n.
 del  ; l’accertamento tecnico preventivo .
Nel processo di merito, ai sensi dell’art.  del R.D. n. /,
sono ammessi, oltre ai mezzi di prova propri del giudizio di legittimità,
anche: le testimonianze; le ispezioni; le perizie; tutte le altre indagini
che possono condurre alla scoperta della verità, ovvero sono ammessi
tutti i mezzi di prova ad eccezione delle prove legali (confessione e
giuramento) .
. Cfr. S, La ragionevole durata del processo amministrativo, in Dir. proc. amm., n.
/, .
. Cfr. C, Manuale di diritto amministrativo, Milano, , .
. Sul potenziamento dei mezzi probatori nel processo amministrativo e sulle conseguenze di tale ampliamento, cfr. C, Manuale di diritto amministrativo, Milano,
, .
. Cfr. P, Corso di diritto amministrativo, cit., .
. Cfr. C, Manuale di diritto amministrativo, cit., .