Il reddito d’impresa e l’utilizzo di «entità schermo»
A cura di
Guido Doneddu
Dottore Commercialista e Revisore Legale
I principi generali
L’opera d’arte
Imprese
Commercio
Detenzione
Rimanenze
Immobilizzazioni
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L’opera d’arte nel reddito d’impresa
• Non esistono (a differenza di quanto accade per la
determinazione del reddito professionale), disposizioni
legislative specifiche;
• Occorre riferirsi ai principi generali;
• Ma … esistono due pareri resi dal Comitato consultivo per
l’applicazione delle norme antielusive che forniscono
importanti indicazioni.
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I principi generali
• Le disposizioni legislative che governano la determinazione del
reddito d’impresa rilevanti per la fattispecie sono:
– INERENZA (ART. 109 TUIR) e, se verificata:
• AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI (ART. 102 TUIR);
• SPESE DI RAPPRESENTANZA;
• PLUSVALENZE.
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L’inerenza
• E’ un principio generale oggetto di ampia letteratura e rilevanti
incertezze applicative;
• Nella fattispecie, non esiste un criterio univoco per accertarla;
• Occorre comunque valutarla in riferimento a:
– Natura del bene;
– Entità del costo sostenuto in rapporto a:
• Attività svolta;
• Dimensioni e pregio dei locali.
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L’ammortamento
• Qualora fossero giudicate inerenti, come possono essere
dedotti i relativi costi ?
• I requisiti affinché un bene sia ammortizzabile, sono:
– Periodo d’impiego definito;
– Deperimento fisico-economico.
• L’opera d’arte possiede tali requisiti ?
– «durata» indefinita;
– «vita economica» pressoché infinita.
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L’ammortamento
• Comitato Consultivo per l’applicazione delle norme antielusive:
– Parere n. 29 del 14 ottobre 2005: non ammortizzabile in quanto priva
dei requisiti;
– Parere n. 8 del 5 maggio 2005: ammortizzabile , ma solo in specifiche
circostanze (assimilabile agli «arredi»);
– Corte di Cassazione, Sentenza n. 22021 del 13 ottobre 2006: non
ammortizzabile in quanto priva dei requisiti.
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Le spese di rappresentanza
• I costi sostenuti per l’acquisto di opere d’arte possono
annoverarsi tra le spese di rappresentanza ?
• Due orientamenti in dottrina:
– No, in quanto le opere d’arte non sono idonee a generare ricavi e non
sono adeguate rispetto all’obbiettivo perseguito dall’imprenditore in
termini di ritorno economico, anche indiretto (condiviso dal Comitato
Consultivo per l’applicazione delle norme antielusive nel parere n.
29/2005);
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Le spese di rappresentanza
– Sì, in quanto sono:
• Idonee a generare un messaggio positivo in termini di immagine per
l’impresa;
• Idonee a suscitare un atteggiamento positivo nei clienti e, più in generale,
negli operatori del settore di riferimento per l’impresa;
• Trattasi, tuttavia, di un orientamento difficilmente sostenibile ed avversato
dall’Amministrazione finanziaria e dalla giurisprudenza di legittimità.
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Conclusioni in tema di deduzione dei costi
• Aderendo alla posizione espressa da dottrina e giurisprudenza
di legittimità, i costi sostenuti da un’impresa per l’acquisto di
opere d’arte non sono deducibili in quanto non inerenti;
• Trattasi tuttavia di una presunzione che può ammettere prova
contraria;
• Ammessa la deduzione nel caso di beni caratterizzati da
limitato valore artistico assimilabili agli «arredi» (Comitato
Consultivo, Parere n. 8/2005).
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Le cessioni di opere d’arte
Cessione opere
Commercio
Detenzione
Ricavi
Plusvalenze
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Le plusvalenze da cessione
• Articolo 86, comma 1, TUIR: Generano plusvalenze le cessioni a
titolo oneroso di beni posseduti dall’impresa diversi dai beni
merce, anche non ammortizzabili;
• Conseguentemente, anche la cessione di opere d’arte posta in
essere da imprese che non svolgono attività di commercio di
opere è idonea a generare plusvalenze imponibili.
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Le plusvalenze da cessione
• Le modalità di tassazione sono stabilite dall’articolo 86, comma
2 del TUIR:
– Differenza tra:
• Corrispettivo e
• Costo (non ammortizzato).
– Se i beni sono posseduti da più di tre anni, è possibile il
frazionamento della plusvalenza in cinque esercizi (articolo 86,
comma 4, TUIR).
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Le cessioni poste in essere da associazioni senza
scopo di lucro
• Risoluzione ministeriale n. 5/E del 24 gennaio 2001:
– Esclusione della natura commerciale dei proventi ritratti da
associazione priva di scopo di lucro dalla cessione all’asta di opere
ricevute a titolo di liberalità;
– Non è attività commerciale in quanto difetta l’elemento
dell’intermediazione nello scambio di beni (è
una semplice
dismissione patrimoniale);
– Ma non deve richiedere l’impiego di mezzi organizzati
professionalmente né deve avere rilevanza autonoma.
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Opere d’arte ed attività professionale
• Articolo 54, comma 5 del TUIR:
– Il costo di acquisto costituisce spesa di rappresentanza;
– Trattasi di presunzione assoluta;
– Deducibilità nei limiti dell’1% dei compensi percepiti nel periodo
d’imposta dall’esercente arte o professione;
– Devono essere idoneamente documentati;
– Le plus/minusvalenze non rilevano.
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L’impresa quale «entità schermo»
• L’utilizzo di società o entità ad esse assimilabili può essere priva
di sostanza;
• Finalità:
– Occultamento dell’identità dell’effettivo proprietario dell’opera;
– Evitare l’applicazione del «redditometro»;
– Deduzione di costi connessi, direttamente od indirettamente, al
possesso di opere d’arte.
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L’impresa quale «entità schermo»
• Quali i rimedi apprestati dal legislatore tributario ?
– Interposizione fittizia (articolo 37 del DPR n. 600/1973):
• Soggettiva;
• Oggettiva;
• Mista.
– «Abuso del diritto», nella nuova formulazione legislativa e nelle
costruzioni giurisprudenziali.
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Conclusioni
• Indifferibile necessità di un inquadramento legislativo
tributario;
• Definizione delle fattispecie in cui la deduzione dei costi, diretti
ed indiretti, è consentita;
• Strumenti agevolativi per gli «investitori istituzionali» in opere
d’arte;
• Puntuale individuazione delle fattispecie abusive e loro
contrasto.
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