Università La Sapienza di Roma
I principi costituzionali della materia tributaria. La
riserva di legge. Le fonti del diritto tributario. Il
dovere di concorso. Il principio di capacità
contributiva.
Diritto Tributario
Prof.ssa Rossella Miceli
A cura di:
Prof.ssa Rossella Miceli
I principi costituzionali
Schema
I
PARTE 1
norme costituzionali che regolano la materia tributaria
funzione
II
PARTE 2
art. 23 – riserva di legge
evoluzione storica
funzione attuale
natura della riserva
contenuto minimo della fattispecie impositiva
riferibilità alla legge e agli atti aventi forza di legge
fonti del diritto tributario
regolamenti.
III PARTE 3
Art. 75, comma 3 (divieto di referendum abrogativo)
Art. 81, comma 3 (corrispondenza entrate /spese)
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Titolo della lezione
Schema
4
PARTE 4
art. 53
i principi contenuti
il dovere del concorso
il principio di capacità contributiva
gli indici (di capacità contributiva)
i requisiti
PARTE 2
le agevolazioni
l’interesse fiscale
il principio di progressività
PARTE 3
3
Norme costituzionali
materia tributaria
che
regolano
la
Nella Costituzione italiana vi sono diverse norme destinate a regolare la
materia tributaria:
4
art. 23 – norma sulla produzione delle leggi tributarie
art. 53 – norma che regola il concorso alle spese pubbliche e
definisce il fondamento sostanziale dei tributi
art. 75, comma 3 – divieto di referendum abrogativo
art. 81, comma 3 – divieto di introduzione di nuovi tributi nella
legge di bilancio
titolo V – artt. 117 e 119 - disciplina del federalismo fiscale
Altre norme costituzionali
Vi sono altre norme costituzionali che si riferiscono ad alcuni aspetti
della disciplina tributaria, ma sono generali:
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artt. 13, 14, 15, 23 (prestazioni personali): in materia di
garanzia e limiti all’esercizio dei poteri istruttori;
art. 97 – principi generali dell’azione amministrativa, che si
riferiscono anche all’Amministrazione finanziaria.
Funzione dei principi costituzionali
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base teorica e giuridica per la costruzione della materia tributaria
funzione principalmente precettiva in quanto definiscono principi
e vincoli che devono essere rispettati dal legislatore ordinario (e
che - in caso di violazione - possono determinare un giudizio di
compatibilità costituzionale)
funzione anche programmatica in quanto indicano le linee di
sviluppo della materia tributaria
Art. 23
“nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere
imposta se non in base alla legge”
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si riferisce alla materia tributaria in quanto il tributo è
considerato
una
prestazione
patrimoniale
imposta,
finalizzata al concorso alle spese pubbliche (rinvio)
contiene una riserva di legge relativa riferita alle norme
impositive
è il risultato di una importante evoluzione storica
costituisce
affermazione
del
principio
del
consenso
all’imposizione, fondamentale (principio) in ogni ordinamento
democratico.
Breve evoluzione storica
Il tributo è storicamente espressione di un potere di imperio del
sovrano.
Tale carattere ha nel tempo imposto la necessità di un consenso al
tributo da parte di determinate classi, corporazioni o rappresentanti del
popolo:
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il principio “no taxation without rapresentation”, si affermò in
Inghilterra con la Magna Charta nel 1215
il medesimo principio fu previsto nelle diverse Costituzioni nord
americane (e poi trasfuso in quella federale)
il principio del consenso all’imposizione è codificato in Francia (fine
del XVIII secolo) nella “dichiarazione dei diritti dell’uomo e del
cittadino”.
(segue) Breve evoluzione storica
L’affermazione dei principi democratici e dei governi parlamentari rende
il principio del consenso ineliminabile e necessario in quanto
espressione di civiltà di ogni ordinamento giuridico.
Contestualmente, la funzione fiscale acquisisce il ruolo di interesse
fondamentale e condiviso di ogni comunità statale per la propria
sopravvivenza e il proprio progresso (e perde la natura di prerogativa
dei governanti).
Il consenso all’imposizione diviene quindi condivisione degli obiettivi
della funzione fiscale per il raggiungimento delle finalità di ogni
ordinamento giuridico.
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(segue) Breve evoluzione storica
In Italia il principio del consenso è codificato:
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Art. 30 dello Statuto albertino (“nessun tributo può essere
imposto o riscosso se non è stato consentito dalle camere ed
approvato da Re”).
Art. 23 della Costituzione italiana attualmente vigente.
Funzione attuale
L’art. 23 della Costituzione:
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contiene il principio del consenso a tutela degli interessi
generali dei consociati (è, infatti, collocato all’interno del titolo
“rapporti civili”)
impone che il prelievo tributario sia effettuato soltanto in base alla
legge. Si introduce - quindi - un requisito di legittimità
formale per l’esercizio della funzione tributaria
impone che le scelte di politica fiscale siano realizzate dal
legislatore ordinario (e sottratte al potere esecutivo)
(segue) Funzione attuale
La legge - infatti - è espressione di garanzia e di tutela per la collettività
in quanto:
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è approvata dal Parlamento, organo rappresentativo di tutta la
popolazione;
è il risultato di un procedimento (di approvazione) basato sul
dibattito e sulla collegialità, che tiene conto anche delle minoranze
(principio democratico);
è un testo normativo (per natura) generale ed astratto;
può essere rimessa dinanzi alla Corte Costituzionale nel caso
di violazione di principi costituzionali.
Natura
L’art. 23 definisce una riserva di legge di tipo relativo (come si
desume dal dato letterale “in base alla legge”). Pertanto:
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la disciplina del tributo è riservata alla legge in senso formale e
agli atti aventi forza di legge
tale riserva riguarda soltanto gli elementi essenziali della
disciplina (nelle riserve di tipo assoluto l’intera disciplina della
materia è devoluta alla legge, mentre nelle riserve di tipo relativo
la legge deve regolare soltanto gli elementi essenziali di ogni
disciplina ed è ammessa l’integrazione della disciplina stessa da
parte di atti di secondo grado)
(segue) Natura
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quindi - nella materia tributaria – solo la disciplina essenziale
del tributo deve essere regolata dalla legge. Gli altri aspetti
possono essere devoluti a fonti di secondo grado
la natura relativa della riserva si comprende al fine di coniugare il
consenso all’imposizione (principio generale sotteso alla riserva)
con il tecnicismo e la specificità della materia tributaria
gli aspetti più tecnici e specifici della materia sono devoluti spesso
a fonti regolamentari
Il contenuto minimo della norma
impositiva
La natura relativa della riserva impone di definire gli elementi
essenziali della norma impositiva tributaria (quelli che devono
essere regolati dalla legge per il rispetto del precetto costituzionale).
Tali elementi sono stati individuati dalla giurisprudenza della Corte
Costituzionale e dalla dottrina e costituiscono la «base legislativa». Si
tratta di:
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presupposto
soggetti passivi
criteri oggettivi per la determinazione della prestazione tributaria
aliquota (intervallo tra un minimo e un massimo / almeno aliquota
massima).
(segue) Il contenuto minimo della norma
impositiva
Gli altri elementi della disciplina del tributo possono essere regolati
da fonti di secondo grado
disciplina dell’accertamento
disciplina della riscossione
aspetti tecnici relativi agli elementi essenziali del tributo
Nell’ambito dei rapporti verticali (Stato – Regioni/Enti locali) la riserva di
legge può subire un’attenuazione in relazione alla potestà impositiva
degli enti locali, i quali non possono emanare atti aventi forza di legge
(rinvio).
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Riferibilità alla legge e agli atti aventi forza
di legge
Il termine “legge” di cui all’art. 23 cost. si riferisce alla legge ed agli
atti aventi forza di legge.
Quindi:
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alla legge in senso stretto (legge dello Stato, delle Regioni e delle
province autonome di Trento e Bolzano)
ai decreti legge
ai decreti legislativi.
(segue) Riferibilità alla legge e agli atti
aventi forza di legge
Per quel che concerne le fonti comunitarie
si ritiene che nell’ambito delle competenze in materia tributaria
dell’UE la riserva di legge non operi (si tratta di limitazioni di
sovranità dello Stato italiano, consentite in nome degli artt. 11 e
117 cost.)
hanno efficacia diretta nel nostro ordinamento:
le norme del Trattato
i regolamenti
le direttive self – executing
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le norme comunitarie possono – pertanto - introdurre tributi senza
ledere l’art. 23 cost.
(segue) Riferibilità alla legge e agli atti
aventi forza di legge
Per quanto riguarda le fonti internazionali:
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non vi sono consuetudini internazionali nel diritto tributario
esistono le Convenzioni internazionali,
ordinamento con atti aventi forza di legge
in ogni caso le Convenzioni internazionali prevalgono sulle
norme interne, in quanto norme speciali. Può prevalere la
norma interna soltanto se più favorevole (come nel caso dell’art.
169 TUIR)
recepite
nel
nostro
(segue) Riferibilità alla legge e agli atti
aventi forza di legge
le Convenzioni internazionali non introducono nuovi tributi, ma
stabiliscono regole di distribuzione della potestà impositiva
tra gli stati per le fattispecie di tassazione transnazionale (al fine
di evitare la doppia imposizione internazionale)
le Convenzioni si occupano di:
distribuzione
transnazionali
di
potestà
impositiva
per
fattispecie
contrasto all’elusione e all’evasione internazionale
disciplina dello scambio di informazioni e della riscossione
internazionale.
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Le fonti del diritto tributario
La materia tributaria è – quindi - regolata da diverse fonti che hanno
natura e forza differente.
Si tratta di:
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norme costituzionali (contengono i principi e sono sovraordinate)
Statuto dei diritti del contribuente (legge ordinaria rafforzata)
legge ordinaria ed atti aventi forza di legge (decreto legge e
decreto legislativo)
fonti secondarie (i regolamenti e altri atti amministrativi generali).
Lo Statuto dei diritti del contribuente
Legge 27 luglio 2000, n. 212
è una legge ordinaria rafforzata che contiene i principi generali della
materia
ha una importante valenza interpretativa
contiene:
norme sulla normazione e sulla produzione normativa
norme che recano principi dell’attività amministrativa
norme che prevedono obblighi dell’Amministrazione finanziaria.
(segue) Lo Statuto dei diritti del
contribuente
In particolare, in relazione alle fonti del diritti tributario, l’art. 4 dello
Statuto prevede:
un divieto di utilizzo del decreto legge per l’istituzione di nuovi
tributi o per l’estensione di quelli esistenti a nuove categorie di
soggetti
si tratta di un’affermazione del principio democratico (necessità di
dibattito e ponderazione per l’introduzione dei tributi)
dubbi sulla valenza di tale norma.
Le fonti secondarie del diritto tributario
I regolamenti:
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Il termine indica gli atti normativi generali del potere esecutivo;
contengono previsioni generali ed astratte;
integrano e completano la disciplina legislativa;
sono regolati dalla L. n. 400/1988, che disciplina il procedimento
di approvazione.
(segue) Le fonti secondarie del diritto
tributario
L’art. 17 della L. n. 400/1988 prevede le seguenti tipologie di
regolamenti:
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esecutivi (regolano l’esecuzione di norme tributarie)
attuativi (integrano la disciplina delle leggi tributarie)
autonomi (questi non possono essere ammessi nella materia
tributaria, in quanto coperta da riserva di legge relativa)
delegati (possono essere emanati soltanto in presenza di una
specifica legge delega di autorizzazione)
(segue) Le fonti secondarie del diritto tributario
Nella materia tributaria si utilizzano:
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regolamenti esecutivi, attuativi e delegati;
atti amministrativi generali con contenuto normativo che non sono
emanati attenendosi ai vincoli della L. n. 400/1988 (decreti
ministeriali, Provvedimenti del Direttore dell’agenzia delle
Entrate);
si registrano – quindi – fonti normative secondarie atipiche, che
esplicano effetti nella materia tributaria.
(segue) Le fonti secondarie del diritto tributario
Vi sono poi i regolamenti degli Enti locali. In particolare, i
regolamenti provinciali e i regolamenti comunali:
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sono regolati dall’art. 52, D.Lgs. n. 446/1997;
hanno una
tributarie;
non possono istituire tributi o definire elementi essenziali dei
tributi.
funzione
integrativa
ed
attuativa
delle
norme
art. 75, comma 3
Non è ammesso il referendum abrogativo per le leggi tributarie e
di bilancio
è una norma di cautela, volta ad evitare che scelte importanti in
materia tributaria siano oggetto di demagogia popolare
è soltanto in apparente contraddizione con il principio del
consenso all’imposizione (ribadisce la necessità del dibattito e del
confronto ma nelle sedi adeguate)
il principio si giustifica:
in virtù del tecnicismo e della complessità della materia
tributaria;
in base al timore di non riuscire a far fronte alle spese
pubbliche per un continuo utilizzo dello strumento del
referendum abrogativo in materia tributaria.
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Art. 81 Cost.
Prima della riforma introdotta con la l. n. 1/2012 e con la legge
Cost. n. 234/2012 si stabiliva all’art. 81, comma 3:
«Con la legge di approvazione del bilancio non si possono
stabilire nuovi tributi e nuove spese» .
Tale norma risultava:
espressione del principio del consenso (e mostra – quindi medesima matrice della riserva di legge)
la
sottolineava la necessità che ogni tributo sia accompagnato da un
adeguato dibattito parlamentare e una ponderazione degli
interessi.
29
Art. 81 Cost. (segue)
Versione attuale, introdotta a seguito della adesione dell’Italia alle
direttive europee sul Fiscal Compact :
Comma 1: principio di equilibrio di bilancio «Lo Stato assicura l'equilibrio
tra le entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo conto delle fasi
avverse e delle fasi favorevoli del ciclo economico».
Comma 3: Ogni legge che importi nuovi o maggiori oneri provvede ai
mezzi per farvi fronte.
Si modifica la prospettiva e si afferma il principio della corrispondenza
tra le entrate e le spese.
30
Art. 53 della Costituzione
Si tratta di un articolo fondamentale per la costruzione della disciplina
nazionale dei tributi.
L’articolo prevede che:
“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione
della loro capacità contributiva. (comma 1).
Il sistema tributario è improntato a criteri di progressività”
(comma 2).
31
I principi contenuti nell’art. 53 della Costituzione
32
•
Il dovere del concorso alle spese pubbliche (comma 1)
•
Il fondamento del prelievo e il criterio di riparto della capacità
contributiva (comma 1)
•
L’interesse fiscale (comma 1)
•
Il principio di progressività (comma 2)
Il dovere di concorso alle spese pubbliche
33
•
È un dovere generale rivolto a tutti i soggetti che realizzano
presupposti di imposta nel territorio dello Stato
•
Esprime un’esigenza essenziale legata all’appartenenza ad una
comunità: la necessità di provvedere alle spese pubbliche
•
Il concorso (alle spese pubbliche) è - infatti - strumentale alla
acquisizione di entrate da parte dello Stato, al fine di prestare i
pubblici servizi e di coprire i costi dello stato - comunità e dello
stato - organizzazione
(segue) Il dovere di concorso alle spese
pubbliche
• è il fondamento generale di tutte le norme tributarie sostanziali,
procedimentali e sanzionatorie:
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ogni soggetto è tenuto ad assolvere ai tributi, perché esiste
un dovere generale al concorso alle spese pubbliche sancito
dalla Costituzione;
le
norme
procedimentali
(poteri
istruttori,
norme
sull’accertamento e sulla riscossione) sono finalizzate al
controllo ed alla verifica del rispetto del principio del concorso
alle spese pubbliche
le norme sanzionatorie si giustificano con la finalità di punire
e rieducare chi non ha rispettato il dovere in esame.
(segue) Il dovere di concorso alle spese
pubbliche
Analisi della disposizione:
35
•
Tutti: si riferisce a tutti coloro che entrano in relazione con il
territorio dello Stato e che realizzano dei presupposti d’imposta sul
territorio. La norma non è circoscritta ai residenti ma a tutti coloro
che mostrino un collegamento con il territorio dello Stato. Il
collegamento può essere di tipo oggettivo o soggettivo.
•
Sono tenuti a concorrere: esprime la doverosità del concorso
alle spese pubbliche. Il concorso alle spese pubbliche è un dovere
inderogabile di solidarietà politica, economica e sociale,
riconducibile all’art. 2 della Costituzione.
(segue) Il dovere di concorso alle spese
pubbliche
(segue):
•
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alle spese pubbliche: il dovere è rivolto a tutti le spese che si
possano definire pubbliche, secondo criteri:
Oggettivi: cioè spese dirette al sostegno
collettività e connesse a pubblici interessi;
Soggettivi: spese sostenute dello Stato e degli enti
pubblici.
della
Il principio di capacità contributiva
Costituisce:
• il fondamento sostanziale del prelievo (tributario)
• il criterio di riparto delle spese pubbliche in materia tributaria tra
la collettività.
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(segue) Il principio di capacità contributiva
Tale principio costituisce , quindi, contestualmente:
• un limite assoluto per il legislatore ordinario (che non può
istituire tributi che non siano rispettosi del principio di capacità
contributiva)
• una garanzia per il cittadino alla introduzione di tributi che
siano rispettosi del principio sostanziale di capacità contributiva.
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Il principio di capacità contributiva: contenuto
Inizialmente – nella fase successiva all’entrata in vigore della
Costituzione - è stato interpretato come una “scatola vuota” ed inteso
come coerenza formale e sostanziale di ogni norma impositiva tributaria.
In un momento successivo - a seguito di importanti pronunce della Corte
Costituzionale - al principio di capacità contributiva è stato riconosciuto
un contenuto precettivo per l’introduzione di ogni norma impositiva
tributaria.
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(segue) Il principio di capacità contributiva:
contenuto
Il principio di capacità contributiva è un criterio di riparto delle spese
pubbliche, fondato sul sacrificio (vale a dire sulla possibilità che ognuno
ha di concorrere alle spese pubbliche con i propri averi).
In linea generale il riparto delle spese pubbliche può essere improntato:
40
•
al
principio
del
beneficio
(pago
in
relazione
alle
controprestazioni ovvero in rapporto a quanto ricevo dallo Stato)
•
al principio del sacrificio (pago in relazione alle mia attitudine /
possibilità economica in ragione dell’appartenenza ad una
Comunità).
(segue)
Il
principio
contributiva: contenuto
di
capacità
La capacità contributiva è stata - cosi - intesa come necessità che ogni
prelievo tributario sia giustificato da un indice di potenzialità (o
forza) economica (il presupposto di imposta deve essere un fatto
economicamente valutabile).
Solo un fatto economicamente valutabile può giustificare un tributo, in
quanto espressione della capacità di un soggetto di contribuire alle
spese pubbliche.
Attualmente si ritiene che l’attitudine alla contribuzione debba essere
considerata con riferimento a situazioni suscettibili di valutazione
economica, anche se non commercializzabili (ad es. i tributi ambientali).
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(segue) Il principio di capacità contributiva:
contenuto
La capacità contributiva può essere valutata dal punto di vista oggettivo
o soggettivo.
La giurisprudenza della Corte Costituzionale ha ammesso entrambe le
nozioni.
•
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dal punto di vista oggettivo: qualsiasi fatto economico può
assurgere a presupposto di imposta, anche se non legato ad una
idoneità soggettiva alla contribuzione
(segue) Il principio di capacità contributiva:
contenuto
• dal punto di vista soggettivo
la capacità contributiva può essere riferita al soggetto e in questo
caso è personale
nei tributi personali, in presenta di medesimi indici economici, si
possono assolvere ad imposte differenti in quanto rilevano
situazioni personali
la natura personale della capacità contributiva giustifica il rilievo
(nell’ambito della definizione dei tributi) di situazioni personali del
soggetto che si possono tradurre in agevolazioni o esenzioni
(rinvio).
43
Gli indici di capacità contributiva
Sono stati individuati - nel tempo - indici (esemplificativi) di capacità
contributiva:
•
indici diretti
reddito
patrimonio
organizzazione di fattori produttivi
•
indici indiretti
investimento
consumo
spesa
atti traslativi / affari.
44
I requisiti della capacità contributiva
Alla capacità contributiva - nella elaborazione della giurisprudenza della
Corte costituzionale – sono stati riconosciuti alcuni requisiti.
A tale proposito, la capacità contributiva deve essere:
45
•
Effettiva
•
Attuale
•
Certa
(segue)
I
contributiva
requisiti
della
capacità
L’effettività
46
•
la capacità contributiva deve essere effettiva e corrispondere al
fatto indice di capacità contributiva
•
il fatto indice di capacità contributiva deve essere idoneo a
dimostrare una ricchezza
•
l’effettività è un limite all’utilizzo delle presunzioni di ricchezza nel
diritto tributario. Le presunzioni sono uno strumento giuridico
mediante il quale si desume (per via induttiva) un fatto ignoto da
un fatto noto conosciuto.
(segue)
I
contributiva
requisiti
della
capacità
(segue) L’effettività:
•
le presunzioni possono essere:
assolute: non ammettono la prova contraria;
relative: ammettono la prova contraria.
nel sistema tributario sono ammesse soltanto le presunzioni
relative in quanto giustificate dalla necessità di rendere
“efficiente” il sistema dell’accertamento dei tributi.
47
(segue)
I
contributiva
requisiti
della
capacità
L’attualità:
48
•
la norma tributaria non può prevedere – quale presupposto del
tributo – fatti di ricchezza che si sono verificati nel passato o che
si verificheranno nel futuro
•
laddove siano previsti fatti collegati a presupposti verificatisi prima
dell’entrata in vigore della legge tributaria, è necessario che gli
effetti di tali fatti economici siano ancora riscontrabili nel
presente
•
si ritiene che non possa essere trascorso oltre un certo lasso di
tempo (circa tre anni) per la permanenza degli effetti economici di
un fatto presupposto.
(segue)
I
contributiva
requisiti
della
capacità
La certezza
49
•
il fatto economico, presupposto del tributo, deve essere
apprezzabile e valutabile economicamente. Tale apprezzamento
può avvenire soltanto dopo che il soggetto ha sodisfatto i suoi
bisogni primari ed essenziali
•
il minimo vitale non può essere soggetto a tassazione, in quanto
necessario per la sopravvivenza
•
esiste - quindi - anche un limite minimo alla rilevanza tributaria di
una fattispecie impositiva.
Le agevolazioni fiscali
La capacità contributiva è un principio costituzionale che può essere
bilanciato con altri principi di uguale rilievo e valore.
Da tale bilanciamento possono nascere
presenza di analoga capacità economica.
trattamenti
diversi
in
Le agevolazioni sono trattamenti tributari ridotti in presenza
di valori meritevoli di tutela.
Le agevolazioni indicano - in via generale - trattamenti differenti da
quelli ordinari e più favorevoli. All’interno delle agevolazioni, le
esenzioni sono ipotesi in cui la norma tributaria, pur astrattamente
riferibile alla fattispecie, non si applica.
50
(segue) Le agevolazioni fiscali
I valori meritevoli di tutela che possono essere bilanciati con la capacità
contributiva devono essere di rilevanza costituzionale primaria. Tra
questi, in particolare:
la famiglia (art. 31)
il diritto alla salute (art. 32)
il diritto alla istruzione, la cultura e la scuola (artt. 9, 33 e 34)
il lavoro (art. 36)
la tutela del risparmio (art. 47).
51
L’interesse fiscale
è l’interesse pubblico alla pronta e rapida riscossione dei
tributi, al fine di provvedere alle spese necessarie dello Stato
– comunità e dello Stato organizzazione
è espressione di esigenze riconducibili alla Comunità statale
l’interesse fiscale e la capacità contributiva costituiscono due valori
fondamentali del sistema tributario, che devono essere
contemperati in diverse fasi della disciplina tributaria
in ogni caso l’interesse fiscale non può comprimere i diritti
inviolabili dell’individuo.
52
(segue) L’interesse fiscale
Il valore dell’interesse fiscale comprime quello della capacità contributiva
e giustifica discipline tributarie
53
•
finalizzate ad una rapida e celere riscossione del tributo (che
stabiliscono forme di anticipazione del prelievo tributario rispetto
alla realizzazione del presupposto);
•
che semplificano gli adempimenti;
•
che favoriscono il controllo, la vigilanza e l’accertamento dei
contribuenti;
•
antielusive o di contrasto all’evasione.
Il principio di progressività
54
•
È espressione dei principi di uguaglianza formale e
sostanziale, di perequazione e di redistribuzione ai quali è
improntata la Costituzione
•
È un principio di giustizia distributiva in quanto impone di
prevedere un aumento più che proporzionale della pressione
fiscale totale in rapporto alle potenzialità economiche complessive
del soggetto
•
È riferito al sistema tributario (e non ai singoli tributi); non è
quindi possibile un giudizio di costituzionalità sulla base di questo
singolo paramento in relazione ad un tributo
•
L’utilizzo del termine “è informato” rende i il principio in esame
meramente programmatico.
