LA GIUNTA COMUNALE
Vista la relazione allegata che costituisce parte integrante del presente
provvedimento;
Visti i pareri, ai sensi dell’art.49 del D.Lgs. 18 agosto 2000 n. 267, del
dirigente del servizio interessato e del dirigente della ragioneria, come da scheda
allegata;
Premesso che alla Commissione Tributaria Provinciale di Pescara è stato
presentato unico ricorso dal Signor Enrico Mundula, in qualità di legale
rappresentante della Società Stabilimento Balneare Diramare Sas, avverso n. 1
Avviso di accertamento ICI, n. 8447 del 09/11/2005, per fabbricato, notificato il
16/11/2005, per l’anno d’imposta 2000;
Ritenuta l’infondatezza delle motivazioni addotte a sostegno delle pretese
di parte ricorrente;
Ravvisata l’opportunità che il Comune si costituisca in giudizio per
resistere all’istanza della parte avversa;
Visto l’art. 11 punto 3 del D.Lgs.vo 31 dicembre 1992 n° 546 così come
modificato dalla Legge 31 maggio 2005 n° 88;
Visto l’art. 48 del D.Lgs.vo 18 agosto 2000 n° 267;
Ritenuta la propria competenza;
Con voto unanime espresso nelle forme di legge.
DELIBERA
sulla base della puntuale istruttoria favorevole degli uffici competenti:
1. che il Comune si costituisca per resistere nel giudizio promosso avanti la
Commissione Tributaria Regionale, di cui in premessa;
2. di delegare a rappresentanza e difesa del Comune avanti la Commissione
Tributaria Regionale, il dirigente del Settore Tributi Dott. D’Aquino Giovanni ai
sensi dell’art.11 D.Lgs. 546/92 così come modificato dalla Legge 31 maggio
2005 n° 88, con l’attribuzione del potere di chiamare terzi in causa di
accettare la rinuncia agli atti e all’azione, di definire la controversia attraverso
eventuale conciliazione giudiziale ai sensi dell’art. 48 D.Lgs. 546/92 e,
laddove ne sussistano i presupposti, di presentare appello;
3. di rinviare a successivo provvedimento e cioè a definizione del procedimento
giudiziario, l’eventuale spesa, al momento non quantificabile, che verrà
impegnata con determinazione del dirigente nell’esercizio di competenza.
Indi,
LA GIUNTA COMUNALE
Con separata votazione e con voto unanime palesemente espresso, dichiara la
presente immediatamente eseguibile
RELAZIONE
Premesso che alla Commissione Tributaria Provinciale di Pescara è stato
presentato unico ricorso dal Signor Enrico Mundula, in qualità di legale
rappresentante della Società Stabilimento Balneare Diramare Sas, avverso n. 1
Avviso di accertamento ICI, n. 8447 del 09/11/2005, per fabbricato, notificato il
16/11/2005, per l’anno d’imposta 2000.
In via preliminare il Servizio ICI, del Settore Tributi, del Comune di
Pescara, nell’ambito del potere di accertamento ha posto in essere una generale
verifica delle aree demaniali del litorale pescarese concesse con provvedimento
amministrativo a privati. La verifica concerne i concessionari di aree e beni
demaniali che esercitano attività di impresa in qualità di titolari di stabilimenti
balneari. Nel caso di specie l’immobile oggetto di accertamento, identificabile con
il Foglio 15, Particella 00410, categoria D/1, risulta condotto per l’anno 2000,
dalla concessionaria Miramare Sas. L’Ufficio ha provveduto, dopo il riscontro
delle omissioni della dichiarazione e dei relativi versamenti previsti dal D.Lgs.vo
n. 504 del 1992 ad emettere il Provvedimento di accertamento contestato dalla
ricorrente.
Resiste il Comune di Pescara alle argomentazioni ed alle istanze tutte di
parte ricorrente, poiché assolutamente infondate in fatto ed in diritto per i motivi di
seguito esposti.
In via di premessa è necessario precisare che la “concessione” costituisce
un provvedimento amministrativo attraverso il quale la Pubblica Amministrazione
conferisce, ex novo, posizioni giuridiche attive al destinatario, ampliando così la
sua sfera giuridica.
Le concessioni su beni demaniali o sui beni patrimoniali indisponibili si
collocano nell’ambito delle concessioni traslative con le quali viene trasferita al
destinatario del provvedimento una situazione giuridica reale. Pertanto il
concessionario “gode” del bene demaniale oggetto della concessione ed in
cambio si impegna ad utilizzare le strutture esistenti con una finalità pubblica
ovvero a realizzare le strutture previste, sostenendo i relativi oneri e versando i
canoni demaniali dovuti. L’autorità pubblica concede al concessionario l’utilizzo
delle opere esistenti ovvero la gestione delle opere realizzate durante il periodo
della concessione assicurandosi che il bene venga utilizzato al meglio, per il
raggiungimento di finalità di pubblico interesse.
Da quanto premesso emerge la necessità di chiarire il contenuto e gli
effetti del provvedimento di concessione su aree demaniali per quanto attiene
alla
rilevanza
esclusivamente
tributaria
rispetto
alla
potenzialità
del
provvedimento di concessione di concedere poteri e facoltà assimilabili a
situazioni
di
diritti
reali
su
beni
immobili
qualificanti
e
legittimanti
strumento
consentito
l’assoggettamento all’ICI del titolare che gode il bene.
Il
provvedimento
di
concessione
è
lo
dall’ordinamento per attuare ai sensi dell’articolo 823, comma 1, del Codice
Civile, i modi e i limiti per attribuire a favore di terzi talune facoltà di godimento e
utilizzazione dei beni demaniali (all. 1). La giurisprudenza, per delimitare
l’oggetto delle facoltà attribuite al concessionario, pone l’accento sulla
rappresentazione del bene demaniale nella sua entità di “cosa”. Prescrive infatti
che il potere attribuito al concessionario si estrinseca direttamente sulla cosa che
ne costituisce l’oggetto immediato e che il provvedimento di concessione può
ingenerare in capo al concessionario facoltà e poteri nuovi rispetto a quelli
spettanti al soggetto pubblico che è titolare dei beni (Cassazione, Sez. Trib.,
09/03/2004 n. 4769)(all. 2). In proposito autorevole Dottrina sostiene che la
concessione “è sul bene e non del bene” (Giannini Diritto Amministrativo, II,
Milano 1993, pp. 672 e 675).
Le facoltà del concessionario pertanto sono, per così dire, attratte “per
assimilazione” nella categoria dei diritti di natura o consistenza reale (ius in re
aliena) che pertanto si estrinsecano direttamente sulla cosa che ne costituisce
l’oggetto immediato e suscettibili di essere fatti valere erga omnes così come
spiegato da Cassazione, Sez. Trib., 03/12/2004 n. 22757 (all. 3), Cassazione,
Sez. Trib., 09/03/2004 n. 4769 (già all 2).
Pertanto è riconoscibile che l’instaurarsi della situazione soggettiva
passiva ICI in capo ai concessionari dipende dall’esistenza di un provvedimento
in cui l’oggetto delle facoltà conferite al concessionario non può identificarsi con
la mera detenzione sulla area demaniale. In vero l’oggetto delle facoltà riguarda:
le costruzioni già esistenti sul suolo demaniale, appartenenti al
concedente, e concesse in “uso” (categoria per assimilazione al
diritto reale di uso: categoria soggetta all’ICI);
costruzioni da realizzare e mantenere su determinate porzioni del
suolo demaniale aventi la qualificazione di aree utilizzabili a scopo
edificatorio in conformità agli strumenti urbanistici in vigore nel
comune in cui le aree sono situate (categoria per assimilazione al
diritto reale di superficie sul fabbricato nascente: categoria
soggetta all’ICI).
In queste ipotesi gli immobili configurano costruzioni di carattere stabile
già iscritte, oppure, se nuove, da iscrivere, in catasto edilizio urbano come unità
immobiliari urbane idonee a “produrre un reddito proprio” (ai sensi degli articoli 4,
5 del D.L n. 652 del 1939 conv. L. n. 1249/1939) (all. 4) e che costituiscono
“cespiti indipendenti” (articolo 40, DPR 01/12/1949 n. 1142). La sentenza n. 11
del 21/06/2004 della CTR appare illuminante e in proposito sostiene come la
temporaneità della concessione amministrativa e gli obblighi previsti a carico del
concessionario nulla tolgono al fatto che le costruzioni realizzate su suolo
demaniale dal concessionario stesso debbano essere considerate beni immobili
da ascrivere nel catasto edilizio urbano. L’articolo 812 c.c. infatti annovera tra i
beni immobili le costruzioni, anche se unite al suolo a scopo transitorio, nonché i
bagni e gli altri edifici galleggianti quando sono saldamente assicurate alla riva.
Inoltre l’articolo 4 del R.D.L. 13/04/39 n. 652, considera costruzioni stabili anche
gli edifici sospesi o galleggianti stabilmente assicurati al suolo (l’articolo 41 del
CN consente al concessionario, previa autorizzazione dell’autorità concedente,
di iscrivere ipoteca sulle opere da lui costruite sui beni demaniali). Ne consegue
che l’intestatario del bene iscritto nel Catasto edilizio urbano, con la relativa
rendita, è il concessionario, al quale compete l’adempimento degli obblighi fiscali
relativi. (all.ti 5°, 5b).
Ciò avvalora la conclusione secondo la quale le facoltà di utilizzazione dei
beni (aree demaniali) che derivano dal provvedimento di concessione sono
concepite come fattispecie assimilabili ai titoli costitutivi di soggettività passiva
dell’ICI come indicati nell’articolo 3 del D. Lgs.vo n. 504 del 1992 (all. 6) nelle
figure dei diritti reali di godimento.
Appare utile considerare, per portare maggiore forza a quanto sostenuto
dal Resistente Comune di Pescara, che il provvedimento di concessione è titolo
di legittimazione del concessionario:
a presentare la richiesta di permesso comunale necessario a costruire
(articolo 10, in relazione agli articoli 7, 8, del DPR n. 380/2001 e
successive modifiche) (all. 7) essendo questo “l’unico provvedimento
abilitativo alla realizzazione del manufatto sotto il prevalente profilo
urbanistico-edilizio;
a inoltrare all’ufficio dell’Agenzia del Territorio la dichiarazione di nuova
costruzione per l’iscrizione in catasto della stessa (articolo 6, D.L. n. 652
del 13/04/1939 e successive converzioni, in relazione agli articoli 24 e 25
del DPR n. 380/2001 (all.ti 8);
per l’attribuzione della rendita da parte dell’uffico citato oppure per
presentare la dichiarazione di rendita proposta (d.m. n. 701/1994) (all 9);
a chiedere la trascrizione del provvedimento concessorio a nome del
titolare (articolo 2645 C.C.) (all. 10);
a costituire Ipoteca (ai sensi dell’articolo 41 (all. 11)del Codice della
Navigazione “Costituzione di Ipoteca” che prevede che il concessionario
può, previa autorizzazione dell’autorità concedente costituire ipoteca, e
non potrebbe farlo se il concedente avesse un mero diritto obbligatorio,
sulle opere da lui costruite sui beni demaniali). Ciò che appare
perfettamente in linea con quanto contenuto nell’articolo 952 e 2816 del
Codice Civile (all.ti 12 e 13);
a vendere o essere sottoposto ad esecuzione (ai sensi dell’articolo 46,
comma 2, del Codice della Navigazione (all.14) che prescrive che in caso
di vendita o di esecuzione forzata, e ciò presuppone che il venditore o
l’esecutato ne sia proprietario almeno nell’arco di durata del rapporto
concessorio, l’acquirente o l’aggiudicatario non può subentrare nella
concessione senza l’autorizzazione dell’autorità concedente e ai sensi
dell’articolo 49 del medesimo Codice che sotto la rubrica “Devoluzione
delle opere non amovibili” statuisce l’acquisizione (per esempio nel caso
dell’immobile costruito dal concessionario) al Demanio senza alcun
compenso o rimborso quando venga a cessare la concessione delle opere
amovibili. Ciò che appare in linea con quanto contenuto dall’articolo 953
del Codice Civile (all 15).
Pertanto il provvedimento di concessione, adottato a conclusione del
procedimento amministrativo, esplica effetti costitutivi del rapporto fra
concessionario ed ente concedente, compendiati nelle facoltà che ricadono nella
sfera giuridica del concessionario, assimilabili come si dice tecnicamente a
situazioni di titolarità di diritti reali di godimento. Facoltà che instaurano una
situazione di soggettività passiva ICI.
Ecco come possiamo notare che le conclusioni tratte nella Sentenza della
Cassazione n. 4402 del 29/01/1998 (all. 16) sono una mera conseguenza di
quanto sostenuto in diritto. In sostanza la proprietà delle opere costruite dal
concessionario sul suolo demaniale (e tanto di più le opere già esistenti e
concesse in uso dal Demanio) poteva essere ricondotta, per il periodo di durata
della concessione, al concessionario stesso.
Per conseguenza ai fini ICI i fabbricati nei confronti dei quali potevano dirsi
verificate le ipotesi di accatastamento o accatastabilità con diritto di superficie o
di uso da parte dei concessionari devono considerarsi soggetti all’imposta sin dal
1993.
La doglianza di parte ricorrente trae spunto dall’unico assunto che il
concessionario di stabilimento balneare, in qualità di concessionario demaniale,
dovrebbe essere considerato soggetto passivo dell’imposta comunale sugli
immobili dall’anno 2001. Secondo il ricorrente, il comma 3, dell’articolo 18, della
Legge Finanziaria 23/12/2000, n. 388, a valere per l’anno 2001, ha modificato il
comma 2 dell’articolo 3, inerente la soggettività passiva, del D.Lgs.vo 30/12/1992
n. 504, introducendo una nuova figura di soggetto passivo in cui i concessionari
di stabilimenti balneari dal 2001 rientrerebbero (all 17). Per tale via il ricorrente
sostiene l’illegittimità del provvedimento di accertamento per l’anno 2000.
Rispetto a tale censura resiste il Comune di Pescara in quanto non
fondata la doglianza di parte avversa per i seguenti motivi.
Preliminarmente, per un corretto inquadramento della questione dibattuta,
è opportuno indicare brevemente i “momenti” dell’evoluzione avutasi nella
disciplina normativa concernente la sfera dei soggetti passivi ICI.
Nell’attuale struttura dell’ICI il presupposto del tributo, indicato,
dall’articolo 1 (comma 2), del D.Legs.vo n. 504 del 1992, nel “possesso” di
fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli, si collega, necessariamente,
all’elencazione tassativa dei soggetti passivi dell’imposta contenuta nel
successivo articolo 3 del medesimo Decreto (all. 18). Pertanto soggetti passivi
aventi i titoli legittimanti il “possesso” degli immobili, che così realizzano le
corrispondenti situazioni di soggettività passiva, divenendo debitori della
prestazione nell’obbligazione tributaria che viene ad instaurarsi.
Per l’imposta comunale sugli immobili la soggettività passiva è regolata
dall’articolo 3, del D. Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 (già all.to). Tale articolo è
stato oggetto, a più riprese, di modificazioni e successive integrazioni legislative.
Partiamo dall’articolo 3 nella sua formulazione originaria (all.ti 19):
Comma 1. Soggetti passivi dell’imposta sono il proprietario di immobili di
cui al comma 2 dell’articolo 1, ovvero il titolare del diritto di usufrutto, uso o
abitazione sugli stessi, anche se non residenti nel territorio dello Stato o se non
hanno ivi la sede legale o amministrativa o non vi esercitano l’attività.
Comma 2. Per gli immobili concessi in superficie, enfiteusi o locazione
finanziaria soggetto passivo è il concedente con diritto di rivalsa, rispettivamente,
sul superficiario, enfiteuta o locatario.
Confrontiamo immediatamente il vecchio testo normativo sopra indicato
con il testo attualmente in vigore dell’articolo 3 (già all.to):
Comma 1. Soggetti passivi dell’imposta sono il proprietario di immobili di
cui al comma 2 dell’articolo 1, ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso,
abitazione, enfiteusi, superficie, sugli stessi, anche se non residenti nel territorio
dello Stato o se non hanno ivi la sede legale o amministrativa o non vi esercitano
l’attività.
Comma 2. Per gli immobili concessi in locazione finanziaria, soggetto
passivo è il locatario. In caso di fabbricati di cui all’articolo 5, comma 3, il locatario
assume la qualità di soggetto passivo a decorrere dal primo gennaio dell’anno
successivo a quello nel corso del quale è stato stipulato il contratto di locazione
finanziaria. Nel caso di concessione su aree demaniali soggetto passivo è il
concessionario.
Come si nota immediatamente dal raffronto tra il “vecchio” articolo 3 ed il
“novellato” articolo 3 l’evoluzione che ha interessato la soggettività passiva ai fini
ICI è frutto di due interventi attuati dal legislatore sul testo originario delle legge.
Con l’articolo 3, comma 149, lettera f), della Legge n. 662 del 23/12/1996,
Misure di razionalizzazione della finanza pubblica, sono stati formulati, nel
quadro di una revisione della disciplina dei tributi locali, principi e criteri direttivi,
vincolante il legislatore delegato, al fine di ridefinire l’iniziale nozione di
presupposto dell’ICI e le corrispondenti situazioni di soggettività passiva
attraverso una integrazione della disciplina legislativa d’imposta prevedendosi
che “…presupposto dell’imposta è la proprietà o la titolarità di diritti reali di
godimento nonché del diritto di utilizzazione del bene nei rapporti di locazione
finanziaria” (all. 20).
La prima modifica è stata introdotta ad opera dell’articolo 58, comma 1,
lettera a), del D.lgs. n. 446, del 15/12/1997, che ha incluso nell’ambito della
soggettività passiva del tributo, la titolarità dei diritti reali di enfiteusi e superficie,
che come emerge dal confronto tra formulazione originaria e formulazione
attuale della disciplina della soggettività passivia ICI, erano escluse,
riconoscendo al concedente soltanto un diritto di rivalsa (all. 21). Inoltre con lo
stesso articolo il legislatore ha modificato anche il comma 2, dell’articolo 3, del
Decreto ICI, prevedendo la soggettività passiva in capo all’utilizzatore del bene in
leasing, mentre precedentemente era prevista in capo al concedente ma sempre
con diritto di rivalsa (già all.to).
Il secondo intervento sulla soggettività passiva ai fini ICI è stato realizzato
attraverso la Legge 388, del 23 dicembre 2000, legge finanziaria a valere per
l’anno 2001, che all’articolo 18 ha previsto l’assoggettamento ai fini ICI del
concessionario di beni demaniali (già all.to). Con quest’ultimo intervento il
legislatore ha individuato nel rilascio del provvedimento amministrativo di
concessione un titolo specifico costitutivo della soggettività passiva dell’imposta.
Pertanto dal 2001 anche nella concessione su aree demaniali pura e semplice
(anche se non costituiva di diritti reali) si individua un titolo, nuovo, ulteriore,
costitutivo della soggettività passiva dell’ICI.
Tali modifiche, soprattutto l’ultima, hanno generato problemi di
interpretazione giuridica sulla portata delle innovazioni legislative sulla
soggettività passiva per i concessionari di aree demaniali con specifico
riferimento alla questione della decorrenza degli effetti giuridici della seconda
modifica.
Il 7 marzo 2001 interviene il Ministero delle Finanze con la Circolare n.
3/FL che al punto C ha tentato di fornire un chiarimento (all. 22). Ma dato, a
parere di chi scrive, che il chiarimento appare troppo generico, invece di
semplificare e chiarire ha complicato la questione dibattuta, fornendo lo spunto a
chi sostiene, come nel caso al nostro esame, che il concessionario di
stabilimento balneare in qualità di concessionario demaniale dovrebbe
considerarsi soggetto passivo dell’imposta comunale sugli immobili dall’anno
2001 ai sensi del comma 3 dell’articolo 18 della Legge Finanziaria 23/12/2000, n.
388 (già all.to).
Cerchiamo di fare chiarezza. La questione è molto sottile. La Circolare n.
3, a parere di chi scrive, non avalla assolutamente la tesi prospettata dal
ricorrente. Nel punto C della succitata Circolare il Ministero, dopo aver fornito la
esatta frase introdotta dal legislatore con l’articolo 18, della Legge 388, in
aggiunta all’articolo 3 del Decreto ICI, (“nel caso di concessione su aree
demaniali soggetto passivo è il concessionario”), precisa che la disposizione ha
una portata innovativa.
Successivamente
scrive:
fino
al
31
dicembre
2000,
infatti,
il
concessionario in questione non poteva essere considerato soggetto passivo
dell’ICI poiché, anche se di fatto possedeva l’immobile, il possesso non era a
titolo di proprietà o di altro diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi o
superficie o di locazione finanziaria, che erano le fattispecie cui era
giuridicamente connesso l’obbligo di assolvere il pagamento del tributo
comunale. Pertanto, dal 1° gennaio 2001, tale soggetto è tenuto a tutti gli
adempimenti richiesti dalle disposizioni del Decreto ICI.
Ma a ben vedere, pur riconoscendo che la frase non è costruita benissimo,
la sostanza di quello che il Ministero ha voluto esprimere è intelligibile. A parere
del Resistente Comune di Pescara la corretta interpretazione della Circolare n. 3
non può che essere la seguente. Il concessionario di aree demaniali (questa è la
nuova categoria in “questione”) il cui possesso del bene demaniale non è (o non
era) a titolo di proprietà (ovviamente non potrebbe mai esserlo), non è (o non era)
a titolo di altro diritto reale, non è (o non era) a titolo di locazione finanziaria, è
soggetto passivo dell’ICI soltanto dal 1° gennaio del 2001 e non lo era per gli anni
precedenti. Se invece il concessionario di aree demaniali ha (o aveva) il
possesso del bene a titolo di un diritto reale (esempio: proprietà superficiaria o
diritto di uso del bene demaniale previsto e costituito con la concessione
demaniale) è (o era), con alcune distinzioni, soggetto passivo ICI. Ciò in quanto i
diritti reali “erano” per la categoria in questione (da notare il tempo del verbo
usato dal Ministero) le fattispecie cui è giuridicamente connesso l’obbligo di
assolvere il pagamento del tributo comunale.
Quanto spiegato con la logica conseguenza che il Ministero ha voluto
chiarire come il legislatore con l’intervento sull’articolo 3 dell’ICI abbia inteso
“staccare” dal 2001 l’assoggettamento al tributo per i concessionari demaniali
dalla connessione con la titolarità di un diritto reale.
In estrema sintesi la Circolare n. 3 va letta nel senso che dal 2001 basta
essere titolare di una concessione su aree o beni demaniali per assumere la
qualifica giuridica di soggetto passivo dell’ICI non essendo più necessario, lo era
per gli anni precedenti, il collegamento ad una situazione giuridica, come la
titolarità di un diritto reale, per considerare il concessionario dell’area o bene
demaniale soggetto passivo ICI. Ciò che appare coerente con la portata
“innovativa”, dichiarata nella Circolare, della disposizione legislativa.
La previsione espressa dalla disposizione innovativa che ha introdotto e
qualificato la concessione su aree demaniali come titolo costitutivo della
soggettività passiva dell’ICI è strutturata come un unicum infrazionabile. In vero
le situazioni facenti capo ai concessionari su aree demaniali sono designate
unitariamente e indistintamente con una formulazione univoca siccome in
relazione ad un medesimo titolo legittimante l’utilizzazione delle aree demaniali e
in relazione ad un’unica categoria di soggetti (i concessionari demaniali).
Un indirizzo giurisprudenziale merita di essere ricordato per le puntuali
argomentazioni con le quali la disposizione introdotta dall’articolo 18, della 388
del 2000 viene spiegata in termini di previsione unitaria rilevandosene per tale via
la portata innovativa, specificando che la disposizione non è diretta a precisare il
significato di norme preesistenti ma è diretta a completare la disposizione
precedente di cui al comma 2, dell’articolo 3, del Decreto ICI. La Suprema Corte
di Cassazione, sezione tributaria, del 26/04/2005, n. 8637 (all. 23) chiarisce
come da un lato l’intervento innovativo allarghi l’impianto testuale e dall’altro lato
ne estende l’ambito preesistente dei soggetti passivi dell’ICI, in cui introduce,
appunto, una categoria di soggetti passivi dapprima non affatto designata.
In vero la disposizione dell’articolo 18, comma 3, più volte oramai citato,
ha introdotto nel testo della disposizione di cui al comma 2, dell’articolo 3 del
D.Lgs.vo n. 504 del 1992 (già all.to) una fattispecie nuova con l’aggiunta di un
autonomo periodo in cui si designa, per la prima volta, il provvedimento di
concessione su aree demaniali come titolo costitutivo di soggettività passiva
dell’ICI inserendolo nell’elencazione dei titoli previsti dalla normativa in vigore.
Tale new entry è diverso dagli altri preesistenti titoli legittimanti elencati dalla
ricordata disposizione per la provenienza del titolo, per gli elementi sostanziali,
per i requisiti formali che il titolo deve assumere, per la particolare natura delle
aree indicate nell’oggetto del provvedimento, per la specifica qualifica
riconosciuta ai soggetti destinatari del provvedimento, per i connotati distintivi
delle facoltà (e poteri) conferiti, di volta in volta, con il provvedimento concessorio
che lo rendono assimilabile ai diritti aventi consistenza reale.
Né si può negare che la giurisprudenza in alcuni casi ha compiuto l’esame
del contenuto del provvedimento concessorio ammettendo che la natura di area
demaniale del bene non costituisce ostacolo giuridico né alla costituzione a
favore di privati di diritti reali che abbiano ad oggetto la fruizione del bene
demaniale, né alla circolazione tra privati di tali diritti.
Ma si escludeva
nettamente l’utilizzo di siffatto procedimento interpretativo dei contratti o
provvedimenti di concessione nei casi in cui la legge esplicitamente o attraverso
la specifica regolamentazione adottata, predetermini la natura del diritto conferito
al concessionario (cfr. Cassazione sezione tributaria 09/03/2004 n. 4769 già
all.ta).
Questi aspetti qualificano oltre ogni dubbio la natura innovativa della
disposizione citata e la sua efficacia per il tempo successivo alla sua emanazione
derivandone l’inapplicabilità ai rapporti sorti nella vigenza delle norme
preesistenti ed ancora in vita in conformità all’articolo 11 delle preleggi (all. 24) e
alla disposizione di principio posta dall’articolo 3 della Legge 27/07/200 n. 212
sullo statuto dei diritti del contribuente (all. 25).
Il resistente Comune di Pescara sostiene pertanto questa tesi. Sono
soggetti passivi dal 1993 (o dal provvedimento di concessione) i concessionari di
aree demaniali ai quali il Demanio, oltre l’area, ha conceduto in “uso” anche
l’eventuale fabbricato (di proprietà demaniale originaria o successiva) insistente
su di essa in quanto titolari del diritto reale di uso, titolo legittimante la soggettività
passiva. La concessione di un bene demaniale è costitutiva di diritti reali in
quanto il potere del concessionario si esercita direttamente sul bene immobile e
può essere fatto valere, nei limiti imposti dalla funzione e dalla natura del bene,
erga omnes. Non può affermarsi che la concessione così qualificata generi un
diritto di natura obbligatoria come se il concessionario avesse la mera detenzione
dell’area e del bene. Il concessionario dell’area è soggetto passivo ICI non in
quanto concessionario, ma nella sua qualità di proprietario o titolare di diritto
reale, sia pure temporaneo, del fabbricato.
Vale a dire che il presupposto impositivo dell’ICI veniva collegato al
binomio “possesso – soggetto” in quanto connesso alla titolarità del diritto di
proprietà o in alternativa alla titolarità di un diritto reale.
Successivamente
la
normativa
ICI
ha
subito,
come
anticipato,
un’evoluzione in due riprese. La Legge n. 446 del 1997 (già all.to), per l’ambito di
nostra pertinenza, ha spostato la soggettività passiva ICI del diritto reale di
superficie dal concedente il diritto (sebbene con diritto di rivalsa) al
concessionario.
Questa prima modifica assesta un primo colpo al citato rapporto binomio
“possesso – soggetto” determinando uno stravolgimento del presupposto
impositivo dell’ICI in tema di concessionari di aree e beni demaniali collegandolo
alla “funzione di godimento del bene immobile”.
Pertanto nel caso in cui la concessione prevede o aveva previsto la
possibilità di edificare e la conseguente costituzione di un diritto di superficie a
favore del concessionario quest’ultimo è soggetto passivo ICI dal 1998 in quanto
superficiario e non in quanto mero concessionario di bene demaniale (se fosse
un concessionario senza alcun titolo sull’immobile sarebbe assoggettabile
all’imposta solo a partire dal 2001 come sopra scritto). A supporto si considerari
che il Codice della Navigazione riconosce la possibilità all’Autorità marittima di
consentire, con atto concessorio, l’occupazione di aree demaniali per impiantarvi
ad esempio uno stabilimento balneare. Il concessionario poi può costituire
ipoteca sulle opere realizzate e “alienare” il manufatto ad un terzo il quale, con
preventiva autorizzazione del concedente, può subentrare nella titolarità della
concessione, divenendo in tal modo anche soggetto passivo ai fini ICI. La tesi del
riconoscimento di un diritto di superficie ad aedificandum in capo al
concessionario porta alla considerazione che l’effetto dell’atto di concessione in
sostanza produce una separazione orizzontale dell’assetto dominicale con la
conseguenza che il concedente conserva la proprietà del suolo e il
concessionario acquista la proprietà superficiaria dell’opera realizzata.
Il secondo intervento sulla soggettività passiva ICI è segnato dalla legge n.
388 del 2000 la cui aggiunta “nel caso di concessione su aree demaniali soggetto
passivo è il concessionario” all’articolo 3 della soggettività passiva ICI si inquadra
bene nella dinamica amplificatrice della sfera giuridica dei soggetti passivi
d’imposta per la categoria dei concessionari come integrazione a carattere
innovativo (già all.to).
L’innovazione giuridica, rispetto alla norma già esistente, in sostanza
introduce una categoria di soggetti, i concessionari di aree e beni demaniali, non
più in necessaria connessione con la titolarità di un diritto di proprietà o
alternativamente di un diritto reale, realizzando lo stravolgimento del
presupposto impositivo dell’ICI, ora collegabile completamente alla funzione di
godimento del bene demaniale, assestando un secondo e definitivo colpo al
citato rapporto binomio “possesso – soggetto”. Ciò consente di porre in secondo
piano la problematica della decorrenza degli effetti giuridici della modifica ed
elimina a priori (dal 1° gennaio 2001 e per le successive annualità) le indagini
sulla natura reale o obbligatoria del rapporto di concessione nonché sul titolo
giuridico in base al quale il concessionario dei beni demaniali utilizza il bene
immobile.
Di conseguenza possiamo sostenere che il legislatore ha riconosciuto dal
2001 la soggettività passiva al concessionario indipendentemente dalle modalità
in cui si manifesta il possesso del bene, essendo stata privilegiata la funzione di
godimento del bene stesso mentre precedentemente al 2001 il legislatore
riconosceva la soggettività passiva al concessionario a secondo delle modalità in
cui si manifestava il possesso del bene medesimo.
Riepilogando possiamo sostenere che l’evoluzione della normativa ICI
inerente l’assoggettamento a tributo dei concessionari di beni demaniali, tra i
quali rientrano i titolari di stabilimenti balneari, ha subito un percorso in tre tappe:
1)
dall’istituzione dell’ICI (dal 1993) sono soggetti passivi i
concessionari demaniali di fabbricati già esistenti di proprietà
demaniale ma concessi in uso ed è soggetto passivo il
concedente (Demanio) rispetto ai diritti di superficie su beni
costruiti su superficie demaniale ma con obbligo di rivalsa sul
concessionario titolare del diritto reale;
2)
dal 1998 sono soggetti passivi (direttamente) i concessionari
demaniali titolari dei diritti reali di superficie su beni costruiti sulla
superficie demaniale e continuano ad essere soggetti passivi i
concessionari demaniali di beni di proprietà demaniale ma
concessi in uso; da tale data inoltre sono soggetti passivi anche i
locatari finanziari il cui titolo legittimante previsto dal legislatore
consiste nel diritto di utilizzazione economica del bene.
3)
dal 2001 sono soggetti passivi, rispetto ai beni demaniali, tutti i
concessionari non rivestendo più alcuna rilevanza giuridica
l’esistenza di diritti reali di uso o di superficie sui beni concessi
ed individuandosi nel rilascio del provvedimento amministrativo
di concessione un titolo specifico costitutivo della soggettività
passiva dell’ICI
A distanza di due anni dalla Circolare 3/FL del 07/03/2001 il Ministero
dell’Economia e delle Finanze, prendendo atto di una nutrita e corposa
giurisprudenza, anche di legittimità, emana una risoluzione, la Ris. N.
1/DPF-20528 del 06/03/2003, schierandosi a favore della tesi della tassabilità dei
concessionari di aree demaniali sin dal 1993 (all. 26). Rispetto ai quesiti posti il
Ministero in via preliminare provvede a chiarire che: “il legislatore ha riconosciuto
espressamente la soggettività passiva ai fini ICI al concessionario di aree
demaniali prescindendo da ogni considerazione in ordine alle modalità con cui si
verifica in concreto il possesso del bene;” e ancora: “la suddetta constatazione fa
perdere di significato alle indagini sulla natura reale od obbligatoria del rapporto
sottostante, nonché sul titolo giuridico in base al quale il concessionario di aree
demaniali utilizza il bene immobile.” Continua il Ministero affermando che
comunque soffermandoci sull’indagine circa la natura del rapporto sottostante:
“la concessione d’uso del bene demaniale dà luogo, di regola, alla costituzione di
diritti reali, in quanto il potere attribuito sulla cosa che ne forma l’oggetto può
essere fatto valere erga omnes,”. Il Ministero a suffragio di tale posizione cita
diverse sentenze di Cassazione. Poi si affretta a spiegare: “né può ritenersi che il
diritto nascente dalla concessione sia un diritto di natura obbligatoria,
assimilabile ad un contratto di locazione” precisando che tale argomentazioni
derivano da posizioni giurisprudenziali consolidate a livello di Suprema Corte.
Dopo queste osservazioni la Risoluzione affronta il lato pratico della
questione distinguendo tre casi.
Il primo caso, chiarito in premessa, sulla portata della modifica dell’articolo
3 del Decreto ICI a cura dell’articolo 18, comma 3, della Legge 2312/2000 n. 388,
finanziaria per l’anno 2001, sostenendo che il legislatore ha introdotto una nuova
categoria di soggetti passivi eliminando l’analisi di ogni considerazione in ordine
alla modalità giuridica con cui si verifica in concreto il possesso del bene
demaniale.
Il secondo caso riguardante l’ipotesi di concessioni riguardanti fabbricati
demaniali già esistenti sull’area, anche se concessi attraverso licenza,
sostenendo come non si possa parlare in tale caso di locazione e quindi di
rapporto di natura obbligatoria da cui scaturirebbe una semplice detenzione del
bene bensì di come si debba parlare di costituzione di diritti reali con la
conseguenza dell’assoggettamento all’ICI da parte dei concessionari sin dalla
nascita del tributo, e cioè dal 1993.
Il terzo caso riguardante l’ipotesi in cui la concessione preveda la
costituzione di un diritto di superficie a vantaggio del concessionario sostenendo
che in tale circostanza quest’ultimo era tenuto al pagamento dell’ICI anche in
epoca antecedente al fatidico 2001 (a nostro avviso i concessionari avrebbero
dovuto assolvere il tributo direttamente già dal 1998), non in quanto
concessionario di area demaniale bensì in qualità di superficiario.
Nella Risoluzione n. 272/E del 07/07/2002 (all. 27) l’Agenzia delle Entrate,
rispondendo ad un interpello posto da una Società circa la corretta imputazione
dei corrispettivi derivanti dalle cessioni dei diritti d’uso o di superficie ai sensi
dell’articolo 75 del T.U.I.R. , approvato con DPR 22/12/1986 n. 917 (all. 28) di una
concessione di bene demaniale, ritiene che il periodo di imposta di competenza
dei corrispettivi in esame sia quello in cui viene stipulato il contratto di cessione
del diritto di superficie o di uso e che anche volendo prescindere dall’assorbente
considerazione che si è in presenza della cessione di un diritto e non di una
prestazione di servizi è possibile affermare che non si rende applicabile alla
specifica questione lo schema previsto per i contratti di durata, quali la locazione,
in cui la maturazione del diritto al corrispettivo è proporzionale al trascorrere del
tempo riconoscendo la tesi della giurisprudenza dominante circa la qualificazione
del rapporto concessorio di beni demaniali come avente natura reale e non
obbligatoria con la conseguenza della configurabilità in capo al concessionario di
bene demaniale di un diritto reale d’uso o di superficie costituente la base
giuridica dell’assoggettamento passivo al tributo anche prima dell’inserimento
innovativo prodotto dall’articolo 18 della Legge finanziaria per il 2001.
Ad avvalorare la tesi sostenuta dal ricorrente Comune di Pescara rispetto
all’assoggettamento passivo al tributo dei concessionari demaniali, titolari, in
forza del rapporto concessorio, di uno specifico diritto reale, distinto a seconda
dei casi in diritto d’uso o in diritto di superficie, anche prima dell’anno 2001, e ciè
anche prima dell’introduzione intervenuta ad opera del comma 3, dell’articolo 18,
della Legge Finanziaria 23/12/2000, n. 388, appare utile citare la Sentenza della
Suprema Corte di Cassazione n. 4402 del 29/01/1998 in materia di Registro che
risponde ad uno specifico quesito (già all.ti).
Nel caso di trasferimenti di aziende sorte su aree demaniali e comprensive
di beni immobili, l’atto deve essere soggetto all’articolo 1 della Tariffa, Parte
Prima, allegata al DPR 26/04/1986 n. 131 (all. 29), inerenti gli atti traslativi a titolo
oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi e costitutivi di
diritti reali immobiliari di godimento, con la relativa applicazione dell’imposta
proporzionale dell’8% con la relativa previsione legislativa ai sensi dell’articolo
43, comma 1, n. 1) del DPR 131 del 1986 (all. 30) dell’applicazione dell’aliquota
alla base imponibile costituita dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto,
oppure rientra pur sempre tra quegli atti di concessioni su beni demaniali,
cessioni e surrogazioni relative ai sensi dell’articolo 5, n. 2, della stessa Parte
Prima della Tariffa, soggetti alla più mite imposizione del 2%, con la relativa
differente
applicazione
dell’aliquota
alla
base
imponibile
costituita
dall’ammontare del canone (all. 31)?
La sentenza citata (Cassazione 4402/1998) giunge alla conclusione della
legittimità dell’applicazione della prima ipotesi prospettata nel quesito sopra
scritto sostenendo che se il rapporto, che si instaura tra il concessionario e
l’Amministrazione del Demanio marittimo si fonda su un provvedimento di
concessione di beni demaniali che contiene una distinta posizione reale, che si
estrinseca nella previsione di una possibilità edificatoria, costituente in capo al
concessionario di un diritto di superficie (evidentemente vale anche per l’altro
diritto reale possibile, e cioè il diritto d’uso), alla fattispecie si applica l’aliquota
dell’imposta di registro dell’8%. Per tale via, anche con questa sentenza, la
Suprema Corte di Cassazione riconosce che la concessione di aree demaniali è
costitutiva di diritti assimilabili ai diritti reali di godimento.
Tali conclusioni possono dirsi suffragate da diverse considerazioni.
L’articolo 41 del Codice della Navigazione, sotto la rubrica “Costituzione di
Ipoteca” prevede che il concessionario può, previa autorizzazione dell’autorità
concedente costituire ipoteca (e non potrebbe farlo se il concedente avesse un
mero diritto obbligatorio) sulle opere da lui costruite sui beni demaniali. Ciò
perfettamente in linea con quanto contenuto dall’articolo 952 e 2816 del Codice
Civile (già all.te). L’articolo 46, comma 2, del Codice della Navigazione prescrive
che in caso di vendita o di esecuzione forzata (e ciò presuppone che il venditore
o l’esecutato ne sia proprietario) l’acquirente o l’aggiudicatario non può
subentrare nella concessione senza l’autorizzazione dell’autorità concedente
(già all.to). L’articolo 49 del medesimo Codice sotto la rubrica “Devoluzione delle
opere non amovibili” statuisce l’acquisizione senza alcun compenso o rimborso
quando venga a cessare la concessione delle opere amovibili (all. 32). Ciò che
appare in linea con quanto contenuto dall’articolo 953 del Codice Civile (già
all.to).
Ecco come possiamo notare che le conclusioni tratte nella Sentenza della
Cassazione n. 4402 citata sono una mera conseguenza di quanto sostenuto in
diritto. In sostanza la proprietà delle opere costruite dal concessionario sul suolo
demaniale (e tanto di più le opere già esistenti e concesse in uso dal Demanio)
poteva essere ricondotta, per il periodo di durata della concessione, al
concessionario stesso.
Per conseguenza ai fini ICI i fabbricati nei confronti dei quali potevano dirsi
verificate le ipotesi di accatastamento o accatastabilità con diritto di superficie o
di uso da parte dei concessionari devono considerarsi soggetti all’imposta sin dal
1993.
Della questione sull’assoggettamento all’ICI dei concessionari demaniali
anche prima del 2001 esiste una buona quantità di sentenze di merito
pronunciate da diverse Commissioni Tributarie.
La CTP Lucca, Sez. n. 0I, con sentenza n. 56/01/02 del 09/05/2002 (all.
33) sostiene che nel caso di stabilimenti balneari costruiti, previa autorizzazione
e a cura e spese del concessionario, su aree marittime demaniali, soggetto
passivo ICI è il concessionario stesso, ai sensi dell’articolo 3, comma 2, D.Lgs.vo
n. 504/92, nella sua qualità di titolare di un diritto di proprietà superficiaria a titolo
originario avente la durata della stessa concessione demaniale. Il Demanio è in
difetto di soggettività passiva in quanto il suolo sul quale insiste il fabbricato non è
qualificabile né come terreno edificabile né come terreno agricolo.
La CTR Toscana, Sez. n. XVII, sentenza n. 140 del 28/04/2003 (all. 34)
decidendo su di un ricorso avverso il caso di silenzio-rifiuto opposto da un
Comune al rimborso dell’ICI assolta per l’anno d’imposta 1994 sostiene che nel
caso in cui un soggetto in capo al quale sia stato costituito un diritto di superficie
ex articolo 952 c.c., costruisca un immobile sul medesimo suolo, ne diventa
proprietario per la durata del diritto di superficie, e, di conseguenza, su di lui
graverà l’imposta comunale sugli immobili.
Per quanto sopra esposto risulta essere palese la legittimità dell’operato
dell’Ente in ordine alla produzione del Provvedimento di accertamento
ravvisando così l’opportunità di costituirsi in giudizio per resistere al Ricorso di
parte avversa. Resiste il Comune di Pescara.
Il DIRIGENTE
Dott. Giovanni D’Aquino
