Ratei e risconti

OIC – ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ
PRINCIPI CONTABILI
Ratei e risconti
BOZZA PER LA CONSULTAZIONE
Si prega di inviare eventuali osservazioni entro il 15 settembre 2016 all’indirizzo email [email protected] o via fax al numero 06.69766830.
Se non diversamente indicato, i commenti ricevuti saranno resi pubblici al termine
della consultazione.
Agosto
Copyright OIC
201
PRESENTAZIONE
L’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), fondazione di diritto privato avente piena autonomia
statutaria, è stato riconosciuto dalla legge 11 agosto 2014, n. 116, di conversione del decreto legge
91/2014, come l’“istituto nazionale per i principi contabili” ed ha le seguenti funzioni:
a)
b)
c)
emana i principi contabili nazionali, ispirati alla migliore prassi operativa, per la redazione dei
bilanci secondo le disposizioni del codice civile;
fornisce supporto all’attività del Parlamento e degli Organi Governativi in materia di normativa
contabile ed esprime pareri, quando ciò è previsto da specifiche disposizioni di legge o dietro
richiesta di altre istituzioni pubbliche;
partecipa al processo di elaborazione dei principi contabili internazionali adottati in Europa,
intrattenendo rapporti con l’International Accounting Standards Board (IASB), con l’European
Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) e con gli organismi contabili di altri paesi.
Con riferimento alle attività di cui alle a), b) e c), si coordina con le Autorità nazionali che hanno
competenze in materia contabile.
Nell’esercizio delle proprie funzioni l’OIC persegue finalità di interesse pubblico, agisce in modo
indipendente e adegua il proprio statuto ai canoni di efficienza e di economicità. Esso riferisce
annualmente al Ministero dell’economia e delle finanze sull’attività svolta.
I principi contabili nazionali vengono approvati dal Consiglio di Gestione e sono sottoposti ad un
rigoroso due process di consultazione.
In seguito alla consultazione, e prima della pubblicazione definitiva, i principi contabili nazionali sono
soggetti, ai sensi dell’art. 12 dello Statuto, al parere dell’Agenzia delle Entrate, della Banca d’Italia,
della CONSOB, dell’IVASS e dei Ministeri competenti nella fattispecie.
L’eventuale parere negativo delle istituzioni anzidette è pubblicato congiuntamente al principio
contabile approvato dal Consiglio di Gestione.
La precedente edizione del principio è stata pubblicata nell’agosto 2014 ed aggiornava la versione del
luglio 2005.
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INDICE
par.
FINALITÀ DEL PRINCIPIO……………………..…………………………………………….
1
AMBITO DI APPLICAZIONE……………………….…..……………………………………...
2
DEFINIZIONI……………………………………………………………………………………
3-7
CLASSIFICAZIONE E CONTENUTO DELLE VOCI……………………………………….
8-11
Bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) e bilancio delle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.)
11
RILEVAZIONE INIZIALE……………………………..……………………………………….
12-14
VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE……………………………………………
Determinazione della quota di competenza……………….……………………………………….
Recuperabilità del valore…………………………………………………………………………..
15-24
15-19
20-24
NOTA INTEGRATIVA…………………………………………………………………………..
Informazioni per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria……………………………
Informazioni relative alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.)..
Informazioni relative alle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.) ………………………………………
25-27
25
26
27
DATA DI ENTRATA IN VIGORE………………………………………………………………
28
DISPOSIZIONI DI PRIMA APPLICAZIONE………………………………………….............
29
I RATEI E I RISCONTI NELLA LEGISLAZIONE CIVILISTICA
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FINALITÀ DEL PRINCIPIO
1.
Il principio contabile OIC 18 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione
e valutazione dei ratei e risconti, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa.
AMBITO DI APPLICAZIONE
2.
2.
Il presente principio contabile si applicaè destinato alle società che redigono il bilancio in base
alle disposizioni del codice civile.
Le disposizioni del codice civile prese a riferimento per la redazione del presente principio sono
riportate nel capitolo “I ratei e risconti nella legislazione civilistica”. Sono osservate le regole contenute in altri principii contabili quando disciplinano specifiche
fattispecie relative ai ratei e risconti.
Nel caso in cui un altro principio contabile disciplini una specifica tipologia di rateo e risconto, la
società fa riferimento a quel principio per la disciplina della fattispecie particolare.
2.
Il principio non affronta la trattazione degli aspetti connessi a:
2.
disaggi e aggi su prestiti obbligazionari (OIC 12 “Composizione e schemi del bilancio
d’esercizio”);
2.
conversione in moneta di conto (OIC 26 “Operazioni, attività e passività in valuta estera”);
2.
contabilizzazione delle operazioni di locazione e compravendita con retrolocazione finanziaria
(OIC 12 “Composizione e schemi del bilancio d’esercizio”);
2.
contributi pubblici (OIC 16 “Immobilizzazioni materiali”).
DEFINIZIONI
3.
I ratei attivi rappresentano quote di proventi di competenza dell’esercizio cui si riferisce il
bilancio, che avranno manifestazione finanziaria in esercizi successivi.
4.
I ratei passivi rappresentano quote di costi di competenza dell’esercizio cui si riferisce il bilancio,
che avranno manifestazione finanziaria in esercizi successivi.
5.
I risconti attivi rappresentano quote di costi che hanno avuto manifestazione finanziaria nel corso
dell’esercizio in chiusura o in precedenti esercizi, ma sono di competenza di uno o più esercizi
successivi. Essi rappresentano la quota parte dei costi rinviata ad uno o più esercizi successivi.
6.
I risconti passivi rappresentano quote di proventi che hanno avuto manifestazione finanziaria nel
corso dell’esercizio in chiusura o in precedenti esercizi ma sono di competenza di uno o più esercizi
successivi. Essi rappresentano la quota parte dei proventi rinviata ad uno o più esercizi successivi.
6.7. Il bilancio in forma ordinaria è il bilancio redatto secondo le disposizioni del codice civile
dalle
società che non redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art. 2435 bis c.c. e che
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non redigono il bilancio ai sensi dell’art. 2435 ter c.c. (bilancio delle micro-imprese).
CLASSIFICAZIONE E CONTENUTO DELLE VOCI
7.8. L’articolo 2424 codice civile prevede che:
 i ratei e i risconti attivi siano rilevati nell’attivo dello stato patrimoniale alla voce D “Ratei e
risconti, con separata indicazione del disaggio sui prestiti”;
 i ratei e i risconti passivi siano rilevati nel passivo dello stato patrimoniale alla voce E “Ratei e
risconti, con separata indicazione dell’aggio sui prestiti”.
8.
Per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata l’articolo 2435-bis, comma 2, codice
civile prevede che:

la voce D dell’attivo “Ratei e risconti” possa essere ricompresa nella voce CII dell’attivo
“Crediti”;

la voce E del passivo “Ratei e risconti”, possa essere ricompresa nella voce D del passivo
“Debiti”.
Nelle voci CII dell’attivo e D del passivo sono separatamente indicati i crediti e i debiti esigibili oltre
l’esercizio successivo.
11.9. La contropartita nel conto economico dell’iscrizione di un rateo trova collocazione fra i
proventi e i costi secondo la natura del rapporto economico.
12.10. La contropartita nel conto economico dell’iscrizione di un risconto trova collocazione a
rettifica dei correlati proventi e costi già contabilizzati. La rettifica così attuata produce la diretta
riduzione dell’onere o del provento originariamente rilevato in modo che, nel conto economico,
emerga la sola quota di competenza dell’esercizio.
Bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) e bilancio delle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.)
13.11. Ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile nel bilancio in forma abbreviata, “lo
stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate nell’art. 2424 con lettere
maiuscole e con numeri romani”.
L’articolo 2435-bis, comma 2, codice civile prevede inoltre che:
 la voce D dell’attivo “Ratei e risconti” possa essere ricompresa nella voce CII dell’attivo
“Crediti”;
 la voce E del passivo “Ratei e risconti”, possa essere ricompresa nella voce D del passivo
“Debiti”.
Le stesse semplificazioni si applicano nel bilancio delle micro-imprese ai sensi dell’art. 2435-ter
del codice civile.
RILEVAZIONE INIZIALE
14.12. L’articolo 2424-bis, comma 6, codice civile definisce i requisiti per l’iscrizione di un rateo o
un risconto: “Nella voce ratei e risconti attivi devono essere iscritti i proventi di competenza
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dell’esercizio esigibili in esercizi successivi, e i costi sostenuti entro la chiusura dell’esercizio ma
di competenza di esercizi successivi. Nella voce ratei e risconti passivi devono essere iscritti i
costi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi e i proventi percepiti entro la
chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Possono essere iscritte in tali
voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l’entità dei quali varia in
ragione del tempo”.
15.13. Secondo quanto previsto dalla norma sopraindicata, la rilevazione di un rateo o di un risconto
avviene quando sussistono le seguenti condizioni:
 il contratto inizia in un esercizio e termina in uno successivo;
 il corrispettivo delle prestazioni è contrattualmente dovuto in via anticipata o posticipata
rispetto a prestazioni comuni a due o più esercizi consecutivi;
 l’entità dei ratei e risconti varia con il trascorrere del tempo.
16.14. Non possono essere inclusi tra i ratei e i risconti, in quanto non vengono rispettate le
condizioni sopraindicate, i proventi e gli oneri la cui competenza è maturata per intero
nell’esercizio cui si riferisce il bilancio o in quelli successivi. A titolo esemplificativo, non
comportano la rilevazione di ratei o risconti: le fatture ancora da emettere e ricevere, interessi
attivi maturati ma non ancora accreditati su conti correnti, gli anticipi ricevuti o pagati nel corso
dell’anno a fronte di canoni di locazione che maturano solo nell’esercizio successivo.
VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE
Determinazione della quota di competenza
17.15. I ratei e i risconti si riferiscono a ricavi e costi la cui competenza è anticipata o posticipata
rispetto alla manifestazione finanziaria. L’importo dei ratei e dei risconti è determinato mediante
la ripartizione del ricavo o del costo, al fine di attribuire all’esercizio in corso solo la quota parte
di competenza.
18.16. Qualora le prestazioni contrattuali rese o ricevute abbiano un contenuto economico costante
nel tempo, la ripartizione del provento o del costo (e dunque l’attribuzione all’esercizio in corso
della quota parte di competenza) è effettuata in proporzione al tempo (cd. criterio del tempo
fisico). Ad esempio, se al 1° dicembre si è pagato anticipatamente un canone per il trimestre
dicembre-febbraio, è iscritto un risconto attivo pari a due terzi dell’importo pagato.
19.17. L’applicazione del criterio del tempo fisico ricorre tipicamente nei contratti di durata nei quali
l’addebito dei relativi corrispettivi avviene per ricorrenti e uguali periodi di tempo (con rate
trimestrali, semestrali, annuali, ecc.), uno dei quali è a cavallo di due o più esercizi consecutivi.
Generalmente, il criterio è applicato per le cedole dei prestiti obbligazionari, per i canoni dei
contratti di locazione, per i premi dei contratti assicurativi.
20.18. Qualora, invece, le prestazioni contrattuali rese o ricevute non abbiano un contenuto
economico costante nel tempo, la ripartizione del provento o del costo (e dunque l’attribuzione
all’esercizio in corso della quota parte di competenza) è effettuata in rapporto alle condizioni di
svolgimento della gestione (cd. criterio del tempo economico).
21.19. L’applicazione del criterio del tempo economico ricorre tipicamente nei casi in cui la quota di
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costo o di provento imputabile all’esercizio non è proporzionale al solo decorrere del tempo, ma
riflette anche i contenuti economici dell’operazione effettuata. Ad esempio, un contratto di
locazione di un immobile che viene utilizzato solo per una parte dell’anno (come nell’ipotesi di
un’attività alberghiera stagionale) ma il pagamento del canone copre un periodo annuale a cavallo
di due esercizi. In questi casi, il calcolo dei ratei e risconti è effettuato non in proporzione al
tempo, ma correlando, in termini economici, la prestazione e la controprestazione derivanti
dall’operazione in base al principio di correlazione tra costi e ricavi.
Recuperabilità del valore
22.20. Alla fine di ciascun esercizio si verifica se le condizioni che hanno determinato la rilevazione
iniziale del rateo o del risconto siano ancora rispettate; se necessario, sono apportate le necessarie
rettifiche di valore. Si effettua dunque una nuova valutazione per aggiornare il saldo a fine
esercizio. Tale valutazione tiene conto non solo del trascorrere del tempo ma anche dell’eventuale
recuperabilità dell’importo iscritto in bilancio.
23.21. Riguardo alla valutazione dei ratei attivi, poste la cui natura è assimilabile a quella dei crediti,
occorre aggiornare la valutazione secondo il valore presumibile di realizzazione (cfr. OIC 15
“Crediti”). Se il valore presumibile di realizzazione è inferiore al valore contabile del rateo attivo,
la società rileva una svalutazione nel conto economico.
La voce B10d) “Ssvalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità
lliquide” comprende le svalutazioni dei ratei e risconti attivi di natura non finanziaria (ad
esempio, derivanti da contratti di affitto).
Le svalutazioni dei ratei e risconti attivi di natura finanziaria (ad esempio, interessi) sono incluse
nelle voci delle classi C “Proventi e oneri finanziari” o D “Rettifiche di valore di attività
finanziarie”.
24.22. Per i ratei passivi, in quanto assimilabili ai debiti, per la parte maturata, non vi è una vera e
propria valutazione a fine esercizio, rimanendo è esposti esposta in bilancio (come regola
generale) al valore nominale.
25.23. Per quanto riguarda la valutazione dei risconti attivi è necessaria la valutazione del futuro
beneficio economico correlato a questi costi differiti. Se tale beneficio è inferiore (in tutto od in
parte) alla quota riscontata, occorre procedere ad opportune rettifiche di valore. La società rileva
una perdita di valore nella voce B10d) “svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e
delle disponibilità liquide” del conto economico in contropartita della riduzione del risconto
attivo.
26.24. I risconti passivi rappresentano proventi differiti ad uno o più esercizi successivi e, come tali,
normalmente, non pongono problemi di valutazione in sede di bilancio.
CASI PARTICOLARI
Maxicanone
Nelle operazioni di leasing finanziario, sovente il locatario effettua dei pagamenti anticipati a
titolo di maxicanone iniziale. Il maxicanone iniziale ha l’obiettivo di ridurre l’importo finanziato.
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L’ammontare relativo al maxicanone è rilevato tra i costi della produzione alla voce B8 “per
godimento di beni terzi” in contropartita dell’uscita finanziaria. In sede di chiusura dell’esercizio
la parte di costo non di competenza dell’esercizio è rinviata agli esercizi successivi mediante
l’iscrizione di un risconto attivo. Nell’ipotesi di riscatto anticipato del bene, l’ammontare del
risconto attivo relativo al maxicanone è capitalizzato nel valore del cespite; tale valore si
aggiunge al costo storico del bene pari al valore di riscatto.
NOTA INTEGRATIVA
Informazioni per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria
27.25. Con riferimento ai ratei e risconti, l’articolo 2427, comma 1, codice civile richiede di indicare
le seguenti informazioni nella nota integrativa:
“1) i criteri applicati nelle valutazioni, nelle rettifiche di valore, nella conversione dei valori non
espressi all’origine in euro;”
“4) le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo; (…);”
“7) la composizione delle voci “ratei e risconti attivi” e “ratei e risconti passivi”. dello stato
patrimoniale (…), quando il loro ammontare è apprezzabile, (…).”
Nell’illustrazione dei criteri applicati nelle valutazioni la nota integrativa fornisce evidenza
dell’utilizzo del metodo del tempo economico per la rilevazione dei ratei e dei risconti e la
motivazione della scelta effettuata.
La nota integrativa indica la composizione delle voci “ratei e risconti attivi” e “ratei e risconti
passivi” quando il loro ammontare è apprezzabile, nonché, Ove ove rilevante, nel commento
relativo alla composizione delle voci “ratei e risconti attivi” e “ratei e risconti passivi”, la nota
integrativa indica la ripartizione dei ratei e risconti con durata entro e oltre l’esercizio successivo
nonché dei ratei e risconti con durata oltre i cinque anni.
Informazioni relative alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.)
26. Con riferimento ai ratei e risconti, nella nota integrativa del bilancio in forma abbreviata
sono fornite le seguenti informazioni richieste dall’art. 2427 del codice civile:
 “i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella
conversione dei valori non espressi all'origine in moneta avente corso legale nello Stato” (art.
2427, comma 1, n. 1).
Per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata, l’articolo 2435-bis codice civile, al comma 5
prevede l’omissione delle informazioni richieste dal numero 7 dell’articolo 2427 circa la composizione
delle voci “ratei e risconti attivi” e “ratei e risconti passivi”.
Informazioni relative alle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.)
27. Le micro-imprese sono esonerate dalla redazione della nota integrativa quando in calce allo stato
patrimoniale risultino le informazioni previste dal primo comma dell’articolo 2427, numeri 9) e
16) del codice civile.
Le micro-imprese che redigono la nota integrativa applicano il par. 26.
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DATA DI ENTRATA IN VIGORE
28. La presente edizione dell’OIC 18 si applica ai bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1°
gennaio 2016 o da data successiva. L’OIC 18 si applica ai bilanci chiusi a partire dal 31 dicembre
2014.
DISPOSIZIONI DI PRIMA APPLICAZIONE
29. Eventuali effetti derivanti dall’applicazione delle modifiche apportate alla precedente versione
dell’OIC 18 possono essere rilevati in bilancio prospetticamente ai sensi dell’OIC 29. Pertanto le
componenti delle voci riferite ad operazioni che non hanno ancora esaurito i loro effetti in
bilancio possono continuare ad essere contabilizzati in conformità al precedente principio.
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APPENDICE A - I RATEI E I RISCONTI NELLA LEGISLAZIONE CIVILISTICA
Di seguito si riportano le norme del codice civile che riguardano il trattamento contabile e
l’informativa nella nota integrativa per i ratei e risconti.
 Articolo 2426, comma 1, numero 7: “il disaggio su prestiti deve essere iscritto nell’attivo e
ammortizzato in ogni esercizio per il periodo di durata del prestito.”
 Articolo 2424-bis, comma 6: “Nella voce ratei e risconti attivi devono essere iscritti i proventi di
competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi, e i costi sostenuti entro la chiusura
dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Nella voce ratei e risconti passivi devono
essere iscritti i costi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi e i proventi
percepiti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Possono essere
iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l’entità dei quali
varia in ragione del tempo”.
 Articolo 2427, comma 1, numero 1: “La nota integrativa deve indicare (…) i criteri applicati nella
valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non
espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato.”
 Articolo 2427, comma 1, numero 4: “La nota integrativa deve indicare (…) le variazioni
intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo (…)”.
 Articolo 2427, comma 1, numero 7: “La nota integrativa deve indicare (…) la composizione delle
voci «ratei e risconti attivi» e «ratei e risconti passivi» e della voce «altri fondi» dello stato
patrimoniale, quando il loro ammontare sia apprezzabilenonché la composizione della voce «altre
riserve».”
 Articolo 2435-bis, comma 2: “le voci A e D dell’attivo possono essere ricomprese nella voce C.II;
(…); la voce E del passivo può essere ricompresa nella voce D (…).”
 Articolo 2435-bis, comma 5: “nella nota integrativa sono omesse le indicazioni richieste dal
n. (…) 7 dell’art. 2427.”
Le disposizioni del codice civile in tema di classificazione delle voci sono richiamate nel principio
contabile OIC 12 “Composizione e schemi del bilancio d’esercizio”.
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