dei tributi
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Raffaello Lupi Diritto Amministrativo dei tributi Diritto come scienza sociale delle organizzazioni istituzionali: la funzione di determinare i tributi Versione al 5 febbraio 2017 Quarta di copertina Dopo millenni di tecnica professionale, il diritto oggi ha bisogno di essere anche “scienza sociale delle organizzazioni istituzionali”, dedite a funzioni pubbliche, in tutto o in parte “fuori mercato”. Si tratta in senso ampio di funzioni amministrative, gradualmente distintesi dalla politica, compresa la giurisdizione, cui eccessivamente ci si ispira per analizzare tutto il diritto. Il concetto di “organizzazioni istituzionali”, assieme a quello di “organizzazioni aziendali” è invece la chiave per comprendere il complessivo intervento pubblico, nella giustizia, nella sicurezza, nell’istruzione, nella sanità, nell’ambiente, nell’amministrazione del patrimonio, nella determinazione dei tributi. A quest’antica funzione “non giurisdizionale” è dedicato il testo, che la esamina da vari punti di vista complementari, come la storia (cap.1), la politica (cap.2), l’esternalizzazione sui privati (cap.3), il pubblico dibattito (cap.4), gli uffici tributari (cap.5), il contenzioso (cap. 6), la specificazione dei concetti economici cui si riferiscono le imposte, cioè redditi, consumi e patrimonio (capp.7-10). Il recente uso della contabilità aziendale per determinare la base di 1 di 737 commisurazione delle imposte ha destabilizzato la tradizionale determinazione valutativa degli imponibili a cura degli uffici tributari, ancor oggi invece per molti versi indispensabile. Coordinare i vari modi di determinazione degli imponibili significa non solo comprendere la funzione tributaria, ma anche rasserenare il dibattito pubblico, lacerato e confuso, sull’evasione fiscale. Indice sommario Premessa: Diritto come scienza sociale delle organizzazioni istituzionali con funzioni pubbliche, come quella tributaria ......................................... 8 A ) Il diritto da “scienza per tecnici” a “scienza sociale” ........................ 8 B Determinazione dei tributi come funzione non giurisdizionale, tra criteri valutativi e contabili ..................................................................... 14 C) Destinatari, metodologia e integrazioni multimediali del testo .......... 17 parte prima .............................................................................................. 23 DETERMINAZIONE DEI TRIBUTI COME FUNZIONE SVOLTA DA ORGANIZZAZIONI ISTITUZIONALI ED ESTERNALIZZATA SU PRIVATI (AZIENDE, PROFESSIONISTI, INDIVIDUI) ......................... 23 CAPITOLO 1 FINANZIAMENTO DELLA SPESA PUBBLICA E DETERMINAZIONE DEI TRIBUTI ........................................................ 23 1.1. Fiscalità come insieme degli strumenti per finanziare la spesa pubblica:entrate patrimoniali, tariffe, tributi, debito e moneta. .............. 24 1.2. Principio del beneficio (tasse e tariffe) e necessità di specifiche istituzioni tributarie per le sole imposte (principio del sacrificio) ......... 30 1.3. Segue. Organizzazioni istituzionali tributarie come esempio di “giuridicità non giurisdizionale” ............................................................ 35 1.4. Dalle stime dell’imponibile per ordine di grandezza all’utilizzazione della contabilità aziendale....................................................................... 43 1.5. Gestibilità della c.d. “autotassazione” aggiornando concetti tradizionali:aliquote, sanzioni, controlli. ................................................ 48 1.6 Inadeguatezza formativa della pubblica opinione rispetto a un controllo della funzione tributaria. .......................................................... 52 1.7. Divagazioni sugli “effetti economici” dei tributi: stato/mercato”, “pressione fiscale”, “redistribuzione”, “sviluppo” etc. ......................... 63 1.8. Indicatori astratti di ricchezza (reddito, consumo etc.) ed esigenze da bilanciare nel determinarli. ..................................................................... 68 1.9. Determinazione della ricchezza e sua strumentalizzazione, punitiva o agevolativa, in funzione del gettito .......................................................... 74 1.10. Perequazione tributaria, molteplicità dei tributi e indicazioni sul loro gettito ............................................................................................... 78 2 di 737 1.11. Segue. Strumenti giuridici di determinazione della ricchezza (stime,documenti,contabilità, etc.) ........................................................... 81 1.12 Contributi previdenziali come “tributi di scopo”? .......................... 83 Capitolo 2- INDICAZIONI DELLA POLITICA: LEGISLAZIONE ORGANIZZATIVA E DECISORIA NELLA DETERMINAZIONE DEI TRIBUTI (PRINCIPI COSTITUZIONALI E COMUNITARI) ................. 87 2.1. Ruolo della legislazione e “funzione tributaria” (riserva di legge, statuto del contribuente e “codificazione”) ............................................. 88 2.2. Capacità contributiva come sinonimo di “ricchezza” ed illusione di una sua determinabilità personale complessiva. ..................................... 98 2.3. Legislazione organizzativa e decisoria in materia tributaria. ........ 103 2.4. Segue Sopravvalutazione della legislazione e suoi inconvenienti .. 107 2.5. Controllo di ragionevolezza della legislazione tributaria da parte della Corte Costituzionale ..................................................................... 115 2.6. Determinazione dei tributi e vincoli Europei.................................. 118 Capitolo 3 .............................................................................................. 126 I PRIVATI NELLA DETERMINAZIONE DEI TRIBUTI:ORGANIZZAZIONI AZIENDALI, INDIVIDUI E CONSULENTI............................................... 126 3.1. Le contabilità delle organizzazioni aziendali e istituzionali nella determinazione tributaristica della ricchezza ........................................ 127 3.2. Rigidità delle procedure contabili e affidabilità tributaria delle organizzazioni pluripersonali ................................................................ 138 3.3. Riutilizzazione e integrazione, a fini tributari, della documentazione contabile aziendale ................................................................................ 144 3.4. L’innesto sulla contabilità di adempimenti tributari: dai versamenti, alle dichiarazioni ................................................................................... 151 3.5. Tassazione attraverso le aziende di ricchezza di terzi:“contribuenti di diritto” e “di fatto” tra rivalse, traslazioni e controversie private con oggetto tributario................................................................................... 160 3.6. Segue. Sostituto d’imposta e ritenute alla fonte su redditi erogati a terzi:funzione esattiva e segnaletica ...................................................... 165 3.7. Ricchezza fiscalmente non registrata dai titolari di organizzazioni aziendali (ipotesi sulla “grande evasione”) .......................................... 172 3.8. Ricchezza non registrata per finalità aziendali e “costo dei tributi” ............................................................................................................... 179 3.9. L’interpretazione come qualificazione giuridica della ricchezza nella cornice di concetti economici ................................................................ 183 3.10. Segue: inquadramento giuridico in funzione della convenienza tributaria, “evasione interpretativa ed elusione” come comportamenti aziendali e “diversivi istituzionali” (rinvio) .......................................... 191 3.11. Ricchezza non registrata, contestazioni interpretative e “monitoraggio fiscale” nei rapporti internazionali .............................. 199 3.12. Riepilogo: simmetrie della tassazione attraverso le aziende tra ricchezza non registrata e contestazioni interpretative ......................... 202 3.13. Dove le aziende non arrivano: l’inutile “ragionierizzazione” dei lavoratori indipendenti (il diversivo della “contabilità fiscale”) .......... 207 3 di 737 3.14. Segue. Mancata registrazione degli incassi nel lavoro indipendente verso consumatori finali ........................................................................ 212 3.15. La ricchezza senza determinabilità contabile né base fissa: riflessi tributari del “lavoro liquido”................................................................ 215 3.16. La consulenza sulla determinazione dei tributi: la “tassazione attraverso i commercialisti” .................................................................. 217 CAPITOLO 4 PUBBLICO DIBATTITO E STUDIOSI DAVANTI ALLA MANCATA SPIEGAZIONE DELLA DETERMINAZIONE TRIBUTI .......... 228 4.1. Percezione sociale e stime dell’evasione come ricchezza non registrata ............................................................................................... 229 4.2. Percezione sopravvalutata della funzione istituzionale tributaria e riflessi sull’adempimento dei lavoratori indipendenti. .......................... 233 4.3. Mancata spiegazione della funzione tributaria e incertezze metodologiche di scienze sociali e diritto .............................................. 239 4.4. Segue: Mancata spiegazione da parte di economisti, professionisti, istituzioni, aziende e mezzi di informazione........................................... 265 4.5. Improvvisati riferimenti a “eccessività delle aliquote”, “senso civico”, “generalizzazione della contabilità”, “catastizzazione”. ........ 283 4.6. Segue: strumentalizzazioni politiche del disorientamento tributario e lacerazioni sociali ................................................................................. 292 4.7. Diritto come scienza sociale delle organizzazioni istituzionali: una cornice per spiegare la funzione tributaria ........................................... 301 CAPITOLO 5 LE ORGANIZZAZIONI ISTITUZIONALI TRIBUTARIE ............................................................................................................... 322 5.1. Ruolo del pubblico potere nelle varie entrate pubbliche (tariffe, tasse in senso stretto, monopoli, contributi, imposte etc...) ............................ 323 5.2. Geografia delle istituzioni tributarie (Agenzia delle Entrate – Guardia di Finanza – esattori – uffici comunali, etc.) .......................... 328 5.3. Istituzioni come organizzazioni pluripersonali influenzate dal controllo sociale e dalla cautela individuale: riflessi tributari ............. 336 5.4. L’ausilio delle istituzioni nell’autodeterminazione dei tributi (modulistica, assistenza e interpretazioni amministrative).................... 359 5.5. Acquisizione e controllo formale delle dichiarazioni e dei versamenti (incroci informatici e campionatura oneri deducibili) .......................... 366 5.6. Indagini amministrative dirette alla determinazione dei tributi: contenuto e verbalizzazione ................................................................... 369 5.7. Credibilità economica e impulso all’adempimento come essenza della funzione tributaria nell’autotassazione ........................................ 379 5.8. L’empirismo e il probabilismo del giudizio di fatto nella valutazione della ricchezza da parte degli uffici tributari. ....................................... 390 5.9. Segue: coordinamento tra determinazione ragionieristica e valutativa della ricchezza (gli indizi contabili) ..................................... 398 5.10. Determinazione valutativa della ricchezza, allocazione delle risorse e “discrezionalità” ................................................................................ 403 5.11. Segue. Sospetti di connivenza e negligenza come ostacolo all’esercizio della funzione tributaria.................................................... 416 4 di 737 5.12. Ambiguità delle formule normative sull’accertamento tributario (induttivo, contabile, etc.) ...................................................................... 424 5.13. Valutazione amministrativa della ricchezza non registrata, tra indizi fisico-economico-contabili e studi di settore ......................................... 429 5.14. Tenore di vita e spesa “privata” come indizio di ricchezza non registrata (accertamenti “sintetico-redditometrici”) ............................ 439 5.15. Necessità di intervento valutativo su manifestazioni di ricchezza collaterali e sfuggenti ............................................................................ 443 5.16. Potenzialità e limiti di banche dati , tracciabilità e altri “indizi contabili”............................................................................................... 446 5.17. Ricadute sulle organizzazioni aziendali delle mitologie dei “grandi evasori” come capro espiatorio dei malesseri creati dal loro stesso ruolo tributario:le contestazioni interpretative ............................................... 452 5.18. Segue. “contenuto”delle contestazioni interpretative: l’inferno della ricchezza palese e l’ibrido del tutoraggio fiscale. ........................ 457 5.19. inconvenienti delle contestazioni interpretative sulla funzione istituzionale tributaria, l’economia e la società .................................... 465 5.20. Il condono come ultima frontiera dell’autodeterminazione e dell’“amministrazione per legge” ......................................................... 470 Capitolo 6 CONTENZIOSO AMMINISTRATIVO E GIURISDIZIONALE, RISCOSSIONE E SANZIONI ................................................................. 475 6.1. Provvedimenti amministrativi nella determinazione dei tributi: autoritatività, termini, competenza, partecipazione del privato. ........... 476 6.2. Segue: diversità tra motivazione e prova degli accertamenti tributari ............................................................................................................... 482 6.3. Provvedimenti degli uffici tributari verso coobbligati solidali e contribuenti di fatto ............................................................................... 488 6.4. Il contenzioso amministrativo: accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, “mediazione” e prospettive ........................... 491 6.5. Segue. Criticità di investire lo stesso ufficio che ha emesso l’atto del ricorso e necessità di coinvolgere altri organi (prospettive della “mediazione tributaria”) ....................................................................... 501 6.6. Il ritiro degli atti in autotutela, tra correzione, riduzione e abbandono ............................................................................................. 507 6.7. Controllo giurisdizionale delle istituzioni: un processo di impugnazione......................................................................................... 509 6.8. Segue:Il giudice speciale tributario: origine, reclutamento, eterogeneità e “tempo parziale” ........................................................... 514 6.9. Ispirazione al rito processualcivilistico e sostanza impugnatoria .. 518 6.10. Insuccesso della via processuale alla determinazione dei tributi:prospettive di riforma per tipologie di controversie................... 532 6.11. Riscossione coattiva e retaggio degli “esattori” .......................... 547 6.12. Riscossione in pendenza di ricorso come diversivo rispetto alla certezza della riscossione ...................................................................... 557 6.13. Inadeguatezza delle sanzioni a compensare l’insufficiente intervento valutativo delle istituzioni tributarie. .................................................... 560 5 di 737 6.14. Segue: 2 Il palliativo penaltributario tra ricchezza non registrata e contestazioni interpretative ................................................................... 569 PARTE SECONDA . PRECISAZIONE GIURIDICA DEI CONCETTI ECONOMICI CUI SI RIFERISCONO LE IMPOSTE (REDDITI , CONSUMI E PATRIMONIO). ............................................................... 577 CAPITOLO 7 DETERMINAZIONE SIMULTANEA DI CONSUMI E REDDITI ATTRAVERSO GLI OPERATORI ECONOMICI .................. 577 7.1. diritto tributario sostanziale e determinazione unitaria di consumi e redditi attraverso le aziende: Iva e imposte dirette ............................... 579 7.2. Imposte sui consumi: dalla visibilità materiale delle merci a quella contabile del “valore aggiunto” (l’IVA) ............................................... 584 7.3. Segue: Tecniche IVA per raggiungere il consumo tra detrazione, “non imponibilità” aliquote ed esenzioni .............................................. 589 7.4. L’IVA nei rapporti internazionali e intracomunitari ...................... 593 7.5. Esposizione parallela della tassazione diretta e indiretta attraverso le aziende: panoramica degli operatori economici ............................... 597 7.6. Corrispettivi di “cessioni di beni” e “prestazioni di servizi”, valori normali e altri elementi redditual .......................................................... 601 7.7. Supporti documentali (richiamo e integrazione del par. 3.3 su registrazioni, fatture, scontrini, note di credito) ................................... 605 7.8. Segue: dai documenti ai libri contabili (richiami e integrazioni rispetto ai paragrafi 3.3-3.4) ................................................................. 609 7.9. L’inerenza nelle imposte sui redditi e nell’IVA: 1) la distinzione tra costi e consumi ...................................................................................... 613 7.10. Segue: 2) Inerenza e simmetria rispetto ad operazioni attive non soggette tributo (esenzioni IVA e deduzione interessi passivi nelle imposte sui redditi) ................................................................................ 617 7.11. Il momento impositivo nella tassazione attraverso le aziende (cassa, competenza, irrilevanza delle mere valutazioni: rinvio alle operazioni straordinarie) ........................................................................................ 621 7.12. Convergenze e divergenze tra elementi rilevanti ai fini dell’IVA e delle imposte sui redditi ......................................................................... 626 7.13. Il valore fiscalmente riconosciuto e l’esposizione in bilancio dei beni di impresa, tra criteri patrimoniali e reddituali ............................ 628 7.14. Valutazioni fiscali di fine esercizio e rapporti col bilancio .......... 632 7.15. Le valutazioni del patrimonio ai fini del bilancio 1) ammortamenti e accantonamenti...................................................................................... 637 7.16. Le valutazioni del patrimonio ai fini del bilancio: 2) rimanenze di beni e servizi .......................................................................................... 640 7.17. Coordinamento tra tassazione delle società e dei soci ................. 644 7.18. Collegamento dei redditi al territorio nazionale: criterio della produzione, della residenza e relativo coordinamento contro doppie imposizioni............................................................................................. 651 7.19. Segue: simmetrie fiscali e rapporti internazionali, concorrenza fiscale dannosa, transfer price, cfc. ....................................................... 655 7.20. Realizzo e neutralità nelle operazioni straordinarie d’impresa. .. 662 6 di 737 7.21. Determinazione dei tributi e procedure concorsuali .................... 664 CAPITOLO 8 OPERATORI ECONOMICI “NON D’IMPRESA” E ALTRI REDDITIERI (PROFESSIONI LIBERALI, AGRICOLTURA, IMMOBILI E RISPARMIO) ...................................................................................... 668 8.1. Le modeste specificità rispetto all’impresa del lavoro autonomo “professionale” ..................................................................................... 668 8.2. Ricchezza agricola tra catasto e IVA (tracce di forfettizzazione nella tassazione attraverso le aziende?) ......................................................... 670 8.3. Tassazione ragionieristico-documentale del lavoro dipendente..... 673 8.4. Redditi dei fabbricati e fiscalità immobiliare: l’importanza delle segnalazioni dell’inquilino .................................................................... 677 8.5. Tassazione attraverso le aziende di redditi di capitale e plusvalenze finanziariei ............................................................................................. 680 8.6. Le principali ipotesi residuali (“redditi diversi”) .......................... 684 CAP 9 DAL RISULTATO DELL’ATTIVITÀ ALLE IMPOSTE, REALI E PERSONALI .......................................................................................... 687 9.1. Dalla determinazione della ricchezza a quella delle imposte: IRES, IRPEF e IRAP........................................................................................ 687 9.2. Segue. Precisazioni sul concetto di reddito e “personalità/realità” dei tributi. .............................................................................................. 689 9.3. La personalità dell’IRPEF: oneri deducibili, anche in forma di detrazione e “contrasto di interessi” .................................................... 692 9.4. Segue. Redditi familiari, detrazioni dall’imposta aliquote progressive ............................................................................................................... 695 9.5. Limitata rilevanza della pluriennalità dei redditi e tassazione separata come limite alla progressività................................................. 697 9.6. L’IRAP e la tassazione attraverso le aziende del valore aggiunto “tipo reddito” ........................................................................................ 700 CAP 10 ADATTAMENTO DEI “TRIBUTI MINORI” ALLA TASSAZIONE ATTRAVERSO LE AZIENDE ................................................................ 703 10.1. Una geografia dei “tributi minori” .............................................. 704 10.2. I tributi sugli atti giuridici solenni o visibili (imposta di registro). ............................................................................................................... 707 10.3. Istituzioni e organizzazioni nella tassazione dei documenti giuridici (bollo e concessioni pubbliche) ............................................................. 710 10.4. “Tassazione sul patrimonio” come soluzione di ripiego (di difficile gestione) ................................................................................................ 712 10.5. Successioni e donazioni: un’imposta patrimoniale da gestire attraverso gli uffici. ............................................................................... 715 10.6. Altri tributi speciali su consumi di determinati beni e servizi (incluso accise e dogane) ...................................................................... 721 10.7. La metamorfosi contabile-comunitaria dei tributi doganali......... 724 10.8. Tributi locali tra tassazione attraverso le aziende e attraverso gli uffici:aspetti tributari del “federalismo fiscale” ................................... 726 10.9. La tassazione patrimoniale locale sugli immobili (dall’ICI all’IMU alla TASI) .............................................................................................. 731 7 di 737 10.10. Aspetti concettuali di altri “tributi minori”, locali o a destinazione speciale. ................................................................................................. 734 Premessa: Diritto come scienza sociale delle organizzazioni istituzionali con funzioni pubbliche, come quella tributaria A ) Il diritto da “scienza per tecnici” a “scienza sociale” Diritto tra tecnica professionale e scienza sociale delle funzioni istituzionali Questo libro è dedicato a una particolare funzione istituzionale, quella di determinazione dei tributi, ma cerca di individuare punti comuni a tutte le funzioni giuridiche (1), comprese quelle giurisdizionali; in queste ultime, come indicato al par.1.3, si è sviluppata la tradizione "tecnicoprofessionale" del diritto. Senza rinnegare questa prospettiva, si tratta di integrarla guardando il diritto come scienza sociale delle funzioni pubbliche svolte da "organizzazioni istituzionali"; queste ultime si sono infatti moltiplicate rispetto alla tradizionale personalizzazione del giudice, anch'essa oggi rimpiazzata da "uffici giudiziari". L'elemento organizzativo è poi evidente nelle funzioni di sicurezza, infrastrutturali, educative, previdenziali, ambientali, sanitarie, assistenziali e tante altre, demandate a istituzioni non giurisdizionali. E' sottinteso che si tratta di funzioni "pubbliche", anche se esercitate talvolta per delega da privati, secondo varie ) Che chiameremo “funzioni istituzionali”, esercitate dalle relative organizzazioni. 1 8 di 737 combinazioni 2. In questa prospettiva il diritto si rivolge non tanto agli operatori professionali, quanto agli interessati ai rispettivi temi nella pubblica opinione(3); anche tutte le altre scienze sociali, ed in precedenza le antiche filosofie, si rivolgono a chi ha interessi prima di tutto formativoconoscitivi, e solo eventualmente lavorativi. Questi interessati al tema vogliono comprendere, e per quanto di competenza indirizzare, le istituzioni di una società complessa. Non è un uditorio che ha bisogno di indicazioni professionali "pratiche", come invece gli interlocutori tradizionali dei giuristi, cioè avvocati, giudici e funzionari delle istituzioni. Questo lato tecnico del diritto, tuttavia, ha spesso bisogno di presupposti scientifici soprattutto per le funzioni istituzionali complesse. Se infatti la pubblica opinione è priva di una spiegazione adeguata di una certa funzione istituzionale, anche il lavoro professionale nel settore si svuota di sostanza. La tradizione tecnico professionale del diritto si può salvaguardare solo se preceduta da un diritto come “scienza sociale delle istituzioni”; se infatti il pubblico dibattito (par.1.6 e 4.4) è privo di punti di riferimento finisce per girare a vuoto, confondendo le varie funzioni istituzionali come indicato al par.5.3. Il diritto come tecnica professionale ha insomma tutto da perdere se il diritto ignora il bisogno di spiegazioni d’insieme tipico delle scienze sociali, e continua ad appiattirsi sulla funzione di giustizia, da cui come vedremo anche in materia tributaria (4) è rimasto sin troppo condizionato 5. ) Ci sarebbe da riflettere sull’osmosi tra pubblico e privato, ricorrente in vari settori, secondo varie sfumature, che vanno dalle concessioni di pubbliche funzioni (si pensi ai concessionari per la stessa riscossione dei tributi, cui è dedicato il par.6.11), fino alle concessioni di servizi di pubblica utilità, come le autostrade a pedaggio o gli stabilimenti balneari, lambendo persino la tassazione attraverso le aziende, e l’autodeterminazione dei tributi, oggetto di questo testo. E’ una delle tante prospettive di studio “trasversali” in cui il diritto si intreccia con altre prospettive delle scienze sociali. 3 ) Su questo concetto, e su quello collegato di “classe dirigente” vedi par.1.6. 4 ) Cfr. spec.te paragrafi 1.3 3.16, 4.3, 5.3, 6.10 etc. 5 ) Vedremo nel corso del testo, soprattutto al par.1.3, che polarizzare l’attenzione sulla funzione giurisdizionale, come pietra di paragone del diritto, 2 9 di 737 Il diritto come studio di istituzioni delegate dalla società attraverso la politica Questa dialettica generale tra originari aspetti “tecnici” del diritto e sopravvenuti suoi profili di “scienza sociale”, è importante anche esaminando una specifica funzione istituzionale, come quella tributaria. Si tratta infatti di un settore in cui il dibattito pubblico ha bisogno che il diritto sia anche “scienza sociale” 6, superando il tradizionale tecnicismo giurisdizionale, rivalutando le funzioni non giurisdizionali 7, e richiedendo un’idea del diritto come scienza sociale 8 delle organizzazioni istituzionali. Queste ultime sono originate dalla politica9, ma ormai distinte da essa, e come lei non operano secondo criteri di mercato, ma interagiscono con la pubblica opinione, e si fanno interpreti della propria finisce per fraintendere anche la funzione giurisdizionale, senza neppure capire le altre, ivi compresa quella tributaria, cui il libro è dedicato. 6 ) Mentre il senso della funzione giurisdizionale era intuibile col bagaglio culturale comune, altre funzioni istituzionali, specie in società complesse, hanno bisogno di un diritto come scienza sociale. Sul rapporto tra scienze fisiche e scienze sociali par.4.3 e 4.7, ma fin da ora si capisce una distinzione. Nelle scienze fisiche, ad esempio chimica, biologia o meccanica, è importante che riflettano intensamente ristrette comunità scientifiche. Nelle scienze sociali, proprio in quanto sociali, non è importante che riflettano intensamente sul diritto i teorici del diritto, o sull’economia gli economisti, ma che questa riflessione si diffonda nella società, in proporzione a quanto ciascuno vi è interessato ai rispettivi temi, per le varie ragioni e con le diverse attenzioni di cui al par.4.7. 7 ) A partire dal par.1.3 vedremo che esistevano funzioni istituzionali giuridiche, ma non giurisdizionali, già nell’antichità, proprio a proposito del diritto patrimoniale e finanziario-tributario. 8 ) E’ un’idea che si snoda nel volume collegando i parr.1.3,1.6, 2.4, 4.3,4.7,5.3, relativi a tutte le organizzazioni istituzionali, a prescindere da quelle dedicate alla determinazione dei tributi. 9 ) Benchè nel pubblico dibattito il termine “istituzioni” sia riferito promiscuamente anche ad organi politici, la distinzione tra politica e pubblica amministrazione è abbastanza chiara al bagaglio culturale della società moderna. La promiscuità terminologica è legata al legame profondo tra società, politica e istituzioni Nel pubblico dibattito si parla infatti di “istituzioni” anche per individuare organi politici, come parlamenti, governi, sindaci, giunte, altri organi elettivi, e persino partiti politici o sindacati. 10 di 737 funzione, anche considerando le istruzioni ricevute (10). Quest’investitura funzionale , nelle moderne economie di mercato, "intermedia", nel senso chiarito al par.1.7, una quota notevole del reddito nazionale11. In questo contesto il diritto serve prima di tutto a spiegare l’idea di “organizzazione istituzionale” ad una pubblica opinione istintivamente abituata allo scambio diretto tra prestazione e controprestazione, tipico degli operatori economici e del c.d. “mercato” (12). Interdipendenza tra diritto come scienza e come tecnica L’efficienza generale di una società complessa richiede quindi al diritto di darsi carico di questo aspetto degli studi sociali; i giuristi sono i più adatti a questo compito, proprio per le loro suddette tradizioni, più dell’economia 13 e della politologia. C’è poi anche un legittimo interesse utilitaristico, perché in assenza di queste spiegazioni scientifiche, quando necessarie, entra in crisi anche la suddetta tradizionale impostazione tecnico-professionale del diritto 14. Diritto come scienza sociale delle istituzioni 10 Si tratta delle regole normative, dirette alle istituzioni per incanalare la strutturale valutatività del diritto, variamente esercitata a seconda della funzione svolta. Par.2.1 sulla legislazione e 5.10 sulla discrezionalità. 11 ) In Italia siamo oltre il 40 percento, come indicato al par.1.7. sul concetto di “pressione fiscale”. 12 L’idea di “azienda” è più accessibile attraverso lo scambio diretto di beni e servizi, senza le intermediazioni che caratterizzano le istituzioni. Sulle affinità e le differenze tra istituzioni e aziende come organizzazioni pluripersonali cfr. comunque par.3.1 e 5.3. 13 ) Indirizzata invece agli scambi di mercato, ma inadatta all’analisi comportamentale dei pubblici uffici, come indicato al par.4.3. 14 Spiegazioni più dettagliate del legame tra operatività professionale e comprensione sociale della relativa funzione istituzionale ai parr. 3.16, 4.3, 4.4,5.3. Senza spiegazioni d’insieme la pubblica opinione, disorientata su quelli che dovrebbero essere i compiti delle istituzioni, non riesce a dar loro indicazioni adeguate né a controllarne le degenerazioni. Vedremo al par.4.3 che il diritto non può svolgere questa funzione scientifica col proprio linguaggio tecnico professionale, definito ironicamente come “legalese” (“giuridichese”) e per le pubbliche amministrazioni “burocratese”. 11 di 737 Come scienza sociale delle istituzioni il diritto è unitario, mentre sono le specializzazioni tecniche a dividerlo in comparti. Quest’unitarietà emerge, nel testo, in aspetti della funzione tributaria, comuni anche a tutte le altre, a partire dal concetto di istituzione, riguardante, sia pure in modi diversi, tutto il diritto, riferendosi a incarichi provenienti indirettamente dal gruppo sociale, attraverso la politica. Giudici, organizzazioni e istituzioni Come tutte le funzioni istituzionali, anche quella di giustizia, cioè la prevenzione/soluzione delle controversie tra privati, richiede un’organizzazione; quest’ultima è rinvenibile anche nel rapporto tra politica, giudice e società15. Una pluripersonalità si ritrova nel rapporto trilaterale, dove il potere politico soddisfa il desiderio della società di una pacifica soluzione delle controversie attraverso il giudice. Quest’ultimo però, dovendo svolgere solo un lavoro intellettuale, può essere un individuo16, mentre la componente organizzativa è ancor più evidente per le già indicate funzioni non giurisdizionali, come sicurezza, infrastrutture, istruzione, ambiente, cultura, ricerca, sanità. Diritto come scienza sociale delle funzioni istituzionali All’insieme di queste funzioni istituzionali guarda il diritto come scienza sociale unitaria 17, tendente a spiegare i comportamenti umani nella prospettiva delle organizzazioni istituzionali18; è 15 ) Questo rapporto sussiste per tutte le funzioni pubbliche, e giustifica l’aforisma secondo cui “anche il diritto privato è pubblico”, su cui par.1.3. 16 ) Su questa carenza di componente organizzativa della funzione giurisdizionale torneremo al par.1.3, ma questo retroterra spiega i margini di valutazione ancora forti dell’individuo-giudice sulla pratica di cui è stato investito, ed il controllo sociale (par.5.3) sulla funzione giudiziaria. 17 ) Integrando, senza rinnegarla, ed anzi valorizzandola, la tradizionale prospettiva del diritto come tecnica professionale (è un filo conduttore del testo, su cui par.3.16 e 4.7). 18 Capire che le istituzioni sono organizzazioni pubbliche è necessario, come vedremo al par.3.1, anche ritrovare questa componente nelle aziende, come organizzazioni pluripersonali private. Ritroveremo il concetto di organizzazione al par.1.6 a proposito delle tendenze della pubblica opinione, 2.4 dal punto 12 di 737 probabilmente il profilo comportamentale più complesso, la condotta dell’uomo come singolo si modifica a seguito del suo inserimento in un’organizzazione fuori mercato, e quindi difficilmente valutabile, come indicato al par.5.319. in un contesto umanistico di spazio e di tempo E’ una prospettiva legata alle contingenze delle varie epoche, ma che dovrebbe interagire con interlocutori di altre epoche e luoghi; del resto il sapere umanistico sociale, come vedremo al par.4.7, è “accessibile”, cioè contestualizzabile rispetto ai vari ambienti socioculturali, nello spazio e nel tempo 20; si tratta quindi di trovare concetti “generali” e “oggettivi”, cioè inquadrabili dal lettore, con varia intensità e varie combinazioni, in diversi assetti di spazio e tempo. Il contesto spaziotemporale A questo scopo l’autore ha dovuto cercare di “relativizzare” le esperienze di un’epoca di relativa pace, benessere, pluralismo e varietà di tendenze di opinione 21; sono stati i decenni della crisi di vista della politica, 3.1 dal punto di vista delle aziende, 4.6 dal punto di vista del pubblico dibattito, 5.3 dal punto di vista dei pubblici uffici 19 E’una complessa prospettiva umanistica, in cui si intrecciano aspetti giuridici, psicologici delle relazioni interpersonali, economici dello scambio, inteso però come “scambio politico”, non di mercato. 20 I lenti mutamenti ambientali sono destinati a trasformare un volume, purchè scorrevole, da testo di attualità a documento storico, leggibile con interesse dalle generazioni future per trovare il senso di passate tendenze di opinione, potenzialmente destinate, nella loro essenza, a riproporsi nel futuro. 21 ) Sullo sfondo di grandi guerre mondiali, si è passati dalla mentalità gerarchico militare a quella aziendale (par.5.3), alla contestazione giovanile, attraverso la contrapposizione dei blocchi, la guerra fredda, il comunismo e la sua caduta, l’Europa, la globalizzazione, il “declino dell’occidente”, la gestione dei flussi migratori, internet, e tanti altri mutamenti sociali gestiti in un contesto di libertà di pensiero e di parola senza confronti nella storia. Erano gli anni della libertà obbligatoria (mi riferisco a una omonima canzone di Giorgio Gaber, reperibile facilmente in rete), di De Andrè, Gaber, Nanni Moretti, Guzzanti e degli artisti “identitari” della destra, che perlomeno potevano esprimersi (benchè non in TV ,ed era già qualcosa). E’ un contesto in cui ci si deve abituare a vivere senza certezze totalizzanti, religiose, ideologicopolitiche, consumistiche, etc.., con un bisogno di coesione sociale che 13 di 737 dell’autoritarismo, ma anche dell’autorità e dei valori, della coesione sociale religiosa, nazionalistica, politico-ideologica22 e alla fine anche consumistica. Studi giuridici per la coesione sociale Un filo conduttore del testo è la possibilità delle scienze sociali, di cui il diritto fa parte, di rilanciare il sapere umanistico; quest’ultimo è indispensabile al bisogno di senso e alla coesione di una società pluralista, cioè senza valori imposti da una persuasione diretta o occulta. La comprensione dell’organizzazione in cui si vive, è una precondizione della coesione sociale; in questo il diritto ha un grande ruolo, perché l’economia vive senza economisti, ma per il controllo sociale della pubblica opinione sulle organizzazioni istituzionali, sono indispensabili i giuristi come studiosi sociali. Sopravvalutazione della funzione giurisdizionale Una volta recuperata l’unitarietà del diritto come scienza sociale delle varie funzioni istituzionali23, le “tecniche professionali” potranno specializzarsi e settorializzarsi su questo sfondo d’insieme. In assenza di quest’ultimo, tentando di passare direttamente alla fase tecnico-professionale, il diritto si inaridisce e si svuota di senso, come è accaduto per la funzione istituzionale tributaria24, come vedremo dal punto seguente. B Determinazione dei tributi come funzione non giurisdizionale, tra criteri valutativi e contabili Uno studio della funzione di l’umanesimo e le scienze sociali possono in parte soddisfare, come indicato nel testo. 22 ) Basta pensare al mito della “rivoluzione”, come fantomatica vicenda rigenerativa, e alla reazione basata sulla “conservazione”, che hanno agitato le polemiche e anche le guerre, civili e non, del ventesimo secolo. 23 ) Compresa quella giurisdizionale, che però non può diventare la pietra di paragone per comprendere le altre (par.1.3), sotto pena, come vedremo nel testo e si intuisce nella prassi, di non capire più neppure sè stessa. 24 ) Anch’essa insegnata direttamente come “tecnica professionale”, impossibile da trattenere, senza la spiegazione d’insieme di cui al capitolo 4. 14 di 737 determinazione dei tributi Riferiamo ora alla funzione tributaria i ragionamenti generali sul diritto esposti al punto precedente. Come si vedrà, in questo testo ci sono pochi riferimenti di legislazione, le cui tendenze generali sono peraltro chiaramente indicate, al di là delle innumerevoli contingenze normative con cui la politica cerca affannosamente e contraddittoriamente di fronteggiare il disorientamento indotto dalla mancanza di spiegazioni d’insieme del settore25. Il principale obiettivo di quest’ultimo è stabilire la base di commisurazione delle imposte, rappresentata da manifestazioni di ricchezza, nel senso ampio di cui al par.1.2 (26) . Il coordinamento tra le varie determinazioni, contabili o valutative 27, della base di commisurazione delle imposte, è l’aspetto essenziale della funzione tributaria. Funzione tributaria e determinazione della ricchezza A sua volta tali criteri devono essere coordinati con le tendenze di opinione diffuse nel dibattito pubblico sul tema. Tali tendenze, attraverso la pubblica opinione, influenzano il decisore politico ed è quindi importante dar loro un peso specifico, nella cornice metodologica indicata tra l’altro ai par.4.3, 4.7. Se si vuole, è un tentativo di collegare i due volti del diritto indicati sopra, cioè il diritto come scienza sociale e il diritto come tecnica per operatori professionali. Conferme tributarie dell’istituzionalismo giuridico Questa difficoltà di coordinare varie modalità di determinazione della ricchezza è aumentata con lo sviluppo economico, nelle 25 ) Coerentemente con la già indicata impostazione metodologica, questo testo rifiuta cioè l’esposizione basata su riferimenti normativi (stile l’articolo prevede che) eventualmente complicati nella scientificità esteriore di cui al par.4.3. 26 ) Dove preciseremo che per “ricchezza” non si intendono manifestazioni di opulenza, ma tutti i fenomeni economicamente rilevanti, riconducibili nel loro insieme a concetti economici, come redditi, consumi e patrimonio, di cui vedremo al par.1.8 la rilevanza giuridica. 27 Riassunte sinteticamente al par.1.11. 15 di 737 poche forme di produzione succedutesi nella storia28. Con la produzione tecnologica di serie, buona parte dell’attività economica è svolta da organizzazioni pluripersonali (le “aziende” di cui al par.3.1) , la cui contabilità, necessaria ai fini gestionali, consente anche di determinare gran parte della ricchezza ai fini tributari. Dove le aziende non arrivano, o il loro intervento richiede integrazioni, dovrebbero subentrare, come nella tradizione, le istituzioni tributarie29. In questa dialettica tra istituzioni, aziende e professionisti, il diritto tributario costituisce quindi una prospettiva per esaminare l’intera dimensione organizzativa della società moderna, cioè autorità politica, aziende private e uffici pubblici, cioè “istituzioni”, professionisti e giudici30. Si ritrova, riferita ai tributi, la già indicata dialettica della politica, e del gruppo sociale31, col diritto, cioè le organizzazioni istituzionali di cui al par.1.3; rispetto ad esse l’importanza delle norme è massima per la funzione giurisdizionale(32); qui la legislazione cristallizza le scale di valori del gruppo, dando punti fermi al giudice, cui guarda la 28 ) La base produttiva delle società umane è riportabile a pochi schemi base: si tratta di combinazioni tra il modello primitivo dei “cacciatori raccoglitori” , modello agricolo-artigianale, dominante fino all’odierna produzione scientifico-tecnologica, come spiego in Lupi, Compendio di scienza delle finanze, Dike 2015, pag.7 ss., scaricabile in open access come indicato al termine di questa premessa. 29 Già definite sopra come organizzazioni pluripersonali pubbliche incaricate di stimare la base di commisurazione dei tributi. 30 ) Che hanno un ruolo, sia pure non assorbente, anche in un diritto non giurisdizionale, come quello tributario. 31 ) Inteso come pubblica opinione, nel senso precisato al par.1.6. 32 ) La particolare rilevanza delle norme per la funzione istituzionale di giustizia è uno dei fili conduttori del testo, che inizia al par.1.3 e si dipana attraverso il par.2.1, 2.4, .4.3, 5.3, 6.10. Anticipiamo solo che una dimensione istituzionale e organizzativa è insita anche nella funzione istituzionale di giustizia, nel vecchio rapporto tra antichi giudici e autorità politica che li delegava. Questa connotazione del diritto è oggi eclatante sia nell’organizzazione della funzione di giustizia, ma anche nelle istituzioni giuridiche non giurisdizionali, dirette a sanità, ambiente, sicurezza, istruzione, determinazione dei tributi. Le organizzazioni istituzionali, anzi, sono spesso più complesse delle aziende private, sia come numero di addetti, sia come funzioni svolte. 16 di 737 tradizionale prospettiva forense, tipica dell’avvocato 33. Ormai però la maggioranza delle funzioni istituzionali sono “non forensi”, come questo libro vuole rendere palese per la determinazione dei tributi 34. C) Destinatari, metodologia e integrazioni multimediali del testo I destinatari:gli studenti I punti precedenti bastano a capire che l’arco dei destinatari del volume è ampio perché sono molte le prospettive per essere interessati alla determinazione dei tributi e al diritto come scienza sociale delle funzioni istituzionali. Per gli studenti di giurisprudenza, al di là della funzione tributaria, il testo offre un filo conduttore per collegare lo studio di tutte le funzioni istituzionali; può essere un’occasione per coordinare una preparazione troppo spesso tecnica e poco scientifica, basata su nozionismi settoriali dimenticati dopo pochi giorni, e di improbabile applicazione futura35. Il libro è utile a riportare ad ) L’uditorio professionale, largamente sopravvalutato nella pubblicistica giuridica, come indicato al par.4.4, non è l’unico che guarda con interesse ai giuristi come studiosi sociali. L’avvocato, come tecnico legale professionista può essere settoriale (“specializzato”), mentre il giurista non solo deve avere come sfondo una idea generale di “istituzioni”, come organizzazioni pluripersonali, ma deve anche ragionare sui rapporti tra esse, l’economia e la politica, come diversi punti di osservazione della società. 33 34 La teoria del diritto non giurisdizionale, contenuta in questo volume, serve a un possibile rilancio delle facoltà di giurisprudenza, oggi sbilanciate sulla formazione di professionisti legali, avvocati o giudici, del tutto eccedenti le necessità della società; per continuare a dare un senso alle facoltà giuridiche occorrerebbe ampliarne l’offerta formativa alle funzioni istituzionali in generale, ben al di là di quello che chiameremo “diritto giurisdizionale” (vedi il post “studio delle istituzioni e formazione giuridica” in www.organizzazionesociale.com. 35 ) Anche perché, pur dichiarandosi scritti per gli studenti, tanti volumi cercano di anticipare le obiezioni e le priorità didattiche dei colleghi, rendendosi alla fine tortuosi per tutti i lettori. 17 di 737 unità alcuni di questi concetti, proprio soffermandosi su caratteristiche comuni a tutte le funzioni istituzionali esaminate dal diritto come scienza sociale delle organizzazioni istituzionali. Sotto un altro profilo, il libro serve anche ad aprire la mente dello studente sui rapporti delle funzioni istituzionali con l’economia (36) e la politica37. I cultori del diritto come scienza sociale Passando dagli studenti agli studiosi, il testo è anche un messaggio per quelli che sono interessati a riflettere sulla sua “sostanza scientifica”, e al suo rapporto con le altre discipline che osservano la convivenza sotto altre prospettive, siano esse politiche, storiche, economiche, etc., nella prospettiva dell’unità metodologica delle scienze sociali38. Le funzioni istituzionali, e la loro condivisione sociale sono infatti una parte fondante della società moderna, come indicato al precedente punto “A”; e i giuristi sono i più adatti, al di là della loro legittima dimensione tecnicoprofessionale, ad essere il punto di riferimento relativo dibattito pubblico, autonomi dalla politica e proprio per questo utili interlocutori della medesima e della società. Uno strumento di consultazione per il pubblico dibattito Analoghi spunti sono utili agli interessati al funzionamento della macchina pubblica, e alle matrici formativo-culturali delle sue disfunzioni. E’ un uso di “consultazione sociale”, diretto a giornalisti39, opinion makers, politici, sindacalisti e altri soggetti interessati a studiare la società dal punto di vista delle pubbliche funzioni. I riferimenti più ricorrenti del testo riguardano la funzione istituzionale tributaria, cioè la determinazione della ricchezza ai fini tributari; l’esternalizzazione di questa funzione su organizzazioni esterne consente al lettore di riflettere anche sulle 36 ) Si pensi alla teoria delle aziende pluripersonali come corpo sociale, cui è dedicato il par.3.1. 37 ) Vedi soprattutto il par.2.4. 38 ) Sulla scientificità del diritto nella cornice delle altre scienze sociali vedasi l’analisi di cui al par.4.3 e le proposte di cui al par.4.7. 39 ) Sul cui ruolo nel dibattito pubblico, con oggettiva funzione supplente rispetto agli studiosi sociali,vedi l’ultima parte del paragrafo 4.4. 18 di 737 aziende, i lavoratori indipendenti e in ultima analisi il settore privato dell’economia (capitolo 3), il rapporto tra stato e mercato (40),poteri e i limiti della politica (par.2.4) rispetto alla pubblica opinione (par.1.6); gli atteggiamenti di quest’ultima, sia pure con riferimento alla funzione tributaria, sono oggetto del capitolo quarto, anche a proposito del ruolo degli studiosi sociali (par.4.3 e 4.7) contro le lacerazioni indicate al par.4.6. Gli operatori del settore Tra i destinatari del volume ci sono anche gli operatori del settore, cioè “tecnici”, la cui tranquillità professionale, come vedremo ai parr.3.16, 4.3 e 4.4 richiede infatti una buona spiegazione della funzione tributaria sul piano delle scienze sociali; tra questa prospettiva e l’operatività tecnica c’è infatti un interscambio e l’impostazione “scientifica” del testo offre numerosi suggerimenti professionali a chi sa individuarli, senza ovviamente aspettarsi soluzioni preconfezionate41. Le ricadute professionali di questo testo sono quindi innescate da schemi concettuali generali, rilevanti anche fuori dagli ambienti professionali 42. Differenti livelli di lettura L’esposizione cerca di diversificare tra i suddetti livelli di attenzione e di coinvolgimento dei suoi destinatari, alcune volte liberamente “curiosi”, altre costretti da obblighi universitari o giornalistici. Il testo è comunque “scientifico” nel senso43 di spiegazione sociale d’insieme di una determinata funzione 40 ) Paragrafo 1.7 sul rapporto tra azione degli operatori economici, in rapporto diretto coi clienti (“mercato”) e azione intermediata delle istituzioni (“stato”). 41 Il libro non è invece diretto ai professionisti che pensano di potervi trovare soluzioni preconfezionate, da rivendersi acriticamente, come farebbe qualsiasi “fiscalista fai da te”, come pretendeva di fare un vecchio volume in voga per tanti anni della mia giovinezza, intitolato “l’avvocato nel cassetto”. 42 Senza questi supporti di “scienze sociali”, per loro natura ad interlocuzione più ampia di quella professionale, la “pratica” stenta a trovare serenità, come vedremo al par.4.4 sul praticismo esteriore dell’editoria professionale. Anche ai professionisti in generale, e al limite ai loro clienti, serve un’idea generale per contestualizzare il loro problema specifico e interagire al meglio con le controparti. 43 Indicato al par.4.3 e al par.4.7, 19 di 737 istituzionale, su cui poi si innestano, per gli operatori del settore, ulteriori fasi “tecniche”. Propositi espositivi:testo & note Per venire incontro a questi diversi livelli di attenzione e di interesse, il testo ricorre anche alle note. Qualche volta esse chiariscono il testo, per chi, dalla sua prospettiva, rimanesse interdetto o disorientato. Altre volte si tratta di richiami, per coordinare l’esposizione ed evitare ripetizioni o salti logici. Qualche volta si tratta di richiami a caratteri generali del diritto o delle scienze sociali, inseriti in nota fuori dai paragrafi ad essi dedicati44, per non sviare l’attenzione dei lettori. Poi ci sono le battute di spirito, che mi sono venute in mente durante la riflessione, che spesso comunico con collegamenti a video in rete. Comunque le note servono ad arricchire i livelli di interlocuzione, nel presupposto di cui al par.4.7, sulla necessità che gli studi sociali, proprio in quanto tali, procedano “insieme” al maggior numero possibile di interessati. La difficoltà di mantenere la tensione espositiva L’ambizione è trattare questioni complesse mantenendo la fluidità espositiva dei mezzi di comunicazione, accrescendo il livello d’attenzione di partenza degli interessati, valorizzandone il bagaglio culturale, ed espandendolo (45). Mantenere in un libro la tensione e l’organicità di brevi articoli giornalistici è difficile perché la sistematizzazione delle riflessioni ne innesca sempre di nuove nel circolo virtuoso indicato al par.4.746. A un certo punto 44 ) Cioè quelli che si snodano collegando il par.1.3, 1.6, 2.1, 2.4, 4.3, 4.7, costituendo una sorta di “libro nel libro”, come indicato al punto a di questa premessa. 45 Vedremo infatti al par.4.7 l’importanza per le scienze sociali di interagire col bagaglio culturale dell’uditorio, richiamandolo, coordinandolo e integrandolo, senza spiazzarlo con affermazioni disorientanti. Legittimamente infatti l’interlocutore usa il proprio bagaglio di esperienze e conoscenze come pietra di paragone per mettere alla prova le spiegazioni d’insieme che l’autore gli propone. 46 Per questo a un certo punto diventa difficile trovare i punti in cui inserire le nuove riflessioni e i nuovi collegamenti senza rendere ripetitivo e dispersivo il testo. 20 di 737 bisogna fermarsi, rispettare il contesto e la socialità delle nostre discipline, senza disorientare l’uditorio con un eccesso di ragionamenti 47. Aggiornamento, e open access Per questo il volume è stato per anni in corso di lavorazione , con modifiche e integrazioni quasi quotidiane sempre scaricabile in open access dal sito http://didattica.uniroma2.it/files/index/insegnamento/154806Diritto-Tributario. Il livello raggiunto mi sembra però abbastanza raffinato da consigliare ora, dopo alcuni anni, a inizio 2017, l’affiancamento di una versione cartacea48 di cui l’editore si riserva la distribuzione e la vendita, fermo restando l’open access sul sito suddetto ed eventualmente su altri. La versione online servirà insomma a raccogliere e integrare le idee per nuove versioni a stampa più letterariamente meritevoli della carta che consumano 49. Dallo stesso link saranno scaricabili liberamente anche le audio lezioni , che collegano il testo con la realtà e sono reperibili anche qui https://www.dropbox.com/sh/e194bhyx3py0g90/AAD1FuXAaKe 0JX0B1CjO4bOha?dl=0 Esagerando con l’intreccio dei ragionamenti si rischia infatti di non essere più seguiti, come “Il matto” della canzone di De Andrè che cantava “per stupire mezz’ora basta un libro di storia, io cercai di imparare la Treccani a memoria, e dopo maiale, Majakowsky, Malfatto, continuarono gli altri fino a leggermi matto”.E’ un altro riflesso della “socialità” delle nostre discipline, intesa come sintonia con gli interlocutori (par.4.7). 48 ) In una veste tipografica più gradevole, per la presenza delle postille e delle note, di quella per alcuni profili anticipata dai “compendi” dell’editore Dike, pubblicati a partire dal 2013. 49 ) E’ un proposito adattabile anche alle riviste , che dovrebbero nascere online e quindi sedimentarsi in un cartaceo, mettendo gradualmente a fuoco i temi trattati; in questo modo anche il sapere umanistico-sociale potrebbe diventare gradevole come quello umanistico-letterario, meritando così la carta anziché l’online ; l’open access può convincere molti lettori, scottati da precedenti esperienze negative nell’editoria professionale e nella saggistica, che il cartaceo merita di essere acquistato, perché di lettura gradevole pure sotto l’ombrellone o in metropolitana. 47 21 di 737 Le “nuove edizioni” del cartaceo non saranno quindi innescate da modifiche legislative, ma da nuovi ragionamenti, collegamenti, prospettive e spunti dell’autore, prima non intravisti o non adeguatamente valorizzati. L’aggiornamento non seguirà quindi le “novità normative”, come il praticismo esteriore di cui al par.4.4, ma le nuove riflessioni dell’autore sul diritto e i graduali mutamenti delle tendenze di opinione sulla funzione istituzionale tributaria 50. Stabilità geografia espositiva e bibliografia Queste nuove riflessioni non smentiranno le precedenti, precisandole piuttosto sotto nuovi profili51, mantenendo l’organizzazione tematica del testo, cioè la collocazione degli argomenti nell’indice52. In prospettiva saranno utili anche indicazioni bibliografiche, su intuizioni e le riflessioni meritevoli di segnalazione, nonché ad esempi particolarmente distruttivi di scientificità esteriore (par.2.4), da segnalare alla pubblica disapprovazione. rinvii ad altre opere dell’autore citate nel testo Sullo sfondo della determinazione dei tributi, il testo contiene riferimenti a temi di scienze sociali (economici, giuridici e politici) trattati dall’autore in vari volumi scaricabili in open access secondo indicazioni fornite una volta per tutte qui, senza appesantire le note del volume. Si tratta del Manuale giuridico di 50 Vedremo di inserire più indicazioni quantitative sui dati sociali (par.4.7) riferiti alla ricchezza (dichiarata, palese o verosimilmente evasa), al numero di contribuenti coinvolti e a quello delle varie tipologie di intervento delle istituzioni, amministrative e giurisdizionali. ) Le nuove considerazioni saranno all’inizio un po’ lunghe, ma mettendole a fuoco, col tempo, diventeranno più brevi, come diceva un famoso aforisma di Blaise Pascal (mi scuso per la lunghezza di questa lettera, ma non ho avuto il tempo di farla più breve). All’inizio, quando si intravede un nuovo pensiero, servono molte parole per esprimerlo, ma poi diminuiscono, solo che un pensiero tira l’altro. 52 ) Anche perché, altrimenti, salta tutto il sistema dei rinvii. 51 22 di 737 scienza delle finanze,Dike editore, 2012 Scaricabile su https://www.dropbox.com/s/17nlcqms60rakor/LUPI%20manuale%20giur idico%20di%20scienza%20delle%20finanze-integrale.3-344.pdf?dl=0 Una versione graficamente meno gradevole, ma più sintetica, e con riflessioni ulteriori si intitola Compendio di scienza delle finanze, Dike editore 2013, cui si farà pure riferimento scaricabile al seguente link https://www.dropbox.com/s/o6ar8y8vbeglbls/Compendio%20Scienza%2 0Finanze%202014%20%28def%29.pdf?dl=0 Sulla valutatività del diritto, e l'importanza di non appiattirlo sulla legislazione farò riferimenti anche a un mio vecchio testo che si sarebbe dovuto chiamare, Discrezionalità diritto e tributi, ma che -malconsigliato da amici normativisti- chiamai Società diritto e tributi, Il sole24ore 2005 , anch'esso scaricabile qui https://www.dropbox.com/s/ipf8uxw5gclextc/LUPI%20Societ%2B %C3%A1%2C%20Diritto%20e%20Tributi.pdf?dl=0 parte prima DETERMINAZIONE DEI TRIBUTI COME FUNZIONE SVOLTA DA ORGANIZZAZIONI ISTITUZIONALI ED ESTERNALIZZATA SU PRIVATI (AZIENDE, PROFESSIONISTI, INDIVIDUI) CAPITOLO 1 FINANZIAMENTO DELLA SPESA PUBBLICA E DETERMINAZIONE DEI TRIBUTI Sintesi. L’insieme delle modalità di finanziamento delle spese collettive si definisce fiscalità e la tassazione ne fa parte, come studio di una parte delle entrate, quelle tributarie. Esistono infatti anche entrate pubbliche non tributarie, come i canoni per la 23 di 737 concessione di beni pubblici (terre o miniere), confische, sanzioni pecuniarie ed espropriazioni, tariffe per servizi pubblici, prede belliche e riscatti dei tempi antichi. Con la crescita dell’intervento pubblico, soprattutto nella società industriale, è cresciuta l’importanza delle imposte, cioè tributi commisurati a manifestazioni di ricchezza. Quest’ultima per secoli è stata determinata con una richiesta personalizzata, adeguatamente ampia, da parte di pubblici uffici o loro incaricati, investiti di poteri autoritativi. Nella determinazione della ricchezza si è affiancata oggi agli uffici tributari la contabilità di organizzazioni amministrative, cioè aziende ed enti pubblici, che determinano la ricchezza ai propri fini gestionali, con documenti poi riutilizzati ai fini tributari. Dalla grande efficienza di questa tassazione attraverso le aziende giunge la maggior parte del gettito, con squilibri sulla ricchezza non raggiunta da tali organizzazioni, dove servirebbe ancora la tradizionale valutazione della ricchezza, mediante stime, da parte degli uffici tributari . Il mancato coordinamento, prima di tutto culturale, tra queste due determinazioni crea disfunzioni e malesseri, cui la pubblica opinione non riesce a rispondere, disperdendosi su diversivi politico sociali, estranei alla determinazione della ricchezza ai fini tributari (cap.4). Nascono anche equivoci sulla pressione fiscale, sul rapporto tra determinazione della ricchezza ed esigenze di gettito, sulle ragioni della molteplicità dei tributi. Di tutti questi aspetti il capitolo fornisce le indicazioni fondamentali per orientarsi nel dibattito sociale e per approfondire il discorso nei capitoli successivi. 1.1. Fiscalità come insieme degli strumenti per finanziare la spesa pubblica:entrate patrimoniali, tariffe, tributi, debito e moneta. La spesa pubblica I pubblici poteri, cioè funzioni e servizi pubblici, all'inizio esercitati direttamente dalla politica e poi da istituzioni giuridiche53 hanno dei 53 ) Sul diritto inteso come insieme di istituzioni, espresse dalla società, attraverso la politica, vedi par.1.3. 24 di 737 costi54. come quelli per la difesa, la sicurezza, le infrastrutture, cui si aggiungono, nello stato sociale, quelli per ambiente, sanità, istruzione etc55. Rispetto a queste funzioni pubbliche, che "offrono servizi" sia pure in senso ampio, la funzione tributaria “acquisisce risorse”, strumentali a finanziare le funzioni pubbliche indicate sopra 56. La fiscalità come studio generale della spesa pubblica Il finanziamento della spesa pubblica non è necessariamente basato sui tributi e nel suo complesso è denominato fiscalità; in essa rientrano anche le allocazioni delle risorse ai vari settori dell'intervento pubblico, e le procedure, anche giuridiche, di spesa, definite con l'espressione, un po’ generica, di "diritto finanziario" 57. I casi di sufficienza della “finanza patrimoniale” senza tributi Su questo sfondo ci si spiegano le tradizionali possibilità di finanziare la spesa pubblica facendo a meno, in tutto o in parte, dei tributi 58; essi possono essere infatti sostituiti dai proventi dello sfruttamento del patrimonio collettivo; si tratta della c.d. “finanza patrimoniale”, basata nelle società antiche sullo sfruttamento della terra, principale fonte di sostentamento nell'economia "agricolo-artigianale"; si aggiungano poi le risorse minerarie, come ancora oggi nei moderni paesi petroliferi, col contorno delle risorse ittiche (pesca), venatorie (cacciagione), forestali (legna), come dei punti di passaggio, quali valichi e guadi, 54 ) Nessun pasto è gratis, secondo un noto aforisma economico, da cui si capisce che le scienze sociali dopotutto organizzano, come diremo al par.4.7, considerazioni di senso comune. 55 ) Le componenti della spesa pubblica sono facilmente individuabili, assieme al loro costo, in varie sedi, tra cui il mio Manuale di scienza delle finanze, scaricabile come indicato in premessa 56 ) Sotto questo profilo, la funzione tributaria è la più importante tra quelle “ablative”, latinismo che indica il prelievo coatto di risorse a carico dei privati. 57 ) Si tratta del diritto che corrisponde alla gestione del patrimonio pubblico, indicata al paragrafo 1.3 come uno dei primi esempi di “diritto non giurisdizionale”. 58 Il famoso aforisma di Beniamino Franklin, nulla è certo, meno la morte e le tasse va più precisamente riferito alla necessità di coprire la spesa pubblica, connaturata alla socialità stessa dell’uomo. 25 di 737 seguiti da infrastrutture stradali o portuali. Costituzione e incremento del patrimonio pubblico Si formava così un patrimonio comune, chiamato “erario” o “fisco”59, i cui frutti alimentavano la suddetta “finanza patrimoniale”. Quest'ultima poteva alimentarsi in altri modi, tutti in ultima analisi basati sulla forza del gruppo; la base territoriale di quest'ultimo, fondamentale in società tendenzialmente agricolo-pastorizie, poteva essere incrementata per successive guerre con popoli confinanti60; a questi ultimi, invece della sottrazione delle terre, potevano essere imposti tributi, in natura o in metalli preziosi. L'erario poteva anche incrementarsi, all'interno del gruppo, con confische a individui o sottogruppi caduti in disgrazia, sanzioni per piccole irregolarità, contributi spontanei di personaggi illustri o facoltosi, desiderosi di titoli nobiliari, investiture religiose, onorificenze o visibilità politica. Rendite per sfruttamento economico o protezione militare Benchè l'attività economica diretta dei pubblici poteri, attraverso loro delegati, non fosse frequentissima 61 erano frequenti le concessioni in esclusiva di attività economiche; si pensi ai commerci d’oltremare, in cui gli operatori economici dovevano interagire intensamente con forze militari, la cui protezione doveva essere pagata, con diritti da versare alla Corona62. Sfruttamento del patrimonio Il fisco era gestito dal vertice politico 63 attraverso appositi incaricati ) Espressione etimologicamente collegata al latino “fiscus” derivante dal cesto di vimini destinato alla raccolta dei fichi. Un altro modo per definire le risorse pubbliche era il “tesoro” dai metalli preziosi e altri oggetti di valore che esso poteva accumulare. Da ciò viene il nome “ministero del tesoro”, di uso comune in molti stati. Di questo passato, basato sulla “finanza patrimoniale” c’è ancora traccia oggi nel “Demanio”, sulla cui gestione par.5.2. 60 Dalle guerre, se vittoriose, potevano trarsi prede, taglie, riscatti per il rilascio di prigionieri, alimentando il già indicato “tesoro” del gruppo. 61 ) A riprova che lo “stato imprenditore” è sempre un fenomeno abbastanza delicato. 62 Si pensi , dal seicento in poi, alle varie compagnie, Inglesi, Francesi, Olandesi o anche Russe, per lo sfruttamento delle Indie o della Siberia. 63 ) Che attraverso esso provvedeva anche al proprio sostentamento, come avviene oggi in paesi autoritari, dove i governanti trovano del tutto normale 59 26 di 737 di una delle prime funzioni giuridiche non giurisdizionali 64, nel senso indicato al par.1.3. Lo sfruttamento economico di questo patrimonio dava luogo a rendite, che potevano alimentarlo, anche in assenza di tributi. Con lo sviluppo economico dell'inizio dell'era industriale, alcune attività strategiche iniziarono ad essere svolte direttamente dallo stato65. La loro remunerazione, specialmente nei settori dei trasporti, dell'energia, delle comunicazioni, delle reti idriche, etc. era a carico degli utenti di servizi pubblici, come vedremo al par.1.2 sul principio del beneficio e al par.5.1 a proposito delle tariffe e delle "tasse" per pubbliche funzioni. Moneta e debito come finanziamento delle spese pubbliche Le spese pubbliche erano finanziabili anche col debito66, e la monetazione; quest’ultima nasce privata, come titolo di "debitocredito", garantito da metallo prezioso ai tempi della "moneta merce"(67). Dopo che i pubblici poteri influenzarono la monetazione agendo sul metallo prezioso68, la moneta è divenuta "politica", cioè basata sul credito del settore pubblico. Quest'ultimo costituisce infatti, anche nei paesi capitalisti la più grande organizzazione produttiva, che si finanzia sia coi tributi sia emettendo debito chiedere provvigioni, tecnicamente regalie a chi fa affari nel loro territorio. Oggi in occidente siamo abituati a liquidare spregiativamente questi comportamenti definendoli “corruzione”, ma il fenomeno sociale è più complesso, come vedremo in parte al par.5.11. 64 ) Questa amministrazione avveniva su delega della politica per conto della società, o meglio della classe dirigente, come per gli scribi dell’antico Egitto o i liberti dell’imperatore Claudio. 65 ) Un precedente tuttavia furono i diritti di transito su ponti, guadi o strade frequenti fin dal medioevo (cfr la scena del film “non ci resta che piangere” visibile su youtube digitando “un fiorino”). 66 )Imponendo talvolta ai privati prestiti forzosi. ) Come il metallo prezioso o altri beni con valore intrinseco, ad esempio il sale o gli ami da pesca, che facevano da pegno. Il mito di Mida e l’acquisizione storica dell’oro del nuovo mondo indicano che il valore della moneta non dipende dalla “moneta merce”, ma dal reddito, cioè dalla quantità di bisogni umani che una collettività riesce a soddisfare. 68 ) Lo svilimento delle monete del tardo impero Romano, dipendente dalla modesta attività produttiva, rispetto ai costi dell’apparato militare, conferma quanto sostenuto alla nota precedente, nonché i limiti del potere pubblico nel creare reddito, su cui torneremo. 67 27 di 737 pubblico. Gli Stati, intesi come organizzazioni politiche, pur non producendo per lo scambio, hanno infatti più credito delle aziende. Il gruppo sociale generale ha difatti più credibilità degli individui e dei sottogruppi sociali che ne fanno parte69. Non si crea però reddito con la sola emissione di debito, da cui derivano solo consumi, utili ad assorbire il reddito già prodotto, ad esempio nelle crisi da sovrapproduzione; 70. In questo modo si crea solo consumo a debito non reddito, che dipende dalla capacità dell'intervento pubblico di soddisfare bisogni collettivi, nella giustizia, nella sicurezza, nell'ambiente, nelle infrastrutture, etc.. Nella misura in cui questo "reddito pubblico" manca, l'eccesso di debito rispetto alle dimensioni dell'economia privata crea problemi di credibilità politico-amministrativa indicati in nota 71. 69 A parità degli altri fattori il debito pubblico di un gruppo sociale è più credibile di impegni privati di individui o organizzazioni soggette a tale potere. 70 ) Meglio creare consumi a debito, che distruggere merci già prodotte, compromettendo l’equilibrio delle organizzazioni aziendali sottostanti,in grado di soddisfare bisogni, cioè creare redditi. La metafora degli economisti per quest’intervento pubblico (pagare qualcuno per scavar buche e riempirle) è una foglia di fico per non parlare di consumo sussidiato in società efficientistiche come quelle anglosassoni. Vedremo al par.1.8 che i redditi non sono la retribuzione dei lavoratori, ma il valore aggiunto creato per gli utenti. Solo se l’intervento pubblico riesce a “creare reddito”, con una propria utilità effettiva, i margini per l’indebitamento non si riducono, perché si crea credibilità. (cfr il mio Quantitative easing : consumare è facile, creare redditi meno, in www.organizzazionesociale.com http://www.organizzazionesociale.com/economia-pubblica/866-quantitativeeasing-e-creazione-redditi ove rinvii ad altri post). 71 ) La possibilità indicata nel testo, di risolvere crisi di sovrapproduzione emettendo moneta (cioè facendo debito) non deve far pensare, nella solita ebbrezza di onnipotenza legislativa, di poter soddisfare bisogni per decreto legge, ad esempio sfamare o curare la gente, creando cibo o medicinali dal nulla. La capacità di fare debiti, emettendo moneta, dipende invece dalla credibilità del potere politico, delle organizzazioni istituzionali, che a loro volta possono soddisfare bisogni direttamente o drenare risorse dall’economia privata, su cui possono intervenire coercitivamente. In ultima analisi quindi la moneta non è una merce, e il suo valore non dipende solo da aspetti economici, ma anche di efficienza amministrativo istituzionale dello stato emittente, cioè da aspetti giuridici. E’ una delle tante conferme di un filo conduttore del testo, secondo cui la nascita e la crescita delle attività economiche dipende dalla capacità delle organizzazioni istituzionali di soddisfare i bisogni cui sono preposte (anche le funzioni pubbliche, infatti, servono a soddisfare bisogni, sia pure “non di mercato”). 28 di 737 Le imposte e la ricchezza Non sempre alla suddetta finanza patrimoniale si aggiungeva il prelievo di tributi72, gravosi in momenti di particolare necessità73. Solo con l'aumento stabile dell'intervento pubblico è diventato del tutto normale finanziarlo con le “imposte”, commisurate a manifestazioni di ricchezza74. Alla determinazione della ricchezza per il prelievo delle imposte è quindi dedicata la funzione istituzionale tributaria, con le sue relative organizzazioni75. Fiscalità e tassazione come funzioni pubbliche Gli uffici preposti a tutte le suddette funzioni, sia di amministrazione patrimoniale, sia tributarie, rappresentano una delle più antiche istituzioni giuridiche; vedremo però al par.1.3 in che senso esse svolgono funzioni pubbliche "non giurisdizionali"; già nella finanza patrimoniale emergono i profili autoritativi e amministrativistici tipici della tassazione, in quanto il patrimonio “pubblico” appartiene “alla collettività” per la sua capacità di Questo spiega perché alcuni paesi “credibili”, per la loro potenza politica ed efficienza istituzionale, come gli USA, la Gran Bretagna, il Giappone, abbiano margini di indebitamento ben superiori a quelli di paesi cui viene data meno fiducia (l’esempio opposto estremo, usato nelle polemiche contro chi magicamente pensa di creare ricchezza stampando moneta è lo Zimbabwe). Potrebbe essere oggetto di tesi di laurea o di dottorato l’attribuzione agli organismi europei (con l’Euro) della sovranità monetaria; essa limita la possibilità degli stati di indebitarsi, vuoi per creare consumo a debito (da disapprovare) vuoi per organizzare la soddisfazione di bisogni reali, evento in sé virtuoso (che crea redditi). 72 ) Il passaggio dalla finanza patrimoniale a quella prevalentemente tributaria dipende da ragioni intuitive: l’aumento delle spese dovuto a un più incisivo intervento dello stato nell’economia. Tuttavia ancora oggi ci sono paesi, come quelli con bassa popolazione e elevata produzione di materie prime, in grado di sostenersi colo con la finanza patrimoniale (ad es. alcuni paesi produttori di petrolio, come indicato nel testo). 73 ) Ad esempio spese di guerra. 74 ) Al par.1.2 preciseremo che per ricchezza si intendono fenomeni sociali economicamente valutabili. Al par.1.8 vedremo che alle varie manifestazioni di ricchezza si impone il “sacrificio” di contribuire (è un principio economico alternativo a quello del beneficio, spiegato al par.1.2) 75 ) Sul riferimento alle imposte delle organizzazioni istituzionali tributarie vedi il successivo par.1.2, mentre le specifiche organizzazioni istituzionali tributarie oggi esistenti sono indicate al par.5.2. 29 di 737 acquisirlo con lo ius imperii rispetto ad altri gruppi sociali (76), ed è utilizzato nelle forme tipiche del diritto amministrativo. La “forza”, connessa all’autorità politico-amministrativa, caratterizza la maggior parte delle entrate indicate sopra; ricordiamo quelle a carico di un nemico esterno (prede belliche), ma anche all’interno del gruppo, come confische, le espropriazioni, le sanzioni e la monetazione e ovviamente le imposte. 1.2. Principio del beneficio (tasse e tariffe) e necessità di specifiche istituzioni tributarie per le sole imposte (principio del sacrificio) Beneficio e corrispettività:tasse e tariffe Le spese connesse alle varie funzioni pubbliche possono essere addossate, in tutto o in parte, agli interlocutori delle rispettive istituzioni, i quali determinano tali spese, non necessariamente a loro vantaggio77, come per le spese di giustizia o quelle di mantenimento in carcere. Si tratta della ripartizione delle spese pubbliche secondo il c.d. principio del beneficio, connesso alle tariffe pubbliche e alle "tasse" in senso stretto (78) . Manca quindi, almeno per le tasse in senso stretto79, uno scambio giuridicamente sinallagmatico80 tra tributo ed esercizio della pubblica funzione. Rende l’idea l’antico aforisma, ripreso nel ventennio fascista, secondo cui “E’ l’aratro che traccia il solco, ma è la spada che lo difende. Persino i patrimoni privati esistono in base a un riconoscimento della collettività, in quanto il titolare non riuscirebbe a difenderli da solo (rende l’idea dell’importanza delle istituzioni pubbliche nel garantire la proprietà la scena visibile su youtube digitando “Nanni Moretti La messa è finita è tuo quando te lo compri”). 77 ) Anche se le funzioni vantaggiose, dove l’utente ha interessi “pretensivi” sono la maggioranza, come sanità, istruzione, ambiente, trasporti, cultura, etc.. 78 ) Già menzionate al par.1.1 e spiegate giuridicamente al par.5.1. 79 ) Mentre le tariffe sono un modo “non tributario” per finanziare le spese pubbliche, su cui par.5.1. 76 30 di 737 Pregi, difetti e correttivi del principio del beneficio Il principio del beneficio, simulando criteri di mercato, ha il vantaggio di consentire un certo controllo sociale sull'esercizio delle relative funzioni pubbliche81. Dall'altra parte il principio del beneficio addossa il costo di strutture di interesse generale solo su chi viene a contatto con esse e deve essere variamente temperato; ciò avviene ad esempio attraverso agevolazioni per "non abbienti" (82), dove tariffe e tasse sono applicate in modo più modesto a chi certifica una situazione economica complessiva di relativo disagio, attraverso l'indicatore l'ISEE83. Il principio del beneficio consente anche di acquisire le entrate pubbliche senza organizzazioni istituzionali specificamente dedicate, in quanto sono sufficienti gli uffici adibiti alle varie 80 ) Per chi non ha svolto studi giuridici, il sinallagma identifica un rapporto di scambio contrattuale tra prestazione e controprestazione. Questa relazione tra prestazione e controprestazione esiste invece per le tariffe che non sono considerate tributi, come ripetiamo, pur finanziando servizi pubblici. 81 ) In quanto l’utente, essendo anche “pagante” è anche “cliente”, controllando il contenuto della prestazione ricevuta, e quindi dando all’istituzione gli stimoli di efficienza di cui al par.5.3. 82 Vedremo ai parr.2.2 e 5.1 che qui la ricchezza rileva per una diminuzione del carico tributario, inversamente rispetto alle imposte. 83 ) Autocertificazione del c.d. “indicatore situazione economica equivalente” (ISEE), di cui al par.2.2. Vedremo che ci sono alcuni tributi locali in cui costi comuni (strade, illuminazione, ambiente) vengono posti a carico dei cittadini non in parti uguali, ma in proporzione al valore delle rispettive proprietà, secondo un criterio simile a quello del condominio, dove servizi generali (come il portierato o la pulizia) sono ripartiti in base al valore degli appartamenti (i c.d. “millesimi” di proprietà comune). Il principio del beneficio si mescola qui con quello della capacità contributiva, col valore immobiliare assunto a criterio per la tassazione locale della prima casa (ICI, IMU , Tasi); Spesso, insomma, parametri patrimoniali sono usati come indicatori di una più intensa fruizione di servizi pubblici relativi a una collettività indistinta di utenti, come il consumo delle strade o i servizi locali; si pensi anche alla elle tasse raccolta rifiuti (par.10.10), gli oneri di urbanizzazione, i contributi di bonifica e persino quelli previdenziali, nella loro componente "di solidarietà" di categoria (par.1.12). 31 di 737 funzioni, ad esempio gestione e sfruttamento del patrimonio84, quella di sicurezza e punitiva 85, quella militare86, concessioni pubbliche87, attività socialmente rilevanti 88, comprese quelle urbanistiche, ambientali, educative, giudiziarie 89. Necessità di organizzazioni istituzionali tributarie per le sole imposte Sono invece le imposte a dare contenuto alla "funzione tributaria", perché per esse sono occorsi, per millenni, specifici funzionari incaricati, poi organizzazioni dedicate90. Serviva infatti un apparato organizzativo apposito per determinare la ricchezza, come base di riferimento delle imposte; mentre per le altre entrate pubbliche esistevano motivi di un pagamento spontaneo, in quanto l’individuo vedeva una diversa funzione pubblica puntualizzarsi nei suoi confronti, le imposte sono puramente e semplicemente collegate a forme di ricchezza; per questo vi si fa ricorso, nella storia, solo in caso di insufficienza delle suddette altre entrate rispetto all’insieme della spesa pubblica; questa residualità delle imposte dipende dal loro scarso gradimento politico presso la pubblica opinione91, che dietro ad esse non intravede alcuna specifica contropartita, ma il sostegno alla complessiva spesa pubblica92, a carico di chi pone in ) Cfr le entrate per l’uso di miniere, concessione di terreni, etc.. ) Mi riferisco alle entrate per sanzioni, confische e simili, anche qui richiamando il par.1.1. 86 ) I tributi imposti ai nemici vinti, anch’essi indicati al precedente par.1.1. 87 Si pensi ai privilegi commerciali o agli antichi titoli politici, che presuppongono tutti “funzioni pubbliche”non tributarie. 88 ) Quando lo stato diventa “imprenditore” gestendo servizi pubblici divisibili come quelli in materia di trasporti, energie, comunicazioni e gli altri indicati al par.1.2 sul “principio del beneficio”. 89 ) Dove la tassa si collega all’esercizio di una funzione pubblica. 90 ) Quando non si riuscivano ad utilizzare organizzazioni di altra natura, come collettività locali, religiose, associazioni di artigiani ed oggi le organizzazioni aziendali, gli uffici della pubblica amministrazione etc.. 91 ) Sul concetto di pubblica opinione, come base di consenso sociale del potere politico, par.1.6. 92 Nell’era preindustriale le imposte erano socialmente accettate soprattutto quando la pubblica opinione (par.1.6) percepiva urgenti necessità da fronteggiare, come guerre o altre calamità. Nell’età contemporanea il giudizio sulle imposte dipende dalla valutazione generale dell’intervento pubblico, come indicato al par.1.7. 84 85 32 di 737 essere manifestazioni di ricchezza. Le imposte, come “sacrificio” imposto alla ricchezza Si ricorre infatti, da sempre, alle imposte quando le altre fonti di finanziamento, indicate al par.1.1, sono insufficienti, ed occorre sostenere spese generali, indivisibili per natura (93), oppure per motivi sociali (94). Al principio del beneficio, dove paga chi è in contatto con la funzione pubblica95, qui subentra il "sacrificio", imposto alla ricchezza. Quest'impostazione 96"fa pagare chi può", anche se non ha dato luogo alla spesa97. Funzione tributaria come necessità di “imporre le imposte” Preciseremo il concetto di "ricchezza", come base di commisurazione delle imposte, al par.1.8, mentre qui è importante una diversa premessa. Per determinare la ricchezza ai fini tributari, infatti, occorrono tempo ed energie. Ciò spiega l'esistenza di un apposito potere pubblico, con le sue organizzazioni istituzionali incaricate solo di “imporre le imposte” 98. Anche nei sistemi di autodeterminazione delle imposte (par.1.5), esse vengono infatti pagate tanto più fedelmente quando più si avverte che le istituzioni sono in grado di determinarne in modo efficiente la base di commisurazione; non serve cioè una richiesta capillare a tutti i ) Come quelle per la difesa, la sicurezza, l’ambiente. ) Come sanità, assistenza, istruzione, ed altre indicate al par.1.7 sulla dialettica “pubblico privato”. 95 ) E spesso quindi, “ne beneficia”, anche se non sempre. 96 ) Detta anche della “capacità contributiva”, come indicato al par.2.2.. 97 ) Sul piano dei pregi e dei difetti, il principio del sacrificio comporta un controllo sociale minore, come indicato al par.1.7 sull’intermediazione del pubblico potere tra chi paga (contribuente) e destinatario della funzione (utente). 98 Del resto le imposte, per la loro stessa denominazione, richiedono una organizzazione istituzionale che “le imponga”. In nomen omen, come si dice. La battuta da talk show secondo cui le tasse si pagano quando qualcuno ce le chiede va precisata, ma è un punto di partenza. Una volta determinata la ricchezza come base di commisurazione delle imposte, è elementare applicare le aliquote, dipendenti da scelte politiche o da variabili esterne alla funzione tributaria, che influenzano la spesa pubblica, come vedremo ai par.1.7 e 1.9. 93 94 33 di 737 singoli contribuenti99, ma una presenza del fisco adeguatamente sistematica induce ad un'autodeterminazione socialmente accettabile100. La funzione tributaria dalla politica alle istituzioni Appositi uffici pubblici, dedicati solo alla determinazione delle imposte, sono in genere superflui in piccoli gruppi sociali, dove a tal fine bastano gli organi generali di governo del gruppo; in questi contesti le necessità del gruppo sono direttamente avvertite e i membri del gruppo si osservano reciprocamente, in una valutazione continua 101. E' la matrice delle esenzioni fiscali per chi contribuiva al bene comune del gruppo sociale in modo specifico, come i dirigenti politico-militari o religiosi102; inversamente si spiegavano i maggiori tributi su categorie escluse dal servizio militare per ragioni, ad esempio, etniche o religiose103. Man mano che invece aumentano le dimensioni del gruppo, la richiesta dei tributi deve essere demandata ad istituzioni sempre più specifiche, che da politiche diventano gradualmente giuridiche, come vedremo al prossimo paragrafo 1.3. 99 Come vedremo al par.2.4 sull'autodeterminazione dei tributi. ) Si tratta del livello di autodeterminazione dei tributi, detto anche “tax compliance”, di cui parleremo al par.1.4. 101 In questi contesti ci si osserva e ci si può chiedere cosa fa ognuno per il gruppo e cosa fa il gruppo per lui, in un equilibrio evocato dal famoso discorso di Kennedy Non chiedetevi cosa può fare il vostro paese per voi. Chiedetevi che cosa potete fare voi per il vostro paese o anche dal marxista a ciascuno secondo i suoi bisogni, da ciascuno secondo le sue possibilità. Man mano che la funzione sociale dei nobili e del clero si svuotava, le esenzioni fiscali divennero gradualmente anacronistiche col passare del tempo; con l’illuminismo, la rivoluzione francese e l’età liberale si affermò sempre più l’idea di una tassazione commisurata alla ricchezza nelle sue varie manifestazioni, su cui già il prossimo paragrafo 1.4. 102 Le esenzioni fiscali per nobili e clero divennero meno tollerabili socialmente, e furono ridimensionate o eliminate man mano che il contributo di queste categorie al bene comune svaniva, e di esso restava solo un privilegio (sotto attacco in tempi di rivoluzione, come quella francese). 103 ) Al carico fiscale e all’esenzione dal servizio militare rispondeva però amche una larvata inferiorità sociale; questo dimostra che anche l'equità fiscale, come ogni tipo di equità, presuppone scale di valori politico sociali. 100 34 di 737 1.3. Segue. Organizzazioni istituzionali tributarie come esempio di “giuridicità non giurisdizionale” Organizzazione sociale, politica e diritto Come tutte le funzioni pubbliche, anche quella tributaria inizia ad essere esercitata dalla politica, come la storia insegna104. Successivamente queste funzioni vengono delegate, con criteri variabili a seconda di ciascuna di esse, ad appositi funzionari, autonomizzando in questo modo il diritto dalla politica. Quest'ultima delegava sia per concentrarsi sui vantaggi del potere105 sia perché non aveva abbastanza tempo ed attenzione per tener dietro alle varie funzioni pubbliche di società complesse; la politica tendeva quindi a delegare alcune funzioni, concentrandosi su quelle fondative del potere, come quelle militari106 o religiose; quest'attenzione politica, come vedremo al par.2.4, è oggi concentrate sulla gestione del consenso, sulla coesione sociale delle varie tendenze intrecciate nella pubblica opinione107 e nella supervisione generale sugli uffici pubblici. Delega politca e funzioni giuridiche La delega iniziò ad essere conferita per compiti secondari, ripetitivi e controllabili, come l'amministrazione dei beni patrimoniali, la determinazione dei tributi, la soluzione delle liti tra privati108; i delegati sono investiti di potere, accompagnato da indicazioni su come esercitarlo, contenute in norme giuridiche, dalla cui interpretazione si sviluppò la tradizione "tecnica" del diritto, filo Soprattutto con riferimento alle fasi iniziali, “aggregative”, dei gruppi sociali, in cui essi si specificano rispetto agli altri. 105 ) Cioè a impieghi del tempo più gratificanti, compresi passatempi personali come la caccia, gli amori, la famiglia e la successione al trono. 106 ) L’esercito dell’età preindustriale era una istituzione più politica, e fondativa del potere, che giuridica. 107 ) Sul concetto di “tendenza di opinione” par.1.6 sulla pubblica opinione. 108 Si trattava di funzioni che davano poca ombra alla politica, tendente anche a riservarsi un potere di controllo, palese nella possibilità di appello al monarca, o al popolo, con cui i “cives” avevano un’ultima possibilità di “scavalcare” il magistrato, delegato dalla politica. Quando invece si trattava di poteri militari o di governo di aree territoriali, la sorveglianza della politica era molto maggiore. 104 35 di 737 conduttore del testo109. La funzione giurisdizionale La più nota di queste funzioni riguarda la soluzione delle controversie tra privati e il mantenimento della pace sociale interna, in modo che gli individui non risolvessero con la violenza le proprie controversie110; questa funzione "di giustizia", rispetto alle altre, richiede un apparato organizzativo relativamente semplice, in quanto non svolge prestazioni materiali, ma semplicemente "giudica" cioè attribuisce torti e ragioni “per sentenza” 111. Il giudice deve solo acquisire informazioni, provenienti dagli interessati alla lite, per poi attribuire torti e ragioni in base alla scala dei valori sociali, eventualmente formalizzati in regole112; la dimensione organizzativa della funzione giurisdizionale, come dicevamo in premessa, è quindi poco percettibile, e tende a essere confusa con la persona del giudice, secondo un atteggiamento personalistico che ci 109 ) Il diritto si caratterizza, rispetto alla politica, per lo svolgimento di un incarico, in ultima analisi nell’interesse collettivo, secondo linee guida da calare nel concreto; vedremo in questo paragrafo che la sopravvalutazione della funzione giurisdizionale, riferita al diritto in generale, ha portato a concentrarsi troppo sulla “normativa” anziché sulle istituzioni delegate all’esercizio della varie funzioni pubbliche. 110 ) Gli antichi spiegavano la funzione giurisdizionale con la frase Ne cives ad arma veniant. Anche questa specializzazione della funzione giurisdizionale si ebbe, non a caso, dopo una fase in cui essa era svolta da assemblee, monarchi e feudatari, cioè organi politici. 111 ) Se tutte le istituzioni amministrano, compreso il giudice, quest’ultimo deve solo “ius dicere”, ascoltare i fatti, applicando leggi e valori. Altre funzioni pubbliche devono anche “fare”, come in materia di sicurezza, sanità, educazione, infrastrutture, ricerca e -nel nostro caso- la determinazione dei tributi; analoghi compiti materiali spettano alle organizzazioni aziendali di cui al par.3.1. L’onnipotenza della legge sussiste verso il giudice, che deve solo ascoltare e redigere sentenze (qualcuno direbbe “sputare sentenze”). Chi volesse trasferire quest’onnipotenza sulle funzioni non giurisdizionali deve invece tener presente che tra il dire e il fare c’è di mezzo il mare. 112 ) Il giudice è in una posizione “passiva”, secondo il noto narra mihi factum tibi dabo ius, dove anche l’acquisizione dei fatti rilevanti avviene ascoltando le parti, radice del contraddittorio, su cui torneremo al par.6.1 nella diversa sede amministrativa. Insomma la funzione giurisdizionale ha molto da capire, se le controversie sono numerose, ma avendo poco da fare, in senso materiale, è molto meno sensibile ai limiti di risorse e ai problemi organizzativi delle altre funzioni istituzionali. 36 di 737 accompagnerà in tutto il testo 113. fuorviante generalizzazione del diritto giurisdizionale Anche se sono da sempre esistite funzioni giuridiche non giurisdizionali, soprattutto nell'amministrazione dei beni pubblici (par.1.1.) e nella determinazione dei tributi, la riflessione dei giuristi fu influenzata soprattutto dalla funzione giurisdizionale, per la complessità e rilevanza sociale della sua casistica, nonché per il suo tecnicismo114. Importanza della normativa nella giurisdizione Nella funzione di giustizia115 era particolarmente importante "la normativa", che in buona misura predetermina, una volta accertati i fatti (par.5.8) le valutazioni del giudice, esposto a un facile controllo sociale nel proprio momento valutativo116; le regole decisorie sono qui importanti anche perché indicano ai privati i criteri per regolare i loro rapporti reciproci, in vista di una potenziale lite117. Quando si 113 ) Quella di concepire la realtà a propria immagine e somiglianza è una tendenza ancestrale dell’uomo, che nell’antichità personificava entità della natura, come luoghi, piante o animali. Vedremo più avanti la tendenza a personificare le organizzazioni, come le aziende o le istituzioni. Quindi fu del tutto normale, come indicato sopra nel testo, “personificare” la funzione del giudice, trascurandone la componente organizzativo-funzionale. 114 Sul cui influsso sulla sopravvenuta necessità del diritto di essere anche scienza sociale vedi par.4.3. 115 ) Ai fini, ricordiamo, della valutazione sociale di comportamenti ormai accertati. 116 ) Vedremo al par.2.3 che questa “legislazione decisoria” cristallizza alcuni valori del gruppo per esigenze di prevedibilità della funzione giurisdizionale, per la quale ha senso particolare la “certezza del diritto”; sarebbero da dedicare tesi di laurea o di dottorato su come si ponga invece la “certezza del diritto” per le altre funzioni istituzionali, in relazione all’intensità delle relative incombenze rispetto alle risorse disponibili. nell'autotassazione. Anche a questa importanza delle norme nel diritto dei privati si deve il successo del "giuspositivismo" di cui diremo al par.4.3. 117 Quest'ultima può anche rimanere sullo sfondo perché in base alle regole si assestino in buona misura i rapporti tra i consociati, ad esempio in materia di contratti, debiti, crediti, risarcimenti, etc. Anche la funzione giurisdizionale contribuisce quindi alla convivenza sociale anche solo in modo potenziale e virtuale, orientando i comportamenti, come vedremo per la funzione tributaria in 37 di 737 tratta invece di funzioni istituzionali non giurisdizionali l'organizzazione istituzionale è relativamente più importante della legge, che non può certo arrestare i criminali, riparare le buche stradali, difendere i confini, curare i malati, educare gli scolari, smaltire i rifiuti, o -per quanto ci riguarda- determinare i tributi118. Questa sopravalutazione metodologica del diritto giurisdizionale ha messo in secondo piano l'elemento organizzativo presente in tutte le funzioni pubbliche; compresa, per le ragioni indicate sopra, rsino nella funzione di giustizia; quest'ultima, anche quando ridotta all'osso, è solo apparentemente coincidente con la persona del giudice; quest'ultimo è infatti delegato dalla politica a svolgere una funzione sociale, controllata dalla pubblica opinione 119. Sono state così messe in ombra le funzioni giuridiche non giurisdizionali, in cui è richiesto un facere, con assunzione di rischio nel gestire tempi e risorse scarse120. l’aumento delle istituzioni non giurisdizionali Questa componente istituzionale, organizzativa e pluripersonale delle funzioni giuridiche è diventata sempre più evidente nell'età industriale, con la produzione tecnologica di serie (par.3.1); la materia di autodeterminazione dei tributi già dal prossimo par.1.4 . ) Il giudice può essere anche concepito come “la bocca della legge”, mentre la legge non può certo sostituire il bisturi del chirurgo, la lavagna del maestro, la scopa del netturbino, le manette del poliziotto, il fucile del soldato o -nel nostro caso- la valutazione di chi stima la ricchezza. Sono verità intuitive che lasciano sempre un po’ interdetti quanti provengono da studi giuridici improntati a una fantomatica onnipotenza della legislazione, che si traduce poi nello sterile schema avvocatesco della “critica al legislatore” e della successiva invocazione al medesimo, indicata al par.4.3. Nel diritto non giurisdizionale è invece l'opposto, e rilevano di più le indicazioni organizzative, per coordinare strutture burocratiche di una certa complessità. Ritroveremo questo concetto di "legislazione organizzativa", anche attributiva di poteri, oltre che di criteri decisionali, al par.2.1. 119 Nei modi indicati al par.5.3. Si conferma che anche l’antico giudice singolo, personalizzato come “organo”, svolge sempre un ufficio, riprendendo la nota distinzione amministrativistica, con la sua componente organizzativa. 120 ) L’allocazione nel modo più proficuo di risorse scarse è inevitabile non solo dove è intuitiva, come per l’ambiente, la determinazione dei tributi, l’amministrazione del patrimonio, la sicurezza, l’istruzione, la sanità, ma anche a ben guardare per la stessa giustizia. 118 38 di 737 diffusione delle organizzazioni aziendali, come formazioni sociali intermedie del settore privato121, mette in risalto corrispondentemente le organizzazioni istituzionali pubbliche, rendendo persino l'esercito istituzione giuridica122, le cui gerarchie e regolamenti hanno costituito un "modello" generale come vedremo al par.5.3; l'organizzazione, latente già nelle funzioni preindustriali patrimoniali, tributarie, di giustizia, di sicurezza123 etc.; diventa evidente per i nuovi settori educativi, sanitari, ambientali, previdenziali, assistenziali, culturali, regolatori, etc.. Nella società moderna, queste istituzioni sono anche più facilmente distinguibili rispetto alla politica, per la loro grande forza d'inerzia124 e le rispettive specificità gestionali 125. istituzioni come organizzazioni incaricate di una funzione pubblica:rapporti con la politica Benchè i pubblici uffici continuino a essere espressi dalla politica, le catene di comando si sono allungate, e le organizzazioni istituzionali vanno sempre più oggettivamente ciascuna per la propria strada rispetto ad una politica assorbita dalle già indicate necessità di 121 Vedremo al par.3.1 che le aziende sono gruppi sociali, senza però investiture di potere pubblico. Al massimo, come sopra rilevato, dettano le proprie regole interne, come tutti i gruppi sociali non investiti di potere pubblico. 122 ) Basta pensare alle gerarchie, ai “premi” (decorazioni e promozioni), alle “punizioni”(si ricordi l’espressione ti faccio rapporto), agli “ordini” (e al loro valore “normativo”), alle carriere, ai codici militari, alle corti marziali, alle regole di ingaggio, e a tanti profili che rendono l’esercito un tipico esempio di istituzione, modello per tutte quelle non giurisdizionali (par.5.3). 123 La funzione di sicurezza è diversa da quella di giustizia penale, intesa come repressione degli illeciti già compiuti, e inquadrabile, sia pure un po’ forzatamente, nel diritto giurisdizionale ; la funzione di sicurezza ha invece una componente preventiva. con attività sostanzialmente di polizia, disapplicate negli anni 70 del secolo scorso con l'abbandono del modello militare (par.5.3) e di cui la pubblica opinione (par.1.6) sta riscoprendo la necessità. 124 ) I ministri passano, i direttori generali restano, diceva un alto burocrate del vecchio ministero delle finanze. 125 ) A queste specificità si accompagnano anche le forme di controllo sociale indipendenti dalla politica, esercitate dalla pubblica opinione e dai mezzi di comunicazione, in un contesto di libertà di pensiero e di espressione (parr.4.4 in fine e 5.3). 39 di 737 consenso e coesione sociale. Quest'importanza delle organizzazioni istituzionali è confermata dall'idea di "stato di diritto", come esigenza organizzativa di ordine, tipica di una società complessa, non certo di fantomatica supremazia del diritto rispetto alla politica126. Ostacoli all’evoluzione del diritto come scienza sociale delle istituzioni Il concetto di "istituzioni" come organizzazioni, che interagiscono con politica, pubblica opinione ed operatori economici non è stato adeguatamente valorizzato da una scienza giuridica ancora eccessivamente rivolta verso la funzione giurisdizionale127. Vedremo al par.4.3 in quale misura questo atteggiamento abbia ostacolato lo sviluppo del diritto come "scienza sociale", facendolo restare "tecnica professionale". 126 Come si potrebbe superficialmente pensare vedendo che persino gli organi di governo sono scelti in base a procedure giuridiche, di diritto costituzionale, elettorale e parlamentare. Alla lunga saranno comunque le tendenze politicovaloriali a improntare di sé la società, senza che nessun formalismo regolatorio possa forzarle; nella misura in cui ha consenso sociale, la politica prevarrà sempre sul diritto (salus rei publicae suprema lex esto). Parlare di stato di diritto come se le organizzazioni istituzionali (e la stessa politica) dovessero avere, nei confronti della legge, lo stesso atteggiamento che ha il giudice, vuol dire avviare la società alla paralisi; vedremo al par.5.3 che intendere il “governo della legge”, come necessità che ogni decisione sia teleguidata dalla prevista dalla normativa paralizza l’intervento pubblico. L’espressione “stato di diritto” e “governo della legge” indicano solo “attribuzione di funzioni”, ripartizione di competenze, tipiche di ogni rapporto “principal-agent” (nel linguaggio degli economisti); le indicazioni del delegante al delegato, non comportano certo che tutto debba essere “deciso per legge” , innescando la deresponsabilizzante tendenza ad “essere formalmente a posto”, trascurando la funzione sostanziale svolta. L’equivoco dello “stato di diritto” e del “governo della legge” ripropongono il tema del rapporto tra diritto e politica, analizzabile proficuamente in tesi di laurea o dottorato, al di là delle schermaglie mediatiche contingenti. 127 Gira tra le facoltà di giurisprudenza un vecchio aforisma, secondo cui il diritto civile è "il diritto" (per antonomasia), il diritto penale è il fatto e il diritto amministrativo è il nulla, proprio per carenza della dimensione giurisdizionale. E' un aforisma corretto per il diritto come tecnica, mentre vale l'inverso per il diritto come scienza; la scienza sociale del diritto civile è infatti solo il comune buonsenso. 40 di 737 inconvenienti sulla stessa funzione giurisdizionale I relativi inconvenienti riguardano paradossalmente anche il diritto giurisdizionale, oscillante da sempre in continue variazioni sul tema del rapporto tra giudice e legge128 e i margini di valutazione del primo rispetto alla seconda; la mancata evoluzione del diritto come scienza sociale ha nuociuto anche alla tecnica giuridica, com'è evidente per la funzione di giustizia in generale e vedremo al par.3.16 per la tecnica tributaria 129. Concependo invece il diritto come studio di funzioni istituzionali è invece facile spiegare anche i margini di valutazione del diritto giurisdizionale omologandolo serenamente a tutte le altre istituzioni; anche il giudice ha infatti i margini di valutatività connessi alla propria funzione 130, persino nella fase decisoria. Danni sociali dell’arretratezza del diritto come scienza sociale delle istituzioni Si delinea quindi un concetto istituzionalistico di giuridicità, inclusivo della giustizia, mentre l'idea del diritto come “insieme di regole”, non spiega le funzioni non giurisdizionali, E’ lo stesso giudice che tende a dare eccessiva importanza alla legge, consapevolmente o meno, per alleviare la responsabilità del giudicare; è un desiderio di "copertura" (eteronomia) tipico di qualsiasi incaricato di una funzione, sulla cui dose di ipocrisia torneremo al par.4.3. Dietro 128 quest'atteggiamento dei giudici c'è probabilmente l'intuizione secondo cui è più facile essere biasimati per una decisione sbagliata che elogiati per una decisione corretta. ) Relativo agli operatori del settore tributario, su cui ricade il malessere generale del settore, a dimostrazione che senza una spiegazione d'insieme di questa funzione istituzionale anche la tradizionale interlocuzione tecnica del diritto entra in crisi. Essa neppure può salvarsi da sola, in quanto diretta a singole questioni professionali, non allo studio sociale di comportamenti generali. 130 Basta infatti pensare all'istruzione delle cause, ai poteri cautelari (par.5.6), alla valutazione ex ante della rilevanza delle prove, al probabilismo empirico del giudizio di fatto (par.5.8), nonché al potere di apprezzamento connesso alle c.d. clausole generali, alle norme elastiche, di cui diremo al par. 3.9. Questa valutatività riguarda anche la fase decisoria, sul contemperamento degli argomenti interpretativi nella questione di diritto, chiamata al par.3.9 "discrezionalità interpretativa". 129 41 di 737 oltre ad essere fuorviante anche per quella giurisdizionale (131); anche quest'ultima ha è ormai diventata, come sopra indicato, un'organizzazione pluripersonale dove la fase decisoria (132) è un aspetto limitato. Per questo i giuristi devono oggi essere, più che studiosi di regole, studiosi sociali di diversificate funzioni organizzative, dalla sicurezza, all'educazione, alla sanità, all'ambiente, alla determinazione dei tributi etc. La sopravvalutazione delle regole, e la sottovalutazione delle organizzazioni istituzionali ha invece impedito ai giuristi di evolversi in questa direzione. E’ quindi stato disatteso il bisogno di studiosi sociali giuristi, punto di riferimento della classe dirigente, del pubblico dibattito e degli stessi decisori politici, come vedremo a suo tempo (133). E’ un ruolo di coordinamento delle riflessioni sociali sul tema dovuto alla complessità delle funzioni istituzionali e alla loro sempre minore comprensibilità attraverso il bagaglio culturale comune134. Solo ) Un filo conduttore del testo è che nell'ottica istituzionalista anche il diritto privato è "pubblico", in quanto diretto alla funzione di risolvere le controversie, una sorte di "diritto amministrativo della gestione delle liti tra privati"(par.4.3). Alle istituzioni, la legislazione, e le altre norme, forniscono istruzioni. di varia natura (decisorie e organizzative) per esercitare le rispettive funzioni. In quest'ottica verrebbe da dire che i giudici creano diritto, nella funzione di giustizia, come lo creano, ad esempio, i medici dell'ospedale, i professori di liceo, gli operatori ecologici, i funzionari dell'INPS, i vigili urbani o i carabinieri, gli impiegati dell'Agenzia delle entrate, i portalettere, i conducenti degli autobus, etc. La "soggezione alle regole", può così essere sdrammatizzata, trasformandola da feticcio a indicazione da contestualizzare in base ai principi (di senso comune, ma neutri). 132 ) Dove, come sopra rilevato, le regole sono “onnipotenti”. 133 ) Vedremo al par.4.3 e 4.7 che lo studioso sociale giurista avrebbe dovuto essere il punto di riferimento del dibattito pubblico sulle funzioni istituzionali, integrando e coordinando le riflessioni generali della pubblica opinione; questo profilo si aggiunge e si coordina con la precedente tradizionale interlocuzione tecnica dei giuristi. 134 Serve quindi il coordinamento e l’integrazione dei giuristi come studiosi sociali, prima di passare alla suddetta tradizionale fase del diritto come "tecnica", cui i giuristi si sono abituati nei millenni in cui, vista l'accessibilità delle funzioni istituzionali (soprattutto di giustizia) al 131 42 di 737 quest’intermediazione dei giuristi come studiosi sociali può oggi migliorare il controllo sociale delle pubbliche funzioni, e quindi la loro efficienza, come indicato ai parr.4.2, 5.3135. 1.4. Dalle stime dell’imponibile per ordine di grandezza all’utilizzazione della contabilità aziendale Innesto della funzione tributaria su quella patrimoniale:tributi fondiari La funzione istituzionale di determinare i tributi si è incardinata sull'amministrazione del patrimonio pubblico136, com'è evidente, nella società agricola, dall'attribuzione delle terre, principale fonte di reddito; la terra era infatti controllata dal potere politico, attraverso lo strumento militare137, e concessa in cambio di una parte del raccolto o di altre prestazioni in natura; questi canoni agricoli assomigliano talmente alle imposte sul reddito agrario138 da confermare la bagaglio culturale comune, si poteva passare direttamente alla fase "professionale" del diritto, senza bisogno del relativo "studio sociale". 135 ) Vedremo che le istituzioni si burocratizzano quanto più il controllo su di esse si basa sul rispetto esteriore di regole, anziché sull'utilità sociale effettiva della loro attività. E' una burocratizzazione che può giungere allo scambio anomalo in cui i pubblici uffici prendono risorse e restituiscono fastidiosi e inutili formalismi, come vedremo al par.5.3 136 ) Il c.d. "fiscus", come insieme di beni, sfruttati per ottenere entrate pubbliche, come indicato al par.1.1. 137 ) Che li proteggeva da aggressioni esterne, assicurando le condizioni per la sicurezza interna. Si conferma incidentalmente che il diritto di proprietà privata è garantito dalla forza del gruppo sociale (in ultima analisi la proprietà privata è questione di diritto pubblico a conferma del filo conduttore del testo secondo cui “tutto il diritto è amministrativo”) 138 ) Sia il canone concessorio delle terre pubbliche, sia l’imposta fondiaria delle terre private richiedono una stima del relativo rendimento, di cui parleremo al par.8.2 sulla tassazione dell’agricoltura. Le differenze ovviamente ci sono, ma riguardano sfumature: ad esempio il canone è indipendente dal reddito, e andrebbe pagato comunque, anche in caso di produzione bassa, 43 di 737 derivazione della funzione tributaria da quella di amministrazione patrimoniale. Tributi sui movimenti di merci e sugli atti giuridici (rinvio) Le imposte sulle merci si riferiscono invece a una manifestazione di ricchezza139 "non agricola"140, anche proveniente dall'estero, come vedremo al par.10.7 per i tributi doganali(141). In una prima fase venivano tassati i beni scambiati, perché i prezzi di vendita erano troppo complessi da determinare142. Un’altra manifestazione della ricchezza, soggetta spesso a tassazione, riguardava gli atti giuridici solenni, come il trasferimento di terreni, altri diritti, l'affrancamento schiavi143, le eredità, secondo una logica ripresa al par.1.11 e oggi presente nelle imposte di registro, successione etc..144 . Controllo reciproco, tenore di vita e sistemi a ripartizione Prima della produzione industriale di serie145 i redditi “non agricoli”, cioè artigianali, mercantili, professionali, raramente erano tassati come tali 146. Le uniche imposte dirette erano quelle mentre l’imposta è una quota del reddito (sui rapporti tra canoni concessori e imposte fondiarie sarebbero interessanti tesi di laurea o dottorato). 139 ) Si tratta del concetto economico di consumo, come vedremo meglio al par.1.8. 140 ) Nelle imposte sulle merci, quindi, non troviamo la concessione -in teorica contropartita- del diritto di sfruttare le terre, che abbiamo visto per la tassazione sulla produzione agricola, con un suo larvato elemento di scambio . 141 ) Nelle imposte sui consumi, comprese quelle doganali, il potere pubblico di controllo sul territorio si manifestava attraverso il presidio delle strade, dei porti, dei ponti, dei mercati, degli accessi alle città etc.. 142 Sull’evoluzione di questa “visibilità materiale della ricchezza” per l’imposizione sui consumi dai “beni fisici” verso ai corrispettivi di vendita par.7.2 sull’IVA. 143 ) Anch’esso atto solenne, soggetto a una imposta romana del 5%, denominata vicesima manumissionis. 144 ) Vedasi parr.10.2, 10.3, 10.5. 145 ) di cui diremo più avanti in questo paragrafo, e su cui ampiamente par.3.1. 146 ) Alcune attività (soprattutto di servizi) venivano talvolta tassate attraverso “imposte di patente”, connesse alla natura e alle caratteristiche del mestiere, ma 44 di 737 talvolta introdotte su determinate collettività, locali o professionali, che le distribuivano tra i loro membri in base alla situazione patrimoniale delle persone147; poteri di grado superiore imponevano tributi a gruppi sociali intermedi, territoriali (148), religiosi149, professionali (150) o persino etnici. Il gruppo destinatario della richiesta la ripartiva tra i suoi componenti, stimando comparativamente la loro situazione economica complessiva, anche in base a segni esteriori e al tenore di vita. Segue: inconvenienti, catasti Questa determinazione delle imposte in due passaggi, chiamata "a ripartizione"151, era usata da antichi tributi, come il focatico e il testatico152. Erano tributi che in piccoli gruppi sociali agricolo-artigianali, potevano funzionare, col rischio di abusi e favoritismi nella ripartizione; per una ripartizione meno arbitraria talvolta si stimavano le condizioni è un punto da approfondire, riferendolo a contesti storici, anche in tesi di laurea o di dottorato (esistono numerose fonti per l’imposta sulla prostituzione nella Roma papale barocca); si narra anche di tassazioni attraverso le corporazioni artigiane, secondo lo schema dei “sistemi a ripartizione”, di cui diremo qui di seguito nel testo. 147 ) Desumibile dal patrimonio, soprattutto agricolo, dai fabbricati, dalle attività artigianali e dal tenore di vita, come vedremo tra un attimo per gli antichi “catasti”. 148 ) Cioè città, feudi, contrade rurali. 149 ) La parrocchia era uno strumento di esazione dei tributi, destinati sia al clero (le c.d. decime) sia -per suo tramite- al potere civile. Lo stesso accadeva nel mondo musulmano per le confraternite di assistenza, a matrice religiosa, alimentate dalla zakat , una sorta di imposta volontaria diretta a finanziare interventi di solidarietà sociale. 150 ) Abbiamo già accennato sopra in nota alle corporazioni artigianali. 151 Il principio era "chi più ha più dà", in una divisione idealmente simile a quella condominiale, in cui il tenore di vita rivelava la condizione economica personale o familiare; era questo il parametro tendenziale per l'attribuzione ai singoli di una quota maggiore o minore di quanto chiesto al gruppo nel suo complesso. 152 ) Quest'ultimo, dovuto per testa, considerava la stessa sussistenza come indice della capacità di pagare un qualche tributo, salve situazioni di povertà, socialmente riscontrabili nei piccoli gruppi sociali cui si dirigeva la richiesta del tributo. L'espressione "focatico" si riferiva invece al focolare, sinonimo di nucleo familiare. 45 di 737 economiche personali o familiari nei c.d.“catasti” patrimoniali153; questi ultimi erano globali, estendendosi a tutto il patrimonio, a differenza di quelli agricoli attuali, di cui al par.8.2. I sistemi a ripartizione sono stati abbandonati da tempo, per la frammentazione dei gruppi sociali154, tuttavia molti atteggiamenti sottostanti riemergono, in maniera confusionaria, nelle polemiche sull'evasione155. Da questo quadro d'insieme emerge un denominatore comune della determinazione preindustriale dei tributi, cioè la sua valutatività, il che rendeva quest'attività strutturalmente “contenziosa”, con organi incaricati di filtrare le proteste dei cittadini156 rispetto a una tendenza generale degli organi preposti a richiedere i tributi; per tali organi era infatti più comodo chiedere molto a pochi, anziché poco a molti, con una perequazione del carico tributario; vedremo al par.1.10 che la perequazione aumenta il numero dei contatti da gestire, e quindi anche il numero delle proteste e delle contestazioni, rendendo paradossalmente più comodo conseguire l'obiettivo di gettito gravando di più sui contribuenti che capitavano a portata di mano157. ) In cui veniva inserito l’insieme degli indizi di ricchezza relativi ai nuclei familiari,a differenza di quanto avviene per il catasto attuale, limitato alla redditività di terreni coltivabili ed immobili (parr. 8.2-8.4). Analoga finalità tributaria si ritrova nell’antica Roma, per la determinazione del “censo”, una delle funzioni della magistratura dei censori. 154 E l'allentamento dei vari vincoli di comunità, sia territoriali sia etnicoreligiosi o professionali. 155 ) Mi riferisco soprattutto alla concezione “antropologica” dell’evasore, di cui al par.4.5, da parte di chi spiega il fenomeno in termini di senso civico, onestà, etc.. 156 ) Come vedremo al par.6.4 sul contenzioso amministrativo. 157 ) E' un atteggiamento tipico degli "appaltatori delle imposte" soggetti finanziariamente dotati, che ne anticipavano il gettito, rivalendosi poi sui contribuenti (par.6.11 a proposito di Equitalia). La distinzione tra determinazione della ricchezza e gettito (par.1.9) addirittura svaniva e non si stimava la ricchezza per chiedere una somma, ma per prenderne una parte, soprattutto quando si trattava di frutti agricoli, bestiame etc.. 153 46 di 737 Natura valutativa e contenziosa dei tributi preindustriali Matrice giuridico formale della tassazione attraverso le aziende Legami sociali di nuovo tipo, a partire dalla rivoluzione industriale, hanno però consentito di determinare la ricchezza attraverso organizzazioni pluripersonali, aziendali e istituzionali; la produzione di serie attraverso macchine (par.3.1)moltiplicò nuove aggregazioni sociali (158), la cui documentazione giuridico contabile serve anche a determinare la ricchezza ai fini tributari; le aziende filtrano infatti la ricchezza in entrata, acquisendo spese per consumi , e quella in uscita, erogando redditi a lavoratori, risparmiatori e soci; in questo modo, seguendo le procedure contabili delle organizzazioni , la ricchezza diventa facilmente determinabile ai fini tributari, anche senza le vecchie stime 159. Esternalizzazione della funzione tributaria La funzione tributaria si è in questo modo per buona parte esternalizzata sulle strutture contabili delle organizzazioni aziendali e delle pubbliche amministrazioni, nuovi corpi sociali intermedi rilevanti per la tassazione160 In questo quadro di "autodeterminazione dei tributi", l'intervento valutativo degli uffici tributari è divenuto meno importante, ma non per questo ne è 158 ) Come abbiamo già indicato al par.1.6 e vedremo ancora al par.3.1. ) Questa tassazione attraverso le aziende generalizza alcuni aspetti dell'antica tassazione della ricchezza visibile attraverso atti giuridici solenni, già indicati sopra nel testo. L’antica visibilità giuridica della ricchezza è la matrice dell'attuale visibilità contabile; quest'ultima semplicemente avviene in modo più ripetitivo, seriale e "massivo" rispetto agli atti giuridici isolati e “solenni” del passato. In questi ultimi avevamo il notaio, mentre oggi nelle aziende abbiamo il ragioniere, ma entrambe le modalità sono accomunate dalla ricostruzione del rapporto giuridico. Quest’ultimo si distingue dalla stima materiale dei frutti dell’attività (come nell’agricoltura), dalla pesatura e valorizzazione delle merci, nelle antiche imposte sui consumi (par.7.2). L'antica visibilità contabile della ricchezza si è perpetuata anche oggi per le imposte patrimoniali, come quella di registro e sulle successioni, esaminate rispettivamente al par.10.2 e 10.5. 160 Come lo furono in passato i gruppi sociali territoriali, o professionali, coinvolti nei "sistemi a ripartizione", esaminati sopra in questo paragrafo. 159 47 di 737 venuta meno la necessità, come vedremo al prossimo paragrafo. 1.5. Gestibilità della c.d. “autotassazione” aggiornando concetti tradizionali:aliquote, sanzioni, controlli. persistente necessità di un intervento amministrativo L'utilizzazione della documentazione aziendale per determinare i tributi 161 ha proficuamente colto, in tutto il mondo occidentale, un'opportunità della produzione industriale di serie; l'inconveniente è piuttosto quello di far troppo affidamento su modalità di determinazione dei tributi, trascurando le forme di ricchezza non raggiunte dalle organizzazioni contabili indicate al paragrafo precedente. Restano infatti numerose162, e destinate ad ampliarsi163, le ricchezze non determinabili attraverso le procedure contabili; non si tratta solo dei lavoratori indipendenti al consumo finale, ma anche dei titolari delle organizzazioni aziendali, che possono scavalcarne la contabilità per nascondere ricchezza al fisco, come indicato al par.3.7. Con la diversa determinabilità della ricchezza ai fini tributari si autoproducono discriminazioni involontarie con laceranti polemiche nel dibattito pubblico (164). generalizzazione dell’autotassazione e sua improprietà ) Cioè la classica “tassazione attraverso le aziende”. ) Come indicato al par.3.13 a proposito del lavoro indipendente e delle piccole organizzazioni pluripersonali “padronali” al consumo finale. 163 ) Come indicato al par.3.15 a proposito della c.d. “deindistrializzazione”, che toglie spazi alla tassazione attraverso le aziende. 164 ) La diversa determinabilità della ricchezza crea cioè nuovi problemi di “equità fiscale”, del tutto estranei ai vecchi privilegi o penalizzazioni di cui al par.1.4, dove le esenzioni, o le penalizzazioni, erano consapevolmente volute in relazione alle scelte politiche con cui viene specificata l’equità (par.1.4). Le differenze di carico tributario dovute invece alla diversa determinabilità della ricchezza appaiono poco tollerabili proprio perché frutto di casualità, con sospetti, recriminazioni e polemiche indicate al par.4.6. 161 162 48 di 737 Resta quindi essenziale una efficiente determinazione valutativa della ricchezza, nel solco di una tradizione che va aggiornata, adeguandola al contesto attuale165. L'idea dell'autodeterminazione delle imposte (166), esternalizzata su soggetti diversi dagli uffici tributari, spesso coincidenti con gli stessi contribuenti non va enfatizzata troppo. Concettualmente infatti una funzione pubblica di tipo "ablativo" (167), come quella tributaria, ha sempre sullo sfondo un'organizzazione istituzionale dotata di potere pubblico. Affidabilità delle organizzazioni L'autotassazione può insomma funzionare nella misura in cui i singoli contribuenti, persone fisiche o organizzazioni aziendali, avvertano un potenziale intervento del fisco. Per i funzionari delle aziende basta una modesta possibilità teorica di controllo per essere indotti ad adempiere (168); per loro, infatti, nascondere ricchezza al fisco vorrebbe dire gestirla "fuori bilancio", con sospetti e imbarazzi nei rapporti interni all'organizzazione169. Per questo le organizzazioni non hanno interesse proprio, per definizione, a nascondere ricchezza al fisco per sé stesse, ma casomai solo per altre persone fisiche, come nei casi particolari dell'"evasione aziendale" di cui al par.3.8. Per questo motivo le organizzazioni non solo registrano la ricchezza relativa ai tributi propri, ma quella di pertinenza di altri, che effettuano consumi o percepiscono redditi attraverso tali organizzazioni170. ) Come vedremo nel corso del testo, soprattutto al par.5.16 sugli “indizi contabili”. 166 ) In breve “autotassazione”. 167 ) Tendente cioè, dal latino "aufero", a privare di risorse il contribuente, come indicato al par.1.1. 168 ) Come indicato ai parr. 1.3 e 3.1. 169 ) Vedremo al par.3.7 che tali imbarazzi non sussistono solo quando il beneficiario della ricchezza non registrata è , almeno in parte, lo stesso soggetto che la nasconde, e il riferimento è soprattutto al titolare dell’organizzazione. 170 ) Come consumatori, collaboratori, risparmiatori, soci: questa tassazione della ricchezza di terzi attraverso le aziende è un filo conduttore, già anticipato e ripreso ai par.3.5, 3.6 etc.. 165 49 di 737 Lavoro indipendente al consumo finale Nascondere ricchezza al fisco può convenire invece a titolari e dirigenti delle organizzazioni, come vedremo al par.3.7, come pure agli operatori economici individuali al consumo finale, che dell'organizzazione pluripersonale sono addirittura privi, come indicato al par.3.13. Solo quando questi lavoratori indipendenti sono remunerati a loro volta da organizzazioni amministrative, si vedranno imporre adempimenti tributari e segnalazioni al fisco171. Permanente necessità di valutazione amministrativa Sulla ricchezza non raggiunta dalle aziende resta necessario l'intervento valutativo sufficientemente sistematico degli uffici tributari; torna la necessità, già indicata al par.1.3 e 1.4, che le imposte siano imposte, con una percentuale di intervento degli uffici adeguata a indurre ad adempiere in modo soddisfacente una parte cospicua dei contribuenti. Ripetiamo che non serve chiedere le imposte in modo personalizzato a tutti i lavoratori indipendenti non raggiunti dalle aziende, ma serve un'adeguata presenza valutativa degli uffici tributari sul territorio, come indicato al par.5.7. Parametri per la fedeltà dell’autotassazione: le aliquote Un riflesso di quanto l'autodeterminazione dei tributi sia legata alla tradizione precedente si ritrova nella teoria economica, secondo cui la fedeltà dell'autodeterminazione dei tributi 172 dipende da una combinazione tra “aliquote, controlli e sanzioni. Il modello, elaborato da due economisti, trascura Tra questi due estremi possono esserci innumerevoli sfumature intermedie, in quanto anche all'interno di un'azienda organizzata ci possono essere nicchie di ricchezza fiscalmente non registrata, a beneficio del titolare (par.3.7), anche se il fenomeno pesa relativamente poco nelle stime macroeconomiche, come vedremo al par.4.2. 172 ) Che nel corso del testo chiameremo “tasso di adempimento” o all’inglese “tax compliance” (par.5.7). 171 50 di 737 del tutto la struttura organizzativa del soggetto debitore, cioè la tassazione attraverso le organizzazioni amministrative, che costituisce un filo conduttore di questo testo 173. Le aliquote determinano la posta in gioco, combinandosi con la predisposizione a correre rischi, soprattutto in relazione alle esigenze di tenore di vita174; tuttavia le imposte più importanti non sono "un costo", come vedremo al par.3.8, ed il loro impatto sulla credibilità economica del dichiarato è di solito secondario; esso consiste nel costo relativamente maggiore, in presenza di aliquote alte, di una dichiarazione economicamente più verosimile 175. Ruolo delle sanzioni e loro inidoneità a sostituire i controlli Le sanzioni proporzionali al tributo sono necessarie in qualsiasi sistema di autotassazione; quando esse mancano, o sono inadeguate, il contribuente ha convenienza comunque a rischiare un intervento del fisco, pagando le imposte, anziché in sede di autodeterminazione, in sede di controllo176; la punizione, pur necessaria, ha però limiti oggettivi e non può trasformarsi, come vedremo ai par.6.13 ss., in un surrogato dei controlli. Reinterpretazioni delle tradizioni tributarie ) La proporzionalità dell’adempimento dei contribuenti ad aliquote, sanzioni e controlli , abbastanza intuitiva, fu teorizzata dagli economisti Allingham e Sandmo negli anni settanta del secolo scorso (1972), ma si addice solo alle valutazioni delle persone fisiche, non delle organizzazioni. 174 Di cui diremo al par.4.2 a proposito della c.d. "evasione di sopravvivenza" o "di necessità". 175 ) Una volta che il lavoratore indipendente, o il titolare di una piccola organizzazione, ritenga di aver dichiarato una cifra molto credibile rispetto alle caratteristiche esteriori della propria attività, tenderà a non dichiarare più nulla, per quanto basse siano le aliquote, in quanto ritiene ritiene comunque di “stare a posto”( la dichiarazione di ulteriori somme dipenderà verosimilmente solo da loro segnalazioni aggiuntive autosufficienti rispetto al resto del dichiarato). 176 Vedremo al par.6.13 che in mancanza di sanzioni sarebbe irrazionale adempiere, e conveniente puntare sulla mancanza di controlli, a seguito dei quali si pagherebbe comunque la stessa cifra. 173 51 di 737 Questi ultimi altro non sono che il vecchio intervento amministrativo della tradizione tributaria, adeguato alla nuova determinazione dei tributi; anche questa vedeva una “cooperazione coatta” tra contribuenti e potere amministrativo; quest'ultimo avrebbe quindi dovuto dosare autorevolezza e potenziale coercizione; torna quindi il filo conduttore del testo, anticipato al par. 1.4, secondo cui le imposte si pagano nella misura in cui si percepisce una richiesta abbastanza sistematica delle organizzazioni istituzionali tributarie. La particolarità del nostro regime è che gran parte del gettito proviene da organizzazioni pubbliche e private (aziende pluripersonali) diverse da quelle preposte alla funzione istituzionale tributaria177. L'intervento di quest'ultima non ha perciò funzione "dissuasivo sanzionatoria", ma di istituzionale determinazione della ricchezza, come indicato al par.5.7. 1.6 Inadeguatezza formativa della pubblica opinione rispetto a un controllo della funzione tributaria. Sperequazioni tributarie e pubblica opinione Le sperequazioni tributarie di cui al paragrafo precedente, legate alla diversa determinabilità della ricchezza, sono prive di una spiegazione178, e quindi generano malesseri sociali179, per i quali è necessario introdurre il concetto di pubblica opinione. Quest'ultima è infatti punto di riferimento delle organizzazioni istituzionali (180), anche in materia tributaria, come vedremo ampiamente al par.5.3. 177 ) Dalle quali direttamente giungono meno di 15 miliardi di euro su 450 circa di gettito tributario annuo, come indicato al par.5.7. Dove vedremo che il problema non è lo scarso gettito, ma la scarsa presenza valutati va delle istituzioni tributarie sul territorio, come monitoraggio e incentivo all’adempimento. 178 ) Come invece avevano gli antichi privilegi tributari (ad es. di nobili e clero) indicati al par.1.2. 179 ) Vedremo al par.4.6 le varie strumentalizzazioni politico-mediatiche di queste incomprensioni. 180 ) Sul concetto di “organizzazione istituzionale” par.1.3. 52 di 737 Anche in contesti senza libertà di espressione e di organizzazione politica, una pubblica opinione era sempre configurabile nelle ristrette cerchie di "notabili", cioè èlites militari, religiose, mercantili181. Erano i pochi liberi dal bisogno, per i quali era possibile dedicarsi alla cosa pubblica, o influenzare il consenso degli altri; erano ruoli in buona parte dipendenti dalla posizione di famiglia182, poi dall'intraprendenza politico-militare o imprenditoriale, dalle funzioni svolte, dal livello culturale, dalla capacità comunicativa, dalle capacità relazionali etc. Evoluzione e settorializzazione della pubblica opinione La base del consenso sociale iniziò ad ampliarsi con le èlites mercantili, professionali e imprenditoriali della società borghese, col pluralismo politico e l'attualità mediatica; è un contesto in cui la scolarizzazione, il maggior tempo libero, la soddisfazione dei bisogni primari, le possibilità di informarsi183 hanno fatto crescere qualitativamente e quantitativamente il dibattito pubblico 184. La storia è piena di dittature pervasive, dall’antica Roma di Caligola e Domiziano, fino all’età moderna dei Ceausescu e dei paesi del nordafrica, contestate e magari rovesciate da tendenze di opinione di segno contrario, generatesi nelle stesse classi dominanti. 182 ) Si pensi alle gentes dell’antica Roma, alle idee aristocratico-dinastiche del medioevo (con Farinata degli Uberti che chiede a Dante, come prima cosa “chi fuor li maggior tui”?). 183 ) Di cui abbiamo sviluppi clamorosi negli ultimi decenni con la rete internet. 184 Più guardiamo verso un passato agricolo-artigianale, più la pubblica opinione torna ad essere la già indicata piccolissima minoranza libera dal bisogno, che discuteva nei luoghi pubblici, dal foro romano all'agorà dell'antica Grecia. Nell'era preindustriale, dall'Atene di Pericle alla rivoluzione francese, solo minoranze di popolazione si interessavano alla discussione politica, in quanto libere dal bisogno, mentre il resto era assorbito dal proprio sostentamento. Con la produzione di serie, l'alfabetizzazione di massa, i mezzi di comunicazione e internet questa minoranza è enormemente cresciuta, fino a diventare maggioranza, simboleggiata dal "governo del popolo", cioè democrazia. Quest'ultima, come tecnica di selezione della classe di governo è stata confusa col pluralismo, come libertà di manifestazione del pensiero e di 181 53 di 737 Pluralità di collanti sociali, corpi intermedi e Pubblica opinione Aumentando numericamente, la pubblica opinione si è anche diversificata, sia perché i vecchi collanti religiosi e familiari si sono indeboliti 185, sia per la diversità dei compiti all'interno delle formazioni sociali, aziendali o istituzionali (186), divenute organizzazione politica, vero valore della civiltà occidentale, su cui si fonda ogni democrazia, come tecnica di scelta dei governanti; la normale convenzionalità dei criteri perché la base (il popolo) esprima il vertice, può avere criticità sfruttate dai nemici non tanto della democrazia, ma del pluralismo, cioè gli intolleranti contro cui la società aperta non deve essere tollerante, secondo la formula di Popper (sulla tolleranza verso tutti meno che gli intolleranti). La democrazia non può essere idealizzata come governo di tutti su tutto, e la delega è normale in una società complessa, dove non tutti possono interessarsi di tutto. Su questo sfondo, al di là di quanto diceva Gaber sulla “libertà come partecipazione” bisogna rispettare anche chi non vota, o vota superficialmente, senza biasimare i politici che cercano il consenso di tutti, non solo degli intellettuali. Il rischio è piuttosto che, facendo valere ipotetici difetti della democrazia, prenda il potere chi elimina il pluralismo. Se quest’ultimo resta, poco importa che il populismo prenda il potere, perché i voti si contano e non si pesano ; l’importante è che gli sconfitti, possano rimediare ai loro difetti di comunicazione in un clima di libertà di manifestazione del pensiero. Quest’ultimo al limite sarebbe concepibile anche senza democrazia, in una ipotetica monarchia assoluta ereditaria, tollerante però verso il dibattito pubblico su forme diverse di selezione dei governanti. L’importante non è quindi tanto “poter votare”, ma “poter parlare” senza timore di essere prelevati dalla polizia segreta. Contro le degenerazioni della democrazia, la sua trasformazione in “vuota forma”, secondo un aforisma di Tullio De Mauro, non serve quindi tanto la “cultura diffusa” quanto la formazione sociale diffusa indicata in questo paragrafo e “intelligenza collettiva” (il “nous” dei filosofi greci). Il rimedio ai guasti della democrazia non è “più democrazia”, né ovviamente la dittatura, come perdita del pluralismo, ma la riflessione, spiegazione e condivisione sui punti fermi della convivenza sociale.. 185 ) Sui collanti sociali (ad esempio familiari, patriottici o religiosi) e il ruolo dei saperi umanistici e della formazione sociale, vedi infra, anche par.4.3, sulle scienze sociali. 186 ) Per “formazioni sociali” intendo i “gruppi intermedi” o “corpi intermedi” in cui si articola la convivenza sociale; sono ad esempio gruppi aggregati per credo politico, fede religiosa, cooperazione economica (aziende, par.3.1), funzione pubblica (istituzioni, par.5.3), interessi economici (sindacati e associazioni di categoria). 54 di 737 importanti nella società moderna; quest'ultima è pervasa, secondo un filo conduttore del testo, da nuovi corpi sociali intermedi a matrice economico-produttiva 187, cui si aggiungono i gruppi a matrice ideologica, istituzionale188 religiosa189, culturale, persino ludica190; ognuno fa parte, anche senza rendersene esattamente conto, di una pluralità di questi sottogruppi intermedi, con vario coinvolgimento ed entusiasmo191. “tendenze di opinione” intelligenza collettiva e studi sociali Ne derivano quelle che chiameremo "tendenze di opinione”, non contrapposte, ma variamente intrecciate192, a seconda ) Vedremo al par.3.1 che le aziende sono un “corpo intermedio” tenuto assieme dal prodotto. Anche le collettività dei consumatori di determinate prestazioni, o di determinati servizi, sono ormai sotto un certo profilo “gruppi intermedi”. 188 ) Mi riferisco ai numerosi impiegati delle “organizzazioni istituzionali”, di cui al par.1.3. 189 ) Pur molto meno aggregante rispetto al passato, la religione svolge ancora un ruolo rilevante tra le tendenze di opinione. 190 ) Persino i tifosi di una squadra di calcio, o i telespettatori di una fiction, sono per molti aspetti, un “gruppo intermedio”. 191 ) Quest’appartenenza di ciascuno a una pluralità di gruppi sociali diversi conferma la già indicata complessità della pubblica opinione moderna rispetto alle precedenti civiltà agricolo-artigianali. 192 ) Per certi aspetti sono anche “orientamenti di pensiero”, se non “mode culturali”, o “miti culturali”. Qualche volta sono anche tendenze non razionalizzate, che non si interiorizzano né si esprimono, magari perché si pensano, ma non si razionalizzano e a maggior ragione neppure si dicono, ma si manifestano indirettamente. L’intreccio tra le tendenze di opinione sarà esaminato al par.2.4 dal punto di vista dell’ambiguità legislativa, al par.3.16 delle complicazioni nell’attività professionale, alla fine del par.4.4 per le contraddizioni del sensazionalismo mediatico, al par.4.6 per le polemiche sociali, al par.5.3 e 5.7 per la deresponsabilizzazione amministrativa, al par.5.19 per le ricadute negative sull’economia, gli ostacoli alla crescita delle aziende, il freno agli investimenti esteri e la fuga delle organizzazioni d’impresa dall’Italia, etc. All’interno delle organizzazioni aziendali o istituzionali, alcune dinamiche sociali semplicemente si autoproducono, come la deresponsabilizzazione, che spesso si cela al massimo dietro un italianissimo “chi te lo fa fare?”. 187 55 di 737 delle circostanze e degli stati d'animo, persino nella mente di una medesima persona193. Ogni tendenza individua qualche profilo della convivenza sociale, cogliendo un profilo di una società complessa 194. La sensibilità verso i vari temi sottostanti è diversa, e sulla maggior parte gli interessati sono pochi rispetto alla grande maggioranza degli individui, legittimamente assorbiti da altre priorità195. Pubblica opinione e studiosi sociali Questa complessità giustifica, da qualche secolo, la figura degli studiosi sociali 196, col compito di organizzare e integrare le suddette tendenze di opinione; una volta coordinate, tali 193 ) A seconda delle circostanze si crea infatti, soprattutto in persone con tempo per riflettere, un diverso intreccio tra bagaglio culturale, esperienze pregresse, emozioni, bisogni, sentimenti, prospettive, etc..Anche per questo, la società industriale e postindustriale è relativamente ricca di apparenti contraddizioni comportamentali. 194 ) Dietro le tendenze di opinione non ci sono affatto contrapposte concezioni del mondo o weltanschaaung secondo un termine tedesco frequente nel dibattito culturale; Sono un esempio di questa pluralità di “tendenze culturali”, le sfumature tra stato e mercato di cui al par.1.7 e tante altre questioni si cui si puntualizzano, secondo sfumature diverse, stati d’animo, sensazioni, riflessioni ed emozioni presenti nella società ad esempio a proposito di politici, magistrati, capitalisti, sindacati etc.. Questa coesistenza tra tendenze culturali, alcune delle quali rilevanti, chiamate mainstream nel pubblico dibattito, è tipica delle “società aperte” (Popper) o pluraliste, cui corrisponde la recente intuizione sociologica della “società fluida”(di Bauman) corrispondente alla crisi delle metafisiche e degli altri collanti della convivenza, di cui diremo al par.4.3 e 4.7 sul ruolo degli studi sociali. L’estremo opposto sono le società pervase da un totalitarismo religioso o politico, tipico delle semplici società agricoloartigianali, di cui parte della società moderna ha nostalgie, dovute a “carenze di senso” e bisogni di identificazione. 195 ) Si spiegano quindi gli sforzi di “sensibilizzazione” verso l’opinione pubblica in generale, intrapresi da esponenti di singole tendenze di opinione. Diventa così più difficile oggi coordinare “cosa dice di volere il popolo” e “cosa gli giova davvero” in relazione alla mancanza di tempo e voglia per approfondire questioni settoriali, ancorchè importanti; il governo più adatto a una società simile è quindi quello che assicura la libertà di pensiero e di organizzazione politica, cioè il “pluralismo” come sopra indicato nella nota precedente. 196 ) Economisti, politologi, sociologici, storici, giuristi ed altri di cui diremo ai par.4.3 e 4.7. 56 di 737 tendenze, diventerebbero strumenti di coesione sociale, idee condivise su una società complessa, , in ultima analisi intelligenza collettiva197 e formazione sociale; quest'ultima è fondamentale per fronteggiare le confusioni e le lacerazioni, che altrimenti si autoproducono, costituendo in materia tributaria un filo conduttore del testo (198). Radici storiche della formazione sociale La maturazione della pubblica opinione non ha certo ragioni biologiche 199, ma si costruisce soprattutto con esperienze storiche, distillate nei secoli, integrate dalla formazione familiare, scolastica e dall'esperienza di vita. Sul piano storico, maggiore è la tradizione di autogoverno, più la formazione si stratifica nei secoli; al contrario, quest'elaborazione è meno solida dove la storia è stata caratterizzata da dominazioni straniere capricciose e vessatorie, lacerazioni e disordini; in questi contesti ci si aspettano da una parte miracolistici cambiamenti dalla politica (par.2.4), dall'altra si tendono a sfruttare le istituzioni per opportunistici vantaggi personali. Scetticismo verso le istituzioni e spirito di iniziativa Lo specifico retroterra storico italiano è peggiore di quello degli antichi stati nazionali dell'occidente200, ma migliore di quello balcanico-danubiano o di molti paesi extraeuropei. Le entità statali di quell'Italia che Metternich definiva 197 ) Un istintivo paragone è con quello che gli antichi filosofi greci chiamavano il “nous”. 198 Sulle schizofrenie sociali in materia tributaria vedasi il già citato par.4.6. 199 ) Con differenze cui alludono gli atteggiamenti “razzisti” 200 La formazione sociale indotta da secolari processi storici si ritrova negli stati nazionali europeo occidentali, come Francia, Gran Bretagna, Spagna, Stati Uniti, Germania; quest'ultima, pur frammentata fino al 1870, non subì mai dominazioni straniere, anzi si espanse a nordest, a danno delle popolazioni slave. Il contrario, per rimanere in Europa, si trova nei balcani, con le secolari invasioni e dominazioni, etnicamente e religiosamente eterogenee (soprattutto turche). 57 di 737 "espressione geografica" (201) erano etnicamente e religiosamente omogenee202. Tuttavia, le frequenti dominazioni straniere in alcune di esse 203 hanno fatto percepire le organizzazioni istituzionali come strutture di potere, e di favori, piuttosto che "di servizi", sulla cui correttezza ed efficienza era meglio non fare troppo assegnamento204. spontaneismo individuale e trascuratezza per le organizzazioni Ne è derivata una tendenza spontaneistica a “fare da soli”, contando sulle proprie forze e su relazioni personali fiduciarie205. E' uno spontaneismo un po’ alla garibaldina, cui si collegano la creatività e l'iniziativa italiane, molto apprezzate all'estero 206. Sono atteggiamenti positivi e costruttivi 207, erroneamente scambiati per furbesco 201 ) Anziché politico-sociale. Del resto anche Cavour , pur su fronti politici opposti rispetto a Metternich, ne confermò l’opinione con l’Italia è fatta , bisogna fare gli italiani. 202 In Italia le dominazioni straniere furono parziali ed omogenee sul piano etnico-religioso, quindi rapidamente assimilate. Per ulteriori riflessioni Lupi, Manuale giuridico di scienza delle finanze, 2012 par.6.1, scaricabile come indicato al punto c della premessa. 203 Nel nostro panorama preunitario, in estrema sintesi, a differenza di quello tedesco, stati “autogovernati” (Piemonte, Venezia, Toscana, Papato) si affiancavano in cui le ingerenze esterne erano state notevoli, da quelle austriache a quelle spagnole, passando per quelle francesi. Proprio questa pluralità di sfondi ha però generato l’instabilità istituzionale e quindi lo spontaneismo che indicheremo tra poco nel testo. Per ulteriori riferimenti su questi diversi retroterra culturali Manuale giuridico di scienza delle finanze, citato in premessa, pag. 174 ss. 204 Ma di cui casomai si poteva abusare per fare e ricevere favori, sulle basi relazionali (clientelari) di cui spesso troviamo traccia ancora oggi. ) Come quelle tipiche della famiglia, dell’amicizia e del “capitalismo familiare”, altro filo conduttore di questo testo. 206 ) Questa creatività è fruttuosa quando porta un pizzico di genialità in gruppi per altri versi organizzati, ma meno estroversi, dove la creatività italica spesso rivolve situazioni “inventandosi qualcosa”. Quando però l’organizzazione manca, e tutti si inventano qualcosa, nasce la confusione di cui diremo tra poco. 207 ) Che troviamo del resto alla base del miracolo economico del secondo dopoguerra e del capitalismo familiare , di cui riparleremo al par.3.1, ma 205 58 di 737 individualismo 208; il lato oscuro di questo spontaneismo, come vedremo, è piuttosto la difficoltà di capire le organizzazioni (209) e quindi di "fare gruppo". Mancati rimedi educativi Queste tendenze, provenienti dalla storia, non sono state integrate dalla formazione scolastica, nonché dall’esperienza di vita, accompagnata dai mezzi di comunicazione (210). Nella scuola domina ancora stancamente una matrice umanistico letteraria, in cui non riesce a inserirsi il sapere umanistico-sociale (211); esso è anche politicamente delicato, potendo accendere polemiche contingenti212 ed accuse di indottrinamento, latenti dietro l'espressione stessa di educazione civica213; i temi socioeconomici diventano quindi, nelle scuole, una specie di tabù, e la formazione umanistica si mantiene sul versante che sono stati nel bene e nel male una ricchezza del paese (Colli, Capitalismo Familiare, Il Mulino, 2006). 208 ) Persino gli stessi italiani cadono in questa trappola e , in una specie di autoflagellazione (autorazzismo), tendono a autodefinirsi “carenti di senso civico”, come vedremo al par.4.5 per la materia tributaria. 209 ) Sia quelle istituzionali, più complesse, su cui già par.1.3, sia quelle aziendali, di cui al par.3.1. 210 ) Sulla formazione scolastica, familiare e lavorativa si innesta quella del pubblico dibattito, su cui le ultime pagine del par.4.4. 211 ) Anche per una serie di complessi propri, che vedremo al par.4.3 e che lo rendono autoreferenziale. ) Rese più laceranti dallo scarso pluralismo politico dell’Italia liberale, svanito nel ventennio fascista, e poi condizionato dalla “democrazia bloccata”, senza alternanza, per via del più grande partito comunista d’Europa. 213 ) L’espressione “educazione civica” è infelice in quanto fa pensare a una concezione del mondo imposta dall’autorità o da tendenze culturali dominanti. Rispetto ad accuse di questo genere è normale che a scuola si ritenga meno imbarazzante la formazione umanistico-letteraria, in quanto più neutra; è un primo assaggio di deresponsabilizzazione burocratica davanti a temi imbarazzanti, da cui l’istituzione educativa si tirava fuori trasferendo le risse davanti alla scuola. Tutto questo ha condizionato con pregiudiziali di partenza una serena formazione sui contenuti economico-politico-giuridici della società moderna, trattati di striscio, dietro letteratura, filosofia, religione, storia etc, oppure in una connotazione prevalentemente tecnica, come negli istituti professionali per ragionieri; l’unica scuola secondaria italiana dove vengono impartite nozioni di economia e di diritto non è quella frequentata dalle èlites. 212 59 di 737 "storico letterario" 214. L'era della produzione di serie e delle organizzazioni istituzionali è quindi affrontata con una formazione molto letteraria e scarsamente sociale215, che ripropone il bagaglio culturale della società agricoloartigianale. Neppure aiuta a superare questa carenza, come vedremo nelle ultime pagine del par.4.4, la supplenza formativa dei mezzi di comunicazione. deviazioni relazionali e disorganizzazione Questa carenza storico-formativa ostacola la comprensione, e quindi la gestione e lo sviluppo delle organizzazioni pluripersonali, aziendali e istituzionali, in cui si articola la società. Tali organizzazioni vengono quindi concepite in termini personalistici, e le aziende sono considerate come fossero artigiani o piccoli commercianti in carne e ossa, solo di dimensioni maggiori 216. Impatto negativo sulle istituzioni: rinvio Le organizzazioni istituzionali neppure si prestano a questo paragone e mettono ancor più in difficoltà la pubblica opinione di quanto facciano le organizzazioni aziendali 217 ; le organizzazioni istituzionali finiscono addirittura per essere confuse con la politica, come indicato già al par. 1.3, coi loro ) Provvisto di grande tradizione e fascino, da valorizzare assieme all’aspetto umanistico presente anche nelle scienze sociali, come vedremo al par.4.7. 214 Neppure le scienze della materia e le tecnologie (par.4.3) vengono valorizzate come meritano, visto il loro ruolo, anche rispetto agli eterni interrogativi umani (par,4,3). 215 ) E’ anche questo un sintomo della concezione personalistica delle organizzazioni, aziendali e istituzionali, collegata con le antiche personificazioni mitologiche delle stelle, delle stagioni, o dei concetti astratti, come la Guerra, l'Amore, la Sapienza, la Morte, cui non a caso spesso corrispondevano altrettante divinità dell'Olimpo. 217 ) L’azienda è almeno un’organizzazione “unificata dal prodotto”, vende qualcosa ed è personificabile come fosse un “grande artigiano o commerciante”; invece le organizzazioni istituzionali (preposte, come indicato al par.1.3, alle varie funzioni pubbliche, ad esempio sanità, sicurezza, etc) si sottraggono anche a questa grossolana spiegazione. 216 60 di 737 dirigenti e fidandosene poco 218. Nel dibattito pubblico, quando si fa riferimento alle istituzioni, sottintendendo la Polizia, la Magistratura, le Università, le strutture scolastiche o sanitarie e le altre organizzazioni istituzionali, troppi ascoltatori pensano che ci si riferisca alla politica “tout court”. Si producono così le aspettative esagerate verso la politica, indicate al par.2.4, e ne risente l'efficienza delle organizzazioni istituzionali 219, con intuitivi inconvenienti sulle aziende, cioè sull'economia220. Riflessi sul “senso delle istituzioni” Questa mancanza di riflessione sulle organizzazioni ostacola la capacità di "fare gruppo", canalizzando lo spontaneismo individuale221. C'è quindi carenza di "senso delle istituzioni"(222), sui vari gruppi che coesistono nella società, e anche su di essa. Ne derivano difficoltà di coordinare gli spunti creativi, ma scoordinati e nel complesso velleitari 223, che si intrecciano nelle organizzazioni aziendali e istituzionali. Non si riesce, in particolare, a distinguere la componente di “potere” e quella “di servizio” che si fondono nel concetto di “funzione istituzionale”, come indicato al par.1.3. La dialettica tra potere e servizio è infatti tanto migliore quanto più controllata da una pubblica opinione (par.5.3) con l'adeguata formazione sociale di cui parliamo in questo paragrafo. 219 Sensibili al controllo sociale della pubblica opinione, come vedremo al par.5.3. 220 ) I difficili rapporti delle aziende con l’opinione pubblica alimentano una burocrazia che tiene lontane le aziende estere e disincentiva la crescita di quelle a proprietà familiare. Di entrambi questi fenomeni parleremo al par.5.17 ss, spec.te al par.5.19. Esamineremo al par.4.7 il possibile contributo delle scienze sociali ad una formazione d'insieme utile, nel nostro piccolo, per aiutare la pubblica opinione a una maggiore consapevolezza, precondizione per fermare il declino indicato nel testo. 221 ) Solo la riflessione sulle organizzazioni consente il circolo virtuoso tra iniziativa e disciplina di chi lavora al loro interno, a vari livelli di responsabilità. Ne deriva una disorganizzazione, resa dai metaforici video “gara 218 di canoa” e “inferno italiano” reperibili su youtube. 222 ) La cui mancanza non vuol dire egoismo, furberia o disonestà, ma solo disorientamento su cosa si può chiedere agli uffici pubblici e cosa è fuori dalla loro portata. 223 ) Lo spontaneismo creativo spinge gli italiani intromettersi, se hanno tempo e voglia, sugli argomenti più disparati, trasformandosi in allenatori della nazionale, se si parla di calcio, o ministri dell’economia se si parla di evasione fiscale, come vedremo al par.4.5. 61 di 737 Riflussi nel privato Dallo spontaneismo alla delusione il passo è breve, con frustrazione e disincanto che trasformano le organizzazioni in burocrazie, e spingono a ripiegare sul proprio particulare (224); ne derivano disfunzioni spiegate con innumerevoli capri espiatori, secondo lo schema antropologico che spiega le disgrazie (siccità, epidemie, carestie etc) come punizioni soprannaturali per ipotetiche “colpe” di qualche essere umano 225. Ricadute sulla funzione istituzionale tributaria ) Quest’espressione fu coniata da Guicciardini per indicare il disincantato riflusso sulla propria sfera individuale e familiare dopo i disordinati entusiasmi rinascimentali. Essa si addice al suddetto spontaneismo, una volta deluso, col disincanto, e la tendenza ad andarsene sbattendo la porta, che si sostituisce all’entusiasmo; l’alternanza tra questi stati d’animo spiega l'aforisma "governare gli italiani non è difficile, è inutile". Dello spontaneismo resta la 224 tendenza a crearsi una spiegazione per tutto, anche prendendo scorciatoie rispetto alla complessità delle questioni rispetto ai tempi disponibili; si pensi alla scenetta del Sarchiapone, visibile su youtube, e persino al c.d. “autorazzismo”, dove ci spieghiamo le nostre disgrazie con fantomatici difetti etnici ( beh che vuol fare siamo italiani ); screditando il gruppo cui appartiene, il singolo si presenta provvisto di una spiegazione, dandosi tono e non “passando per fesso” (ritroveremo questa creatività immaginifica al par.4.5 sulle varie spiegazioni “autoprodotte” dell’evasione fiscale). 225 ) E’ lo schema “retributivo” cui accennava anche Kelsen, su cui si innesta un lungo elenco di capri espiatori, alimentato dalla propaganda politica. Potremmo elencare le demoplutocrazie giudaico-massoniche della propaganda fascista, i capitalisti “padroni e sfruttatori”, i servizi deviati, le multinazionali, le lobbies ,l’”intellighenzia comunista” o “cattocomunista”, gli evasori e i grandi evasori e al tempo stesso Equitalia (nel nostro piccolo di tributaristi), le “caste”, le “cricche”, i “poteri forti”, i superburocrati, l’Euro e gli Eurocrati, il “politicamente corretto”, la finanza internazionale, le varie P2, P3 e via enumerando, le “toghe rosse”, Bilderberg, il “signoraggio”, la trilaterale, i fantomatici “complotti”, dal piano Kalergi fino agli illuminati, il nuovo ordine mondiale (NWO), alle scie chimiche e goliardicamente ai “rettiliani”. Sono atteggiamenti in una certa misura spiegabili perché l’arcano è comunque consolatorio, e che rivelano la nostalgia inconsapevole di spiegazioni metafisiche, incrinate dalle scienze della materia e non sostituite dalle scienze sociali, per i motivi di cui al par.4.3 . 62 di 737 Ritroveremo gli effetti di questo spontaneismo sul dibattito pubblico in materia di determinazione dei tributi 226, dove si autoproducono proposte estemporanee (227) o fuori tema 228, oppure le divagazioni, di cui al paragrafo seguente, sugli "effetti delle imposte". 1.7. Divagazioni sugli “effetti economici” dei tributi: stato/mercato”, “pressione fiscale”, “redistribuzione”, “sviluppo” etc. Disorientamento sulladeterminazione dei tributi e divagazioni sui loro “effetti” In mancanza di una spiegazione sociale della determinazione dei tributi229, la pubblica opinione tende a divagare sugli effetti dei tributi sull'economia e sulla società, sul rapporto tra “mercato e stato", su "pubblico e privato", su redistribuzione (infra), solidarietà, sviluppo, impantanandosi in generiche schermaglie "politico-sociali". Invece di analizzare come si determinano i tributi, ci si chiede a cosa servono, spostando il discorso sull'"utilizzazione del loro gettito"230. Sono due profili 226 ) Dove la pubblica opinione è costretta a improvvisare in assenza di spiegazioni d’insieme da parte degli studiosi sociali, come indicato al par.4.3 ss. La carenza di formazione sociale italiana si collega infatti, oltre che alle ragioni storiche indicate sopra, su cui non possiamo fare nulla, anche al mancato adeguamento delle scienze sociali alla moderna “era aziendale”, basata sulla produzione tecnologica di serie, come vedremo ai par.4.3 -4-5. 227 Si veda anche al par.4.5 l'intreccio di diagnosi e di terapie improvvisate su questo tema da una pubblica opinione "immaginifica". Le ritroveremo al termine del par.4.4 sui mezzi di comunicazione e i "talk show". 228 ) Vedremo in tale sede che, se mancano studiosi sociali convincenti, tutti si sentono legittimati a improvvisarsi studiosi sociali, per quanto ognuno è capace ed ha tempo disponibile. 229 ) Riguardante in prevalenza la loro base di commisurazione. 230 ) Chiedendosi ad esempio se esso serva per fare la guerra o gestire la pace, costruire strade, erogare pensioni, pagare stipendi e così all’infinito, tanto per chiudere un problema relativamente semplice (quello della determinazione della ricchezza) aprendo quello molto più grande della qualità/quantità della spesa pubblica. 63 di 737 di analisi diversi, in quanto una ottima distribuzione dei tributi tra le varie forme di ricchezza potrebbe essere accompagnata da una pessima qualità della spesa pubblica, e viceversa231. Sono temi collegati col diritto, ma non propriamente giuridici232, bensì economico-politici 233. Collegamenti con la determinazione dei tributi Le polemiche sulla qualità e quantità della spesa pubblica riguardano giuridicamente l’efficienza complessiva delle organizzazioni preposte a tutte le diverse funzioni istituzionali234. Una cattiva funzione tributaria è al massimo un sintomo di complessiva inefficienza della macchina pubblica, in quanto altre funzioni istituzionali, socialmente più controllate e percepite, potrebbero essere più efficienti235. Minore controllo sociale sull’intervento pubblico L'intervento pubblico è "intermediato", cioè non finanziato dagli utenti-clienti, ma in genere dai contribuenti o da terzi; ciò pone problemi di efficienza in quanto indebolisce, come vedremo al par.5.3, il "controllo sociale", svolto dai clienti negli scambi di mercato; è il motivo per cui si tende a destinare l'intervento pubblico ai bisogni in cui i privati non ) Si possono cioè determinare benissimo i tributi, ma spenderli male, o al contrario determinarli malissimo, ma spenderli bene. Ad es.l a sanità, l’istruzione, le infrastrutture, etc. potrebbero essere molto efficienti anche se finanziate con tributi prelevati in modo inefficiente. 232 In quanto debolmente connesse con organizzazioni istituzionali, nel senso di cui al par.1.3. 233 ) Su cui gli studiosi della determinazione dei tributi non hanno particolari competenze, né doveri di coordinamento come studiosi sociali, secondo quanto indicato al par.4.7; semplicemente possono parlarne in quanto interessati al tema, come tutti gli esponenti della pubblica opinione e della classe dirigente, nel senso di cui al par.1.6. 234 ) Il rapporto tra qualità complessiva della spesa e carico tributario, che diventa così più sopportabile, è percepito dalla pubblica opinione anche senza bisogno di studiosi sociali, siano essi giuristi o altro. 235 Sulla diversa efficienza delle organizzazioni istituzionali in relazione allo specifico grado di controllo sociale par.5.3; sull’effetto tributario dell’erronea percezione unitaria delle funzioni pubbliche cfr. par.4.2. 231 64 di 737 riescono a organizzarsi in modo più efficiente; è il c.d. "principio di sussidiarietà", secondo cui il settore pubblico deve intervenire dove i privati non riescono ad organizzarsi in modo soddisfacente236. Punti fermi sull’intervento pubblico Serve inoltre a poco divagare in astratto sull'intervento pubblico quando abbiamo già visto al par.1.3 le necessità di intervento pubblico più intenso per i bisogni infrastrutturali, i servizi collettivi e le grandi tensioni sociali da governare. Il tutto richiede una spesa pubblica proporzionalmente maggiore rispetto a quella dell'era agricolo-artigianale237, dove ci si limitava tendenzialmente a difesa, sicurezza e giustizia238. Inoltre la spesa pubblica è una di quelle variabili denominate "esogene" dagli studiosi sociali, perché non modificabile nel breve periodo, in quanto composta per la maggior parte da stipendi, sussidi e interessi passivi sul debito239. Necessità che la spesa pubblica “crei reddito” Anche la raccomandazione di rendere il più possibile efficiente e produttiva la spesa pubblica ha portata generale, e travalica 236 ) Sulla sussidiarietà come coesistenza tra pubblico e privato mi sono soffermato nei volumi di scienza delle finanze citati al punto c della premessa, ma è abbastanza chiaro che è un profilo estraneo alla funzione di determinazione dei tributi. 237 ) Anche gli scambi di mercato, quando asimmetrie informative svuotano di senso il controllo del cliente sul fornitore, richiedono un controllo statale della pubblica fede, come in materia di banche, medicina, didattica, libere professioni, etc.(è la c.d. “funzione regolatoria"). 238 ) Si tratta di attività non riportabili allo scambio bilaterale (par5.3), in cui “il potere”, l’uso della forza, rispetto al nemico esterno o interno (bandito, deviante o semplicemente inadempiente), fa premio rispetto alla prestazione di un servizio “misurabile”. Accenno appena al problema di valutare la prestazione delle istituzioni: non bisogna infatti confondere l'importanza di una certa funzione pubblica (dalla sanità alle infrastrutture) con quello della sua efficienza (non bisogna confondere "cosa si fa" con "come si fa"). 239 Sono quindi impensabili brusche simultanee riduzioni della spesa nel breve periodo, come vorrebbe tanta propaganda. 65 di 737 la determinazione dei tributi. Dalla qualità della spesa pubblica, e dai servizi offerti in contropartita dipende il giudizio sulla tassazione 240. Alla spesa pubblica dovrebbe corrispondere "un reddito241", inteso come utilità sociale, in relazione alle varie funzioni svolte (242); ciò dipende però da come le varie funzioni pubbliche sono percepite dalla pubblica opinione, e quindi dal controllo sociale che essa è in grado di svolgere su ciascuna di esse 243. c.d. redistribuzione e dinamicità della ricchezza Analogamente estranea alla determinazione dei tributi è la c.d. redistribuzione della ricchezza, problema politico derivante da premesse concettuali preindustriali244; la sua premessa logica Una tassazione modesta non è insomma una bacchetta magica per lo sviluppo di idee imprenditoriali né un supporto al loro sviluppo da parte di uno stato consapevole, efficiente e flessibile. 241 ) Cfr infra il successivo paragrafo 1.8, sul rapporto tra reddito e svolgimento di una “prestazione” in senso ampio. 242 Nel nostro caso la determinazione dei tributi secondo parametri indicati al par.5.7. 243 ) E’ il circuito politico economico giuridico di cui ai parr.1.3, 1.6, 4.3, 5.3, dove l'efficienza delle organizzazioni istituzionali dipende dalla formazione sociale e dal controllo della pubblica opinione su di esse, che a loro volta condizionano le organizzazioni aziendali private. 244 ) L’idea della ricchezza come “tesoro” da spartire risale verosimilmente all’era dei cacciatori – raccoglitori, in cui i bisogni neppure venivano soddisfatti con beni “prodotti” dall’uomo, ma con frutti naturali abilmente individuati. Nell’era agricola la ricchezza derivava prevalentemente dalla terra, di cui aveva senso il problema dell'attribuzione e della ripartizione dei raccolti; nella produzione industriale di serie la ricchezza è invece essenzialmente "organizzazione", come indicato al par. 3.1 e 7.13 sull'avviamento, dove il vincolo riguarda piuttosto la distribuzione del valore aggiunto, denominatore comune di cui al par.1.8, e che poi attiene a un equilibrio complessivo di doveri, diritti e dignità nel gruppo, che travalica la determinazione dei tributi. L’insistenza sulla redistribuzione nel pubblico dibattito, con mode come il volume di Piketty, conferma il radicamento di questa preistoria culturale nel dibattito pubblico e l’inadeguatezza della formazione sociale rispetto alla produzione aziendale di serie (par.1.6 ) di cui è un esempio divertente la scena visibile su youtube digitando Alberto Sordi finchè c’è guerra c’è speranza ecco perché si fanno le guerre dove si ritrova il complesso di colpa della cultura 240 66 di 737 è che la ricchezza sia statica, una specie di tesoro nascosto da spartire una volta per tutte245; è un'impostazione riduttiva nell'era aziendale, dove la ricchezza si produce giorno per giorno, e va creata, prima di spartirla; quando la spartizione distrugge la produzione di ricchezza, nuoce prima di tutto ai poveri; per essi, molto più numerosi dei ricchi, anche il miglioramento materiale indotto dalla redistribuzione può essere irrilevante: pur avendo poco i poveri sono tanti, mentre i ricchi, pur avendo tanto, sono molti di meno; anche espropriandoli fortemente, si potrebbe ricavarne poco rispetto ai bisogni dei poveri. Perdere le capacità organizzative dei ricchi246 porterebbe a una uniforme povertà, prezzo dell'uguaglianza 247. La pressione fiscale come dato macroeconomico Nessuna informazione in questo senso fornisce il concetto di "pressione fiscale", mero rapporto numerico tra gettito tributario e PIL, che esprime la percentuale di ricchezza nazionale assorbita dai tributi, per decenni attorno al 43 percento e oggi leggermente aumentata. Essa esprime il peso dell'intervento pubblico in economia, ma non la qualità e occidentale, come se il suo benessere non derivasse da modalità organizzative più efficienti, ma dall’aver rubato qualcosa a qualcuno. 245 ) L’esperienza ha dimostrato che impoverire i ricchi, in nome di una generica "redistribuzione", magari per l'invidia sociale tendente all'"uguaglianza nella povertà" o per il desiderio di potere attraverso il risentimento dei poveri, non fa automaticamente il bene di questi ultimi; anzi spesso li danneggia, spostando risorse da chi le aveva accumulate con capacità organizzativa al controllo burocratico di chi ha acquisito il potere per la suddetta “abilità politica (par.2.4), di manovrare il risentimento dei poveri, mantenendolo in modo militar-poliziesco, generalmente meno efficiente che in una “società aperta”. 246 ) Che non necessariamente sarebbero sostituite dalle capacità organizzative di pubblici funzionari, come ha dimostrato il fallimento di quello che veniva chiamato “socialismo reale” (su cui i miei volumi di scienza delle finanze). 247 ) Immaginiamo metaforicamente il passaggio da una società “disuguale” in cui pochi vanno in macchina e molti in bicicletta, ed una “ugualitaria” dove vanno tutti a piedi. Naturalmente le disuguaglianze devono essere socialmente accettate, ma sul punto torneremo al par.10.4 in materia di tassazione delle eredità. 67 di 737 quantità dei servizi pubblici, che potrebbero essere efficientissimi, come in molte democrazie nordeuropee. Suoi altri limiti informativi La pressione fiscale non ha nulla a che vedere con le rilevazioni statistiche sul "peso dei tributi" su un individuo o una famiglia media, con un certo reddito, certi consumi, un certo assetto patrimoniale. La pressione tributaria non indica neppure la c.d. "perequazione" tributaria, cioè la distribuzione del carico tributario tra varie categorie di contribuenti di cui diremo al par.1.10; anche una pressione fiscale bassa può essere squilibrata a danno di qualcuno, e a favore di altri, mentre una pressione alta può essere ben ripartita (248). 1.8. Indicatori astratti di ricchezza (reddito, consumo etc.) ed esigenze da bilanciare nel determinarli. “ricchezza” come evento economicamente valutabile Il riferimento delle imposte alla ricchezza riguarda in senso ampio ogni evento valutabile sul piano economico, anche individualmente modesto, per non dire "misero", come la spesa quotidiana di un pensionato, inevitabilmente colpita dall'IVA (par.7.2), o i modesti redditi di operai o artigiani249; ricchezza non significa opulenza individuale concreta, ma entità economica astratta, come reddito, consumo, e patrimonio, concetti anticipati già al par.1.2. E' del tutto normale che la legislazione non definisca né la ricchezza né questi concetti, appartenenti alla categoria generale dei "presupposti" sociali del diritto (250). L'accezione corrente di tali concetti offre già alcuni punti fermi per orientare il comportamento delle istituzioni giuridiche (251), comunque la ricchezza sottostante sia determinata ) Una cosa è infatti “quanto si preleva” e un’altra “come lo si ripartisce tra i contribuenti”. 249 Sono manifestazioni che possono individualmente riguardare anche individui tutt'altro che ricchi, 248 250) Le istituzioni, anche legislative,non hanno infatti compiti pedagogici o definitori (par3.9) Il concetto ordinario di reddito, anche senza ulteriori specificazioni da parte del legislatore fiscale, ci è sufficiente per capire che costituiscono senz'altro reddito lo stipendio 251) 68 di 737 (252). Concetti economici e rilevanza ultima del reddito Benchè possa manifestarsi sotto forma di reddito, consumo e patrimonio, tutta la ricchezza deriva però in ultima analisi da redditi; essi possono essere passati presenti o futuri, prodotti dal titolare o da altri. Ciò in quanto economicamente ogni valore deriva dell’attività o dal patrimonio di qualcuno; anche quando applicate in occasione di un consumo, o di un trasferimento patrimoniale, economicamente le imposte sono sempre pagate con risorse provenienti dai “redditi di qualcuno", passati o futuri253. In quanto derivante da una prestazione Perché si abbia un reddito non basta un flusso di "denaro", ma serve uno scambio; una "prestazione", di dare o di fare, utile a soddisfare bisogni, anche propri, com'era per l'antica produzione destinata all'autoconsumo 254. Le entrate a titolo di sussidio, donazione, furto o estorsione, non sono quindi reddito, come vedremo parlando di successioni e donazioni 255. Non basta "acquisire qualcosa" perché ci sia un reddito, mensile di un impiegato, il canone di locazione di un appartamento, l'interesse ricavato dal prestito di una somma e via enumerando. Cioè utilizzando stime, valutando merci, o ripercorrendo le documenti e contabilità, come indicato al par.1.11. 253 ) Tutte le imposte, dicono gli economisti, si pagano “coi redditi”, anche se non sono “sui redditi”; lo conferma la diminuzione dei consumi e dei valori patrimoniali quando la ricchezza prodotta, come aggregato, diminuisce (Lupi, Compendio di scienza delle finanze, Dike, 2014, par.7.4). 254 ) Oggi invece si inseriscono nel PIL , come misuratore dell'economia di mercato, solo gli scambi con terzi Quando si produce per il consumo personale (cfr il compendio di scienza delle finanze, citato al punto c della prefazione). 255 ) Sull’irrilevanza reddituale delle donazioni par.10.5, con altre considerazioni richiamate al par.9.2 per i redditi da furto, rapina e simili. Vedremo alla fine del par.9.2 che per i redditi di attività illecita conseguiti a fronte di una prestazione, la tassazione è invece concepibile, in caso di mancata confisca. I sussidi o il c.d. eventuale "reddito di cittadinanza" non sono in realtà redditi, ma sostegni al consumo dettati da liberalità o assistenza sociale. Solo alcuni sussidi hanno rilevanza reddituale, per motivi di simmetria impositiva tra le parti, indicati al par.3.12, come nel caso degli alimenti al 252 69 di 737 come indicato al par.1.1 sulla moneta, ma bisogna anche fare, dare, o permettere, qualcos'altro. Reddito come astrazione Il reddito, infatti, non è l'utilità che si riceve, cioè beni materiali o danaro, ma è un'astrazione economica, che misura e qualifica tali beni; non possiamo essere derubati "del reddito", ma derubati "di beni", nel qual caso viene meno il reddito256. Lo stesso vale per tutte le astrazioni economiche da cui il reddito deriva, come ricavi e costi, nonché per il "consumo" e le voci del patrimonio degli enti (257). sua determinazione differenziale Le astrazioni economiche, dalla cui differenza deriva il reddito, sono definite dalla terminologia aziendale come ricavi e costi (par,7.9). La deduzione di questi ultimi dai ricavi, per determinare il reddito, è riconosciuta solo a chi organizza fattori produttivi, cioè agli operatori economici (258); per le altre attività si ritiene che i costi siano irrilevanti o che siano sostenuti da terzi, ad esempio il datore di lavoro per i propri dipendenti. ricavi consumo costo e valore aggiunto Il “reddito” è collegato col “consumo”, astrazione economica indicante le prestazioni ricevute per la sfera personale, familiare o istituzionale (259) dell'acquirente; il consumo del cliente è un ricavo del fornitore, la cui prestazione è definita coniuge divorziato, deducibili per l’erogante e quindi –simmetricamenteimponibili per il percettore. 256 ) Su questo sfondo va quindi contestualizzata l’accidentale locuzione “possesso di redditi”, inserita nell’art.1 del testo unico delle imposte sui redditi, a proposito di IRPEF; essa è tutt’al più un argomento interpretativo spendibile in situazioni in cui il reddito è ancora “illiquido” (par.7.11 sul momento impositivo e 9.3 sul caso particolare della restituzione di redditi). 257 ) Come il capitale sociale (par.7.13 sul bilancio), i fondi di ammortamento (par.7.14). 258 ) Gli operatori economici ai fini tributari sono gli imprenditori (par.7.5) nonché i liberi professionisti (par.8.1). 259 ) Il “consumo istituzionale” è quello effettuato dalle funzioni pubbliche, a carico dell’economia privata, restituendole (auspicabilmente) servizi utili, secondo lo schema dell’intermediazione, descritto al par.1.7. 70 di 737 business to consumer (b2c). Quando invece la prestazione è destinata a un altro operatore economico nell'esercizio della sua attività costituisce sempre ricavo per il fornitore, ma non più consumo per il cliente, bensì costo260. Queste operazioni intermedie, rispetto ai consumi, idealmente si compensano ai fini del calcolo del PIL (261). I ricavi al netto dei costi sostenuti verso altri operatori economici costituiscono il valore aggiunto, cioè la ricchezza disponibile per l'azienda come "gruppo sociale pluripersonale", formato da quanti partecipano all'organizzazione produttiva, senza essere operatori economici, ma apportando lavoro o crediti. Il valore aggiunto viene quindi remunerato con salari, interessi, ed eventualmente profitti (262). Redditi immobiliari e mobiliari Ai redditi si riferiscono le imposte dirette, che nell'era preindustriale colpivano solo i redditi agricoli, cui si dedicava gran parte della popolazione; gli altri redditi non agricoli, cioè "mobiliari"(263), venivano trascurati e i loro titolari eventualmente tassati nelle altre forme indicate al par.1.4, basate sul tenore di vita, nei sistemi a ripartizione, o sui consumi. Rivoluzione industriale e tassazione “mobiliare” 260 ) In linea di principio, ripetiamo, logicamente deducibile, ai fini della determinazione delle imposte sui redditi (par.7.9) e irrilevante, nei modi indicati al par.7.2, per le imposte sui consumi, come l’IVA. 261 ) Salvo che ovviamente una delle parti sia estera, e quindi fuori dal gruppo sociale di cui vengono misurati gli aggregati economici (reddito o consumo). Le esportazioni daranno luogo a reddito, senza consumo, e le importazioni a consumo senza corrispondente reddito, realizzato dal fornitore nel suo paese di residenza. 262 Par. 3.1 sulle aziende in generale, par. 7.2 sull'IVA e 9.6 sull'IRAP. Anche il valore aggiunto è una astrazione economica, che corrisponde all'immagine dell'impresa come organizzazione, che acquisisce consumi ed eroga redditi. Per l'attività di lavoro indipendente "monoaddetto" il valore aggiunto coincide col reddito. 263 ) Derivanti da attività commerciali e artigianali. 71 di 737 Solo con la rivoluzione industriale le imposte dirette iniziarono a colpire anche i suddetti redditi "mobiliari"264. Oggi, la tassazione attraverso le aziende (par.1.4) moltiplica, grazie alla contabilità, le informazioni per tassare questi redditi, rilevando simultaneamente reddito e consumo; il corrispettivo di vendita all'acquirente finale, costituisce infatti sia il ricavo del fornitore265, sia il consumo per il cliente, su cui si applica l'IVA. Redditi-patrimonio (rinvio) Concettualmente, il reddito è una variazione di patrimonio266, e quindi ne fanno parte anche le plusvalenze cioè le differenze attive tra prezzo di acquisto e vendita di un bene267 . Al par.9.2 saranno indicate altre caratteristiche generali del reddito, più tecnico-settoriali, come la corresponsione in natura, i rapporti con l'inflazione, la provenienza da attività illecite, il rapporto coi risarcimenti. Imprecisione e residualità imposte patrimoniali Tra le imposte "dirette" vengono inserite anche quelle sul patrimonio, ma si tratta di soluzioni di ripiego, opportune quando il reddito è di difficile determinazione, come vedremo al par.10.4. Si tratta infatti di imposte poco precise, e penalizzanti, esse infatti, a parità di patrimonio, colpiscono sia chi si è arricchito sia chi si è impoverito, ma ne riparleremo al par.10.4. Esigenze da contemperare nella determinazione della ricchezza Con l'aumento delle situazioni in cui occorre determinare la ) Il primo esempio fu l’income tax inglese dei primi dell’ottocento, per fronteggiare le spese delle guerre napoleoniche. 265 ) E quindi il punto di partenza per la determinazione del suo reddito. 266 ) E in questo senso ampio anche la “perdita” può considerarsi un “reddito negativo. Il reddito è insomma un flusso, una modifica del patrimonio, che invece esprime la consistenza di rapporti giuridici attivi e passivi in un certo momento (è un concetto di stock mentre il reddito è un concetto di flusso). 267 ) Paragrafo 7.17 sulle plusvalenze su partecipazioni societarie e par.8.5 sulle plusvalenze finanziarie. 264 72 di 737 ricchezza, come base di commisurazione dei tributi, emergono una serie di esigenze da contemperare, come la precisione, la snellezza, la semplicità, l’effettività268. La “precisione” è impegnativa, spesso complicata269, mentre la semplicità può essere troppo grossolana, quindi poco accettabile socialmente; il bilanciamento tra tali esigenze (270) va effettuato valutando al meglio le informazioni disponibili, sia economico-materiali sia giuridico-contabili, nei termini indicati al paragrafo 1.4 e 1.11, in relazione al numero di contribuenti coinvolti271. L'obiettivo è la perequazione tributaria, cioè una tassazione non troppo squilibrata su ricchezze avvertite come analoghe dalla pubblica opinione (par.1.6), ma diversamente determinabili (par.1.11). principi e valori tra cui mediare Su questo sfondo si inseriscono ulteriori esigenze, più giuridiche (anche se non legislative), come la certezza e stabilità dei rapporti, intesa come prevedibilità dei comportamenti delle istituzioni, la possibilità dei privati di interloquire con gli uffici tributari272, le cautele contro evasioni e stratagemmi per ridurre il carico tributario273. Si tratta di "principi" e di "valori", ancora precedenti, però, rispetto all'approvazione o disapprovazione morale e politica collegata alle scale di valori sugli effetti economici delle imposte, da 268 ) Ad ognuna delle esigenze indicate nel testo si collega una tendenza di opinione (par.1.6) ricorrente nel pubblico dibattito. Nell’equilibrio di queste esigenze si realizza l’auspicio di Adam Smith (La ricchezza delle nazioni) secondo cui “L’imposta che ogni individuo è tenuto a pagare deve essere certa e non arbitraria. Il tempo del pagamento, il modo di pagare, la somma dovuta, dovrebbero essere tutti chiari e semplici per il contribuente e per ogni altra persona”. 269 ) Quindi anche poco sistematica, visto l’impegno di risorse che richiede, distolte da altri impieghi. 270 ) C.d. “trade off”, concetto che riprenderemo anche a proposito di discrezionalità al par.5.10. 271 Una tassazione "precisa", ma su pochi contribuenti, non è infatti "effettiva" se riferita ai contribuenti potenziali. La sperequazione fa sentire qualcuno discriminato negativamente, e assuefacendo qualcun altro a una situazione oggettivamente fortunata, e spingendolo a difenderla, con le polemiche sull’evasione di cui al capitolo 4.6. 272 ) Il principio del contraddittorio (par.6.1), quello della tutela dell’affidamento (par.5.4). Su questi “principi di settore”, derivanti dalla forza delle cose, si inseriscono poi gli effetti economici delle imposte di cui al par.1.7 e il gettito di cui al par.1.9. 273 73 di 737 soddisfare idealmente usando le aliquote, come indicato al prossimo paragrafo. 1.9. Determinazione della ricchezza e sua strumentalizzazione, punitiva o agevolativa, in funzione del gettito Dalla determinazione dell’imponibile a quella dell’imposta La determinazione delle imposte, in base a quanto indicato ai paragrafi precedenti, richiede come primo passaggio, l'affidabile determinazione della ricchezza cui tali imposte fanno riferimento274. Il primo passaggio, come rilevato nella nota precedente, è l'individuazione delle circostanze materiali rivelatrici di ricchezza; la loro qualificazione giuridica porta alla determinazione dell'imponibile, cui poi applicare le aliquote, con un passaggio successivo relativamente meccanico; il principale problema della determinazione delle imposte è quindi la loro base di commisurazione, soprattutto per l'individuazione e quantificazione materiale delle varie forme di ricchezza. Le valutazioni per ordine di grandezza da parte degli uffici275 riguardano ancora la base di commisurazione del tributo, non il tributo, e non comportano alcun fantomatico "sconto" sulla somma da pagare276. Una volta determinato l'imponibile, la scelta di quanto prelevare a titolo di imposta è questione politica, concettualmente 274 ) La prima fase della funzione istituzionale di determinazione delle imposte è quindi l’individuazione materiale delle informazioni necessarie a costruire la base di commisurazione dei tributi. In un secondo passaggio tali informazioni vanno qualificate giuridicamente, risolvendo una serie di questioni di diritto per determinare la base imponibile, cui applicare le aliquote. 275 ) Par.5.10 sull’equivoco della c.d. “indisponibilità del credito tributario” , che si ritroverà al par. 6.5 sul contenzioso amministrativo. Vedremo in quale misura queste confusioni concettuali fanno dimenticare del tutto la funzione istituzionale di determinazione dei tributi. 276 ) A sua volta tacciato di “atto dispositivo del credito tributario”, mentre è una valutazione del presupposto economico del tributo stesso, che precede logicamente la somma da pagare. 74 di 737 distinta, anche se con le sovrapposizioni di cui diremo al termine del paragrafo. Determinazione della ricchezza, in fatto e in diritto La determinazione degli imponibili coinvolge questioni concettuali, di fatto e di diritto, in prima battuta informativovalutative, come precisione, semplicità, cautela fiscale, certezza dei rapporti giuridici; il coordinamento di questi profili avviene in relazione alle informazioni disponibili sulla determinazione della ricchezza, siano esse documentali, contabili o valutative, come vedremo al par.1.11; questa diversa determinabilità di varie forme di ricchezza deriva dai relativi modi di produzione e circolazione, cioè dalla forza delle cose; queste diversità possono essere ridotte con interventi amministrativi o legislativi, ma non eliminate, per quanto si equivochi sul concetto di "onnipotenza della legge"(277). Queste informazioni servono prima di tutto per un giudizio di fatto, empirico e probabilistico nel senso di cui al par.5.8 ss., e consistono in tracce documentali, indizi materiali, caratteristiche esteriori complessive di attività economiche278, come vedremo nel complesso al par.1.11. Basandosi su queste informazioni la legislazione sostanziale tributaria (par.2.3) specifica in concreto le astrazioni economiche indicate al paragrafo precedente, come reddito, patrimonio o consumo, col secondo passaggio della determinazione degli imponibili, cioè la qualificazione giuridica degli eventi tributariamente rilevanti, della quale diremo ampiamente al par.3.9 ss. (questioni di diritto). 277 ) Abbiamo infatti già visto al par.1.3 che questa fantomatica onnipotenza riguarda le indicazioni fornite dal potere politico al diritto giurisdizionale; si tratta cioè della valutazione degli interessi da parte del giudice; sul resto delle funzioni giuridiche anche “giurisdizionali”, e a maggior ragione “non giurisdizionali”, la legge non è affatto onnipotente (ne riparleremo al par.2.1 e 2.4). 278 Ad esempio le caratteristiche esteriori di una pasticceria danno un ordine di grandezza del reddito del titolare e del consumo dei clienti. 75 di 737 Dall’imponibile all’imposta:le esigenze di gettito Una volta determinata la ricchezza, la parte da prelevarne a titolo di imposta (in genere con le aliquote di cui al par.4.5 e 9.2) dipende dai condizionamenti politico-sociali sulle necessità di gettito e sugli effetti economici dei tributi indicati al par.1.7. Dopo le fasi di determinazione empirica di vicende materiali, e di loro qualificazione giuridica, ispirate ai concetti tecnici indicati sopra (279), seguono esigenze sociali più complesse, condizionate da valutazioni sugli effetti economici dei tributi(par.1.7). Si tratta di scale di valori qualificate politicamente, come l'attività produttiva, le necessità di spesa pubblica e di consenso politico, la solidarietà, la proprietà etc 280. Modifica delle aliquote per agevolazioni tributarie Il modo più diretto per soddisfare queste esigenze generali extratributarie è quello di aumentare o diminuire le aliquote di imposta, senza interferire coi diversi profili di determinazione della ricchezza, che sono preliminari e concettualmente autonomi. La determinazione dell'imponibile, è logicamente anteriore rispetto a queste esigenze, da perseguire -ripetiamo- attraverso l'aumento o la diminuzione delle aliquote281. La determinazione dell’imponibile Semplicità, precisione, certezza ed altri profili tecnici da contemperare tra di loro. Si vedano i paragrafi 5.8 sulle questioni di fatto e 3.9 ss. su quelle di diritto. 280 ) Si tratta di quegli “interessi extrafiscali”, già indicati al par.1.7, che ritroveremo spesso (cfr par.2.6 sugli aiuti di stato, 5.10 in materia di discrezionalità , 7.19 in materia di concorrenza fiscale sleale, etc.), che qualche volta è ipocritamente più facile perseguire agendo strumentalmente sulla determinazione dell’imposta, come diremo subito nel testo. 281 In linea logica le storture nella determinazione della ricchezza, a danno dei contribuenti, dovrebbero essere eliminate, anche perdendo gettito, da recuperare casomai aumentando le aliquote; analogamente, e inversamente, le storture a vantaggio dei contribuenti, dovrebbero essere eliminate, sostituendole casomai con una diminuzione delle aliquote. 279 76 di 737 come strumento agevolativo o punitivo Le aliquote di imposta sono però soggette a un forte e generale controllo sociale, interno e internazionale(282); interventi settoriali di politica tributaria sono difficili da realizzare manovrando le aliquote; si rischia infatti di innescare una catena di richieste analoghe, se si tratta di agevolazioni, e di apparire troppo scopertamente punitivi se si tratta di penalizzazioni283. Questi obiettivi agevolativi, punitivi, o comunque "politici", si prestano ad essere raggiunti, in modo un po’ ipocrita284, manipolando i criteri di determinazione dell'imponibile, che possono essere invece settoriali, e giustificati da motivazioni tecniche 285. L'aliquota d'imposta è infatti al tempo stesso molto più rigida, e politicamente esposta al controllo sociale (par.5.3). Per incentivare (o penalizzare) in modo selettivo settori economici specifici è più facile intervenire strumentalmente sulla determinazione dell'imponibile; forzare strumentalmente motivazioni tecniche è politicamente meno imbarazzante o più altisonante, a seconda della convenienza 282 ) Sul controllo sociale interno par.5.3, mentre su quello internazionale vedasi il par.2.6 a proposito del diritto comunitario, come esempio di accordi internazionali vincolanti per gli stati. Le discriminazioni palesi, contrarie alla lettera e allo spirito degli accordi, sono quindi imbarazzanti. Si preferisce perciò, come indicato nel testo, sostituire agli interventi sulle aliquote, manipolazioni nella determinazione della base imponibile, giustificate da esigenze tecniche , ad esempio di semplificazione (forfetizzazione) o di controllo. 283 ) In termini di “bilancio politico”, il consenso perduto sui settori colpiti non viene riequilibrato sugli altri , che restano indifferenti. Non a caso gli esempi di tassazione “punitiva” hanno riguardato settori mediaticamente screditati (pornografia, società di comodo come vedremo al par. 7.5, petrolieri o banche) oppure senza rappresentanza, in quanto “trasversali”, come vedremo per la tassazione attraverso il tenore di vita. 284 ) Sulla strutturale ipocrisia del potere politico, quando si tratta di massimizzare il consenso, mediando tra tendenze di opinione intrecciate nella società, par. 2.4. 285 ) Magari di facciata, ma sicuramente più oggettive di quanto sia la determinazione, squisitamente politica, delle aliquote di imposta. 77 di 737 d'immagine e di consenso che ispira, come vedremo al par.2.4, il potere politico286. Come esempi se ne vedano, oltre alle agevolazioni per l'agricoltura di cui al par.8.2, anche la concorrenza fiscale dannosa tra stati, di cui al par.7.19 (287). 1.10. Perequazione tributaria, molteplicità dei tributi e indicazioni sul loro gettito astrazioni economiche e modalità informative Anche se la ricchezza, sul piano macroeconomico, dipende dal reddito, tutti i sistemi tributari usano una combinazione di imposte sul reddito, sui consumi e sul patrimonio288. Ciò si verifica per via dei diversi modi in cui praticamente individuare le astrazioni economiche suddette, attraverso le informazioni di varia natura, materiale o contabile, cui è dedicato tutto il testo289. Inoltre la tassazione contabile generale sui redditi e l’IVA290 si è inserita su un precedente variopinto contesto in cui si tassavano in modo frammentario innumerevoli e limitati aspetti di agiatezza esteriore. perequazione fiscale 286 La diversa determinabilità della ricchezza, oltre a innescare discriminazioni fiscali non volute diventa addirittura un pretesto strumentale ed ipocrita per mascherare agevolazioni sostanziali, che si cerca di non ammettere come tali. 287 Oltre agli esempi indicati nel testo ricordiamo alcune disposizioni sulle riserve indivisibili delle cooperative. C’è anche la mistificazione inversa, come la presentazione politico-mediatica di banali razionalizzazioni nella determinazione della ricchezza, come "agevolazioni fiscali per lo sviluppo" (si pensi alla deduzione dall’IRES della quota IRAP dovuta al lavoro e agli interessi, di cui diremo al par.9.6). Questi rapporti tra determinazione dell’imponibile e determinazione dell’imposta potrebbero essere oggetto di tesi di laurea o di dottorato. 288 ) Colpendo cioè tutte le astrazioni economiche indicate al paragrafo 1.8. 289 Si vedano già al successivo par.1.11 la stima diretta della ricchezza, i documenti contabili o gli atti giuridici. 290 ) Cioè la tassazione attraverso le aziende di cui al par.1.4. 78 di 737 Oggi la molteplicità dei tributi è anche uno strumento di perequazione tributaria, intesa come distribuzione omogenea delle imposte su tutte le varie forme di ricchezza. Abbiamo già visto al par.1.4 che per perequare la ripartizione dei tributi occorre aumentare la sistematicità dell’intervento amministrativo; quest’ultimo deve infatti spaziare su un maggior numero di contribuenti, chiedendo a ciascuno un importo minore; l'obiettivo di perequare il carico tributario aumenta il numero dei contribuenti da contattare, e quindi anche il numero delle proteste e delle contestazioni; sotto questo profilo è comprensibile l'antica tendenza (indicata al par.1.4) a conseguire gli obiettivi di gettito aumentando il peso fiscale sui contribuenti che capitavano a portata di mano291. Solo la tassazione attraverso le aziende, inserendosi su flussi finanziari già comunque registrati, diminuisce i costi di determinazione dei tributi, ma crea una sperequazione tra le ricchezze erogate da aziende, e quindi visibili, e quelle erogate da privati a lavoratori indipendenti non organizzati. E numero dei tributi In questo contesto, quindi, la molteplicità dei tributi persegue la perequazione fiscale, in quanto rende difficile evitare ogni forma di prelievo. Anche chi riesce ad evadere le imposte sui redditi finisce infatti per pagare IVA quando acquista merci al supermercato, imposte di consumo quando paga utenze domestiche o fa benzina, IMU se possiede immobili etc.. Se invece si concentrasse tutto il prelievo sulle imposte sui redditi, usando aliquote elevate, chi riesce a evaderle eviterebbe qualsiasi tributo. Una pluralità di tributi coglie anche chi evade quelli sui redditi e per lo meno diminuisce le sperequazioni tributarie 292. ) La formula "pagare meno, pagare tutti", senza dubbio suggestiva, ha un costo amministrativo maggiore, specialmente se riferita a una massa di contribuenti in modeste condizioni economiche e tendenti a protestare. 292 I tributi sui consumi vengono pagati anche da chi è tassato sui redditi, che però è alleggerito di quanto è pagato sui consumi da chi evade le imposte sui redditi, come indicato sopra nel testo. La pluralità di imposte cerca di supplire alle esenzioni "di fatto" collegate alla diversa determinabilità della ricchezza. 291 79 di 737 Pluralità di tributi e indirizzo dei comportamenti sociali Una pluralità di tributi settoriali serve anche a indirizzare i comportamenti sociali, premiandone alcuni e scoraggiandone altri, come ci insegnano i tributi specifici sugli alcoolici, le sigarette, il gioco d’azzardo293, le varie gradazioni per destinazione del prelievo sugli idrocarburi; anche la c.d. “tassazione ambientale” è un esempio di “uso extrafiscale dell’imposta, appunto per incoraggiare comportamenti socialmente virtuosi sotto profili non tributari294. Polemiche sul numero dei tributi Una pluralità di tributi non è un male in sé, se il coordinamento e la gestione sono efficienti; nel disorientamento sulla funzione tributaria, che costituisce un filo conduttore del testo, i vecchi tributi tendono invece a sopravvivere a sè stessi, autolegittimandosi spesso in modo inefficiente 295. Una revisione di questi tributi in termini di costi e benefici è difficile, perché disperde la già modesta attenzione che la politica può dedicare al fenomeno tributario. Il vero problema non è il numero dei tributi, ma l’efficienza con cui sono gestiti, e anche il sensazionalismo mediatico sul loro numero dei tributi 296 contribuisce a far restare così com’è 297. Ordine di grandezza del gettito ) E’ vigente in Italia persino una immaginifica “porno tax”. ) Oppure all’opposto scoraggiare i comportamenti disapprovati indicati nel testo, facendone almeno fonte di gettito. 295 ) Oltre ai tributi minori trattati al capitolo decimo esistono anche micro tributi come l’imposta di soggiorno, ed è esistita persino la “tassa sui cani”, ancora in vigore, magari con efficienza in altri paesi sviluppati. 296 ) In cui si parla di “bestiario fiscale” anche presentando come tributi autonomi le varie voci di tariffa dell’imposta di registro, di bollo, delle concessioni governative, dell’IVA e dei dazi doganali. Il numero dei pretesi tributi in questo modo si moltiplica, trasformando ad esempio la tariffa di occupazione aree pubbliche con ombrelloni in “imposta sull’ombra” e via enumerando. 297 Confermando l’aforisma hegeliano, secondo cui tutto ciò che è reale è razionale, particolarmente vero per la vischiosità delle organizzazioni istituzionali. 293 294 80 di 737 L’ordine di grandezza e la composizione del gettito complessivo per tributo non ha grandi variazioni nel tempo. Ne è sufficiente, ai fini di questo volume, un ordine di grandezza comparativo, anziché una millimetrica esposizione ragionieristica, magari schematizzata. Nel complesso le entrate tributarie statali (2014) ammontavano a circa 410 miliardi di Euro più 70 miliardi circa di tributi regionali e comunali, inclusa l’IRAP; vanno aggiunti oltre 200 miliardi di contributi pensionistici di cui al par.1.12 (298). per tipologia di tributo Le principali imposte, per gettito e concetto economico di riferimento299, colpiscono i redditi delle persone fisiche (165 miliardi), uniti a 37 miliardi di imposte sul reddito delle entità societarie e assimilate, e circa 7 miliardi di imposte sostitutive sulle rendite finanziarie. Per quanto riguarda la tassazione del consumo, l’IVA totalizza circa 100 miliardi300, mentre le altre imposte su specifici consumi (c.d. “accise”, par. 10.6) fruttano circa 30 miliardi. Gli esempi più significativi di tassazione del patrimonio e degli atti giuridici riguardano le imposte comunali sugli immobili (circa 20 miliardi) e le imposte di bollo e registro (circa 15 miliardi). Quando esamineremo altre “imposte minori”, al capitolo 10, daremo altre indicazioni sullo specifico relativo gettito. 1.11. Segue. Strumenti giuridici di determinazione della ricchezza (stime,documenti,contabilità, etc.) Dall’astrazione economica alle modalità di determinazione La somma di tributi e contributi, confrontata col PIL, dà la pressione fiscale di cui al par. 1.7 299 ) cioè reddito, consumo patrimonio, etc.. 300 ) Come vedremo al capitolo settimo, sia l’IVA sia le imposte sui redditi utilizzano, per la determinazione dei consumi e dei redditi, la stessa documentazione amministrativa delle aziende. 298 81 di 737 L'efficienza della determinazione dei tributi non dipende dall'astrazione economica cui essi si riferiscono301, ma dalla capacità di valorizzare, sul piano gestionale e amministrativo, le informazioni sulle varie forme di ricchezza. Visibilità e determinazione contabile della ricchezza Sul piano della provenienza del gettito o delle relative informazioni, la maggior parte del gettito indicato al paragrafo precedente deriva da ricchezza visibile in modo contabile attraverso le organizzazioni aziendali. Queste ultime, come grandi filtri, acquisiscono consumi e restituiscono redditi, con un apparato contabile che appunto "filtra" la ricchezza,nelle due fasi suddette302 . Visibilità estimativo materiale della ricchezza Tuttavia anche il lavoro indipendente al consumo finale, consapevole della propria visibilità economico-materiale fornisce gettito proporzionalmente molto superiore alle possibilità di intervento valutativo degli uffici tributari nei suoi confronti, secondo un filo conduttore del testo, sviluppato al par.4.2. In entrambi i casi si tratta di un’unica determinazione contabile della ricchezza attraverso le aziende, dove si colgono al tempo stesso le registrazioni di "consumi" e di "redditi", dell'azienda e dei suoi fornitori, sopratutto lavoratori e risparmiatori. Il controllo reciproco dell’azienda come corpo intermedio (rinvio) Vedremo al capitolo terzo che il successo della tassazione attraverso le aziende dipende dalla ripartizione dei compiti 301 ) Cioè redditi, consumi, patrimonio, etc.. ) Si tratta delle fasi di “acquisizione” dei consumi e di “erogazione” dei redditi. Il primo passaggio sconta l’IVA e il secondo le ritenute alla fonte sui redditi (par.3.6). 302 82 di 737 all'interno delle organizzazioni amministrative, in una sorta di "contrasto di interessi" tra i relativi addetti; ciascuno di essi documenta infatti i propri compiti , rendendo conto agli altri ( addetti all'officina produttiva, al magazzino, alle vendite, all'emanazione delle fatture e alla riscossione dei crediti, al bilancio etc.). Nel documentare il proprio lavoro, ciascuno lascia tracce giuridico-amministrative di cui il fisco potrebbe avvalersi per determinare la ricchezza. La fedeltà fiscale dei titolari dell'organizzazione dipende quindi dalle varie procedure gestionali, di cui diremo al successivo par.3.7. Lavoro indipendente e piccole organizzazioni al consumo finale Al contrario, quanto più l'organizzazione diventa piccola, fino a quella unipersonale al consumo finale (lavoro indipendente), tanto più diminuisce la suddetta necessità di controllo interno; aumentano quindi le possibilità di non registrare fiscalmente quote di ricchezza. Proprio dove le organizzazioni amministrative non arrivano si colloca gran parte dell'evasione, come indicato al par.4.1, a causa delle carenze nell'intervento valutativo degli uffici e nella comprensione della pubblica opinione (303). 1.12 Contributi previdenziali come “tributi di scopo”? Ragioni economicosociali della previdenza Tuttavia – come vedremo ai par. 3.13 e 4.2 – il gettito è proporzionalmente superiore alla sistematicità della richiesta concreta dei tributi, su queste aree economiche (al par.4.2 smentiremo, confrontando i dati dichiarati col grado di intervento delle istituzioni tributarie, i laceranti luoghi comuni sulla disonestà fiscale degli italiani). 303 83 di 737 Mentre i tributi sono antichissimi, la previdenza sociale (pensioni) è divenuta necessaria solo col passaggio dalla società agricolo-artigianale a quella industriale, dove il lavoro è più di routine, meno flessibile e più interdipendente; ne è derivato un accorciamento della vita lavorativa aziendale, con ridotte possibilità di assorbimento in attività alternative, compatibili con l'età avanzata304. La condizione degli anziani è peggiorata anche in quanto la società moderna ha logorato le reti familiari e sociali (religiose e di vicinato) che avrebbero potuto assisterli. Necessità di una pensione Quanto precede, unito alla maggiore incidenza numerica degli anziani, dovuta anche all'allungamento della vita media, ha spinto a rendere obbligatorie, per i lavoratori, forme assicurative private o previdenze pubbliche, alimentate da contributi sociali obbligatori a carico dapprima dei dipendenti, e poi di tutti i lavoratori, anche autonomi 305. Una spesa pubblica autofinanziata Sul piano macroeconomico, è una spesa pubblica finanziata a carico di coloro che, in futuro, potranno beneficiarne; c'è insomma un tentativo di autonomizzare la funzione previdenziale, attraverso un autofinanziamento della stessa, a carico dei futuri interessati. Un “tributo di scopo” Su questa premessa il contributo sociale può essere qualificato come una sorta di "tributo di scopo", in quanto ancorato ad 304 ) Più ampiamente, su questi processi sociali, Lupi, Compendio di scienza delle finanze, Manuale giuridico di scienza delle finanze, Dike, 2012, par.9.5. 305 I lavoratori per cui esistono organizzazioni e albi sono organizzati nelle cosiddette “casse previdenziali private” (avvocati, medici, ingegneri, etc.). Per i lavoratori indipendenti che non sono tenuti all’iscrizione in simili albi professionali, è obbligatoria la c.d. “gestione separata INPS”. Artigiani e piccoli commercianti vi erano obbligati già in precedenza, mentre successivamente l’obbligo è stato esteso ai lavoratori indipendenti di natura intellettuale, non tenuti all’iscrizione in casse (l’obbligo contributivo scatta qualora i compensi annui superino 5 mila euro). 84 di 737 uno specifica funzione pubblica a favore di chi lo versa come confermeremo al par.5.1. Somiglianza con le prestazioni assicurative Il sistema assomiglia per molti versi a quello assicurativo, assimilando i contributi previdenziali a premi di assicurazione sulla vita, destinati all'erogazione di una rendita vitalizia, rappresentata dalla pensione, per cui serviranno calcoli attuariali "di massa", in quanto la vita residua è incerta. Da questi calcoli derivano contributi pensionistici, dovuti in proporzione agli stipendi, anche tenendo conto di congiunti meritevoli della "pensione ai superstiti" (detta anche "di reversibilità"). Oggi l'incidenza di tali contributi è pari al 30 percento circa del salario lordo dei dipendenti. Differenze rispetto alle assicurazioni: il sistema retributivo Tuttavia, rispetto alle assicurazioni private, non esiste un materiale investimento dei contributi previdenziali, con retrocessione dei frutti tramite la pensione e una garanzia della società assicurativa. Per molto tempo, anzi, fu in vigore il c.d. "sistema retributivo" , in cui la pensione era legata non già ai contributi versati, ma alla retribuzione degli ultimi anni306. I contributi pagati dai lavoratori attivi erano insomma utilizzati per pagare le pensioni in questo modo stabilite. Il sistema contributivo Dal 1995 il sistema retributivo è stato soppresso, ed i contributi versati sono tornati a essere il parametro economico cui commisurare la pensione307; tuttavia La logica del sistema retributivo era solo politica, tendente a creare consenso immediato, utilizzando le eccedenze di contributi rispetto alle pensioni, creetasi per la giovane età media dei lavoratori e il loro numero elevato rispetto ai pensionati. Si misero in questo modo le premesse per lo squilibrio previdenziale che oggi ci caratterizza, e di cui diremo nel testo. 306 Anche senza un materiale investimento dei contributi versati durante la vita lavorativa, questi sono tornati ad essere 307 85 di 737 quest'ultima non poteva che continuare ad essere finanziata materialmente dai contributi versati dai lavoratori attivi, usati per pagare i pensionati analogamente a quanto avviene nel sistema precedente. Aver utilizzato i contributi per pagare pensioni troppo generose ha innescato una spirale da cui è difficile uscire, soprattutto per l'aumento di pensionati rispetto ai lavoratori attivi e l'invecchiamento della popolazione. Interventi a carico della fiscalità generale Le carenze di fondi, per pagare le pensioni, rendono necessari interventi a carico della finanza pubblica generale, finanziata con le imposte; è una fiscalizzazione delle pensioni, cui si aggiunge il peso delle c.d. "pensioni sociali", spettante per il solo fatto dell'anzianità, indipendentemente dal versamento dei contributi. Squilibri transitori La maggioranza delle pensioni in essere nel 2015 è ancora in gran parte calcolata col suddetto "sistema retributivo", su cui non si riesce a intervenire non solo per il peso politico dei pensionati, ma anche per la contrarietà della corte costituzionale a toccare i c.d. "diritti acquisiti". Qualunque cosa dica la corte costituzionale sui "diritti acquisiti" , la parte di pensioni idealmente eccedente i contributi versati è assistenza, a carico della fiscalità generale, cioè di chi paga imposte, in quanto fa l'operaio, fa benzina, o possiede una casa. Possiamo avere cioè contribuenti poveri che sostanzialmente assistono pensionati ricchi , compresi alti dirigenti e magistrati (308). i massimali contributivi e pensionistici il parametro economico per calcolare la successiva pensione ( "rendita vitalizia pensionistica"). Inclusi quelli della corte costituzionale che spesso hanno bocciato interventi perequativi sulle pensioni troppo elevate rispetto ai contributi versati. 308 86 di 737 Una prospettiva sensata dovrebbe essere assicurare una pensione proporzionata allo stipendio quando quest'ultimo è "di sussistenza"; gli stipendi maggiori non avrebbero invece alcun bisogno di essere salvaguardati, come già oggi avviene coi c.d. "massimali contributivi" e pensionistici 309; questo tetto massimo alla pensione consentirebbe di limitare anche il prelievo dei contributi nel corso della vita lavorativa. Capitolo 2- INDICAZIONI DELLA POLITICA: LEGISLAZIONE ORGANIZZATIVA E DECISORIA NELLA DETERMINAZIONE DEI TRIBUTI (PRINCIPI COSTITUZIONALI E COMUNITARI) Sintesi Questo capitolo analizza la determinazione dei tributi dal punto di vista della legislazione. Il suo mito di onnipotenza, riferito alla fase decisoria del diritto giurisdizionale, svanisce per le altre funzioni istituzionali, compresa la determinazione dei tributi. Qui il potere legislativo svolge al massimo una funzione organizzativa, instaurando un rapporto diretto coi contribuenti, ai fini dell’autodeterminazione delle imposte. Dove però le organizzazioni amministrative non arrivano, la legislazione non può svolgere supplenze rispetto alla determinazione valutativa della ricchezza da parte degli uffici tributari. Ne derivano frustrazioni e tensioni sociali alla base dell’amministrazione per legge, anche a causa di un’opinione pubblica turbata dalle sperequazioni ed inefficienze della tassazione attraverso le aziende. Il legislatore stesso ne diventa quindi ostaggio, esposto ai numerosi impulsi contraddittori di una società senza punti di riferimento in materia tributaria. Non aiutano particolarmente le disposizioni costituzionali, che presuppongono istituzioni serene, ma non possono certo crearle. La riserva di legge, ricognitiva di principi generali, diventa così un pretesto per un paralizzante rinvio delle decisioni sugli organi di vertice. Viene equivocato 309 ) Esistenti per esempio nel trattamento pensionistico dei dirigenti industriali, dove i contributi non salgono rispetto a un determinato livello stipendiale (c.d. “massimale”), perché anche le pensioni hanno al tempo stesso un tetto massimo. 87 di 737 anche il principio di capacità contributiva, che ribadisce (forse pleonasticamente) il riferimento strutturale dei tributi alla ricchezza, evocando una fantomatica “posizione economica globale” degli individui, mentre la tassazione ordinariamente si dirige a frammenti di ricchezza. La situazione non è chiarita dagli interventi della corte costituzionale, oberata da ordinanze di rimessione spesso dispersive (per via di una magistratura tributaria inadeguata , cfr. par. 6.7 ss), di solito giustamente rigettate, ma con motivazioni disorientanti. La tendenza ad amministrare per legge è paralizzante anche a causa dei vincoli europei, derivanti non solo dalle specifiche disposizioni tributarie dei trattati, ma dai principi delle libertà europee, come i divieti di discriminazione e di “aiuti di stato”. 2.1. Ruolo della legislazione e “funzione tributaria” (riserva di legge, statuto del contribuente e “codificazione”) Sopravvalutazione della funzione giurisdizionale e legislazione Come indicato al par.1.3, la legislazione ha un ruolo diverso a seconda della funzione svolta dalle varie organizzazioni istituzionali; la sopravvalutazione della funzione giurisdizionale per spiegare il diritto nel suo complesso 310 si è tradotta nell'attribuzione alla legislazione di quella importanza eccessiva di cui ritroveremo inconvenienti al par.2.4. E' un preconcetto "normativistico"311 che si ritrova anche nei manuali giuridici, dove i capitoli dedicati alla legislazione sono intitolati "fonti del diritto", mettendo in secondo piano la società, la politica e soprattutto le organizzazioni istituzionali. Portata effettiva dell’onnipotenza legislativa Questa sopravvalutazione costituisce uno dei fili conduttori del testo, su cui par.1.3. 311 ) Sulle cui degenerazioni concettuali, che lo portano ad essere -più che una teoria- una malattia degenerativa che colpisce il cervello dei giuristi, par.4.3. 310 88 di 737 L'equivoco deriva dall'influenza sul giudice della legislazione "decisoria"312 sulla funzione giurisdizionale 313; il giudice, infatti, in quanto delegato dal potere politico314, non può opporre le proprie valutazioni di meritevolezza sociale alle indicazioni ricevute normativamente315; quest'influenza della legislazione sul momento valutativo della funzione giurisdizionale è alla radice della c.d. "onnipotenza legislativa"; questo modo di dire non va smentito, ma contestualizzato, riferendolo ad una fase circoscritta (quella valutativa) della sola funzione giurisdizionale; in questa fase il giudice dispone solo degli strumenti dell'interpretazione (par.3.9), delle manipolazioni del rito e dell'accertamento dei fatti (316). Sono tutti espedienti che consentono al giudice di raggiungere la soluzione desiderata, senza però smentire la sua posizione di delegato della società attraverso la politica 317. 312 ) Che ritroveremo, in materia di determinazione dei tributi, al par.2.3, sul c.d. “diritto tributario sostanziale”. 313 ) La quale, pur essendo una sola delle funzioni istituzionali, è stata presa a modello da tutto il diritto, come rilevato già ampiamente al par.1.3. 314 Che recepisce, con la legislazione decisoria, i mutamenti delle scale di valori, e li indirizzi secondo le sue preferenze, salvo pagarne i prezzi in termini di consenso sociale (sulla timidezza di questa tendenza, e le sue contraddizioni, infra par.2.4). 315 ) Dovendo esclusivamente giudicare, egli non può giustificare con difficoltà materiali il mancato rispetto delle indicazioni ricevute il giudice deve infatti solo esprimere giudizio ("dire"), senza le difficoltà materiali di "fare" o di "conoscere" (par.5.8 sul giudizio di fatto), evidenti per le organizzazioni incaricate di compiti materiali, come la difesa, la sicurezza, l’istruzione, la salute, la determinazione dei tributi, l’ambiente etc.. 316 ) Sul cui strutturale empirismo, che sfugge a comandi legislativi, vedasi par.5.8. 317 ) E’ questa la causa dei cavilli e dei formalismi di cui sono tradizionalmente accusati gli uomini di diritto (Lutero diceva juristen bose christen considerando cattivi cristiani i legulei); il fatto è che i preposti alla funzione giurisdizionale, per la parte decisoria indicata nel testo, sono costretti all’ipocrisia proprio dalla loro subordinazione alla legge, che non possono puramente e semplicemente sconfessare, neppure per evitarne applicazioni assurde. Sarebbe da approfondire (in tesi di laurea o di dottorato) in quale misura, anche per la funzione giurisdizionale, il diritto venga dalle istituzioni, ed il giudice “crei diritto”. La legislazione non è infatti ancora diritto, ma solo indicazioni rivolte alle 89 di 737 sopravvalutazione della legislazione e funzioni non giurisdizionali. Quando non si tratta di questo compito valutativo, la suggestione dell'onnipotenza legislativa svanisce rapidamente, come abbiamo visto già al par.1.3 riferendola alle funzioni non giurisdizionali (318). Qui il potere della legge passa evidentemente attraverso risorse di tempi, di uomini e di mezzi, davanti alla cui limitatezza, al cui spreco, alla cui utilizzazione irrazionale la legge non può nulla. Il ruolo organizzativo della legislazione Questa vuota enfasi sulla legislazione decisoria ha messo in secondo piano il fondamentale ruolo organizzativo della legislazione per delimitare incarichi, competenze, procedure da seguire, già nella funzione giurisdizionale319. In questo ruolo organizzativo la legge non è affatto onnipotente, ma sono le istituzioni a dover quindi fronteggiare i propri compiti istituzioni destinate a crearlo, tuttavia -nel momento valutativo di fatti accertatisono indicazioni talmente vincolanti da giustificare il dubbio che sia invece la legislazione a creare diritto (su questa questione, dopotutto di “come intendere una delega” vedasi AAVV a cura di Scarpelli, I giudici creano diritto?). 318 ) Indicate al par.1.3 , iniziando il filo conduttore teorico-generale del testo, e facendo gli esempi dell'amministrazione patrimoniale, della sicurezza, dell'ambiente, della sanità, dell'istruzione o -nel nostro casodella determinazione dei tributi; sarebbe ridicolo anche solo pensare di stabilire per legge che i nemici sono sconfitti, i malati sono guariti, i rifiuti sono smaltiti o i redditi di Tizio o di Caio sono determinati in una certa misura. Le enfatiche formule latine tipo "lex facit de albo nigrum" o "aequat quadrata rotundis" vanno bene nel rapporto "legge -giudice", ma si coprono di ridicolo se riferite a carestie, invasioni, alluvioni, epidemie, cattura di delinquenti o altri obiettivi che travalicano le capacità conoscitive o materiali delle istituzioni. 319 ) In ultima analisi è anche l’attribuzione di iurisdictio è un conferimento di potere, di auctoritas, in cui si ritrova qualcosa di rituale (ricordate la lotta per le investiture riferita ai vescovi feudatari?), come nella formula per diventare cavalieri, nel nome di Dio di San Michele e di San Giorgio ti do il diritto di portare armi e di amministrare la giustizia. 90 di 737 allocando risorse scarse, con valutazioni costi-benefici, in termini di priorità 320. Legislazione e funzione tributaria Da quanto precede è facile comprendere cosa si può fare, e cosa non si può fare, con la legislazione, nella funzione istituzionale di determinazione dei tributi321. Prima di tutto occorre individuare le istituzioni chiamate a determinare la ricchezza ed imporre i tributi, esercitando la c.d. "potestà amministrativa di imposizione" 322. A costoro la legge dà indicazioni con la c.d. "potestà normativa tributaria" indicando le manifestazioni di ricchezza323 cui collegare il tributo; la "potestà normativa tributaria" si realizza in vari modi attraverso la suddetta "potestà amministrativa di imposizione", delle istituzioni tributarie324. Quanto precede deriva dalla forza delle cose, e dal pragmatismo del diritto come scienza pratica, in cui si radica il principio di effettività, senza bisogno di essere costituzionalizzato325. Le finalità garantistiche delle riserve di legge Su cui par.5.10 sugli inevitabili margini di discrezionalità ricorrenti in tutto il diritto, persino quello giurisdizionale. 321 Sarebbe un buon argomento per una tesi di laurea o di dottorato, anche in relazione ai condizionamenti subiti dal potere politico, e indicati al par.2.4. 322 ) La potestà amministrativa di imposizione consiste nel potere amministrativo di chiedere, nei modi unilaterali e autoritativi di cui al par.6.1, imposte a singoli contribuenti. Al par.1.3 abbiamo già visto che solo in alcune società elementari o situazioni particolari questa potestà amministrativa di imposizione viene esercitata dall'autorità politica di vertice. 323 ) Ricchezza nel senso ampio precisato al par.1.2. 324 )Che è necessaria persino nel modo, meramente potenziale, in cui ricorre nella tassazione attraverso organizzazioni amministrative che non se la sentirebbero mai di disobbedire alle prescrizioni legislative. 325 Sarebbe da interrogarsi , in una tesi di laurea o di dottorato, sulla compatibilità con la costituzione di tributi praticamente inapplicabili in quanto velleitari, e ricadenti in modo casuale o strumentale solo su qualche malcapitato (è un’evenienza frequente col dilagare della funzione propagandistica della legislazione, su cui par.2.4). 320 91 di 737 Questa necessità di organizzare un apparato di istituzioni tributarie prescinde dalla forma di stato e di governo, democratico, autoritario o addirittura totalitario326. Questa ripartizione di competenze trova però riscontro, negli stati democratici, nelle ordinarie riserve di legge generali sull'organizzazione dei pubblici uffici327, creabili solo per legge secondo l'art.97 dell'attuale costituzione italiana. L'imposizione di prestazioni ai privati è oggetto anche di ulteriori riserve di legge, come quella prevista dall'articolo 23 della costituzione italiana; le prestazioni personali o patrimoniali, di cui i tributi sono solo un caso particolare 328, possono essere introdotte solo per legge. Come tale si intende sia la legge in senso formale, sia decreti legge e decreti legislativi, emanati dal governo in base a previa legge delega, con principi e criteri direttivi (art. 76 Cost.). Motivi della riserva e sua relatività 326 Si tratta di distinzioni relative in quanto a ben guardare il vertice politico è stato sempre espresso da una “base sociale”, nell’accezione indicata al par.1.6 sulla “pubblica opinione”. Anche il dittatore ha una sua base sociale di riferimento, davanti alla quale può delegittimarsi, come nella divertente scenetta di Woody Allen Il dittatore dello stato libero di Bananas reperibile su youtube a questo link https://www.youtube.com/watch?v=Xq7zu2K2wFU. 327 ) L’articolo 97 riflette il ruolo organizzativo della legislazione, nonché i principi dello stato di diritto, secondo cui le organizzazioni istituzionali vanno create con un atto del vertice politico, cioè per legge. 328 )All'art. 23 sono riconducibili in senso ampio anche le requisizioni, le occupazioni, le assicurazioni obbligatorie, i requisiti imposti per edifici, impianti, veicoli, etc, la sicurezza sui luoghi di lavoro, il mantenimento in sicurezza di determinate proprietà, i divieti o gli obblighi di esercitare determinate attività, l'abrogato servizio militare e l'elenco potrebbe continuare. Anche se alcuni degli obblighi suddetti sono riconducibili a diverse disposizioni costituzionali sulle limitazioni di proprietà, la salute, la sicurezza, etc., la matrice generale è pur sempre l’art.23. Sull'applicabilità della riserva di legge in esame ai tributi basati sul principio del "beneficio" (par.1.2), come tariffe e tasse in senso stretto, si potrebbe approfondire in sede di tesi di laurea o di dottorato. 92 di 737 La ragione della riserva di legge è di tutela, in quanto un “avallo parlamentare” per le prestazioni imposte assicura una rappresentanza più diretta dei cittadini nel loro complesso329. La necessità di introdurre queste prestazioni per legge è una delle "riserve di legge" “relative”, concetto dottrinale e giurisprudenziale secondo cui solo le regole più importanti di una certa materia vanno fissate per legge. Parametri per il rispetto della riserva La riserva è cioè rispettata quando la legge prevede anche solo alcune caratteristiche fondamentali della prestazione imposta; in campo tributario si tratta della tipologia di ricchezza colpita, i criteri-guida per determinare l’imponibile e la fascia di aliquote adottabili, le sanzioni (330). Possibilità di usare regolamenti e atti amministrativi generali E' quindi logico disciplinare aspetti particolari della determinazione dei tributi con «regolamenti amministrativi», cioè atti normativi secondari331. La normativa regolamentare in senso stretto è approvata previo parere del Consiglio di stato, non richiesto per gli atti amministrativi generali, anch’essi delegati dalla legge, come Se infatti legiferasse il governo, leggi fiscali potrebbero essere introdotte da un governo diviso al suo interno che idealmente rappresenta la maggioranza della maggioranza parlamentare, aritmeticamente corrispondente all 51 percento del 51 percento dei consensi popolari. La formula "no taxation without representation", usata dai coloni americani verso l'inghilterra coloniale, si collega a questo principio. 330 Per le quali sussiste anche la riserva di legge di cui all’art. 25 della costituzione: par.6.13. 331 ) Atti regolamentari sono per disciplinare numerosi aspetti concettuali troppo specialistici della base di commisurazione dei tributi, come le aliquote d’ammortamento dei beni strumentali nel reddito d’impresa, di cui al par.7.15, ovvero profili documentali, come le caratteristiche di libri contabili necessari ai fini tributari. Rilevanza politica, estranea alla determinazione dell’imponibile, hanno invece le delibere degli enti locali che stabiliscono le aliquote, o altre caratteristiche, di tributi di loro spettanza, istituiti con legge statale. 329 93 di 737 esempio quelli di approvazione dei modelli per gli adempimenti amministrativi tributari (332). L'illegittimità del regolamento rispetto alla normativa primaria può essere fatta valere in linea generale davanti al TAR e in via incidentale nel processo tributario, con una disapplicazione relativa al caso singolo333. La tendenza a una legislazione già molto tecnica Nonostante questa possibilità di usare regolamenti, la legislazione stessa si spinge spesso nei tecnicismi della tassazione attraverso le aziende, con un'ingerenza notevole delle istituzioni fiscali, tramite il ministero dell'Economia, che veicola spesso proposte dell'Agenzia delle Entrate, che vaglia richieste delle categorie interessate; sono infatti in genere le istituzioni fiscali a predisporre di fatto la legislazione in tema di determinazione dei tributi, visto il suo tecnicismo334; Alla politica stanno invece più a cuore gli aspetti d'immagine, relativi al consenso e alla coesione sociale 335. Legislazione e tributi locali Dichiarazioni, versamenti ed altri indicati al par. 3.4 ) Una conferma normativa di quanto indicato nel testo si trova nell’art.7 comma 5 del decreto sul contenzioso tributario. Le esperienze concrete di impugnazione al TAR di un regolamento, in materia tributaria, sono comunque quasi inesistenti. 334 E’ infatti del tutto normale che, quando si amministra per legge, dilungandosi sui dettagli, le istituzioni di settore si intromettano fortemente nei processi legislativi, calando nel concreto gli “input” politici, anche quando la legislazione è presentata dal governo. Questo è del tutto normale, in tutte le aree di intervento pubblico, compresa quella tributaria, dove le tendenze e le istanze della società, quali che siano, sono comunque “filtrate” dalle amministrazioni competenti, secondo la tradizionale funzione “notarile” degli operatori del diritto, indicata al par.4.3. La patologia è piuttosto rappresentata dalla tendenza delle istituzioni fiscali a risolvere per legge una serie di questioni per cui basterebbe un responsabile intervento amministrativo. Questa tendenza ad amministrare per legge contribuisce alla proliferazione di normative contraddittorie, emanate per risolvere un problema, ma che senza volerlo ne creano altri, proprio per la rigidità della legislazione. 335 ) Su cui infra par.2.4, anche a proposito dell’osmosi tra politica e istituzioni nell’attività legislativa. 332 333 94 di 737 Rispettano la riserva di legge anche i tributi introdotti con leggi regionali, costituzionalmente ammissibili, ma poco frequenti336. I tributi comunali possono invece essere introdotti solo con leggi statali. Agli enti locali, in entrambi i casi, sono tuttavia dati margini di adattamento del tributo con propri atti regolamentari, soprattutto per quanto riguarda le aliquote, come vedremo al par.10.8337. Diffidenza per referendum Il divieto di referendum sulle leggi tributarie (art.75 cost.), è ispirato dal timore di referendum demagogici, che suggestionano, con promesse di riduzione delle imposte, un elettorato inconsapevole dei benefici derivanti dai servizi pubblici338. Malesseri e statuto del contribuente I malesseri sociali sulla determinazione dei tributi (par. 1.5.1.7.e soprattutto infra par.4.3-4.7) si sono riflessi anche sul piano legislativo, con l'emanazione di una apposita legge denominata “statuto dei diritti del contribuente” (legge 212 Il principale tributo regionale (IRAP par.9.6) è ad esempio previsto da leggi statali. 337 ) Vedremo al par.10.8 che gli enti locali non amano, per motivi di consenso elettorale, introdurre tributi, e preferiscono sistemi di finanziamento basati sui trasferimenti finanziari dal governo centrale. 338 ) Su questa sfiducia del legislatore costituente verso l’elettorato dovrebbero innestarsi valutazioni ulteriori, anche di diritto comparato, che la rendono un buon argomento per tesi di laurea o dottorato. In generale il referendum si presta a tastare il polso della pubblica opinione su grandi temi generali, dei quali l’elettorato può focalizzare facilmente i pro e i contro. In questi termini, anche il referendum in materia tributaria potrebbe essere concepibile, e il divieto costituzionale è un indizio della consapevolezza latente che il referendum non si presta bene all’utilizzazione su quesiti tecnici, essendo preferibile per “tastare il polso” su grandi questioni (ad esempio un referendum consultivo in materia tributaria sull’orientamento dell’elettorato sui temi di cui al par.1.7 avrebbe un senso). Nella prassi, il divieto è stato applicato dalla corte costituzionale sia alle disposizioni tributarie sostanziali sia a quelle procedurali, come fu per il referendum sulla ritenuta alla fonte (par.3.6); un referendum sui contributi previdenziali fu escluso usando lo strumento delle “leggi di bilancio”, ma adombrando la natura tributaria dei contributi, di cui al par.1.12. 336 95 di 737 del 2000), senza rango costituzionale (339), e quindi derogabile da leggi ordinarie. Lo statuto riflette l'illusione di un potere miracolistico della legislazione, calando in una "legge manifesto" una serie di disposizioni eterogenee, dispersive e rigide; i diritti dei contribuenti sono infatti decontestualizzati rispetto alla loro naturale cornice di diritto amministrativo , senza essere coordinati con le diffidenze uguali e contrarie derivanti dall'enfasi sulla "lotta all'evasione", col desiderio di copertura normativa degli uffici tributari, con l'esigenza di snellezza procedimentale etc.. Inadeguatezza dello statuto rispetto alla complessità della funzione tributaria Lo statuto è inadeguato su una serie di temi strutturali, semplicemente per la mancata spiegazione d'insieme delle organizzazioni istituzionali preposte alla determinazione dei tributi (340); i semplicistici, e spesso enfatici, riferimenti dello statuto ad alcuni passaggi procedurali, come l'indicazione del responsabile di procedimento, il termine iniziale per le deduzioni difensive, la durata della verifica etc. sono spesso usati in modo formalistico contro atti di accertamento per altri versi fondati (341). Uso formalistico da parte dei contribuenti Questa mancanza di rango costituzionale deriva dalle difficoltà di superare le lungaggini per l'approvazione, in due letture parlamentari, delle leggi costituzionali. Nella confusione imperante in materia tributaria segnaliamo anche la "battaglia simbolo" , di alcune fasce di opinione (tecniche e minoritarie) per l'attribuzione di rango costituzionale allo statuto del contribuente; la questione è assolutamente irrilevante come vedremo nel testo, ma è un sintomo dell'insofferenza fiscale diffusa connessa alla mancata spiegazione d'insieme della determinazione dei tributi, filo conduttore di questo testo (par.4.3 ss.). 340 ) Su questa mancanza di spiegazioni vedasi ampiamente parr. 4.3-4.7. 341 ) Ne riparleremo a proposito di procedimento amministrativo e di contraddittorio, di "vizi formali", di rapporto tra atto amministrativo e processo, invalidità degli atti e simili. Vedasi soprattutto i paragrafi 6.1, 6.2, 6.7 etc.. 339 96 di 737 Questo formalismo spinge ad un formalismo di segno opposto quando lo statuto tace, come la tutela contro la mancata autotutela (par.6.6) o la remissione in termini del contribuente; il fatto che per molte soluzioni garantiste sia stato necessario lo statuto342, diventa un argomento per la rigidità amministrativa dove lo statuto manca. L’illusione delle “codificazioni” La stessa illusione normativistica si ritrova nell'invocazione di "codificazioni", come se per codificare non servisse una spiegazione d'insieme della funzione istituzionale da regolamentare. Per la tradizionale funzione di giustizia, nell'insieme alla portata del bagaglio culturale della pubblica opinione 343, si può anche collegare alla legge la certezza del diritto anziché alla spiegazione d'insieme delle varie funzioni istituzionali(344). Per il resto, la certezza del diritto viene da idee condivise e spiegazioni di insieme che consentano il controllo sociale sulle funzioni istituzionali di cui al par. 5.3. Una codificazione tributaria efficace richiede quindi padronanza e capacità di coordinamento delle varie modalità di determinazione della ricchezza ai fini tributari 345, cioè la spiegazione sociale d'insieme della funzione tributaria, di cui al par.4.3 ss. Anche rispetto alla pluralità delle imposte Inoltre le codificazioni generali, come abbiamo già visto per lo statuto del contribuente, rischiano di essere troppo rigide, specie per numerosissime imposte estranee alla tassazione attraverso le aziende (346); si tratta di tributi ormai assestati 342 ) E la tutela del contribuente non si sia affermata a seguito di un ragionamento, ma in base al principio di autorità normativa. 343 ) Su questa premessa il potere politico dovrebbe per definizione saper scegliere, o trovare compromessi, all’interno delle scale di valori della pubblica opinione, dando indicazioni adeguate al giudice. 344 In altri termini anche norme chiare diventano difficili quando manca un quadro condiviso del settore cui esse si riferiscono. Naturalmente vale anche l'inverso. 345 ) Per una sintesi di tali modalità par.1.11. 346 ) Si tratta delle imposte indicate al capitolo decimo. 97 di 737 nelle loro logiche di nicchia, improntate alla specifica ricchezza colpita, o addirittura al principio del beneficio (347); essi sarebbero stravolti da una codificazione di portata generale, che ne rimetterebbe a soqquadro la geografia legislativa e l'operatività. Anche l'aspirazione alla codificazione riflette atteggiamenti ispirati alla funzione giurisdizionale, dove si tratta solo di mettere ordine tra i profili rilevanti per "giudicare", senza le scarsità di risorse e di uomini necessari per "amministrare". 2.2. Capacità contributiva come sinonimo di “ricchezza” ed illusione di una sua determinabilità personale complessiva. Base di commisurazione dei tributi e costituzione Accanto alle disposizioni "organizzative" 348, le costituzioni possono contenere anche riferimenti alla base di commisurazione dei tributi. Nell’attuale costituzione si tratta dell’articolo 53, che riprende lo statuto sabaudo del 1848, passato poi al Regno d'Italia, sul dovere di concorrere alle pubbliche spese in proporzione agli “averi”, cioè alla ricchezza349. Testo attuale e “minimo vitale” La convergenza sul testo attuale fu dovuta alla preoccupazione di alcuni membri dell'assemblea costituente, desiderosi di 347 ) Su cui par.1.2. ) Come quelle di cui al paragrafo precedente sulla riserva di legge, il divieto di referendum, le materie attribuite alle regioni, la creazione dei pubblici uffici e più in generale la selezione e le competenze degli organi di governo, dei giudici, etc.. Si tratta di norme con cui si creano le organizzazioni istituzionali tributarie, investendole del relativo potere pubblico. 349 Questo riferimento aveva già una certa importanza, rispetto a quando era rilevante anche il rango sociale, con esenzioni e privilegi. All'epoca dell'assemblea costituente, però, questa precisazione era quasi superflua, tanto che fu suggerito di non inserire nell'attuale costituzione una disposizione analoga. Corrispondenti disposizioni mancano in altre costituzioni, ad esempio quella tedesca. 348 98 di 737 sancire l’intassabilità del c.d. “minimo vitale”; a tal fine si trovò nella "capacità contributiva" un compromesso, rispetto al vecchio riferimento agli averi, certamente più diretto rispetto alla ricchezza, concetto precisato al par.1.2 350. Le invocazioni della capacità contributiva per motivi opposti Nell'appiattimento del diritto sulla legislazione 351 si tende a far dire di tutto all’art.53352; ad esso si richiamano infatti le opposte tendenze "pro fisco" e "antifisco" di cui al par.1.7; i sostenitori della tassazione vi fanno appello fondandovi ipotetici "doveri contributivi", e quelli del mercato vi si richiamano in nome di una altrettanto generica "tutela dei contribuenti". Entrambi trascurano che l’art.53 non prende posizione su quali spese debbano essere “pubbliche”, profilo casomai dipendente da altre disposizioni costituzionali “di settore”, ad esempio sulla scuola, la sanità, la proprietà, l'ambiente, la cultura etc. Art.53 e modalità di determinazione della ricchezza L'art. 53 neppure potrebbe dare indicazioni sulla scelta dei vari criteri per determinare la base di commisurazione delle imposte; sono scelte di opportunità tecnica che la legislazione effettua di volta in volta in relazione alle informazioni ) Per i sostenitori del “minimo vitale” (su cui tutti peraltro in astratto non possono che convenire) la capacità contributiva non è tutta la ricchezza, ma quella eccedente tale limite. E'una conferma di quanto diremo al par.2.4 sull'ambiguità come strumento per accordarsi, nella redazione delle norme, in modo da accontentare entrambi, in interpretazioni spesso diverse. In questo modo però l’art.53 ha assunto un andamento circolare, quasi tautologico, secondo cui occorre contribuire in proporzione alla propria capacità di contribuire; a rigore potrebbe infatti trattarsi anche di profili personali e non patrimoniali, come la forza fisica, o l’avvenenza, o una particolare intelligenza, per chi crede che esista. Ad esempio perché non sottoporre i belli ad una specifica imposta, in quanto attraenti anche senza dover spendere in cosmetici, vestiti o palestre? 351 ) Cioè il normativismo, di cui diremo al par.4.3. 352 ) Mentre, ad avviso di chi scrive e sullo sfondo del diritto come studio sociale di organizzazioni istituzionali avere o non avere in costituzionale una disposizione simile all’art.53 non fa una grande differenza. 350 99 di 737 disponibili (353); l'articolo 53 non è quindi di particolare aiuto di fronte agli squilibri tra le informazioni sulla determinazione della ricchezza(354)- Anzi, richiami enfatici a questa disposizione, come se tutte le ricchezza dovessero essere determinate con gli stessi criteri, trascurandone le caratteristiche, ostacolano anche la perequazione che si potrebbe raggiungere. Equivoci sulla ricchezza e la capacità contributiva globale Il già indicato debole collegamento tra “capacità contributiva” e ricchezza, mette in secondo piano la relativa determinazione, principale problema della funzione istituzionale tributaria, con le sue esigenze descritte al par. 1.2 (355). Anzi, al di là dei vari modi di determinare la ricchezza (par.1.11) l'art.53 sembra presupporre una ipotetica capacità contributiva globale dei singoli individui, come se la costituzione accennandovi, potesse crearla nel mondo reale356. Sarebbe certamente comodo uno schedario della capacità contributiva globale di ognuno 357, ma per realizzarlo servirebbe un miracolo, cioè il coordinamento di ogni informazione rilevante ai fini della situazione economica degli individui, traendone poi un unico "numero indice". Difficoltà di gestire un “minimo vitale” Così come è ingestibile una fantomatica "capacità contributiva globale", così lo è anche il minimo vitale, non a caso oggi 353 ) Spaziando tra criteri contabili e valutativi, come indicato al par.1.11. Resta ferma quindi la differente visibilità e determinabilità della ricchezza ai fini tributari, con la necessità dei noti compromessi tra precisione, semplicità, cautela contro le evasioni e le scappatoie, certezza dei rapporti giuridici, effettività ed altri profili indicati al par.1.2. 355 ) Precisione, semplicità, controllabilità, certezza dei rapporti, etc 356 ) Il riferimento costituzionale secondo cui “tutti sono tenuti etc.etc.” in relazione alla propria capacità contributiva, fa pensare ingenuamente che esista e sia operativamente gestibile, per ciascun individuo, una “capacità contributiva globale”, d’insieme. 357 Basta guardarsi attorno per capire che in una società complessa è irrealizzabile una specie di “tabella condominiale”, di ciascun individuo o di ciascuna famiglia. 354 100 di 737 assente dalla nostra legislazione tributaria 358; la ricchezza si manifesta in modo frammentario in episodi diversi e scollegati; non è certo possibile considerare la situazione complessiva del soggetto interessato, quando si applica l’imposta sull’acquisto di una merce, su un immobile, su un reddito; ad esempio, la tassazione dei consumi avviene inevitabilmente senza poter considerare se l’acquirente è un mendicante che acquista un po’ di cibo spendendo le elemosine, oppure un ricco possidente. Su questo sfondo si spiega il paradosso di tassare i poveri, che hanno poco ma sono tanti359 ; la battuta si chiarisce in quanto non vengono tassati i poveri in quanto tali, ma in quanto consumatori, titolari di immobili, beni o redditi. In una società complessa, anche i tributi su singoli elementi di ricchezza, sono già infatti abbastanza complicati per innestarvi anche riferimenti alla complessiva situazione economica di chi deve sopportarli360. Sussidi in luogo di riduzione dei tributi Cfr par.9.4. Franchigie tributarie potrebbero essere abbinate solo a redditi particolarmente bassi connessi a lavori a tempo pieno particolarmente umili e usuranti, indizi di una situazione globale di bisogno. Qui, infatti, la modalità stessa di produzione del reddito, particolarmente penosa, è indizio di una situazione generale di bisogno, inteso come mancanza di adeguate risorse anche patrimoniali. Comunque eventuali altre circostanze, come menomazioni fisiche personali, o disagi per familiari a carico, non potrebbero essere fronteggiate con riduzioni di imposte, ma necessiterebbero di sussidi specifici. Il punto potrebbe essere approfondito in tesi di laurea, collegandolo al tema dei sussidi di disoccupazione e delle relative condizioni (accettazione di un lavoro, lavori socialmente utili etc.). 359 ) Dietro questa battuta, usata anche dal cabarettista Ettore Petrolini (su cui anche il mio post Tassiamo i poveri, hanno poco, ma sono tanti su Giustiziafiscale.com) c’è l’intuizione dell’impossibilità di gestire, in modo globale, tutte le manifestazioni di ricchezza facenti capo a un determinato individuo. 360 Questa possibilità di una valutazione “di sintesi” della complessiva situazione economica sussisteva solo in piccole comunità ad elevato controllo reciproco, come per i catasti medievali nei sistemi "a ripartizione", per il focatico, il testatico e le altre imposte "capitarie" di cui al par.1.4. Solo in questi casi il "minimo vitale" tornerebbe di attualità. 358 101 di 737 Invece di dispersive riduzioni di imposta, con effetti casuali e possibili infedeltà361, sono preferibili sussidi ai poveri, la cui gestione amministrativa contribuirebbe anche a una ripresa, da parte delle istituzioni, di un adeguato controllo sociale del territorio, che sta sfuggendo loro di mano362. I bisognosi andrebbero cioè assistiti con sussidi, anziché con sgravi tributari363, senza mescolare due funzioni pubbliche diverse, cioè quella di determinazione dei tributi e quella assistenziale. Legislatore come destinatario del principio L'art.53 ha anche l'inconveniente di far pensare che il dovere giuridico di concorrere alle spese pubbliche sorga anche solo con la realizzazione di manifestazioni economicamente valutabili; queste ultime devono invece essere assunte a base di commisurazione del tributi (364) da specifiche previsioni legislative; ad esempio, possedere diamanti, sicuro indice di capacità contributiva, non comporta doveri di pagamento di imposte, finchè il legislatore non li prevede; ciò sia per motivi logici sia per il già ricordato art. 23, che non costituisce “un optional”365. L'art.53 è quindi un vincolo per il legislatore, non una fonte immediata di obblighi per il contribuente. 361 ) Le riduzioni tributarie sono infatti applicate unilateralmente dagli interessati, col rischio di “falsi poveri”; i sussidi invece anderebbero richiesti dal destinatario, e potrebbero essere più mirati, in quanto gestiti dall'ente erogante. A tali fini il richiedente potrebbe essere invitato a palesare la sua situazione globale, anche non tributaria, come avviene già oggi ai fini di esoneri da ticket, asili nido e altre provvidenze. 362 ) L’aziendalizzazione generale delle istituzioni, di cui al par.5.3, e la specifica esternalizzazione della funzione tributaria (par.1.4) diminuisce il controllo del territorio da parte dei pubblici poteri. 363 ) Di cui peraltro un soggetto inabile al lavoro, quindi senza reddito né patrimonio, non saprebbe assolutamente cosa fare. 364 ) Diventando cioè “presupposti del tributo”. 365 ) Su questo sfondo vanno contestualizzate come strumentali espedienti argomentativi della giurisprudenza le situazioni in cui essa, per reprimere elusioni fiscali, ha fatto leva direttamente sull’articolo 53 per introdurre nell’ordinamento (peraltro comprensibilmente) un divieto di abuso del diritto di origine giurisprudenziale, con riferimento a tempi in cui mancavano le specifiche normative di cui al par. 3.10. 102 di 737 Utilizzazioni e rapporti col principio di ragionevolezza (rinvii) L’utilità dell'articolo 53, nel ribadire il collegamento tra imposte e ricchezza, è quella di poter raggiungere più rapidamente alcune soluzioni senza dover fare leva su ragionevolezza ed uguaglianza; furono ad esempio ritenute incostituzionali tassazioni retroattive, riferite cioè a ricchezza ormai venuta meno al momento di pagare il tributo, il cumulo dei redditi tra coniugi(366), o la tassazione come redditi di fonte patrimoniale di redditi che tali non erano (367). Per gli intrecci tra capacità contributiva e ragionevolezza delle scelte normative par.2.5 su corte costituzionale e determinazione dei tributi. 2.3. Legislazione organizzativa e decisoria in materia tributaria. Quando esistono le condizioni per determinare in modo affidabile i tributi attraverso organizzazioni aziendali368, la legislazione diretta a specificare i concetti economici di riferimento delle imposte369 assume rilievo rispetto a quella tradizionale, diretta a organizzare le istituzioni (370). ) Sull’argomento par.9.4. ILOR su redditi di lavoro autonomo, per chi ricorda la vicenda, dove la ricchezza di riferimento, cioè una “capacità contributiva” c’era, ma trattata in modo irragionevolmente penalizzante rispetto ad altre. 366 367 368 Mi riferisco in senso ampio alle organizzazioni private e pubbliche (c.d. “aziende di erogazione”) alle cui procedure contabili si aggancia la determinazione dei tributi. Il concetto è stato già anticipato al par.1.4 e sarà ripreso al par.3.1 sul concetto di azienda come organizzazione di più persone369 ) Consumi, redditi, ricavi, costi, ed altri concetti economici indicati al par.1.8. La legislazione sostanziale tributaria precisa quindi tali concetti in funzione di esigenze di semplicità, certezza, e controllabilità etc. (par. 1.8) nello svolgimento della funzione istituzionale tributaria; si pensi ad esempio alle disposizioni sull’inerenza, come precisazione convenzionale della differenza tra 103 di 737 Ruoli della legislazione e determinazione dei tributi diritto tributario sostanziale e pluralità di destinatari della legge Diventa rilevante la legislazione sostanziale tributaria, in base alla quale i contribuenti inquadrano direttamente le manifestazioni di ricchezza nei suddetti concetti economici cui si riferiscono le imposte371. Questa normativa tributaria è definibile come "sostanziale" in quanto simile a quella civilistica, che prende spunto dai valori del gruppo per dettare una trama di regole dei rapporti sociali; mentre in diritto civile i consociati direttamente possono ispirarsi alla legislazione per regolare i loro rapporti 372, in diritto tributario un qualche intervento sia pure potenziale degli uffici è necessario all'autotassazione. E' infatti la sistematicità dell'intervento degli uffici a spingere all'adempimento gli individui, soprattutto dove non arriva la tassazione attraverso gli uffici amministrativi di aziende pubbliche e private; anche qui si intravede la riflessione di teoria generale secondo cui la legge è onnipotente nella misura in cui qualcuno è in grado di consumi e costi (par.7.9) oppure sul momento impositivo (par.7.11), e ai vari aspetti del diritto sostanziale tributario di cui alla seconda parte del testo. 370 ) Attribuendo loro compiti, poteri e risorse, come vedremo al par.5.2, ove ulteriori rinvii. 371 ) In questo modo il concetto economico diventa giuridico, sia perché regolato normativamente, sia perché, anche ove manchino disposizioni legislative, rilevante ai fini di una funzione istituzionale. La legislazione sostanziale tributaria precisa quindi tali concetti in funzione di esigenze di semplicità, certezza, e controllabilità etc. (par. 1.8) nello svolgimento della funzione istituzionale tributaria. si pensi comunque a quelle sull’inerenza, come precisazione convenzionale della differenza tra consumi e costi (par.7.9) oppure sul momento impositivo (par.7.11), e ai vari aspetti del diritto sostanziale tributario di cui alla seconda parte del testo. 372 Secondo lo schema tipico del diritto giurisdizionale relativo alla qualificazione giuridica di fattispecie materiali (riportabile all'antico sillogismo giudiziale "narra mihi factum tibi dabo ius"). Si collocano in quest'area le questioni di diritto sul reddito d'impresa, sull'IVA, e tutte quelle che individuano e specificano il presupposto economico dei singoli tributi. 104 di 737 obbedirle e intende farlo (373). Mentre il diritto sostanziale civile pervade da solo i rapporti tra le parti374., serve un'organizzazione amministrativa, sia pure potenziale e sullo sfondo per assicurare l'adempimento unilaterale da parte dei contribuenti delle prestazioni tributarie, cioè la c.d. "tax compliance"375; in italiano si tratta del grado di adempimento degli obblighi di autodeterminazione dei tributi, cioè della ricchezza registrata rispetto a quella totale. “tax compliance” e diligenza delle aziende Per le organizzazioni pluripersonali (376), prive di bisogni umani, basta una potenzialità teorica di intervento del fisco, secondo il filo conduttore del testo, sulla presenza di un controllo reciproco tra i membri di uffici contabili complessi; costoro sarebbero censurati in caso di contestazioni del fisco, ma acquisirebbero in proprio gli eventuali risparmi fiscali, fruiti invece dall'organizzazione 377. La ricchezza nascosta al ) Il già accennato mito dell'onnipotenza del legislatore esiste nella misura in cui esistono istituzioni, giurisdizionali o meno, in grado di recepirne i comandi; con istituzioni qualitativamente o quantitativamente inadeguate, le leggi si riducono invece a vuota grida manzoniane, come quando Tacito scriveva "corruptissima re publica plurimae leges"; in democrazia le cose addirittura si aggravano per l’uso delle leggi come strumento di annuncio politico, e pretesto per la comodità amministrativa (part.5.3). In questo modo il timore della legge della giungla genera la soffocante giungla delle leggi. 374 ) In un certo senso l’osservanza della legislazione civile, la sua effettività è garantita dalle controparti, e dalle loro aspettative, prima che dai giudici. Anzi, in teoria generale del diritto ci si è interrogati se i destinatari della legge, come indicazione proveniente dal gruppo sociale attraverso la politica, siano le istituzioni o l'insieme dei privati. La risposta è “tutti e due”, nel senso che la legge dà indicazioni alle organizzazioni istituzionali, ma gli individui hanno interesse a conoscere, o persino il dovere di conoscere come si dovrebbero comportare le istituzioni qualora si verificassero certi eventi. 375 ) In sintesi compliance, che significa sostanzialmente “grado di adempimento” dei doveri di “autotassazione”. 376 ) Par.3.1 sull’azienda pluripersonale come corpo sociale intermedio, diverso dalle persone che la compongono, secondo una teoria delle organizzazioni, aziendali e istituzionali, giù formulata al par.1.3 e 1.6. 377 E’ una intuitiva asimmetria di vantaggi e di svantaggi, di incentivi e disincentivi, che rende miracolosamente “adempienti” le organizzazioni. Basta 373 105 di 737 fisco fiscali potrebbe essere acquisita al massimo dal titolare, con difficoltà proporzionali alla complessità dell'organizzazione, di cui diremo a suo tempo 378. Sopravvalutazione ella legisazione L'importanza della legislazione sulla ricchezza determinabile attraverso le aziende, ha portato a sopravvalutarne il potere379, sottovalutando le necessità di mantenere alcuni aspetti della tradizionale valutazione amministrativa dove le aziende non arrivano. Man mano infatti che il pagamento delle imposte incide sui bisogni personali di qualcuno occorre che la prospettiva di una valutazione amministrativa, di un intervento istituzionale, sia meno "ipotetica", e più verosimile; vedremo al par.4.2 che la percezione di questo intervento, benchè sopravvalutata dai contribuenti rispetto alla realtà, è in assoluto modesta; è infatti sfuggita la necessità di coniugare la tassazione attraverso le aziende con l'adeguato controllo amministrativo del territorio dove esse non arrivano 380. La determinazione contabile dei tributi, attraverso le organizzazioni, utilissima dove ne esistono i presupposti, non capire che le aziende sono gruppi sociali, e non persone fisiche, per spiegarsi la loro diligenza e la loro cooperazione; che non dipendono da onestà intrinseca, fuori luogo per un gruppo sociale (par.4.5), ma dalla riluttanza individuale a rischiare violazioni di cui comunque non si avvantaggerebbero personalmente, come vedremo ampiamente al par.3.7 e al par.5.13. 378 ) Spiegando che al massimo il vero evasore è "il titolare" (il c.d. padrone), come vedremo al par.3.7 spiegando la dialettica tra organizzazione e individuo titolare, per quanto riguarda l’occultamento di ricchezza al fisco. 379 ) Seguendo anche la forza d’inerzia dell’importanza del potere legislativo nella funzione giurisdizionale, indicata al par.1.3 e 2.1. Vedremo anche, al prossimo paragrafo, i retroterra simbolico-ideologici di questa fuorviante e controproducente ipotetica onnipotenza. 380 ) Vedremo al par.4.2 perché la percezione dell’intervento del fisco sulla ricchezza che sfugge alle aziende è altissima, rispetto all’intervento reale; quest’ultimo è praticamente simbolico in quanto invece di capire le ragioni oggettive dell'evasione, ormai già chiare al lettore, la si è spiegata nei modi socialmente laceranti di cui al par.4.5 e 4.6, provocando lo svuotamento di senso dell'intero settore tributario, a partire dalle istituzioni, come indicato al par.5.3. 106 di 737 è stata coordinata con la determinazione valutativa, ancora necessaria dove gli uffici contabili non arrivano, e da svolgere nei termini indicati al par.5.7. I motivi sono tanti, tra cui la sopravvalutazione della legislazione, di cui diremo al prossimo paragrafo. 2.4. Segue Sopravvalutazione della legislazione e suoi inconvenienti Invece di capire gli intrecci tra legislazione organizzativa e decisoria, descritti al paragrafo precedente, la pubblica opinione estende erroneamente a tutte le funzioni pubbliche il potere della legge su quella giurisdizionale381. Quest'idea di "onnipotenza legislativa"382 , impropriamente trasferita sulle altre funzioni istituzionali383, ha provocato una controproducente concezione miracolistica della legge. La sopravvalutazione della legislazione Legislazione tra metafisica e simbolo politico A questa sopravvalutazione della legislazione ha contribuito l'idea della sovranità, del potere del gruppo attraverso i propri organi politici; dalla legislazione come immagine della sovranità popolare si è alimentato il mito di una fantomatica 381 ) Diretto alla risoluzione delle controversie, e dove il giudizio di approvazione o riprovazione sociale sugli eventi accertati, può teoricamente essere imposto al giudice dalla legge, come indicato al par.1.3. In tale sede emerge per la prima volta il filo conduttore del testo, sull’erronea adozione della funzione giurisdizionale a pietra di paragone di tutto il diritto. 382 ) Esistente invece solo per quella che abbiamo definito al paragrafo 2.1 “legislazione decisoria” di cui è esempio il “diritto sostanziale tributario” di cui al par.2.3. 383 ) Comprese quelle "non giurisdizionali" , come ambiente, sanità, istruzione, difesa, sicurezza, o (per venire alla nostra materia) determinazione dei tributi. E’ un riflesso della più generale tendenza, già menzionata al par.1.3 e che riprenderemo al par.4.3, a utilizzare schemi e concetti della funzione giurisdizionale per comprendere anche tutte le altre. 107 di 737 "volontà politica" pressochè onnipotente384. La legalità e il "governo della legge" sono stati per molti versi istintivamente e vanamente usati per rimpiazzare vecchi collanti sociali religiosi, ideologici, patriottici, di cui si avvertiva la crisi 385. Questa centralità della legge si conciliava con i vecchi aforismi secondo cui "tutto e' politica"386, e coi margini d'intervento del vertice politico rispetto alle sorti personali di singoli individui387. Si è giunti così ad illudersi sulla possibilità della legislazione di sovrapporsi all'economia nel soddisfare bisogni umani388. L’età industriale è stata affrontata con modelli culturali agricolo-artigianali, anche per via dell’inadeguatezza delle scienze sociali, descritta al par.4.3. E’ stata quindi istintivamente trasferita su società economicamente e politicamente più complesse la vecchia centralità della politica sull’economia agricola, quando l’assegnazione delle terre dipendeva dal potere militare su di esse. Logiche tratte dall’assolutismo monarchico, dove si pensava che il re guarisse i malati imponendo le mani, in quanto collegamento del mondo umano e di quello divino, sono state applicate a società politicamente pluraliste. La legge ha continuato per inerzia ad essere vista come metafora del potere del gruppo, con l'illusione di poter modificare la realtà e soddisfare bisogni direttamente attraverso di lei; è la confusione tra politica ed economia definita "giacobinismo". 385 ) Dietro questa concezione soprannaturale della legislazione si intravedono nostalgie metafisiche, dovute all’insoddisfazione per il freddo scientismo materialistico di cui al par.4.3. Solo che la legislazione, sul piano della coesione sociale, è un "valore debole" rispetto alla religione, alle ideologie, o agli altri miti o sentimenti che danno senso alla vita. La legislazione può essere strumentale a realizzare altri miti, ma non è un mito in sé; c’è stata gente desiderosa di dare la vita per la Patria, per una divinità o per il Socialismo, ma non certo per un combinato disposto o qualche altra formula causidica!.. 386 Di questa pretesa centralità della politica si compiacciono, con un vuoto orgoglio che ricorda la “ubris” dei greci, anche i politici più superficiali. 387 ) Senza rendersi conto che persino questi poteri "miracolistici" di intervento su singole situazioni (come se l'onorevole fosse un surrogato della Madonna Pellegrina) riguardano pochi politici di rango medio alto, mentre gli altri sono vincolati dai colleghi, dagli apparati amministrativi e dalle esigenze di rappresentazione mediatica (par.4.4 in fine). 388 ) Questa illusione di creare ricchezza per decreto legge si ritrova nell’ottimistica convinzione di poter finanziare senza limiti le spese pubbliche emettendo moneta, come atto di imperio politico (c.d.“sovranità monetaria” di cui al par.1.1). La democrazia attiene invece alla selezione della classe di 384 108 di 737 La produzione e il sapere seguono invece regole economiche e conoscitive, diverse dalla politica, relativa alla selezione del governo. La base sociale potrà mandare al potere chi vuole, ma non potrà mai produrre merci o soddisfare bisogni, come pure capire o spiegare i fenomeni naturali e sociali389. Chiedere alla democrazia risposte che non le competono espone a delusioni sfruttabili proprio dai nemici della democrazia. Sopravvalutazione della politica da parte della pubblica opinione Questa tendenza a scambiare la politica, attraverso la legislazione, per una nuova versione della divina provvidenza, è tipica di società con scarsa formazione sociale, come indicato al par.1.6 390. Oltre ad essere limitata dalla scarsità di risorse disponibili, la politica è infatti condizionata dalle reazioni di una pubblica opinione dove s'intrecciano tendenze sempre più articolate (par.1.6). governo, mente la produzione e il sapere seguono processi organizzativi e conoscitivi, non politici. Chiedere alla democrazia risposte che non le competono, dipendendo dall’attività economica, impossibile da creare per decreto, espone a inefficienze, moltiplicando il numero di chi si avventura in politica, fino al paradosso secondo cui “quando gli italiani sono in sette fondano un partito di cui tutti aspirano segretamente alla presidenza”(Paolo Villaggio (wikiquote) . A questa proliferazione dei politici, che si intralciano a vicenda per avere visibilità, si addice l’aforisma di Napoleone meglio un cattivo generale di due generali buoni. I continui cambi di governo connessi all’illusione di migliorare le organizzazioni istituzionali semplicemente cambiando i vertici politici, generano delusioni sfruttabili proprio dai nemici della democrazia, e peggio ancora del pluralismo, sulla cui importanza par.1.6 e 4.3. Finchè le demagogie politiche innescate dagli inconvenienti della democrazia vincono le elezioni non c'è problema; quest'ultimo nasce invece quando il successo elettorale prelude all'eliminazione del pluralismo, come fu per fascismo e nazismo (il comunismo non è mai andato al potere con libere elezioni). 389 La produzione e il sapere seguono insomma processi economici, organizzativi e conoscitivi, non politici 390 ) Dove abbiamo visto le carenze di bagaglio culturale sul concetto stesso di organizzazioni aziendali e istituzionali. Ne deriva la tendenza ad appiattire le organizzazioni pubbliche sulla politica, esagerando l’importanza di quest’ultima, e addebitandole compiti cui non può dare risposta. 109 di 737 Il circolo vizioso delle risposte politiche Questa sopravvalutazione del potere legislativo è strumentalizzata nella lotta politica391, in quanto i governanti devono dare qualche riscontro alle aspettative, sia pure erronee, dei governati 392. Il governo, in quanto emanazione del gruppo sociale, non può sconfessare le tendenze di opinione che credono di poter risolvere i problemi con "nuove leggi"; questo soprattutto in società aperte e pluraliste393, dove la politica è particolarmente condizionata dalle varie tendenze di opinione intrecciate nella società 394. Tendenza politica ad assecondare le tendenze di opinione La tendenza a massimizzare il dividendo di consenso comporta inevitabili concessioni alla propaganda, alle conferenze stampa, agli effetti di annuncio, specie in una società pluralistico-mediatica, coi sondaggi elettorali all'ordine del giorno (395). La politica tende a mostrarsi positivamente 391 La sopravvalutazione della legislazione arriva al punto di ipotizzare di risolvere il problema della determinazione dei tributi copiando le leggi di un paese più efficiente (è un esempio di discorso sensato, cioè con un filo logico, ma semplicistico). 392 ) La fase in cui una parte politica sale al potere, dopo aver alimentato l’illusione dell’onnipotenza della politica, è spesso caratterizzata da espedienti per mostrare la coerenza con le (spesso impossibili) promesse. In prospettiva sarebbe da chiedersi, a tiolo di approfondimento, in quale misura convenga alla politica assecondare il mito collettivo dell’onnipotenza della politica. 393 ) Indipendentemente dai vari sistemi elettorali, l’essenza della democrazia è probabilmente il pluralismo delle opinioni e della possibilità di manifestazione delle idee, il che rende molto importante, come indicato nel testo, la comunicazione, ed aumenta il rischio di demagogie e populismi, cui in materia tributaria, sarebbe opportuno dedicare tesi di laurea o dottorato. 394 ) Con l'alfabetizzazione di massa, gli strumenti di comunicazione, la crisi di coesione dei partiti tradizionali e delle ideologie, è fondamentale gestire, e non smentire, speranze ed illusioni che si levano verso i vertici politici.. Si autoalimenta così un circolo vizioso, tanto più pericoloso sui temi dove la pubblica opinione è disorientata e confusa, come la funzione istituzionale di determinazione dei tributi. 395 Spiegheremo al termine del par.4.4 come i mass media si inseriscano negli spazi che le scienze sociali lasciano vuoti per la crisi di cui al par.4.3. 110 di 737 alla pubblica opinione assecondando in una qualche misura, proporzionalmente alla loro importanza, tutte le tendenze culturali che vi si intrecciano 396; la politica, e indirettamente le istituzioni che essa esprime, hanno il compito pratico di "governare", non quello teorico di spiegare e riflettere397; non solo la legge non insegna, ma spesso volontariamente o involontariamente confonde, cercando di tenere in qualche modo contenti tutti. Se quindi pubblica opinione e classi dirigenti non padroneggiano un settore istituzionale, la legislazione riflette confusione e malessere come sulla determinazione dei tributi398. L’uso politico e polemico della legislazione Ne derivano stratificazioni normative che rischiano di diventare un cappio burocratico con cui la società si strangola da sola399. La sostanza della determinazione dei tributi, passa L'unico rimedio costruttivo per una democrazia inconsapevole e' una democrazia consapevole, che passa attraverso la formazione e quindi la capacità di controllo sociale nei vari settori, come indicato al par.5.3. 396 ) Il concetto di “tendenze culturali”, mescolate variamente tra loro, nei vari sottogruppi sociali e persino nelle stesse persone, è già stato indicato al par.1.6. 397 Tutto quadra dopotutto, visto che il potere della politica, e indirettamente delle istituzioni, si basa in ultima analisi sul consenso della pubblica opinione, secondo gli schemi di cui al par.1.6. Quando il malessere della pubblica opinione dipende dalla carenza di spiegazioni di un fenomeno sociale, la politica non è per definizione in grado di spiegare. E' patetica al riguardo la recente tendenza, di imitazione anglosassone, a premettere alla legge indicazioni definitorie, senza rendersi conto che l'efficienza istituzionale anglosassone non dipende certo da questa caratteristica esteriore. 398 ) E’ un atteggiamento anticipato al par.1.5, per la mancanza di quella “spiegazione d’insieme” di cui al capitolo quarto. Nella confusione, il dibattito pubblico si consuma sulle contingenze politiche, talvolta veri e propri pettegolezzi, senza capire potenzialità e limiti della politica nell'organizzazione della società. Lo vedremo al par.4.4. anche a proposito del ruolo dei mass media nella formazione sociale in materia tributaria. 399 Le tendenze di opinione intrecciate su una certa tematica potrebbero anche essere dipanate, se le si esaminassero direttamente. Se però attorno ad esse si esprimono rigidità legislative si creano problemi prima inesistenti. Nasce 111 di 737 così in secondo piano rispetto ad una serie di "interventi simbolo", attorno ai quali si intrecciano le proposte governative e le critiche dell'opposizione, in un groviglio di sterili polemiche. Costretta a gareggiare per la visibilità mediatica e i dividendi elettorali, la politica, operando sul piano del consenso e del potere, non può risolvere interrogativi collocati invece sul piano del sapere, delle spiegazioni di insieme di cui al par.4.3 e 4.7 400. Ambiguità legislativa come strumento di comunicazione politica La legislazione diventa quindi strumento di interlocuzione della politica con gruppi sociali e tendenze di opinione; la politica strumentalizza quindi l'ambiguità normativa per presentare la legislazione diversamente a seconda dell'uditorio cui si rivolge, consistente ad esempio nei sindacati dei lavoratori, nelle associazioni di categoria di commercianti, imprenditori, proprietari di immobili, consumatori, istituzioni europee, mercati finanziari, enti locali, agli operatori dell'informazione, nonché tendenze di opinione non strutturate 401. La distorsione comunicazionale della legislazione Quest'uso comunicativo della legislazione per lanciare messaggi (c.d."effetto annuncio") si è rafforzato da quando è cresciuta la componente mediatico-comunicazionale della così una babele normativa, che impedisce di capire la sostanza, creando un'"incertezza del diritto di ritorno". 400 ) Si ricordi che la politica non insegna, e che anzi –se l’opinione pubblica è confusa- le relative polemiche producono nuova confusione e nuovo disorientamento. 401 Queste tendenze di opinione, raramente contrastate (salvo siano additabili come "esempi negativi"), sono piuttosto diversamente assecondate; l'intensità dipende dall'importanza sociale e dalla vicinanza in termini di consenso rispetto ai governanti. Lo vedremo al par.4.6 con gli atteggiamenti verso l'evasione fiscale, ma analoghe tendenze riguardano la burocrazia, i flussi migratori, il "fine vita", le famiglie di fatto, le scuole private, l'ambiente, gli animali domestici, etc.. 112 di 737 competizione politica402, per questo, poi, la portata effettiva dei provvedimenti legislativi è inferiore all'enfasi con cui vengono comunicati, con l'attenzione spostata dalla sostanza all'apparenza, dai contenuti alla comunicazione403; Anche la legislazione tributaria viene quindi utilizzata come messaggio d'immagine per suscitare consenso, massimizzando la visibilità politica, anche riempiendo la normativa di immagini propagandistiche, evitando interventi opportuni per tutti, ma mediaticamente attaccabili, magari per una certa difficoltà tecnica di realizzazione; in questo modo però la funzione tributaria si avvita in un circolo vizioso di disposizioni contingenti e d'immagine 404, e i malesseri aumentano405. 402 ) Circostanza in sé positiva, in quanto corrispondente a un aumento qualitativo e quantitativo della pubblica opinione, nonché ad un ridimensionamento delle ideologie metafisiche e totalizzanti. Il tutto deve però essere culturalmente gestito dalle scienze sociali, come vedremo al punto 4.3 e 4.7. 403 ) L’esempio estremo è quello in cui le iniziative legislative vengono poste in essere non tanto perché “servono” quanto per “dire di averle fatte”, emettendo comunicati stampa e ottenendo così visibilità politica. Da alcuni anni l’effetto di annuncio porta a leggi che ammiccano a utopie, con frasi retoriche e magniloquenti, su solidarietà, efficienza, buon andamento, trasparenza, imparzialità, economicità, semplificazione e altri buoni propositi, enunciati proprio perché non si riesce a realizzarli. La massimizzazione del dividendo politico , come consenso e coesione sociale, non si raggiunge però distribuendo favori a pioggia (mance elettorali), ma combinando sentimenti elevati (alti e nobili) con capacità organizzativa, come quando Kennedy esortava a non pensare a cosa l’America farà per voi, ma a cosa voi farete per l’America, o Churchill offriva solo sangue fatiche lacrime e sudore; la pubblica opinione ha infatti bisogno di senso, e di politici che sappiano suscitarlo valorizzando il buono che c’è nelle tendenze di opinione della società, offrendo prospettive di lungo periodo e di "bene comune" per le prossime generazioni, ma facendolo vedere alle prossime elezioni. L’elettorato non si compra, con buona pace di chi pensa che “si voti col portafogli”, soprattutto in un paese cui piace “saperla lunga” (par.1.6) e dove tutti credono di essere allenatori della nazionale. 404 ) Agli inizi degli anni 90 del secolo scorso fu emblematica la legislazione in funzione comunicativa e di annuncio del ministro Tremonti, con iniziative incomprensibili sul piano della determinazione della ricchezza, ma vendibili in conferenza stampa (mi riferisco alle società di comodo di cui al par.7.5, al “concordato di massa”, ai condoni più o meno mascherati (par.5.20), alla Robin hood tax, alla porno tax, agli annunci sugli accertamenti di massa di amministratori di condominio e dentisti, all’accertamento sintetico (par.5.14) e ad altre iniziative prese e gestite in funzione dell’impatto sulla pubblica opinione. Mi è stato riferito un suo aforisma, diretto a un dirigente dell’agenzia 113 di 737 Intervento delle istituzioni nella legislazione In questo sfondo si inserisce l’intervento legislativo delle istituzioni fiscali (406), in materia di intelaiatura tecnica, cioè sui numerosi aspetti di dettaglio necessari alla specificazione della ricchezza, alla regolamentazione della fiscalità specialistica, alle procedure applicative e alla legislazione organizzativa, almeno quella cui la politica non attribuisce il valore simbolico indicato sopra. Le istituzioni fiscali, avendo un ruolo subordinato rispetto alla politica, si muovono nell’ambito dei messaggi che essa intende lanciare, con un occhio alla gestibilità amministrativa dei relativi istituti e alla sistemazione legislativa di dettagli operativi. Il coinvolgimento di esperti esterni è discontinuo, casuale, generalmente relazionale e non retribuito 407. Incertezza del diritto di ritorno delle entrate, sulla necessità di interventi fiscali dove pagano in pochissimi e possibilmente che non votino. 405 E l’intero settore viene progressivamente immobilizzato da un intreccio di regolette che si paralizzano, producendo fastidi, deresponsabilizzazioni e abusi. 406 Ministero dell'Economia, Agenzia delle entrate, Guardia di Finanza, par.5.2. 407 ) Chi scrive ha avuto esperienza di quanto indicato nel testo, venendo spesso consultato da Vincenzo Visco, ex ministro delle finanze, nonchè da Franco Gallo, come ministro tecnico nel governo Ciampi. Fu un volontariato utile alla formazione di uno studioso sociale giurista, specialmente per capire l’interazione tra istituzioni, politica e pubblica opinione (capitolo 4). Col senno di poi però mi è chiaro che l’utilità dello studioso sociale passa per la formazione della pubblica opinione, in quanto la politica cerca sintesi tra le tendenze che la compongono, come indicato al par.1.6. Altrimenti la politica finisce infatti per affidarsi a criteri relazionali, di affidabilità o consuetudine; senza idee chiare della pubblica opinione, la discussione coinvolge così singole individualità, tipo Vieri Ceriani, Giampiero Brunello, dirigenti di Assonime o Confcommercio, fiduciari delle autorità, tutti magari molto validi ma non costituenti nel loro insieme "una comunità", dipendendo individualmente da equilibri in senso lato "politici". I vertici politici, del resto, con poco tempo a disposizione, si polarizzano su fiduciari unici, eventualmente per materia, il che pregiudica l'affinamento delle soluzione attraverso il dibattito tra studiosi e tecnici, che potrebbero recuperare il proprio ruolo solo alle condizioni di cui al par.4.7. Da quest'interazione coi vertici amministrativi della politica, o dei suoi fiduciari, emerge la sostanza degli interventi, mentre gli uffici legislativi dei vari ministeri, nella specie quello dell'economia, confezionano formalmente la legislazione (drafting), tenendo i rapporti con le commissioni parlamentari e altre istituzioni competenti. 114 di 737 Ne deriva un eccesso quantitativo di legislazione, magari dove non serve o addirittura nell'insieme complica le cose408. Al tempo stesso, per la mancanza di una spiegazione d'insieme della funzione tributaria, mancano leggi che, sul piano della determinazione dei tributi, sarebbero utilissime, anche come riflessi formativi. Lo stratificarsi di modifiche legislative, e soprattutto di "aggiunte" finisce invece per creare il ginepraio definibile anche qui come "incertezza del diritto di ritorno"409 . 2.5. Controllo di ragionevolezza della legislazione tributaria da parte della Corte Costituzionale Politica, diritto e costituzioni Nelle democrazie pluraliste, il diritto continua a essere espresso dalla società, tramite la politica, come nei sistemi più elementari, ma il rapporto "diritto-politica" si fa più articolato. Alcuni principi di fondo in cui tutto il gruppo sociale dovrebbe riconoscersi vengono infatti formalizzati nelle costituzioni410; le relative previsioni sono spesso tendenziali e difficili da conciliare, sia tra loro sia con la forza delle cose, non costituzionalizzata, perché di scarsa attrazione politica, ma pragmaticamente cogente; mi riferisco alla scarsità di risorse e 408 ) La tendenza ad assecondare normativamente le varie tendenze intrecciate nella pubblica opinione (par.1.6) ha contribuito a trasformare l’Italia nel paese dalle mille leggi, temperate da una pressoché generale inosservanza (citazioni riferite a Zanardelli e Carnelutti). Spesso persino i promotori e i redattori di leggi manifesto (finalizzate al consenso e all’immagine, sull’onda di emozioni popolari) sono consapevoli di averle confezionate male, e confidano nella loro successiva inosservanza per limitare i danni futuri. 409 ) Indotta proprio da continui dispersivi cambiamenti cui si addice la metafora secondo cui “la legge è come il letame, più si rivolta e più puzza”. E' uno dei tanti danni collaterali del c.d. "normativismo" di cui diremo al par.4.3. 410 ) Anch’esse in linea di principio norme giuridiche, ma spesso contenenti indicazioni valoriali vaghe, e da conciliare tra loro. Con buona pace dei richiami politici secondo cui, per il buongoverno, sarebbe sufficiente “applicare la costituzione”. 115 di 737 all'efficienza nel loro impiego, di cui anche la conclamata "onnipotenza legislativa" deve tenere conto 411. Valutazione di compatibilità con la costituzione e discrezionalità legislativa La eventuale contrarietà della legislazione, espressa dalla politica, alle costituzioni è sancita da appositi giudici, nel caso italiano la corte costituzionale; si tratta di un giudice che in un certo senso controlla la politica, ma non è investito di autorità politica, legislativa o di governo. Quest'ultima, anche davanti alle costituzioni, ha ancora vastissimi margini di apprezzamento, sottoposti però al suddetto vaglio di ragionevolezza della corte costituzionale. Quest'ultima è in buona sostanza una delle tante istituzioni di "cerniera" tra diritto e politica; essa, come tutte le istituzioni, risolve casi e non sistematizza concetti. E' quindi fuori luogo, anche per la determinazione dei tributi, parlare di "insegnamento della corte costituzionale412; essa cerca di svolgere i propri compiti nel modo più elegante, meno imbarazzante, cioè meno esposto a potenziali obiezioni. Costituzionalità leggi tributarie Questo sindacato costituzionale opera anche sulle leggi tributarie413 e si colloca in una zona densa di “valori”; alcuni sono “politicamente qualificati” indicati dalla costituzione, come salute, proprietà, risparmio, istruzione, riservatezza, etc. Ci sono poi "principi", più concettuali e meno politicamente coloriti, indicati al par.1.2 per la determinazione dei tributi, come la capacità contributiva, di cui al par.2.2. Cautela e scarsa padronanza della 411 ) Come già indicato al par.2.1, la legge è onnipotente solo davanti alla scala di valori del giudice, ma non può certo soddisfare bisogni materiali e scarsità di risorse. 412 ) Queste aspettative riflettono la sopravvalutazione del diritto giurisdizionale di cui al par.1.3. 413 ) La procedura per il sollevamento della questione di costituzionalità e gli effetti dell’incostituzionalità sui “rapporti pendenti” sono quelli ordinari. Anche il giudice speciale tributario di cui al par.6.9 può sollevare questione di costituzionalità. 116 di 737 determinazione della ricchezza Anche sulla Corte costituzionale si riflette la mancanza di quella spiegazione sociale d'insieme della determinazione dei tributi, di cui al par.4.3 ss., nonché la generale carenza di formazione economica (par.1.6) delle nostre classi dirigenti, soprattutto di estrazione giuridica414. Vi si ritrova la carenza di formazione economica in generale, di cui abbiamo parlato al par.1.6 per la pubblica opinione, con particolari carenze a proposito dei concetti necessari a capire la tassazione contabile attraverso le aziende. Davanti a situazioni contorte e controverse la Corte cerca in buona fede di destreggiarsi, cercando di mantenere un prestigio, che dopotutto è sempre "tecnico"415. Sono quindi normali, e legittime, le motivazioni generiche, gli stereotipi poco impegnativi, secondo l'istintiva reazione dei pubblici uffici al disorientamento (par. 4.4). Ne sono esempi i riduttivi riferimenti della corte costituzionale a un generico «interesse fiscale», a principi di buona fede e ragionevolezza416. Solo di contorno emergono, nelle motivazioni, profili valoriali, con ineliminabili sfumature politiche in senso lato, probabilmente più importanti di quanto appare, ai fini della decisione417. Le La corte costituzionale è formata in genere da uomini di legge, provenienti dalla magistratura, dalla dottrina, dalla carriera forense nelle più svariate discipline, nominati dalle forze politiche. 415 ) Ad esempio, alcuni interventi della corte costituzionale in materia pensionistica , in materia di c.d.. “pensioni d’oro”, hanno suscitato malumori nella pubblica opinione che non hanno giovato al prestigio della corte (che probabilmente se ne è a posteriori pentita). Sono riprove di quanto rilevato al par.1.3 secondo cui, in una società pluralista, la frammentazione politica tra vari organi aumenta il ruolo del diritto; quest’ultimo però, proprio per mantenere il suo prestigio tecnico, deve mantenersi autonomo, dimostrando “consapevolezza istituzionale”, riferita al proprio ruolo, prima che al proprio prestigio. 416 Talvolta vengono salvate alcune soluzioni legislative ispirate non tanto al contrasto di evasioni o abusi, ma alla mera comodità operativa degli uffici tributari o dei giudici (si pensi al divieto di prova testimoniale nel processo, di cui al par.6.9). 417 ) Anche per la Corte Costituzionale vale insomma la chiave di lettura di tutte le sentenze, e delle istituzioni in genere, secondo cui “prima si motiva”, cioè si individua la soluzione più opportuna nel caso di specie, e poi si stende la 414 117 di 737 logiche della determinazione della ricchezza restano spesso misteriose in un organo che sembra risentire anche delle carenze di spiegazioni di insieme della funzione istituzionale tributaria, descritte al cap.4. (418). 2.6. Determinazione dei tributi e vincoli Europei Premessa: unione europea e libertà europee La funzione istituzionale di determinazione dei tributi si inserisce oggi, come tutte le altre, in una cornice europea, di cui variamente risente. Anche nel nostro settore, infatti, l'appartenenza all'Unione europea, finalizzata alla libera circolazione delle persone, delle aziende, dei capitali e delle merci419, comporta alcune limitazioni di sovranità 420. Europa e modelli stato mercato Dal punto di vista dei tributi, è bene precisare che gli accordi Europei non interferiscono sulle combinazioni tra spese e entrate, nel senso generale di cui al par.1.7; ciascuno Stato resta quindi sovrano in merito alla scelta di quale rapporto adottare tra spesa pubblica e spesa privata421, cioè tra stato e mercato, come precisato a suo tempo al par.1.7. Possono quindi appartenere alla Comunità stati con diversissime combinazioni tra organizzazione pubblica e organizzazione di motivazione. Qualche volta la seconda fase può tuttavia spingere a rimettere in discussione la prima. 418 ) Si potrebbero elencare una serie di sentenze del tutto indifferenti verso le logiche di determinazione della ricchezza, da quelle sui “costi-neri ricavi neri”, il valore presuntivo dei prelevamenti bancari, la maggiorazione di conguaglio sugli utili a non residenti, e molte altre da cui emerge l’impaccio dei giudici di legittimità davanti ai concetti economici. 419 ) Quelle indicate nel testo sono le c.d. “quattro libertà europee”, cui si fa spesso riferimento. 420 ) Sono limitazioni legittimate costituzionalmente secondo l’art. 11 della costituzione, che consente infatti «limitazioni di sovranità necessarie a un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia tra le nazioni. 421 ) Si tratta degli “effetti dei tributi”, cioè della dialettica tra “spesa pubblica” e tributi, esaminata al paragrafo 1.7, e diversa dalla questione della determinazione dei tributi. 118 di 737 mercato della convivenza sociale; è del resto nella logica dei trattati europei la competizione tra paesi con poco stato ( 422), e con più imposte, più servizi pubblici e quindi più stato e meno mercato (423). Nello spirito di libera circolazione cui è improntata la Comunità, questi due modelli, e le loro varie sfumature, competeranno in relazione alla maggiore efficienza raggiunta in concreto da ciascuno di essi, combinando “stato” e “mercato”. funzionamento del mercato e ingerenze statali Su questa premessa, di libera circolazione Europea, quello che è affidato al mercato deve essere lasciato, secondo gli accordi europei, alla libera competizione del mercato stesso, senza ingerenze statali dirette a proteggere le attività economiche nazionali, oppure a ostacolare quelle estere. Sono quindi vietati aiuti di stato ad imprese nazionali oppure discriminazioni verso operatori stranieri, che falserebbero entrambi la libera competizione di mercato424. Rinvio all’euro Altri vincoli riguardano l'appartenenza all'Euro e in generale gli accordi sulla stabilità dei cambi, per i paesi che non vi appartengono425. Oltre a rendere impossibili le svalutazioni competitive (par.1.1) l'appartenenza all'euro ostacola il finanziamento della spesa pubblica tramite aumento di debiti dello stato o di enti assimilati, come abbiamo indicato al par.1.1426. Cioè con poche imposte e pochi servizi pubblici, vale a dire relativamente «liberisti». 423 ) I paesi con più imposte e più servizi pubblici, sarebbero invece relativamente «socialdemocratici». 424 ) Ne parleremo tra un attimo in questo paragrafo, per indicare come anche la determinazione dei tributi possa talvolta provocare entrambi i fenomeni (aiuti di stato e discriminazioni). 425 ) Si tenga presente infatti che molti paesi dell’Unione hanno mantenuto la propria moneta nazionale, senza aderire all’Euro (Gran Bretagna, Svezia, Polonia, Ungheria, etc.). 426 un vincolo indiretto, per i paesi appartenenti all’euro, è quello di limitare i deficit di bilancio, e quindi di “non poter consumare a debito”, di 422 119 di 737 Riflessi tributari dei trattati europei Dalle già indicate finalità dell’integrazione europea emerge immediatamente, il divieto di imposte doganali tra paesi membri427; tali tributi furono mantenuti solo nei rapporti esterni al territorio comunitario, come vedremo specificamente al par. 10.7. Anche l'IVA seguì uno schema comune europeo per la tassazione omogenea del consumo, come vedremo ai parr.7.2 ss. tributi non armonizzati e rispetto dei principi comunitari Per via di questi condizionamenti europei, i tributi appena indicati si dicono "armonizzati", mentre non lo sono altri tributi, come quelli sui redditi; una tassazione sui redditi potrebbe persino mancare, in un determinato paese dell'Unione. Anche questi altri tributi devono però evitare le già indicate discriminazioni a carico di altri operatori comunitari, o i favoritismi verso gli operatori nazionali. divieto di aiuti di stato e penalizzazioni di soggetti esteri Anche alcuni aspetti delle imposte sui redditi, o di altre, potrebbero essere congegnati in modo da costituire discriminazioni o aiuti di stato, che potrebbero alterare la non poter “svalutare la moneta”, né “stampare moneta unilateralmente”; anche questi obblighi euro tuttavia riguardano solo l'incidenza del debito, interferendo solo indirettamente sul suddetto rapporto tra “stato e mercato”. 427 ) L’unione europea, all’inizio non a caso chiamata MEC, mercato comune europeo, sorse proprio come unione doganale, come vedremo al par.10.7, dedicato a questi tributi. L’unione doganale , del resto, è una prima tappa tipica di tutte le integrazioni economiche, come il mercosur dell’America del sud (e anche politiche , quando ne sussistono le condizioni, come avvenne per lo zollverein nel processo ottocentesco di riunificazione tedesca. Il divieto comunitario riguardava sia i “dazi interni”, per gli scambi tra paesi membri, sia imposte che avessero un effetto equivalente, magari camuffate da “diritti di analisi tecnica delle merci”. 120 di 737 competizione tra gli operatori economici comunitari428. Ne deriva indirettamente un divieto di agevolazioni fiscali in grado di condizionare la neutralità nell’allocazione degli investimenti all’interno dell’Unione Europea; le agevolazioni fiscali selettive, come quelle verso chi si stabilisce su un determinato territorio o esercita una certa attività, devono quindi essere autorizzate dagli organi dell’Unione Europea429. Le agevolazioni fiscali generali, cioè indirizzate a tutti gli operatori, come quelle collegate a nuovi investimenti, non necessitano di autorizzazione in quanto erogate a tutti gli operatori. Sono selettive, e quindi vietate, anche misure tendenti ad attirare operatori esteri con regimi di favore destinati soltanto ad essi 430. Diversità di regimi indotti dalla coerenza del sistema Le simmetrie tra tempi diversi e contribuenti diversi (431) , con le loro interdipendenze tra regimi fiscali di uno stesso stato, possono non sussistere tra paesi comunitari diversi. In prima battuta il principio di “non discriminazione” impedisce di negare pregiudizialmente il regime tributario altrimenti applicabile se tali eventi avvenissero in patria432; un riflesso di queste simmetrie si ritrova però nel concetto di coerenza del sistema fiscale» , che può legittimare alcune di tali diversità di trattamento 433. Inasprimenti di imposizione sui redditi degli stranieri, o esenzioni per gli operatori nazionali, finirebbero per alterare, all’interno del territorio comunitario, la suddetta concorrenza basata sull’efficienza economica delle aziende private e delle istituzioni pubbliche. 429 ) Che deve valutare se tali agevolazioni siano giustificate da fattori economici, ad esempio l’arretratezza del territorio cui si applicano, o la crisi di un certo settore produttivo. 430 ) Si tratta della concorrenza fiscale dannosa , di cui al par.7.19, che non solo distorce l’allocazione degli investimenti, ma danneggia la sfera di sovranità tributaria (cioè il gettito) di altri stati comunitari. 428 431 ) Vedi infra, sul tema delle simmetrie tra regimi fiscali, il paragrafo 3.12. ) È insomma comunitariamente vietato “fare figli e figliastri”, nel senso di dover riconoscere anche le “simmetrie” avvenute in altri paesi comunitari. 433 ) La corte di giustizia europea, non specializzata in materia tributaria e con giudici di decine di paesi diversi, ha saputo collocare complessivamente bene, nella 432 121 di 737 L’efficacia diretta dei regolamenti Oltre che dei trattati istitutivi, già citati434, la normativa comunitaria si compone poi di regolamenti e direttive435. I primi sono direttamente esecutivi negli stati membri, e in materia tributaria sono utilizzati soprattutto dove è maggiore il grado di internazionalizzazione, come in materia doganale e dei traffici comunitari (par. 10.5). Le frequenti “direttive” Le direttive sono molto più utilizzate dei regolamenti, e sono in prima battuta senza efficacia diretta negli ordinamenti nazionali; esse sono infatti rivolte agli organi legislativi dei singoli stati, che devono recepirle negli ordinamenti nazionali, spesso con significativi margini di discrezionalità per personalizzarne le indicazioni. Efficacia delle direttive europee se precise e “scadute” Talvolta però le direttive sono sufficientemente dettagliate, ed incondizionate (436); in tal caso, scaduto inutilmente il termine per il relativo recepimento, esse danno luogo a diritti dei singoli verso gli stati stati membri. Si tratta di una posizione ormai recepita dalla corte europea di giustizia, per tutte le situazioni in cui i singoli si avvantaggiano della direttiva con le suddette caratteristiche437. cornice dei trattati, simmetrie giuridico-contabili molto specialistiche (par.3.9); evidentemente, in sede europea, si procede più per concetti che per “documentazione normativa”, modalità del resto impossibile data la mole dei "materiali normativi", interni e comunitari, cui far riferimento. Da cui sono direttamente desumibili i già indicati divieti di tributi doganali, di discriminazioni, di aiuti di stato etc.. 434 ) Sono concetti simili, sul piano delle “fonti normative”, alla normativa interna esaminata al par.2.1. La sua particolarità, ricordiamo, è di non provenire da una istituzione con diretta legittimazione politica. 435 Ogni direttiva può essere per vari aspetti "incondizionata" sui punti in cui non lascia margini di discrezionalità al legislatore nazionale. 437 ) L’efficacia diretta, alle condizioni indicate nel testo, non opera invece, “in malam partem”, a danno dei privati, in omaggio al principio della tutela dell’affidamento rispetto alla vigenza della normativa nazionale (inoltre uno stato non potrebbe trarre vantaggio dalla propria negligenza nell’attuare una direttiva). 436 122 di 737 prevalenza del diritto comunitario anche in materia di tributi È ormai affermato, dalla giurisprudenza interna e comunitaria, l’obbligo delle istituzioni nazionali di disapplicare la normativa interna che contrasti con le suddette disposizioni comunitarie. Ove non sia chiaro se questo contrasto sussista, il giudice nazionale dovrà trasmettere gli atti del processo alla Corte di Giustizia delle Comunità Europee, che si pronuncerà in proposito. L'obbligo suddetto di conformarsi al diritto europeo rileva non solo per i giudici, ma anche per le amministrazioni, comprese quelle tributarie438. Criticità e prospettive In materia tributaria spesso la normativa europea ha dato luogo a equivoci. Molti provvedimenti tributari sensati sono stati introdotti timidamente, o sono naufragati, nel timore di loro ipotetiche contrarietà alla normativa europea. Talvolta i condizionamenti comunitari sono stati travisati, introducendo normative nazionali inopportune o confusionarie. L’unione europea, in una materia complicata e non vissuta serenamente, come quella tributaria, ha introdotto un ulteriore livello di interlocuzione burocratica di dettaglio, cui si connettono incomprensioni e frizioni; il dibattito nazionale sulla determinazione dei tributi è stato spesso alterato dalla variabile europea, utilizzata per imporre all’interno una determinata soluzione439. Euroscetticismo e istituzioni Ritroviamo qui le polemiche sull’uso dell’unione economica per giungere indirettamente a una sorta di “unione politica”; quest’ultima si scontra però con le diversità di linguaggio, di tradizioni e di formazione sociale delle varie pubbliche opinioni Non esiste infatti una pubblica amministrazione della comunità europea, che agisce invece attraverso le amministrazioni degli stati membri. 439 ) Con argomenti “ex auctoritate” tipo l’europa ce lo vieta oppure l’Europa ce lo chiede, incisivi in un ambiente provinciale, ma che hanno poi provocato una certa insofferenza verso l’idea stessa di Europa (che appariva a distanza come una divinità bizzarra, dalle volontà spesso controverse). 438 123 di 737 europee, descritte al par.1.6440; alla diversità storico-formativa delle pubbliche opinioni europee corrisponde una diversità di istituzioni, cioè di organizzazioni burocratiche preposte ai vari settori del diritto, nel senso precisato a partire dal par.1.3. L’Unione europea ha solo organi “politici” di secondo grado, non elettivi441, e giurisdizionali442, che legiferano e giudicano sulle istituzioni degli stati membri, senza una propria base elettorale. Le organizzazioni istituzionali, come sicurezza, ambiente, istruzione, giustizia, sanità, previdenza, difesa, accoglienza, non sono europee, ma nazionali. Ciò non solo per le già indicate questioni di lingua, tradizioni e formazione, ma perchè dipendono dai tributi nazionali; il circuito tra pagamento dei tributi e fruizione della spesa pubblica è ormai il principale collante di una collettività, anche per il declino dei collanti religiosi, etnici e ideologici. Sono le istituzioni a collegare i doveri di contribuzione tributaria e i diritti di solidarietà sociale tra gli individui443. Nel contesto comunitario si trovano bene le organizzazioni istituzionali flessibili e pragmatiche, magari anche un po’ ipocrite, che prendono le iniziative più opportune per la propria collettività, 440 ) Le difficoltà di questa unificazione appaiono così forti da rendere illusoria l’idea di superarle indirettamente, raggiungendo l’unione politica usando strumentalmente una unione economica. 441 ) Il parlamento europeo, come noto, non esprime un governo, né potrebbe farlo, fino a quando, invece di tante pubbliche Il parlamento europeo ha una funzione di rappresentanza, ausiliaria alla commissione europea, che ne è il vero governo, espresso dagli stati membri. Questo rende la commissione uno strano ibrido in quanto è “legifera” con una investitura politica molto indiretta. E’ quindi una sorta di legislatore burocratico, che si impone ai legislatori degli stati membri eletti dalle opinioni pubbliche nazionali. 442 ) Si pensi alla corte di giustizia delle comunità europee. 443 ) Vedi ad esempio quanto rilevato al par.1.12 in materia di previdenza e di patto intergenerazionale, che è eminentemente nazionale, e in cui difficilmente sono inseribili beneficiari che a suo tempo non contribuirono e finanziatori senza prospettive di benefici futuri. Questo fa riflettere che, all’interno di una comunità, le istituzioni sono strumenti utili a ciascun membro della collettività, per prendere e per dare, anche se non nel modo precisamente bilaterale tipico del corrispettivo di mercato. Perché il sistema funzioni occorre però una sufficiente integrazione sociale, di cui in Europa mancano le condizioni, per le ragioni storico-etnografiche indicate nel testo. Può quindi esserci una integrazione di stati, ma non un “superstato”. 124 di 737 rispettando le forme dei principi europei. Il contrario accade per le nostre pubbliche amministrazioni, preoccupate di avere una “copertura”444, e quindi disorientate dal “doppio livello” di normativa, comunitaria e interna. Difficoltà di un superstato europeo Per questo l’Unione Europea come superstato, con un proprio governo eletto dai cittadini, le proprie imposte e la propria macchina pubblica, sarebbe difficilmente percorribile. Manca la coesione sociale, territoriale, formativa, di costumi e di macchina pubblica, necessaria al principio rappresentativo “un uomo un voto”. Se lo si facesse emergerebbero, elevate all’ennesima potenza, le lacerazioni politiche vissute in Italia per via degli squilibri territoriali economico sociali descritti al par.10.8 sul federalismo fiscale445. Lo si vede già nella crescente insofferenza verso una costruzione europea, dettata inizialmente dall’intento di evitare nuove guerre come quella conclusa nel 1945; questo nobile obiettivo è stato raggiunto e sembra irreversibile, ma le pubbliche opinioni sono sempre meno convinte che i malesseri della globalizzazione si combattano con “più Europa” 446. Nel complesso la vicenda europea conferma l’insufficienza della regolamentazione politica della competizione economica, e l’importanza di formazione sociale ed organizzazioni istituzionali (447). 444 ) Vedi infra par.4.3 sulla burocratizzazione del diritto e 5.3 sulla conseguente deresponsabilizzazione delle organizzazioni istituzionali. 445 Gli elettori di singoli paesi efficienti, si troverebbero a essere governati da politici eletti col voto di corpi elettorali “alieni”. 446 ) Sono nate crescenti insofferenze nella maggior parte degli stati europei verso tappe ulteriori dell’integrazione (di queste tendenze è sintomo anche l’ostilità alla moneta unica Euro e la diffusione di movimenti anti-UE, tra cui quello culminato, nel 2016, col referendum “Brexit”). Come sintomo di queste perplessità, anche in intellettuali europeisti, Enzensberger, Il mostro buono di Bruxelles, Einaudi, 2013. 447 ) C’è stata, ripeto, un’eccessiva fiducia verso il potere unificante del mercato, e della politica che direttamente vi interloquisce, trascurando l’intervento economico delle organizzazioni istituzionali, che sono giuridiche, come indicato al par.1.3.. Sugli obiettivi raggiunti dall’unione e le sue prospettive, cfr il mio video su Youtube dal titolo Brexit: un’occasione per riflettere sulle istituzioni. 125 di 737 Capitolo 3 I PRIVATI NELLA DETERMINAZIONE DEI TRIBUTI:ORGANIZZAZIONI AZIENDALI, INDIVIDUI E CONSULENTI Sintesi. La tassazione attraverso le aziende richiede qualche richiamo alla distinzione tra “lavoro indipendente”, materiale, intellettuale o un misto dei due, ed azienda come corpo sociale, in cui coesistono persone aggregate da un obiettivo economico, cioè una determinata produzione di beni e servizi. Nell’opinione pubblica è purtroppo diffusa una concezione antropomorfica dell’azienda (par.1.6), come una specie di “grande artigiano”, trascurando i condizionamenti reciproci tra le persone che vi lavorano. A questo controllo reciproco tra addetti aziendali sono finalizzate le procedure gestionali di registrazione di incassi e pagamenti, su cui il fisco si appoggia per la determinazione tributaristica di segmenti importanti di ricchezza. Cioè i consumi dei clienti e i redditi dei fornitori (ritenute d’imposta e segnalazioni al fisco, mentre rinviamo alla seconda parte del testo le modalità di funzionamento dei relativi tributi). Le aziende , gruppi sociali tenuti assieme dalla loro missione produttiva, neppure si rendono conto di questa loro “esternalità positiva” ai fini tributari; vedremo infatti ai par.4.4, 5.3 e 5.19 ss. che le aziende, benché utilissime per la produzione di beni, proprio per questo loro obiettivo non esprimono una loro complessiva "cultura generale", che sarebbe dopotutto una contraddizione in termini rispetto alle loro finalità di soddisfare bisogni materiali dietro corrispettivo. La tassazione attraverso le aziende riutilizza quindi documenti commerciali (fatture, estratti conto, etc: paragrafo 3.5),ed è fiancheggiata da adempimenti esclusivamente di diritto amministrativo tributario, come le dichiarazioni e i versamenti, eventualmente “in compensazione”. In questo capitolo esporremo i punti forti concettuali di questa visibilità contabile della 126 di 737 ricchezza, come pure i punti deboli, cioè le più verosimili modalità di omettere la dichiarazione tributaria degli imponibili (par.3.7-3.14-3.15), che riprenderemo dal punto di vista del fisco al cap.5. Il paragrafo si chiude col ruolo dei professionisti e col loro disorientamento per la mancata spiegazione d’insieme della funzione tributaria. Gli altri aspetti della tassazione attraverso le aziende, soprattutto relativi al regime giuridico della ricchezza registrata, saranno esposti nel capitolo 7. 3.1. Le contabilità delle organizzazioni aziendali e istituzionali nella determinazione tributaristica della ricchezza Diffusione dell’azienda tecnologica pluripersonale Le organizzazioni aziendali pluripersonali sono diventate competitive, rispetto alla precedente produzione artigianale 448, grazie alla produzione di serie attraverso macchinari. Questi ultimi sono la ricaduta tecnologica delle scienze fisiche449, con un costo relativamente alto, che rende efficiente ) Anche le grandi opere dell'era preindustriale, dalle piramidi all'arsenale di Venezia, passando per le cattedrali gotiche, rappresentavano un coordinamento di lavoro artigianale. Solo l'utilizzazione di impianti costosi e tecnologie di cui bisogna recuperare i costi producendo su larga scala, rende più conveniente il lavoro comune, all'interno di un'unica organizzazione pluripersonale. 449 Si tratta delle scienze dirette all'investigazione della materia, ed alle sue manipolazioni da parte dell'uomo, che hanno scalzato le spiegazioni metafisiche della natura, e di cui riparleremo al par.4.3, per le affinità e le diversità rispetto alle scienze umane, o sociali che dir si voglia. Prima delle tecnologie rese possibili dalle scienze in esame, la produzione era eminentemente artigianale, come ancora ci ricorda l'espressione "manifattura", riferita a tutta la moderna industria di trasformazione. Prima dell'età industriale le organizzazioni pluripersonali destinate a fini economici erano dirette soprattutto allo scambio, cioè all'attività mercantile, all'organizzazione internazionale dei commerci (repubbliche 448 127 di 737 la produzione solo se effettuata su larga scala450; dall'azienda in senso materiale, come insieme di beni dell'artigiano (451) si passò così all'azienda come nuova formazione sociale, cioè gruppo sociale a carattere economico452; questo vero e proprio "corpo sociale intermedio" 453si diffuse anche nel campo dei servizi, della distribuzione commerciale, dei trasporti, e persino agricolo, utilizzando beni strumentali prodotti dalla manifattura industriale (454). Caratteristiche comuni delle organizzazioni pluripersonali Il comportamento di queste organizzazioni pluripersonali, in questo caso a vocazione economica, come le aziende, non è spiegabile coi criteri personalistici utilizzabili per un artigiano o un piccolo commerciante455. L'organizzazione è infatti priva marinare, traffici carovanieri, etc..) ed al loro finanziamento con l'attività di credito (banchieri fiorentini del trecento e quattrocento). 450 ) Ne deriva la rigidità della produzione aziendale rispetto a quella artigianale, come spiegato nei manuali di scienza delle finanze, citati in premessa. 451 ) Cioè l’azienda come insieme di beni dell’imprenditore; a questo concetto di “azienda in senso materiale”, come complesso di beni, fa riferimento anche il codice civile, con formula che non rende l’idea del carattere pluripersonale dell’azienda tecnologica. 452 ) Utilizzeremo anche l’espressione “corpo sociale” o “gruppo sociale” tenuto assieme dal prodotto; al prossimo par. 3.2 esamineremo, riferendole alla determinazione tributaristica della ricchezza, le procedure di questo gruppo sociale, sia amministrative, sia commerciali, sia produttive. L’espressione “manifattura”, applicata alla fabbricazione industriale, ricorda, come già rilevato, la manualità delle antiche produzioni artigianali. 453 Di cui esistevano esempi anche nell'era agricolo artigianale, come grandi latifondi dell’antichità, spesso posseduti da ordini religiosi e monastici, le compagnie mercantili e gli antichi banchieri medievali. Finchè però la produzione (manifattura) era manuale, la dimensione artigianale, eventualmente associata per grandi opere, era la più efficiente. I macchinari, come indicato nel testo, hanno cambiato le cose con la produzione industriale. 454 ) Si pensi a treni, celle frigorifere, aerei, navi a motore, etc.. 455 E' una considerazione di senso comune cui le scienze sociali devono fare appello (par.4.3 e 4.7), al di là dell'economia matematica, di cui diremo al par.4.3, e delle conferme normative ricercate dal diritto, che sono una forma di 128 di 737 di bisogni personali o familiari (456), di emozioni, di ansie e timori esistenziali. Le aziende sono una metafora per indicare gli individui che vi operano, ma "camminano con le gambe degli uomini"457. Riferire alle organizzazioni qualità e difetti degli esseri umani è un atteggiamento istintivo, la cui superficialità ricorda le antiche mitologie, che personificavano entità naturali o concetti astratti458. Sono pluripersonali, come anticipato al par.1.3, anche le organizzazioni istituzionali pubbliche, filo conduttore del testo, non operanti sul mercato e quindi chiamate dagli aziendalisti "aziende di erogazione 459. Il loro sviluppo fu anch'esso innescato dalla produzione di serie delle aziende; la complessità sociale generò anche organizzazioni politicosociali private, come partiti, associazioni di categoria, sindacati, movimenti politico-associativi"460 . legittimazione scientifica forse più sterile e dannosa addirittura di quella adottata dagli economisti, come vedremo al par.4.3 456 ) A fronte dei quali nascondere ricchezza al fisco, come vedremo al par.3.7, rilevando come l’evasione sia sempre destinata a finire nelle tasche di esseri umani. 457 ) Anche se qualche volta costoro personificano l’azienda per ragioni di marketing, per mostrarsi amichevoli verso fasce di consumatori, ad esempio dicendo che l’azienda è amica dell’ambiente o sostiene qualche nobile causa. 458 ) Come il sole, i fiumi, oppure l’Amore, la Guerra, la Sapienza, le Muse, le Parche, etc.. Analoga tendenza alle spiegazioni antropomorfiche porta a vedere, ad esempio, un'industria meccanica come una specie di grande fabbro, una tessile come un grande sarto, una di trasporto come un grande tassista e via enumerando. Invece di discutere se le aziende siano oneste, disoneste, buone o cattive, altruiste o egoiste, si deve capire che questi vizi e queste virtù casomai riguardano chi opera nell'azienda, non l'azienda in sé, come già rilevato sopra in questo paragrafo. 459 ) Le aziende di erogazione non sono finanziate da una propria attività per il mercato, ma da contributi di terzi, secondo l’“intermediazione” descritta al par.1.7. 460 ) Le aziende di erogazione private sono spesso invece tenute assieme dalla condivisione di un sentimento, come l’amore su cui si fonda la famiglia (anch’essa definita “azienda di erogazione”), o una fede politico-religiosa, su cui si fondano altri movimenti. Tutti questi gruppi sociali operano comunque fuori mercato, e sono finanziati dai loro aderenti, anche nei modi di cui al par.7.5. 129 di 737 Rispetto agli altri gruppi sociali pluripersonali, le aziende sorgono invece grazie a chi prende l'iniziativa di avviarle, in genere sviluppando un'attività personale di piccolo commercio o artigianato. A costoro spettano i diritti proprietari sull'azienda come organizzazione, in genere riversata all'interno di società di capitali,461. La proprietà delle relative quote societarie è originariamente del fondatore, o dei fondatori, ove ci siano magari all'origine due-tre soci, trasmettendosi agli eredi. Questi ultimi subentrano nella proprietà dell'azienda462, in quello che abbiamo già definito al par.1.6 come "capitalismo familiare"463 . Si tratta di organizzazioni anche con centinaia o migliaia di addetti, che si definiscono "familiari" in quanto "familiare" è la loro proprietà, non la loro gestione, come sarebbe invece per un bar o una farmacia; Al vertice, la proprietà svolge (di diritto o di fatto) un'attività di "alta direzione", variamente intensa rispetto ai compiti delegati a dirigenti, estranei alla proprietà (managers). Anche il capitalismo familiare si avvale infatti di ) Il lavoro indipendente invece si svolge con la forma giuridica di impresa individuale. Rinviamo a par. 7.5 i rapporti tra azienda forma giuridica societaria, precisando per ora che dove c'è un'azienda, in senso pluripersonale, c'è sempre almeno una società, mentre non vale la reciproca, in quanto possono esserci, e sono addirittura la maggioranza numerica, società senza azienda, usate come contenitori patrimoniali. 462 ) Le organizzazioni aziendali non sono quindi espresse dalla politica come le organizzazioni "istituzionali"(par.1.3), né sono basate sul consenso, come quelle in senso ampio "associative", come i partiti politici, i sindacati, i movimenti religiosi, etc. 463 ) Anche se a rigore l’espressione “capitalista” per indicare l’imprenditore è impropria, fuorviante e vagamente svalutativa rispetto alla funzione organizzativa svolta dal medesimo. 461 130 di 737 matrice proprietaria dell’organizzazione aziendale e capitalismo “a proprietà familiare” Gerarchie aziendali e ruolo dei dirigenti (managers) dirigenti esterni, che però hanno come ultimo referente la proprietà, personale o familiare, dell'azienda 464. Il ruolo dei dirigenti è ancora maggiore per le aziende, relativamente poche, con una proprietà frammentata, ed è massimo465 nelle società quotate in borsa a proprietà diffusa466 , frequenti soprattutto negli Stati Uniti467. Lo stesso accade per le società cooperative468 o in quelle facenti capo, in tutto o in parte, a istituzioni pubbliche469. Gli addetti all'azienda hanno una ) L’interazione tra proprietà e dirigenza ha riflessi personali e umani, ampiamente trattati negli sceneggiati televisivi, in cui i dissidi aziendali si intrecciano con quelli tra padri e figli, mariti, mogli, amanti etc.. Al di là di queste coloriture, la carriera dei managers e le loro dispute sono ampiamente influenzate, nel capitalismo familiare, dai rapporti con la proprietà, e dai dissidi interni alla proprietà. Di quest’ultima fanno magari parte anche eredi dell’imprenditore che si sono sentiti costretti a entrare nell’azienda di famiglia, ma avrebbero avuto altre aspirazioni (Lupi, Compendio, cit., par.3.15). Rischia di crearsi un ambiente ampiamente relazionale, che non considera le capacità e i meriti nella gestione dell’azienda, di cui diremo tra poco nel testo. E’ una situazione che si crea per la difficoltà a “fare gruppo” nel contesto italiano, per le ragioni cultural-formative descritte al par.1.6. La mancanza, nel nostro bagaglio culturale, dell’idea di azienda come organismo vitale pluripersonale, la fa confondere con un oggetto che può essere posseduto, mentre è un gruppo sociale che ha bisogno di essere guidato. Questo rende difficile l'istituzionalizzazione dell'azienda man mano che il fondatore esce di scena per le vicende della vita; invece di un avvicendamento secondo un principio meritocratico, valutabile solo in modo condiviso e "pluralista", i suddetti limiti culturali portano a una sovraesposizione, anche gestionale, degli eredi del titolare Rinvio al par.10.5, sull'imposta di successione, sul blocco dell'ascensore sociale cui ciò contribuisce, soprattutto in momenti storici in cui mancano occasioni per iniziare dal nulla nuove aziende.. 465 ) Mentre rinviamo al par.3.7, e 5.19, sui riflessi tributari di questa spersonalizzazione, peraltro abbastanza intuitivi in punto di rigidità delle procedure e di mancanza di soggetti con un potere tale da scavalcare queste procedure senza rischiare troppo. 466 ) Si possono infatti quotare in borsa anche società a proprietà familiare, con il titolare che, nonostante la quotazione in borsa, continua a detenere la maggioranza dei voti, il famoso 51 percento. 467 ) E quindi, indirettamente, nelle società italiane controllate da gruppi multinazionali americani. 468 ) Come talune banche, assicurazioni o anche aziende commerciali, come la famosa coop. 469 ) Come il ministero dell’Economia, ad esempio per l’Eni, l’Enel etc., oppure i comuni per le aziende di servizi, in materia di elettricità, acqua, trasporti, etc.. 464 131 di 737 importanza diversa a seconda che il loro ruolo sia nella produzione, nella vendita o nelle altre varie funzioni dell'organizzazione aziendale; queste funzioni vanno valutate "in concreto", con riferimento ai beni o ai servizi che costituiscono il collante economico dell'azienda; le c.d. qualità manageriali , come l'organizzazione, l'attitudine al lavoro di gruppo, la capacità di gestire situazioni470, cambiano in relazione all'attività. L'idea generica di management, avulsa da specifici settori di attività e specifiche funzioni, è fortemente riduttiva, e forse strumentale all'autopromozione dei dirigenti "in sé" rispetto alle organizzazioni in cui si collocano471. Negatività delle carenze formative sull’idea di azienda Tutti gli addetti all'organizzazione aziendale, tuttavia, dovrebbero essere accomunati dalla consapevolezza di doversi sostentare sul mercato, mettendosi in gioco per l'interesse comune 472 con ritorni positivi in termini di efficienza. Questo circolo virtuoso è paradossalmente ostacolato dalle carenze formative, nella pubblica opinione, sull’azienda come gruppo sociale, descritte al par. 1.6; l'idea di azienda come formazione sociale intermedia a vocazione economica non è stata focalizzata dagli studiosi sociali, né economisti ) Si tratta di qualità che riferiscono all'azienda lati umani più generali, come la creatività, lo spirito d'iniziativa, la capacità di gestire situazioni etc.. Ciò ridimensiona la figura del manager a 360 gradi, riferibile indistintamente ad aziende alimentari, di trasporti, farmaceutiche e via enumerando; è abbastanza evidente, del resto, che in ultima analisi si riesce a produrre e vendere meglio quello che si conosce. Come vedremo del resto al par.4.4 a proposito dell’editoria specialistica professionale tributaria, e della sua crisi. 471 Discipline come l’organizzazione, la valutazione e la comunicazione non hanno infatti contenuti intrinseci, ma li assorbono da quello che occorre organizzare, comunicare, o valutare, siano essi detersivi, trasporti navali, dolciumi, gestione di autostrade, di giornali o TV. Ritroveremo al par.5.3, a proposito del settore pubblico, i guasti di questa idea generale di managerialità, scollegata da specifiche funzioni (sanità, sicurezza, ambiente, determinazione dei tributi, istruzione, infrastrutture, gestione del territorio, beni culturali etc.) ed i suoi rischi di rapporti parassitari e torbide commistioni con la politica. 472 ) Sia pure tenuto assieme, per quanto riguarda le aziende, dal prodotto, come nel caso del capitalismo "renano giapponese". 470 132 di 737 né giuristi473. Non possono certo supplire le singole aziende, legittimamente assorbite dalle proprie attività e non certo in sé strumenti di cultura474; c'è da aggiungere che spesso il titolare dell'azienda si compiace di identificarsi con essa, seguendone la concezione personalistica475. sopravvalutazione del capitale e del profitto Lo conferma la passività culturale di imprenditori e dirigenti d'azienda nel subire passivamente la definizione di "capitalismo", denigratoria rispetto al loro ruolo organizzativo, sminuito alla passiva dotazione patrimoniale del "capitale". La sopravvalutazione del profitto, per spiegare il comportamento dell'organizzazione aziendale 476, deriva dalla grossolana traslazione sulle aziende, corpi sociali pluripersonali, delle esigenze degli antichi artigiani, come falegnami, sarti o fabbri, il cui guadagno serviva al sostentamento personale e familiare477; quest'ultimo è invece assente per definizione nelle organizzazioni aziendali, 473 ) Vedremo infatti al par.4.3 per quali motivi nessuna di queste due categorie di studiosi ha approfondito il concetto di organizzazione pluripersonale, come modalità per svolgere attività economiche (economisti) o funzioni istituzionali (giuristi). Le organizzazioni, aziendali o istituzionali, sono state trascurate a favore dei modelli matematici, da parte degli economisti, e dei “materiali normativi” da parte dei giuristi, per le ragioni indicate al par.4.3. 474 ) Eccezion fatta per la cultura del prodotto, dal dentifricio alle marmellate e via enumerando. 475 Forse l’esponente medio del capitalismo familiare preferisce essere il monarca assoluto di un’azienda con 1000 dipendenti anziché condividere il potere in una azienda più grande; una volta soddisfatti ampiamente i bisogni personali, il compiacimento del comando non ha prezzo; lo spontaneismo italiano di cui al par.1.6 è lo sfondo naturale di un capitalismo provinciale, sognatore, paternalista e un po’ sbrasone, ben reso dal titolo di un vecchio romanzo “Il padrone sono me”. 476 ) L’enfasi esagerata sul “profitto” è un riflesso delle tendenze di opinione “antimprenditoriali” e quindi inconsapevolmente “antiaziendali”, salva l’esaltazione stakanovista delle industrie di stato per la costruzione del socialismo, su cui Manuale Giuridico, citato in premessa, par.3.4. 477 ) Un lavoratore indipendente “in perdita” è una contraddizione in termini, in quanto il lavoro materiale deve essere in qualche modo remunerato, se non altro per garantire la sussistenza dell’artigiano o del piccolo commerciante. 133 di 737 organismi impersonali che, come ripetiamo in continuazione, non hanno né affetti, né famiglia, né bisogni personali 478. Rilevanza dell’equilibrio economico Per l'azienda, come formazione sociale, conta molto più del profitto la capacità di stare in permanenza sul mercato, data dall’equilibrio gestionale, cioè dalla remunerazione di tutti gli elementi dell’organizzazione, attraverso il concetto di “valore aggiunto” (479); anche senza profitto, o addirittura in perdita, contabile, l'azienda può creare valore aggiunto, per i dipendenti, i finanziatori, e magari anche il titolare, remunerato a titolo di amministratore delegato480. Ad esempio , un'azienda sottocapitalizzata, che perde per effetto di interessi passivi (par.7.10) è comunque economicamente valida, in quanto remunera i propri finanziatori, destinati a perdere i propri crediti se l'azienda chiudesse. Il valore effettivo dell'azienda, a parte i risultati contabili, dipende quindi dalla sua organizzazione produttiva rispetto al ) Casomai relativi alle persone fisiche operanti al loro interno, secondo un filo conduttore del testo, comune a tutte le organizzazioni, comprese quelle istituzionali, indicate al par.1.3. 479 ) Sul valore aggiunto, anticipato al par.1.8, vedi par.7.2, dal lato del consumo, e par. 9.1 sull’IRAP dal lato del reddito. Ricordiamo che esso include oltre al profitto anche tutto quanto eccede i corrispettivi erogati ad altri operatori economici, cioè soprattutto anche salari e interessi passivi. Entrambi questi ultimi sono ripartizioni del valore aggiunto, non esattamente "costi", anche se corrisposti a terzi, perché lavoratori e finanziatori non sono esattamente "terzi" rispetto all'organizzazione aziendale, ma persone che vi rischiano i propri capitali, o vi prestano il proprio lavoro e quindi ne fanno parte. Né il lavoro né i capitali sono infatti "merci" perché il primo è anche un legame di coesione, nell'azienda come gruppo pluripersonale e nella società in genere, mentre il capitale è "credito", dipendente dalla fiducia, come indicato al par.1.1 per la moneta.. 480 ) In questo modo, anche se l’azienda come organizzazione perde (cioè ha un bilancio contabilmente negativo, par.7.14), tutti quelli che lavorano al suo interno sono remunerati grazie al valore aggiunto da lei creato. Quanto all’azienda, ripetiamo che non ha bisogno di mangiare, ma è una struttura al servizio degli individui che ci lavorano, e non solo (cfr sopra il concetto di “stakeholders”). 478 134 di 737 prodotto offerto alla clientela e alle sue quote di mercato481; questo basta a giustificare la conservazione dell'azienda per salvaguardare l'avviamento (par.7.13) e la possibilità di cederla proficuamente a terzi(482). Carenze formative e mentalità antiaziendale (rinvio) Questo mancato riconoscimento di ruolo dell'azienda come "formazione sociale intermedia" è stato nocivo per l'ambiente sociale generale, perché in Italia ha ostacolato l'evoluzione aziendale oltre il livello del sopra indicato "capitalismo familiare"483; ne vedremo altri inconvenienti nel corso di tutto il testo, specialmente ai parr.3.7,3.8,3.10, 5.17-5.19 e altri. Azienda come capro espiatorio di tensioni sociali Sull'idea di azienda si sono inoltre scaricate le tensioni sociali innescate dalla produzione tecnologica di serie484; ) Si conferma la teoria secondo cui l’azienda non è organizzazione di beni con un proprio valore intrinseco, ma di beni che valgono se ed in quanto inseriti in un’organizzazione funzionante (cfr. il concetto di “avviamento” al par.7.13). 482 Mentre un lavoratore indipendente in perdita è, come abbiamo visto, una contraddizione in termini, un’industria in perdita è del tutto normale, per creare o salvaguardare un “valore di avviamento” proporzionale alla complessità dell’organizzazione. 483 ) Un’opinione pubblica che interpreta i corpi sociali aziendali con le figure degli artigiani o dei piccoli commercianti, come fossero grandi falegnami, sarti o fornai, ostacola l’evoluzione che in altra sede ho definito “istituzionalizzazione dell’azienda” (compendio di scienza delle finanze, citato in premessa, par.3.15); quest’ambiente culturale, quantomeno superficiale, ostacola cioè le sinergie tra gestione, proprietà, lavoratori, clienti, istituzioni e altri c.d. “stakeholders” (espressione utilizzata per indicare tutti gli interessati all’attività aziendale). 484 ) Il passaggio dalla centralità produttiva della terra, soggetta al controllo della politica, ha apparentemente diminuito l’importanza di quest'ultima, con nostalgie e desideri di rivincita dei portatori del bagaglio culturale preindustriale. Invece che attraverso fantomatici disegni rivoluzionari, che hanno condotto al capitalismo di stato, poi fallito, questa fantomatica rivincita stava, anche a volerla vagheggiare, nella proporzionale maggiore importanza assunta dal settore pubblico in parallelo a quello privato. Le ipotetiche rivalità tra "potere politico" e "potere economico", trascurano che le aziende sono aggregate dal prodotto, in nome del quale fanno 481 135 di 737 tendenze di opinione dominanti per decenni nella cultura, nello spettacolo e nei mezzi di comunicazione, si sono collegate alle polemiche connesse alla "lotta di classe", trasferendo sull'idea di azienda presunti difetti degli imprenditori, accusandole di avidità, prepotenza e sete di guadagno. Sono tendenze declinanti, ma per stanchezza e logoramento, non perché sostituite da una più matura consapevolezza sulle organizzazioni aziendali e istituzionali come moderne formazioni sociali; L'opinione pubblica intuisce talvolta che le aziende sono un "bene comune", riguardante vari interessati ("stakeholders") come azionisti, risparmiatori, lavoratori, clienti, fornitori, etc.. Neppure le recenti rivalutazioni del "modello aziendale", davanti alla paralisi formalistico-legalistica delle organizzazioni istituzionali (485), riportano il necessario equilibrio; anche l'azienda, come tutti i gruppi sociali, non opera infatti serenamente quand'è simultaneamente oggetto di superficiali demonizzazioni e di altrettanto superficiali mitizzazioni 486; il cui retroterra, ricordiamo, è la già indicata superficiale tendenza ad attribuire alle organizzazioni sentimenti umani, positivi o negativi che siano. Rischi di alienazione e importanza della formazione sociale Senza questa idea di azienda come organizzazione pluripersonale anche il lavoro all'interno delle aziende crea accordi con qualsiasi potere politico. La pubblica opinione non ha insomma messo a fuoco che organizzazioni economiche (aziende) e organizzazioni politico-istituzionali continuano a operare su due piani diversi. Ne sono derivate incomprensioni, verso le aziende, nocive per tutta la società, di cui vedremo i riflessi tributari ai par. 5.3, 5.17 e ss. 485 ) Sulle cui cause par.4.3 , mentre sulle illusioni di trapiantare il “modello aziendale” sul settore pubblico, eliminando del tutto il modello gerarchicomilitare, par.5.3. 486 ) Vedremo al par.5.17 che le tensioni sociali sulla determinazione dei tributi, dopo aver creato il mito dei “grandi evasori”, si sono scaricate proprio sulle organizzazioni aziendali. E spesso vi contribuiscono anche quelli che operano al loro interno, colpiti dalle negatività indicate sopra, mentre soggetti estranei alle aziende le difendono. 136 di 737 tensioni e frustrazioni, rendendo difficile stabilire meriti e demeriti, con carriere poco trasparenti, relazionali o casuali 487. Ne consegue un'"alienazione", assente nelle occupazioni "agricolo-artigianali" dove almeno si vedeva il frutto del proprio lavoro e se ne capiva il senso 488. Nelle aziende invece il lavoro si frammenta, diventa seriale e parcellizzato, creando tensioni da mancata interiorizzazione e coordinamento dei propri compiti489; ciò finisce per rendere l'azienda un ambiente "estraneo", con nervosismo e frizioni (490), il che non incentiva le iniziative, l'assunzione di rischio e di ) La proprietà familiare delle aziende italiane è utile a ridurre le gelosie, le recriminazioni, e il disordine che spesso caratterizza i gruppi sociali, somigliando alle fasi monarchiche e oligarchiche del gruppo sociale generale, che rispondono essenzialmente a un bisogno di ordine. Per il pluralismo gestionale serve innanzitutto la consapevolezza che l’azienda è un corpo sociale pluripersonale, superandone le istintive concezioni oggettuali (un “bene” del padrone) o antropomorfiche. In assenza di ciò saranno sempre patetici i tentativi di innestare dove decide il padrone modelli di “governance” di paesi dove questa consapevolezza esiste; si pensi ai sistemi di governo “monistici” e “dualistici”, ai variopinti comitati per il controllo interno, agli organismi di vigilanza per la 231, al collegio sindacale e alla società di revisione, al risk management di cui diremo anche al par.5.18 sul “tutoraggio fiscale”. 488 ) Solo un’idea condivisa dell’azienda come “gruppo sociale” può superare la frustrazione connessa alla spersonalizzazione dei compiti. 489 Senza la consapevolezza di essere tutti sulla stessa barca si vive il lavoro come una costrizione, di cui non si capiscono senso e scopi. Il c.d. "capitalismo renano-giapponese" tende invece a concepire l'azienda come una comunità, dando stimoli e “motivazioni” per allentare le tensioni.. 490 ) La valutazione del lavoro individuale, in queste organizzazioni, è più complessa rispetto all’artigianato e all’agricoltura, e scatta una componente fiduciario-relazionale, che rischia di degenerare in scambi di favori e copertura reciproca. Per questo il tanto decantato profilo della “meritocrazia aziendale” va contestualizzato in relazione alla necessità del “lavoro di gruppo”. La mancata focalizzazione di quanto precede ostacola l'efficienza delle organizzazioni e genera frizioni interne, tipiche di tutti i gruppi di cui non si capisce il senso, e che culminano nel “mobbing”; è una sorta di “effetto conigliera” presente anche in altre collettività aggregate per costrizione, come le caserme (il c.d. nonnismo), le prigioni, i conventi o le scuole col bullismo. Anche sotto questo profilo il deficit di formazione sociale sulle organizzazioni pesa negativamente sull’economia. 487 137 di 737 responsabilità 491; senza consapevolezza condivisa di operare in un gruppo pluripersonale la ripartizione aziendale del lavoro diventa più facilmente deresponsabilizzazione e burocratizzazione; quest'ultima sussiste a maggior ragione nelle organizzazioni istituzionali, di cui al par.5.3 fuori mercato, "senza padrone"(492). Tuttavia proprio questa parcellizzazione dei compiti rende tributariamente affidabili493 le procedure incasso e di spesa, come vedremo ai prossimi paragrafi. 3.2. Rigidità delle procedure contabili e affidabilità tributaria delle organizzazioni pluripersonali Rilevanza della documentazione nelle organizzazioni pluripersonali Al lavoratore indipendente, che si organizza da solo rispetto ai clienti, la documentazione serve solo come pro-memoria nei rapporti con i terzi 494 . Nelle organizzazioni pluripersonali c'è anche una rilevanza interna della documentazione, in quanto esse comportano una suddivisione di compiti, che richiede coordinamento, informazioni, responsabilizzazione e controllo, proporzionato al numero degli addetti e alle caratteristiche dell'attività; quali che siano queste ultime, un certo grado di evidenza documentale e procedurale è sempre necessaria per coordinare i compiti di ciascuno nei gruppi 491 ) In quanto si teme di non avere riconoscimenti se le cose vanno bene, e di essere rimproverati se vanno male (si addice alle organizzazioni una legge di Murphy secondo cui quando quando le cose vanno male e qualcuno sorride, vuol dire che ha trovato a chi dare la colpa). 492 ) Il mercato infatti impone alle organizzazioni aziendali una certa flessibilità, limitando il c.d. “scaricabarile”. Le organizzazioni istituzionali fanno invece corto circuito con la collettività nazionale, e sono quindi prive di un titolare in senso tecnico. 493 ) Salvi gli scavalcamenti da parte della proprietà, che vedremo al par.3.7. 494 ) Anche il titolare di una attività monopersonale deve infatti ricordarsi di far valere e incassare i crediti maturali per prestazioni rese, di pagare i debiti senza farlo due volte, di controllare l'adempimento delle controparti etc.. 138 di 737 sociali495. Il lavoro di ognuno va infatti collegato con quello di altri, e deve poter essere portato avanti anche se chi lo svolge non può ultimarlo per vari intuibili motivi 496. Organizzazioni aziendali e contabilità L'esigenza aziendale di controllo interno nasce abbastanza rapidamente, all'aumentare degli addetti aggiuntivi rispetto al titolare; quest'ultimo, già con poco più di una decina di addetti, non riesce più a utilizzare la propria memoria per controllare l'attività, sente la necessità di conferire deleghe e di supporti documentali per controllarne l’esercizio; l’obiettivo è mantenere il controllo dell'organizzazione, evitando malversazioni dei dipendenti, temute forse più del fisco, come vedremo al par.3.7. Procedure contabili aziendali e loro riutilizzazione tributaria L'organizzazione aziendale, in quanto pluripersonale, è fatta anche di procedure, aggregate dalla prestazione da cui l'azienda trae il proprio sostentamento. Negli uffici contabili interni delle organizzazioni pluripersonali si crea una sorta di "conflitto di interessi" tra addetti, dove ciascuno delimita i propri compiti e le proprie responsabilità, per non essere considerato responsabile di criticità altrui497. Questo rende 495 In ogni corpo sociale pluripersonale servono infatti documenti per accompagnare le attività dei singoli, inserendole nel solco di decisioni del gruppo e rendicontandole; la contabilità in partita doppia del resto fu inventata a tal fine nelle imprese mercantili medievali ed anche gli ordini monastici tenevano conti, che tra l'altro hanno consentito l’attribuzione di molti dipinti antichi. 496 ) Si pensi ad assenze, trasferimento ad altro compito, dimissioni, pensionamento, malattia, licenziamento. La pluripersonalità dell'azienda impone infatti di andare avanti, anche se qualche addetto interrompe la propria collaborazione, e quest'intercambiabilità degli addetti richiede tracce. 497 ) Il “conflitto di interessi” non è quindi un dissidio, ma una precisazione delle funzioni, dei poteri e dei compiti di ognuno. Solo senza un’adeguata condivisione dell’idea di azienda come gruppo possono emergere dissidi e recriminazioni indicati al precedente par.3.1 parlando di “alienazione”. 139 di 737 utilizzabili ai fini tributari le registrazioni contabili dell'organizzazione, per determinare la base di commisurazione delle imposte riferibili non solo all'organizzazione, ma anche a chi entra in contatto con essa, come già rilevato al par.1.4 498; si pensi a quando le aziende pagano stipendi e altri compensi in veste di sostituto di imposta (499). Quando si tratta di enti pubblici, le rigidità amministrative che rendono affidabile il calcolo della base di commisurazione dei tributi sono addirittura maggiori, in quanto neppure esiste un proprietario col potere e l'autorevolezza di scavalcare le procedure gestionali. Azienda come cerniera tra consumi e redditi Su questa rigidità amministrativa fa leva la determinazione della ricchezza ai fini tributari, che costituisce una tipica esternalità positiva delle aziende, cioè un vantaggio sociale di una esigenza aziendale. Le procedure aziendali più rilevanti, ai fini della determinazione dei tributi, ripercorrono il ciclo generale degli operatori economici, che acquisiscono consumi ed erogano redditi (500); come filtro tra consumi e redditi le organizzazioni aziendali costituiscono l'odierno cuore pulsante del moderno circuito economico. Alle entrate delle aziende, sempre saltando i passaggi intermedi, corrisponde la spesa dei consumatori501, mentre le uscite, sempre compensando i passaggi intermedi verso altri operatori ) Sulla funzione amministrativo-contabile dell’azienda paragrafo 3.3, con gli aspetti comuni della documentazione aziendale, e i suoi adeguamenti tributari, per misurare i concetti del consumo e del reddito (paragrafi 7.7 -7.8) e parr.7.13, 7.14-7.16 su bilancio, contabilità industriale e di magazzino). 499 )Cfr par.3.5, ma l’affidabilità tributaria delle organizzazioni sussiste anche quando acquistano da terzi, per la loro necessità interna di documentare l’intero prezzo pagato, richiedendone quindi la piena emersione. 500 Sull'eliminazione (compensazione) dei "passaggi intermedi" tra operatori economici vedi par.1.8 (cosiddette operazioni business to business descritte al par.1.8, e sinteticamente indicate come b2b). 501 ) Su cui sono applicate imposte come l'IVA, secondo quanto indicato al par.7.2 ss. 498 140 di 737 economici, rappresentano "valore aggiunto"502, cioè insieme di redditi, tassati o segnalati al fisco, nei modi di cui al par.3.53.6. Vincoli gestionali alla tassazione attraverso le aziende L'utilizzazione della contabilità aziendale ai fini tributari è tanto più efficace quanto meno si discosta dalle esigenze gestionali, anche se alcune modifiche e integrazioni tributarie dei documenti aziendali sono concepibili, come indicato ai par.3.3, 7.7, 7.8. E' comprensibile riutilizzare, a vantaggio del fisco, le rigidità amministrative dove ci sono, ma è difficile crearle dove mancano, richiedendo informazioni irrilevanti per l'azienda come organizzazione 503, oppure dove un'organizzazione manca del tutto504. amministrazione contabile e altre funzioni aziendali La rigidità, e l'affidabilità tributaria, delle procedure aziendali, dipendono anche dalle prestazioni rese, dalla tipologia di clienti, dei mezzi di pagamento. Tuttavia un elemento comune, quale che sia l'attività aziendale, è la riferibilità di queste procedure al settore amministrativo, nel senso di "contabile", dell'azienda, che collega gli altri, soprattutto quelli "produttivi" e quelli "commerciali", preposti cioè alla vendita. Uffici contabili come delegati alla gestione del denaro 502 ) Il valore aggiunto è uno dei fili conduttori del testo, come indicato ai par.1.8, 3.1, 7.2, 9.6 etc.. L'importante è non dimenticare che la contabilità aziendale serve a sostenere la gestione, e l'utilizzazione tributaria è solo un'appendice di questa funzione primaria. All'organizzazione aziendale possono quindi essere delegate funzioni tributarie finchè esse non si discostano troppo dalle ordinarie sue necessità amministrative. 503 504 ) Come vedremo al par.3.13 per i lavoratori indipendenti al consumo finale. 141 di 737 La funzione amministrativa è caratterizzata da una notevole componente fiduciaria; ai relativi addetti si richiede quindi soprattutto onestà, attenzione e meticolosità505. In questo modo il titolare506 può limitarsi a una generica supervisione, ed occuparsi serenamente del prodotto caratterizzante l'azienda507. Questo intreccio di compiti, e questo potenziale contrasto di interessi tra gli addetti all'azienda come organizzazione pluripersonale, la rendono affidabile nel determinare la base di commisurazione dei tributi508. Segue: Il loro compito informativo La funzione amministrativa interagisce coi settori produttivi e commerciali, acquisendo , integrando e registrando i documenti interni e relativi ai rapporti coi terzi. Accanto a questa funzione fiduciaria, che logicamente viene per prima e rimane sempre509, si sviluppa -al crescere dell'azienda- quella informativa, per la redazione del bilancio (par.7.14), della contabilità industriale, nonché di altri aspetti che ai fini tributari non interessano come il "budget" e il controllo di gestione. Anche a tali fini resta però importante il compito di annotare in modo ordinato, per gruppi omogenei, una serie di entrate, uscite, costi e ricavi, in modo da seguire l'evoluzione del reddito e del patrimonio dell'azienda510. I compiti degli La creatività e la fantasia, sono secondarie, e il termine “ragionieria” non attiene al “ragionamento”, ma alla parola latina “rationem”, riferita appunto a “fare conti”. 505 Preoccupato, come rilevato al paragrafo precedente, di evitare disordine amministrativo, oppure frodi dei dipendenti. 507 ) Il business, come si dice in orribile gergo anglosassone. 506 ) Quello indicato nel testo è il segreto della “tassazione attraverso le aziende”, con le sue luci e le sue ombre, fili conduttori di questo libro. 509 ) Anche se poi si rasserena, man mano che le dimensioni aziendali crescono, e la figura del “titolare” si spersonalizza tra tante altre funzioni aziendali, rispetto alle piccole organizzazioni a base padronale. 510 Si tratta quindi pur sempre di emettere ordinatamente documenti di incasso, e poi classificare documenti di spesa, da registrare su libri contabili e conservare. Nella funzione contabile, anche delle aziende più evolute, resteranno sempre una serie di operazioni elementari e ripetitive, dove la meticolosità e lo scrupolo sono le doti più importanti. Si tratta di 508 142 di 737 uffici amministrativi non sono particolarmente specialistici, rispetto alle altre funzioni aziendali, soprattutto produttive e commerciali. Queste ultime sono peraltro molto più settoriali, in relazione allo specifico tipo di prodotto e di mercato, mentre il funzionario amministrativo può quindi adattarsi, con qualche modifica, alle aziende con le attività più varie. La riutilizzazione tributaria delle informazioni gestionali Queste preoccupazioni gestionali hanno importanti ricadute sull'utilizzazione delle aziende per ottenere informazioni ai fini tributari. Il fisco può acquisire facilmente dalle aziende solo le informazioni cui esse hanno interesse ai suddetti fini gestionali. Il fisco può riutilizzare, ai propri fini di determinazione dei tributi, solo le informazioni che l'azienda conosce, o ha modo di conoscere senza particolari indagini. L’abbondanza di informazioni sui fornitori dell’azienda Questa conoscenza è notevole per i fornitori dell'azienda, che deve conoscerli per l'affidabilità della prestazione acquistata, eventuali reclami sulla qualità e quantità della merce, dati di pagamento etc.. Lo stesso accade per i consulenti, i percettori di canoni di locazione, e soprattutto i dipendenti, di cui l'azienda conosce per definizione tutti i dati. Queste informazioni possono quindi facilmente essere trasferite al annotazioni identiche, quale che sia l’importanza dell’evento da registrare, dalla vendita milionaria all'acquisto da pochi euro della carta per le fotocopie. Non a caso i contabili teorizzavano la quadratura come strumento di controllo, dove anche minime differenze potevano indicare errori macroscopici parzialmente compensati: l’uguaglianza costante tra “dare e avere”, nella partita doppia, serviva come indizio della mancanza di errori. Oggi quest'esigenza di quadratura numerica è stata eliminata dai computers, che hanno risolto il problema dei "conti che non tornano". Il contabile di oggi deve quindi preoccuparsi soprattutto della aggregazione e classificazione dei documenti, dei passaggi procedurali di controllo, che si ingigantiscono, e si irrigidiscono, con le dimensioni aziendali. 143 di 737 fisco, versando anche magari delle imposte in acconto dei fornitori stessi, come indicato al paragrafo 3.6 per le ritenute alla fonte. Le informazioni conosciute dall'azienda a proposito dei clienti sono invece molto inferiori, fino ad essere assenti per i negozi, supermercati, bar, ristoranti, etc. dove i consumatori finali acquistano al dettaglio. La precisa identificazione del cliente, per indicarla al fisco in modo affidabile, è fuori dall'interesse del fornitore e -quindi- dalle sue possibilità511. Il compratore è costretto a identificarsi solo nelle vendite a credito; l'interesse del fornitore alla conoscenza dell'acquirente riguarda solo la bontà dei mezzi di pagamento, come assegni, cambiali o carte di credito. Qualche informazione arriva indirettamente, attraverso i mezzi di pagamento diversi dal denaro 512, ma una volta sicura del pagamento l'azienda fornitrice non ha motivo di indagare oltre sulle generalità del cliente; i documenti emessi dal fornitore saranno quindi inevitabilmente intestati, senza ulteriori controlli, al soggetto indicato da chi procede materialmente all'acquisto e paga il prezzo. La minore conoscenza dei clienti dell’azienda 3.3. Riutilizzazione e integrazione, a fini tributari, della documentazione contabile aziendale Titolarità e gestione dell’azienda Vediamo quali modifiche sono apportate, dalla normativa tributaria, alla documentazione aziendale, allo scopo di utilizzarla come uno strumento di determinazione dei tributi. Il fornitore non avrebbe alcuna possibilità di controllare a tappeto se le informazioni sull'identità, fornite dai clienti, rispondono o meno a verità, come vedremo al paragrafo 7.4 per la mancata applicazione dell'IVA a clienti comunitari. 512 ) Par.4.5, 5.9 e 5.16 sugli indizi contabili e sulla “tracciabilità” dei mezzi di pagamento come strumento di determinazione dei tributi (o come grossolanamente si dice “di lotta all’evasione fiscale”). 511 144 di 737 Recepimenti di documenti civilistici La normativa tributaria applicabile agli operatori economici ne recepisce in primo luogo la documentazione civilisticogestionale, diretta a documentare rapporti esterni e compiti interni degli addetti513. L'utilizzazione, da parte del diritto tributario, delle procedure contabili dell'azienda, si vede nella previsione dell'obbligo, anche tributario, della documentazione prevista ai fini civilistici, ed anche nell'obbligo fiscale di conservare la documentazione facoltativa, se posta in essere. Integrazione documentale:la fattura Il sistema di rinvii normativi al codice civile, e tra normativa IVA e imposte sui redditi sarà indicato più in dettaglio ai parr.7.7-7.8. Per ora rileviamo già un'utilizzazione ai fini tributari della documentazione civilistico-gestionale514; le disposizioni tributarie al riguardo prevedono spesso integrazioni di documenti nati per fini contabili e civilistici con dati rilevanti ai fini tributari. Tra i documenti civilisticogestionali oggetto di questa integrazione tributaria ricordiamo ad esempio la fattura, di cui parleremo spesso, soprattutto come documentazione degli acquisti515. altri esempi 513 ) In altri termini, come indicato subito nel testo, quello che civilisticamente e gestionalmente è una facoltà, o al massimo un onere, diventa un obbligo tributario, assistito anche dalle sanzioni punitive di cui al par.6.13 (assenti invece sotto il profilo del diritto civile, dove gli adempimenti contabili rilevano solo nei rapporti interprivati coi fornitori o tra soci). 514 ) E’ come se la funzione istituzionale tributaria, rendendosi conto dell’utilizzabilità della documentazione aziendale per determinare la ricchezza, la utilizzasse come un autobus, salendoci sopra quando passa. Ottima soluzione, ma il problema è cercare di forzarla dove, come vedremo al par.3.1.3, quest’autobus non passa (e il legislatore fiscale non trova di meglio che costruirlo artificialmente). 515 ) E quindi dei costi e delle detrazioni IVA, soprattutto per gli operatori economici (infra e par.7.7). 145 di 737 Ci sono poi anche documenti specificamente previsti solo ai fini tributari, come lo scontrino e la ricevuta fiscale (516), la contabilità dei piccoli commercianti, professionisti e artigiani (par. 3.13), la contabilità di magazzino (par.7.13 e 7.16). Elementare economicità spinge infatti ad utilizzare gli adempimenti per una pluralità di obiettivi, tributari e non. Rilevano anche, senza particolari integrazioni tributarie, i bonifici bancari, le ricevute,gli estratti conto, le lettere commerciali o i documenti di trasporto (517). Informalità gestionale della documentazione Si tratta di documentazione poco formale per via della ripetitività con cui sono emessi i documenti e dal loro inserimento in snelli usi commerciali spesso stabili nel tempo e collaudati dall'uso; la credibilità di tale sistema non deriva dal rigore dei singoli documenti che lo compongono, ma dalla sua sistematicità. La quantità stessa di documenti emessi e ricevuti diventa un elemento di garanzia per il fisco, in quanto rende necessarie, nell'interesse stesso dell'organizzazione, procedure ripetitive e quindi rigide, proprio per questo affidabili anche fiscalmente. Inevitabile recepimento tributario Anche la determinazione dei tributi non può che recepire, salvo deroghe espresse, questa informalità. Eventuali cautele specifiche ai fini tributari devono comunque tener conto che le procedure contabili non sono affidabili per formalismi dei singoli documenti, ma per la ripetitività delle operazioni effettuate, che coinvolgono, con responsabilità diverse, una Cfr. par. 7.7. Tali documenti tributari hanno talvolta riflessi gestionali, come avviene per l'uso dello scontrino fiscale per la prova dell'acquisto e la garanzia; anche la contabilità di magazzino viene usata a fini gestionali. Sono esempi della tendenza a utilizzare unici documenti per varie finalità, aziendali, civilistiche rapporti con e controparti) e tributarie. 517 Bolle di consegna, e simili, rilevanti per limitati fini tributari, come la c.d. "fattura differita". 516 146 di 737 pluralità di addetti, tra cui scatta il suddetto controllo reciproco518. Anacronistici formalismi Per la prova della ricchezza ai fini tributari sono fuori luogo i formalismi civilistici degli “atti solenni”; questa preoccupazione per i singoli documenti, anziché per l'attività, è uno dei tanti aspetti della diffidenza italiana verso le aziende (par.3.1), che emergeva nelle inutili vidimazioni e bollature dei libri contabili, abolite soltanto nel 2001 (par.7.8). Le astrazioni economiche, come i ricavi, i costi, etc., hanno invece un fondamento strutturalmente presuntivo e probabilistico (par. 5.8); la sua affidabilità non va vista in astratto, ma dipende dagli eventi registrati, dai controlli interni e dai “contrasti di interesse” tipici delle catene di comando delle organizzazioni. Rinvii all’onere della prova Vedremo al par.6.2, sull'onere della prova, che fisco e contribuente non sono due parti contrapposte, in lite sullo svolgimento di specifici eventi, ma sono un privato e un'amministrazione pubblica, che sovraintende alla verosimiglianza della registrazione di eventi economicamente rilevanti (reddito, ricavi, costi, e altri di cui al par.1.8). Sarebbe improprio che questa autorità amministrativa utilizzasse i propri poteri pubblicistici e la propria naturale estraneità agli eventi economico-tributari per trasformarsi in una malfidata controparte litigiosa, che insinua dubbi anche su circostanze del tutto ragionevoli. Riferimento della documentazione agli eventi registrati Questi principi comuni vanno poi calati in concreto in relazione alle operazioni da registrare, considerandone le caratteristiche qualitative e quantitative, i rapporti con le controparti, l'operatività del settore, etc.. Dalla tipologia Per manipolare le procedure, gli addetti dovrebbero essere tutti d'accordo, salva -come vedremo al par.3.7- la manipolazione proveniente dall'alto, cioè dal titolare dell'azienda (par. precedente). 518 147 di 737 dell'operazione, in rapporto con la complessiva attività della specifica impresa, si può valutare l'adeguatezza della documentazione, in funzione di sue possibili manipolazioni. La documentazione va però riferita agli eventi concreti da rappresentare, senza astratti formalismi documentali, fuori luogo per realtà dinamica come le aziende. Una valutazione di normalità La credibilità probatoria della documentazione aziendale dipende da valutazioni di normalità, di “id quod plerumque accidit” sul comportamento degli operatori economici di una determinata dimensione, in relazione alla tipologia di rapporto da registrare, alla natura dell’acquisto, alla relazione col fornitore, alle modalità di pagamento, etc. Fondamento dei ricavi dichiarati Riferiamo adesso i suddetti caratteri comuni della documentazione ai principali cicli amministrativi aziendali, attivo per i ricavi e i crediti, passivo per i costi e i debiti. La registrazione dei ricavi ha una rilevanza “confessoria” verso il fisco, nel senso che la mera registrazione di un evento cui si connette un maggior imponibile lo rende verosimile; il problema – per il fisco – sono casomai ulteriori ricavi non registrati, ma ne riparleremo al par. 3.14, nonché 5.13. Registrazione dei ricavi verso privati consumatori I ricavi verso clienti consumatori finali hanno la minore formalità documentale, come anticipato al paragrafo precedente, per la mancanza di interesse dei clienti a documentare l'acquisto, e dell'azienda a conoscerne le generalità, una volta certa dell'affidabilità dei mezzi di pagamento. Il consumatore ha interesse a conoscere il nome dell'azienda solo per eventuali contenziosi sulla prestazione ricevuta. Registrazione comulativa giorno per giorno Pur documentalmente snella, la gestione di questi ricavi è fortemente proceduralizzata per evitare appropriazioni indebite da parte dei dipendenti. A tal fine ci si concentra sulla 148 di 737 raccolta e la gestione degli incassi, col versamento in banca del contante, le firme e le deleghe sui conti. Di norma l'azienda registra tali corrispettivi in modo cumulativo, disntinti per giornata519, emettendo per ciascuno uno scontrino gestionale, che talvolta diventa fiscalmente obbligatorio, come vedremo al par.7.7. Le operazioni “to business” (b2b)e la fattura Una conoscenza reciproca sussiste invece per le operazioni verso altri operatori economici (par.1.8). Questi ultimi, per documentare la spesa, chiedono un documento personalizzato, cioè la fattura, di cui diremo anche al par. 7.7 e di cui comunque ciascuno può vedere esempi nella propria vita quotidiana, comprese le proprie utenze elettriche, telefoniche etc. Per l'acquirente la fattura del fornitore documenta l'operazione di acquisto, mentre il fornitore la utilizza per quantificare la richiesta di corrispettivo al cliente . Riflessi sulla fattura dell’informalità dei rapporti Spesso la fattura è il primo documento scritto tra le due parti, in quanto il resto della prestazione è stato eseguito in esecuzione di precedenti accordi solo verbali. La valenza tributaria della fattura si inserisce quindi su quella commerciale, che le preesiste, nei rapporti tra le parti. La fattura, conformemente alla prassi contabile, non è sottoscritta dall’emittente, ma semplicemente redatta su sua carta intestata. Essa riporta le generalità del destinatario, cui è diretta, in base ad informazioni fornite verbalmente, e solitamente non oggetto di controllo da parte del fornitore. Procedurazlizzazion e contabile e credibilità della fattura L'idoneità probatoria di questo documento, nei confronti del fisco, non deriva quindi da un suo formalismo intrinseco, ma dal già indicato inserimento nella procedura aziendale e nella ) E’ una registrazione giornaliera non nel senso che avviene tutti i giorni, ma che è ordinata per giorno. 519 149 di 737 sua verosimiglianza economica, rispetto al contesto in cui si inserisce. Si addicono quindi alla fattura le riflessioni sopra formulate sulla "prova economica" e sul suo relativismo, da contestualizzare rispetto alle prassi aziendali. Ulteriori riscontri della fattura Nella maggior parte dei casi comunque la fattura è il principale documento probatorio dei costi e rispetto ad essa si possono solo richiedere i riscontri documentali ulteriori che, secondo l'esperienza comune , dovrebbero accompagnare la prestazione ricevuta. Si pensi all'eventuale corrispondenza preliminare col fornitore (ordine di acquisto, trattative, listini), i documenti di trasporto, la bolla di entrata in magazzino dell'eventuale merce, i mezzi di pagamento, ed eventuali altri riscontri in relazione al tipo di prestazione. Ripetiamo che la documentazione dell'operazione dipende insomma dalla sua natura in relazione alle prassi di settore e alle circostanze. Documenti minuti Qualche volta neppure si può pretendere una fattura, ad esempio per documenti “anonimi” come biglietti ferroviari, ricevute autostradali, scontrini per piccole consumazioni, spese sostenute in contesti ambientali (paesi esteri) dove la documentazione è anche meno formale che da noi. Dai documenti ai libri contabili:distinzione Il libro contabile è un passaggio successivo rispetto ai documenti; esso riepiloga documenti sottostanti, oppure enuncia per la prima volta eventi aziendali elementari, come i suddetti incassi. In prima battuta si potrebbe affermare che la tassazione attraverso le aziende determina la ricchezza in modo “contabile”, ma la contabilità è solo una procedura di organizzazione di informazioni documentali; queste ultime bastano a lasciare la traccia necessaria alla tassazione attraverso le aziende. Determinazione documentale senza contabilità 150 di 737 La determinazione dei tributi attraverso le aziende infatti riguarda tanti contribuenti che non sono operatori economici, ma lavoratori dipendenti, consumatori, percettori di redditi finanziari o di canoni di locazione; tutte queste manifestazioni di ricchezza , risultano tutte da documenti spesso generati da una contabilità dell'emittente, ma non destinati ad alcuna contabilità del destinatario; da contabilità è infatti escluso chi non è operatore economico (par.7.7); è quindi la documentazione, più che la contabilità, a caratterizzare la determinazione dei tributi attraverso le aziende. Annotazione contabile dei documenti e tempistica Prima vengono formati i documenti, e quindi li si registrano sui libri contabili. La tempistica della registrazione dei documenti nei libri contabili segue il flusso documentale, non il materiale verificarsi degli eventi da registrare520. Esiste quindi sempre un certo lasso di tempo tra gli eventi aziendali, l’emissione dei documenti e la loro registrazione. Questo principio è recepito anche ai fini tributari , con termini di emissione dei documenti di cui riparleremo al par.7.7 e 7.11, sui rapporti col “momento di competenza” ai fini delle determinazione dei redditi. 3.4. L’innesto sulla contabilità di adempimenti tributari: dai versamenti, alle dichiarazioni Adempimenti solo tributari Alla riutilizzazione/integrazione di documenti gestionali e civilistici si accompagnano adempimenti solo tributari521, come il pagamento delle imposte, che nella tassazione 520 ) Il materiale verificarsi degli eventi da registrare diventa rilevante solo una volta l’anno, con riferimento alla data di chiusura dell’esercizio, ai fini del bilancio e della determinazione del reddito fiscale, con le valutazioni di cui diremo al par.7.14 e seguenti. 521 ) Cioè anche scollegati dall’integrazione di un documento gestionale e civilistico con informazioni previste dalle leggi tributarie. 151 di 737 attraverso le aziende precede le dichiarazioni, di cui diremo tra un attimo. Formalità e tempistica del pagamento Il pagamento deve essere accompagnato da una serie di informazioni finalizzate alle esigenze di monitoraggio e controllo degli uffici tributari (par.5.5), come le generalità, la causale (il tipo di imposta), il periodo di riferimento. Queste informazioni si trovano nei bollettini di conto corrente postale, e soprattutto nei modelli unificati bancari (F24) con cui si pagano i principali tributi vigenti. La tempistica del pagamento per gli operatori economici, sull'IVA e le ritenute alla fonte, è fissata entro il 16 del mese successivo a quello in cui le ritenute sono state effettuate e cui si riferisce la liquidazione IVA (par.7.3) salvo conguagli e correzioni522, che sono sempre ammessi (523). Il quadro degli obblighi di dichiarazione Subentrano poi le “dichiarazioni fiscali”, necessarie man mano che la determinazione del tributo diventa più complessa, influenzata da numerose variabili; gli esempi generalmente noti nella tassazione attraverso le aziende sono la dichiarazione annuale dei redditi, nonché dell’IVA , dei sostituti di imposta. La più diffusa è la dichiarazione dei redditi, esclusa solo quando si possiedono solo redditi di lavoro dipendente, assoggettati a ritenuta, e non si intende fruire di deduzioni o detrazioni ulteriori rispetto a quelle già riconosciute attraverso il datore di lavoro. In questo caso i dati reddituali del dipendente affluiscono al fisco attraverso il sostituto d’imposta e non c’è altro da comunicare 524. La Chi si trovi in difficoltà finanziarie, può chiedere la rateazione automatica di quanto dovuto, a tassi di interesse e per periodi massimi previsti dalla legge, che riprenderemo al par. 6.11. 523 ) Vedi par.7.7 e 7.8 per maggiori dettagli sui documenti IVA. 524 ) La dichiarazione sarà però necessaria anche qui qualora il contribuente voglia esercitare la facoltà di dedurre o detrarre molti degli oneri personali di 522 152 di 737 dichiarazione è invece dovuta quando coesistono redditi di diverso tipo, anche solo di lavoro, ma presso soggetti diversi, oppure redditi immobiliari, collaborazioni "parasubordinate", lavori occasionali. L'esercizio di attività economiche (525)rende comunque dovuta la dichiarazione dei redditi, anche se il risultato è negativo, cioè una perdita526. Una sede per determinare l’imposta e gli acconti La dichiarazione dei redditi propri, costituisce anche la sede per determinare l’imposta dovuta. Quest'ultima, calcolata nella dichiarazione, è anche il parametro per versamenti provvisori, c.d. acconti di imposta, relativi all'anno in corso, da effettuare entro i mesi di giugno e di novembre, con successivi conguagli nella dichiarazione successiva527. Questa presenza degli acconti, come pure delle ritenute d'acconto di cui al par.3.6, comporta la possibilità che la dichiarazione si chiuda "a credito" del contribuente528. Rinvio alle dichiarazioni “riepilogative” su ricchezza riferibile ad altri Gli operatori economici devono anche dichiarare manifestazioni di ricchezza economicamente riguardanti altri soggetti, cioè i consumatori, contribuenti di fatto come anticipato al par.3.5 e vedremo al par. 7.2. Lo stesso per i cui al par. 9.3 (alcune detrazioni possono essere considerati direttamente dal datore di lavoro, come ad es. quelle per figli a carico). 525 ) Cioè la “soggettività IVA” tipica di imprenditori, società e professionisti (paragrafi 7.5 per le imprese e par.8.1 per artisti e professionisti). 526 ) Le persone fisiche esercenti imprese o professioni dichiareranno il risultato, anche negativo, in un riquadro della loro dichiarazione generale, dove magari esisteranno anche redditi di altra natura, con i quali si “farà cumulo” ai fini dell’imposta personale, coi criteri di cui al par.9.3. 527 Il primo versamento d'acconto deve avvenire, entro il 20 giugno, anche se il termine di presentazione della dichiarazione scade successivamente (il 30 settembre), anticipando il calcolo dell’imposta ai soli fini dell'acconto. 528 ) I crediti del contribuente sono normalmente utilizzabili in compensazione con altre imposte, come vedremo al termine di questo paragrafo. 153 di 737 beneficiari di redditi erogati dagli operatori economici, e soggetti alle ritenute alla fonte di cui diremo al par.3.6. Si tratta della dichiarazione dei sostituti d’imposta e della dichiarazione IVA, che non costituiscono la sede di calcolo dell'imposta; esse riepilogano invece calcoli e versamenti che (di regola) devono essere stati effettuati in precedenza in modo del tutto autonomo, come i suddetti versamenti mensili IVA e delle ritenute alla fonte. Adempimento amministrativo e fuorvianti spiegazioni civilistiche Le dichiarazioni costituiscono, come i già indicati documenti contabil-tributari o di pagamento, un adempimento di diritto amministrativo, che è fuorviante spiegare con concetti tratti dal diritto dei privati, come i "fatti, atti e negozi", cioè i meri fatti materiali, gli atti umani non negoziali ed i negozi giuridici529. Nell'impropria prospettiva di analizzare le dichiarazioni tributarie con le categorie civilistiche in esame, trascurandone la matrice amministrativistica, la soluzione meno insoddisfacente è considerarle “dichiarazioni di scienza” (530). E' però un inquadramento ancora semplicistico, in quanto la dichiarazione di scienza riguarda eventi materiali, di solito elementari, mentre la dichiarazione tributaria presuppone una pluralità di operazioni di registrazione, rendicontazione e soprattutto di qualificazione giuridica. L'inquadramento più appropriato è quindi quello delle manifestazioni di giudizio, con una componente materiale ed una di qualificazione giuridica (531). 529 ) Analogamente è fuorviante spiegare i versamenti delle imposte, indicati nel testo, attraverso il concetto civilistico di “obbligazione”, come se si trattasse di un “credito-debito” di diritto privato (qualche riferimento al tentativo di spiegare la funzione istituzionale tributaria con schemi civilistici è al par.4.3, con ulteriori rinvii al post l’obbligazione tributaria:dietro le polemiche estinte per consunzione in www.fondazionestuditributari). 530 In quanto "fatti umani", atti volontari, ma senza contenuto negoziale. 531 Cfr. al paragrafo 3.10 la funzione anche interpretativa demandata ai contribuenti nella tassazione attraverso le aziende. 154 di 737 Dichiarazioni e opzioni Nelle dichiarazioni possono essere esercitate delle opzioni, ad esempio tra vari regimi di determinazione dei tributi, il rimborso o il riporto in avanti dei crediti di imposta, etc,. Anche tali opzioni hanno natura amministrativa, pur essendo simili a quelle negoziali. Il contesto non è infatti quello contrattuale, dove è necessario salvaguardare la buona fede della controparte, che potrebbe essersi preparata ad eseguire la controprestazione etc.(532p). Correzione di errori a danno del contribuente Questa “natura della dichiarazione” veniva spesso discussa con riferimento alla correzione degli errori, relativi a somme dichiarate in eccesso. Questa correzione "migliorativa" può essere "autoliquidata" entro il termine breve della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello di riferimento (’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/98), con una nuova dichiarazione, sostitutiva della precedente. Dopo questo termine la rettifica deve avvenire con istanze amministrative di rimborso al fisco (533). Correzioni di omissioni (ravvedimento) Anche la possibilità di dichiarare somme ulteriori rispetto a quelle in precedenza dichiarate, per “ravvedersi” e sanare precedenti dimenticanze o consapevoli evasioni, conferma quest’ottica amministrativistica; è un istituto generale applicabile anche ai ritardi dei versamenti e di altri adempimenti. In questi casi il contribuente deve non solo pagare l’imposta, o regolarizzare l’adempimento omesso, ma anche “autosanzionarsi” e liquidare anche eventuali interessi, per beneficiare di sanzioni più miti di quelle ordinarie. )Per questo c'è notevole apertura, amministrativa e giurisprudenziale, alle opzioni per fatti concludenti. 533 Art. 38 d.P.R. 602 del 1973 , mentre sulle specificità del successivo contenzioso di rimborso par. 6.9. 532 155 di 737 possibilità anche in presenza di controlli e riduzione sanzioni Equiparare il ritardo alla omissione indurrebbe infatti il contribuente a non far nulla, confidando nella bassa probabilità di essere controllato. Questo c.d. "ravvedimento operoso" è oggi consentito anche quando sono iniziati controlli fiscali nei confronti dello specifico contribuente; la riduzione delle sanzioni è però minore, altrimenti sarebbe troppo comodo evadere pensando di «ravvedersi» dopo l’inizio di un controllo. Sopravvalutazione informativa delle dichiarazioni dei redditi Le dichiarazioni delle persone fisiche riguardano solo i redditi soggetti a irpef (534) senza adeguate informazioni generali sull'attività svolta e la situazione economica complessiva degli interessati; la dichiarazione annuale dei redditi avrebbe invece dovuto inserirsi su uno schedario permanente personalizzato delle attività economiche e delle persone da cui trarre indicazioni “globali” e “pluriennali” delle attività e dei mezzi di sostentamento del contribuente535. Esoneri e semplificazioni dichiarative Chi ha redditi soggetti a ritenute definitive d'imposta (par.3.6) e chi ha solo un reddito di lavoro dipendente è esonerato dalla dichiarazione dei redditi536. Se esistono più redditi, anche di Nella dichiarazione neppure si indicano “i redditi” soggetti a imposte sostitutive, né quelli forfetizzati, né il patrimonio proprio né quello della famiglia. 535 ) Senza questo supporto di base, filo conduttore del testo su cui parr.5.7,5.13 e altri, la dichiarazione annuale finisce per appesantirsi con informazioni ulteriori rispetto all’importo del reddito, e ripetitive di anno in anno. Rinunciarvi in nome di fantomatiche “semplificazioni”, compromette il controllo tributario del territorio, anche ai fini dell’imposta successoria e di eventuali “patrimoniali” entrambe esaminate al par.10.4. 536 ) Per i lavoratori dipendenti le informazioni giungono al fisco tramite la dichiarazione del datore di lavoro sostituto di imposta; per i lavoratori intenzionati a far valere deduzioni e detrazioni, non riconosciute attraverso il 534 156 di 737 solo lavoro dipendente537, nonché oneri deducibili e detrazioni, la dichiarazione è semplificata col modello c.d. "730". Gli operatori economici sono invece tenuti al c.d. "modello unico", da presentare anche in caso di redditi negativi (538). luoghi comuni sulla loro complessità Spesso il sensazionalismo mediatico (par.4.4 in fine) critica la complessità delle “dichiarazioni dei redditi”, rilevando che le relative istruzioni sono di oltre cento pagine. Vanno però compilate solo le parti relative ai tipi di reddito di cui si è titolari, ad esempio di lavoro dipendente o autonomo, dei fabbricati, d’impresa, nonché quelli di riepilogo per la condizione personale o familiare rilevante per ridurre l’imposta (539). Struttura delle dichiarazioni e relativi modelli Ad ognuna di queste categorie di informazioni tipologicamente omogenee corrispondono singoli prospetti interni delle dichiarazioni (c.d. «quadri»), che fanno parte del modello di dichiarazione540, approvato ogni anno con atto amministrativo generale. Il modello cerca di contemperare datore di lavoro, c’è la facoltà di presentare una dichiarazione, in modo da far valere questi elementi e ottenere crediti d’imposta rispetto alle ritenute d’acconto praticate dal datore di lavoro. 537 ) Si pensi al diffuso cumulo tra lavoro e pensione. 538 ) Si pensi ad esempio alle società inattive (par.7.5) o alle attività che non conseguono un reddito, ma una perdita. La ragione dell’obbligo di dichiarazione sta in un velleitario desiderio di monitoraggio di questi operatori, che potrebbero invece essere seguiti molto più efficientemente col dossier valutativo permanente indicato sopra, e ripreso al par.5.7, cui spesso faremo riferimento. 539 Ad esempio spese mediche, figli a carico, e altri elementi indicati al par. 9.3. 540 Questi quadri sono più di dettaglio rispetto alle categorie di reddito previste dal testo unico, ed esaminate ai capitoli 7 e 8. Le categorie di reddito sono legislativamente solo 6, come precisa l’articolo 6 del TUIR, ma poi il modello di dichiarazione contiene quadri per molte altre tipologie di reddito, come quelli “di partecipazione”, “d’impresa minore”, “di allevamento” etc.. 157 di 737 semplicità e precisione, acquisendo i dati nel modo più proficuo per la sua attività conoscitiva ed operativa; l’obiettivo è conoscere le tipologie di ricchezza nel modo ritenuto più utile per la gestione amministrativa e statistica, anche ai fini degli interventi di politica tributaria; attraverso il modello viene così «filtrata» in schemi omogenei l’enorme massa di dati annualmente forniti all’amministrazione finanziaria, da immagazzinare anche ai fini di efficienti “incroci” tra informazioni diverse (par.5.5). Funzione interpretativa implicita Il modello di dichiarazione spesso lascia chiaramente capire quali interpretazioni della normativa sono state presupposte dall'autorità fiscale che lo ha predisposto, il che gli attribuisce il valore delle ordinarie interpretazioni amministrative di cui al par.5.4 (541). Molti professionisti, specie quelli che assistono piccoli operatori economici (par.3.16) , tendono a sopravvalutare il modulo, traendo significati arcani dal modo, spesso del tutto inconsapevole, in cui il modulo richiede i dati, spesso senza considerare le regole legislative e il buonsenso, comunque fondamentali per la corretta determinazione del tributo. Spedizione telematica Le principali dichiarazioni fiscali sono ormai inoltrate per via telematica, tramite intermediari abilitati, (aziende di credito, dottori commercialisti e altri professionisti, associazioni di categoria e centri di assistenza fiscale su cui par. 3.16). allegati Quando la documentazione contabile era esclusivamente cartacea, né le imprese né i lavoratori autonomi hanno mai dovuto allegare alla dichiarazione i documenti giustificativi dei vari elementi del reddito d’impresa o di lavoro autonomo, come ad esempio le fatture passive che documentano i costi sostenuti. Con la presentazione 541 Lo stesso vale a maggior ragione per le relative istruzioni. 158 di 737 telematica delle dichiarazioni, nessun allegato cartaceo ad esse è più richiesto né concepibile. Potrebbe farsi strada, invece, a causa delle nuove possibilità della tecnologia, l’invio al fisco di documenti, persino dell’intera contabilità aziendale, su supporti informatici. compensazione amministrativa debiti e crediti Nell’esternalizzazione della tassazione su aziende e privati, costoro possono trovarsi a credito per un tributo, e a debito per altri, con facoltà di “compensazione amministrativa”, da esercitare unilateralmente nei modelli di versamento dei tributi. Il versamento di tributi e contributi può cioè avvenire al netto di crediti di imposta, anche relativi ad altri tributi542. Anche se denominata “compensazione”, questa facoltà non deve essere confusa con la compensazione civilistica543, che vede sullo sfondo l'autorità giurisdizionale, in caso di dissenso sull'esistenza o l'ammontare dei crediti addotti dall'altra parte. Si tratta invece di un istituto amministrativistico autoliquidato dallo stesso interessato, che coordina propri debiti e crediti relativi a una pluralità di tributi diversi, applicati per di più con continuità nel tempo. Per evitare abusi frodatori dell'istituto 544, basate sull'indicazione di crediti fittizi, sono previste una serie di cautele545. 542 ) La compensazione tra debiti e crediti di uno stesso tributo, viene definita “verticale”(o interna) in quanto necessariamente si riferisce a periodi di tempo diversi. La compensazione tra tributi diversi è invece definita “orizzontale” o “esterna”. 543 ) Di cui agli articoli 1241 e seguenti del codice civile. 544 ) effettivamente verificatisi nei primi anni di applicazione dell’istituto, in cui debiti di imposta venivano estinti indicando crediti fittizi. 545 Come il visto di un professionista per i crediti compensati superiori a 15 mila euro, sanzioni gravose in caso di compensazione indebita, e preventiva dichiarazione dei crediti risultanti da dichiarazione. 159 di 737 3.5. Tassazione attraverso le aziende di ricchezza di terzi:“contribuenti di diritto” e “di fatto” tra rivalse, traslazioni e controversie private con oggetto tributario La tradizione di richiedere i tributi dove la ricchezza si concentra La tassazione attraverso le aziende, ha generalizzato una caratteristica della determinazione dei tributi già presente nel passato; si tratta della tendenza a richiedere i tributi alle organizzazioni presso cui si concentra la ricchezza 546, anche quando appartiene a soggetti terzi. Ne abbiamo già trovato traccia, all'inizio del par.1.4, per le imposte sul consumo, chieste a produttori e commercianti, anziché ai consumatori547 e per quelle sulla complessiva situazione economica di persone e famiglie 548. Contribuenti di fatto e di diritto Per il fisco è infatti più efficiente, da sempre, una controparte unica549, dove la ricchezza si concentra, evitando richieste per importi trascurabili a un numero molto più elevato di contribuenti; questi ultimi sono tassati, dal punto di vista economico, dall'ente destinatario delle suddette richieste complessive del fisco; quest'ultimo paga le imposte, e le richiede a sua volta ai singoli titolari della ricchezza cui il tributo si riferisce. 546 ) Cioè la manifestazione di reddito, consumo o patrimonio nel senso di cui al par.1.8. 547 ) Chieste ai commercianti, ai produttori o agli importatori. Cosa che, come vedremo al par.7.2 ss., avviene anche oggi, persino nell’IVA 548 ) Cioè gli antichi “focatici” e/o “testatici”(par.1.3), richiesti dal pubblico potere tramite le articolazioni territoriali di appartenenza, come borghi, aree rurali, etc. 549 ) E’ la stessa esigenza che abbiamo indicato al par. 1.4 a proposito della tendenza del fisco a chiedere tributi a gruppi sociali intermedi (anche la stessa tassazione attraverso le aziende risponde a questa finalità). 160 di 737 Il destinatario formale della richiesta del fisco, è definito contribuente "di diritto” (550), in quanto "di fatto" pone il tributo a carico di altri; questi ultimi sono sue controparti, in genere consumatori, lavoratori, risparmiatori, denominati "contribuenti di fatto". Varie posizioni dei contribuenti di fatto Il contribuente "di diritto", pur pagando il tributo, lo trasla nei modi suddetti sul contribuente di fatto551. In alcuni casi questa traslazione è puramente economica, quando il contribuente di diritto, che ha pagato l'imposta, ne tiene conto semplicemente aumentando il corrispettivo chiesto al contribuente di fatto552; in altri casi c'è una evidenza contrattuale della rivalsa, come spesso nell'IVA, in cui il contribuente di diritto è fornitore del contribuente di fatto553; quest'evidenza contrattuale c'è anche quando il contribuente di fatto è un percettore di redditi erogati dal contribuente di diritto, come nel caso delle ritenute d'imposta, secondo quanto vedremo al successivo par.3.6554. Il contribuente di diritto può essere incaricato di gestire il ) Ne è un esempio tipico l’azienda come organizzazione, che tassa ricchezza riferibile ad altre persone fisiche, come consumatori, risparmiatori, lavoratori e persino i relativi titolari per i quali , come vedremo al par.7.17, l’imposizione sugli utili di impresa è economicamente un’anticipazione dell’imposizione sui redditi propri, rappresentata dai dividendi. 551 Lo stesso fenomeno può essere visto sotto il profilo economico, dove si ha la «traslazione d'imposta», oppure sotto quello giuridico della “rivalsa”, analoga al diritto di regresso del diritto civile. 552 Si pensi alle imposte di fabbricazione (par.10.6), dove la traslazione avviene semplicemente e indistintamente, ad esempio, nel prezzo della benzina alla pompa. 553 ) Si pensi a quanto diremo ai fini IVA al par.7.2 e seguenti. I venditori sono “contribuenti di diritto” nel senso che interagiscono col fisco in luogo del loro cliente consumatore finale, nei modi indicati al paragrafo 7.3 e seguenti per l'IVA 554 Chi eroga invece somme rilevanti ai fini del reddito di propri fornitori, soprattutto di lavoro (dipendente o autonomo, cioè in senso ampio collaboratori) è contribuente di diritto per le “ritenute alla fonte”, di acconto o di imposta, che approfondiremo al prossimo paragrafo su “sostituto” e “sostituito”. 550 161 di 737 risparmio del contribuente di fatto, come vedremo al par.8.5 sui redditi finanziari. I contribuenti di fatto non hanno rapporti con l’amministrazione tributaria, o hanno rapporti residuali, in via subordinata e sussidiaria, come vedremo per le ritenute alla fonte al prossimo paragrafo, o a proposito dell'imposta di registro. Meccanismi giuridici per realizzare rivalsa economica Segue:rivalsa giuridica formale In altri casi la rivalsa è effettuata in modo esplicito, giuridicamente distinto, come nelle ritenute alla fonte, nelle imposte sostitutive sui redditi di capitale (par.8.5), nell’IVA relativa a prestazioni da fatturare555. In quest'ultimo caso il fornitore, che agisce nel ciclo delle vendite, dovrà attivarsi per ottenere, dal contribuente di fatto (in genere un consumatore finale), l’importo dell’imposta – ad esempio sul valore aggiunto – dovuta al fisco. Eccezioni del contribuente di fatto Nei casi di richiesta esplicita del contribuente di diritto a quello di fatto, quest'ultimo può contestare la richiesta del tributo, affermando che esso non è stato correttamente calcolato dal contribuente di diritto (556). Basti pensare al consumatore finale IVA , che ritiene dovuta l'imposta con una aliquota inferiore a quella addebitatagli dal fornitore, o che ritiene applicabile una esenzione. Possibile intreccio di processi La relativa eventuale lite, pur con oggetto tributario, è tra privati e si incardina quindi davanti al giudice civile, secondo un atteggiamento giurisprudenziale univoco, oscillante solo Dove l’IVA è addebitata distintamente, mentre "al dettaglio" è confusa nel prezzo, secondo la nota distinzione di cui al par7.3. 556 Il contribuente di diritto conferma così la sua posizione di "sostituto del fisco", conformemente a quanto vedremo al paragrafo successivo per le ritenute alla fonte. 555 162 di 737 per quanto riguarda il caso particolare del sostituto d'imposta dei tributi sui redditi, di cui diremo al prossimo paragrafo557. E possibile contrasto di giudicati In linea generale una azione diretta di rimborso del contribuente di fatto verso il fisco è negata dalle istituzioni tributarie, avallate dalla giurisprudenza, che concentrano sul solo contribuente di diritto i rapporti con gli uffici tributari, evitando le frammentazioni tra i numerosissimi contribuenti di fatto, secondo una tendenza alla concentrazione appartenente alle tradizioni dei tributi, indicata già all'inizio del par.1.4. Questa autonomia dei giudizi comporta il rischio di soluzioni contrastanti, col contribuente di diritto condannato in sede civile a rimborsare al contribuente di fatto tributi che in sede tributaria sono invece considerati dovuti. Coobbligazione solidale verso il fisco Un soggetto estraneo alla ricchezza colpita dal tributo può diventare "contribuente di diritto" anche per via di "coobbligazioni solidali" 558 per debiti tributari. Come noto, in questi casi l'ufficio tributario può rivolgersi559 indifferentemente a vari condebitori che congiuntamente hanno realizzato la ricchezza sottostante, come le parti di un contratto ai fini dell’imposta di registro (par.10.2), i coeredi per i tributi dovuti dal defunto, etc.. In questo caso i condebitori solidali sono nella stessa posizione, sia tra loro via Vedremo al par.3.6 che le particolarità delle ritenute derivano dalla possibilità prevista ex lege per chi le subisce (contribuente di fatto) di rivolgersi direttamente al fisco per il rimborso, instaurando poi un giudizio tributario. 557 558 ) Da cui deriva la possibilità del fisco di chiedere, conformemente alle regole generali sulla coobbligazione solidale, l’intero credito per l’intero a uno solo dei condebitori, fino al relativo soddisfacimento; l’intuitiva conseguenza è che l’adempimento integrale di un coobbligato libera gli altri . La coobbligazione solidale è detta anche brevemente “solidarietà”, in un senso del tutto diverso dai “doveri di solidarietà” politico-sociale che giustificano le imposte. 559 ) Usando i propri atti autoritativi di cui al par.6.1. 163 di 737 verso il fisco, e la coobbligazione solidale è denominata paritetica. Segue Responsabilità di imposta Si parla invece di responsabilità, quando il fisco può rivolgersi, sempre in via solidale, oltre che a coloro cui si riferisce la manifestazione di ricchezza, anche ad altri soggetti con essa collegati; si pensi ai notai per l’imposta sugli atti da essi redatti, agli spedizionieri per i tributi doganali, ai liquidatori di società per debiti tributari negligentemente lasciati insoddisfatti, ai soci di società di persone per debiti tributari della società, ai fideiussori e altri garanti. Questa responsabilità solidale è prevista dalla legge per vari motivi560, soprattutto per indurre i suddetti terzi a comportarsi in modo da non pregiudicare gli interessi del fisco561. Differenze nei rapporti interni Tutti costoro, se chiamati ad adempiere dal fisco in luogo di chi ha realizzato la ricchezza colpita dal tributo rischiano di restare "di fatto" incisi dal tributo stesso. Il fisco di solito può rivolgersi direttamente ai responsabili, senza preventivamente chiedere il pagamento al debitore principale562. La coobbligazione solidale c.d. "dipendente" o "responsabilità di imposta" ha solo taluni riflessi procedurali, nei rapporti col fisco trattati al par.6.3. Nei rapporti interni tra coobbligati, invece, la responsabilità di imposta comporta la possibilità del responsabile che paga, di rivalersi integralmente verso il debitore principale563. Accolli di imposta Con l’autotassazione crescono anche le pattuizioni negoziali in cui i tributi relativi ad una determinata operazione ) Alcuni dei quali sono un’applicazione tributaria di figure civilistiche generali, come la responsabilità dei soci di società di persone o quella dei fideiussori, obbligati per contratto. 560 A differenza di quanto indicato per il rapporto tra contribuente di diritto e di fatto, qui il titolare della ricchezza resta debitore, ma ad esso o si aggiunge il responsabile. 562 La necessità che il creditore si rivolga previamente al debitore principale può essere 561 prevista dalle norme istitutive della medesima , come quella sulla solidarietà dei soci di società di persone. L’istituto si chiama "beneficium excussionis". 563 Naturalmente, occorre che questo abbia un patrimonio capiente. 164 di 737 vengono posti a carico di una delle parti contrattuali. Questo “accollo pattizio (convenzionale) di imposta”, opera solo tra le parti564; questo accollo non limita i poteri del fisco di rivolgersi ai debitori indicati dalle leggi tributarie, ma ovviamente non estende neppure tali poteri. 3.6. Segue. Sostituto d’imposta e ritenute alla fonte su redditi erogati a terzi:funzione esattiva e segnaletica Particolarità del sostituto rispetto ai “contribuenti solo di diritto” Un caso particolare dello sfasamento tra contribuenti di fatto e di diritto, di cui al paragrafo precedente, riguarda il sostituto d'imposta; quest'ultimo è un "contribuente di diritto", debitore di somme rilevanti per il percettore come reddito (565); quest'ultimo è denominato sostituito. Sostituti e tassazione dei redditi attraverso le aziende Il fenomeno della sostituzione di imposta è quindi tipico delle imposte sui redditi566, per le quali costituisce un caso specifico della dialettica tra contribuenti di fatto e di diritto, descritta al paragrafo precedente. Il sostituto è un "contribuente di diritto" , divenuto sempre più frequente man mano che sono diventati più numerosi i redditi erogati attraverso organizzazioni di una qualche complessità , come oggi le 564 ) Non si tratta insomma di un istituto giuridico elaborato dal diritto tributario, come la sostituzione o la responsabilità di imposta, ma di un istituto civilistico, operante tra le parti, e non opponibile al fisco per limitare il pagamento dell’imposta, affermando che se ne è fatto carico un altro soggetto. 565 ) Più esattamente come “elementi positivi di reddito”, spesso da confrontare con gli elementi negativi. 566 ) E’ una caratteristica strutturale , che però non emerge in quella che viene presentata impropriamente, da molti autori, come la definizione normativa di sostituto di imposta, nell’art.65 del decreto sull’accertamento delle imposte sui redditi. La norma fa riferimento, un po’ genericamente, a colui che è “tenuto a corrispondere imposte in luogo di altri”: 165 di 737 aziende567. L'erogazione di redditi attraverso organizzazioni, pubbliche o private, è divenuta infatti sempre più frequente con la prestazione dell'attività lavorativa in grandi fabbriche e uffici. Sostituto come obbligato a effettuare ritenute fiscali Sono classici casi di utilizzazione dell'organizzazione amministrativa del soggetto erogante per un'imposizione tributaria sui redditi erogati dal medesimo; la relativa tecnica è chiamata ritenuta (fiscale) alla fonte 568. L'erogante assume quindi il ruolo di contribuente di diritto, nel senso indicato al paragrafo precedente569. Informazioni del sostituto d’imposta L'erogante, in quanto debitore del sostituito, ha comunque una qualche informazione sulla sua identità 570. Per la legislazione tributaria è quindi facile inserirsi nel rapporto tra i due571 imponendo al sostituto di saldare una parte del proprio debito non già al creditore (sostituito), ma al fisco. Le informazioni del debitore sulle generalità del proprio creditore sono quindi acquisibili anche dal fisco, che le può ) Si ricordi dal par.3.1 che le aziende, come grande filtro dell’economia, acquisiscono consumi ed erogano redditi. Abbiamo visto che nelle imposte sui consumi, l'azienda è "contribuente di diritto", in quanto fornitore e percettore di corrispettivi, soggetti a IVA (par.7.2). 568 ) Allo stesso schema si ispirano le imposte sostitutive sui redditi finanziari (par.8.5). 569 ) Cioè su manifestazioni di ricchezza di cui non è titolare lui, ma altri soggetti. 570 A differenza di quanto accade per gli incassi, dove il contribuente di diritto (ad esempio per le imposte sui consumi) deve necessariamente procedere in forma anonima, visto che la sua attività non gli fornisce informazioni particolari sull'identità del cliente (cfr. par. 3.2 in fine sul tendenziale anonimato degli acquirenti). Chi invece paga un debito ha tutto l'interesse a sincerarsi dell'identità del debitore, in modo da poter dimostrare di aver regolarmente adempiuto e di essersi quindi liberato del proprio obbligo. 571 ) Cioè cliente-debitore (sostituto d'imposta) e fornitore-creditore, 567 166 di 737 utilizzare per le proprie banche dati (par.5.5/5.6), e le ulteriori fasi della tassazione sul sostituito. Facilità della rivalsa mediante ritenuta Il sostituto d'imposta, essendo debitore, può facilmente esercitare la rivalsa giuridica (par. precedente) semplicemente mediante ritenuta. Il sostituto d'imposta, per esercitare la rivalsa non ha qui bisogno di chiedere” 572, ma può direttamente trattenere, “alla fonte”, cioè in sede di pagamento del proprio debito, la somma da versare al fisco. Il sostituto prende quindi il "posto del fisco”, imponendo le imposte al sostituito percettore dei redditi, ed è una figura squisitamente di diritto amministrativo573. Ritenute alla fonte a titolo d’imposta Queste ritenute all'inizio avevano natura definitiva, nel senso che esaurivano la tassazione, e venivano chiamate d'imposta, nel senso che prendevano il posto del tributo altrimenti chiesto dal fisco 574. Come esempi di redditi ancora oggi soggetti a tali ritenute ricordiamo gli interessi bancari ed obbligazionari percepiti da persone fisiche (paragrafo 8.5) nonché i redditi erogati a soggetti esteri ma imponibili in Italia (paragrafo 7.18). Natura definitiva Questa natura è confermata dal fatto che esse restano dovute anche se il sostituto di fatto non le ha applicate; l'omissione delle ritenute d'imposta non fa quindi rivivere le imposte che esse sostituiscono, ma espone il sostituito a una responsabilità sostituito (di imposta). 572 ) Una vecchia pubblicità di un profumo rende l’idea della figura del sostituto come l’uomo che non deve chiedere mai in quanto debitore del sostituito, e quindi in grado di scomputare le ritenute dal suo debito (il fornitore IVA deve invece chiedere la rivalsa dell’imposta in aggiunta al prezzo. 573 ) Sulla inconcludente tendenza a spiegare questo meccanismo facendo riferimento a istituti civilistici vedi Sostituto d’imposta, si ma del fisco, In Dialoghi Tributari, 2012, n.5. 574 ) Queste ritenute esauriscono il prelievo tributario, e sotto certi profili costituiscono vere e proprie «imposte sostitutive». Qui il sostituto prende in tutto e per tutto il posto dell’ufficio tributario. 167 di 737 solidale col sostituto; è uno dei casi in cui il contribuente di fatto assume anche giuridicamente un rapporto con gli uffici tributari (575). Ritenute alla fonte a titolo di acconto Se effettuata invece “a titolo d’acconto”, la ritenuta alla fonte costituisce, come emerge dalla sua stessa denominazione (acconto), un prelievo provvisorio, in attesa di conguaglio rispetto alle imposte sui redditi, determinate anche in base alle somme soggette a ritenuta (576). Il compenso su cui è effettuata la ritenuta concorre a formare il reddito imponibile del creditore-percettore al lordo della ritenuta stessa, che ha la funzione di un anticipo (acconto) di imposta. L'importo complessivo delle ritenute d'acconto è poi confrontato con l’imposta complessiva, con diritto al rimborso delle eventuali eccedenze, a favore del contribuente, o col versamento da parte sua delle ulteriori imposte ancora dovute (577). Loro strumentalità all’imposizione personale progressiva La suddetta ritenuta definitiva "a titolo d'imposta" è un tributo "reale", nel senso di cui al par.9.2 578. Nel tentativo di realizzare la “tassazione personale progressiva” di cui al già indicato par. 9.3 molte ritenute diventarono "di acconto", facendo aumentare a dismisura il numero delle dichiarazioni tributarie, soprattutto per via dei lavoratori dipendenti con “altri redditi ed oneri deducibili” (579). Si aggiunge cioè alla responsabilità del sostituto trasgressore anche una responsabilità solidale del sostituito (cfr.art.32 decreto 602 -1973). 576 Tali imposte potranno essere l’ IRPEF per le persone fisiche o l'IRES, per le società, come vedremo al capitolo 9 577 E' la tipica operazione definita «di conguaglio» , da effettuare nella dichiarazione fiscale, come indicato al par.3.4, tra le anticipazioni e l’imposta definitivamente calcolata 578 ) La ritenuta d’imposta “definitiva” era con aliquota uguale per tutti e non consentiva di “personalizzare” l’imposizione, anche in relazione a oneri deducibili, detrazioni etc., come vedremo al par.9.4. 579 Sui riflessi dichiarativi e di controllo vedasi par. 3.4, 3.16 sull’assistenza professionale e 5.5 sul controllo di correttezza formale. 575 168 di 737 Funzione segnaletica della ritenuta La ritenuta d’acconto ha svolto però anche un fondamentale ruolo nella visibilità tributaria della ricchezza (par.1.11). Essa infatti può essere usata per segnalare in modo personalizzato all’autorità fiscale il reddito che vi è assoggettato; il percettore viene così dissuaso dall’omettere la registrazione e la dichiarazione dei relativi importi; in questo modo la ritenuta d'acconto contribuisce fortemente alla tassazione attraverso le aziende. Limiti connessi all’effettuazione sui ricavi lordi La ritenuta, tuttavia, è effettuabile dall'erogante solo facendo riferimento al corrispettivo erogato, unico dato conosciuto con certezza dal sostituto d'imposta. Per le attività prive di costi, o mediamente con costi modesti rispetto ai ricavi580, come quelle di lavoro indipendente o intellettuale- professionale, questo provoca poche disfunzioni; per le attività con basso valore aggiunto, come la maggior parte di quelle d'impresa, le ritenute d’acconto avrebbero sottratto risorse finanziarie al sostituito, con ingenti crediti di imposta, ed immobilizzi finanziari581. La ritenuta d’acconto, soprattutto con le elevate aliquote inizialmente utilizzate, ha quindi controindicazioni per attività "con molti costi" , dei quali il cliente però non può avere alcuna certezza legale, ai fini dell'ammontare della ritenuta. Per questo, per le attività d’impresa, in genere a valore aggiunto più basso, la ritenuta fu invece tendenzialmente esclusa, senza però essere sostituita con altre segnalazioni al fisco582. ) Quindi “ad alto valore aggiunto”, concetto che vedremo per le imposte sui redditi al par. 9-6. 581 Per chi avesse un margine di utile del 20 percento rispetto ai costi, la ritenuta praticata sui corrispettivi lordi assorbirebbe l’intero reddito, trasformandolo finanziariamente in un credito verso il fisco, con problemi di liquidità, di monetizzazione e di rimborso. 582 La consapevolezza che il fisco è privo di informazioni al riguardo rende abbastanza probabile, da parte di lavoratori indipendenti d’impresa (senza 580 169 di 737 Segnalazioni sostitutive al fisco, per i redditi non soggetti a ritenuta, sono ancora allo studio e ne parleremo a proposito dell'"esportazione della contabilità" dove mancano le aziende583 . Qualifica di sostituto d’imposta Per essere considerati sostituti d'imposta non basta erogare somme costituenti reddito per il percettore, ma occorre una qualificazione tributaria adeguata ai relativi adempimenti burocratici. Sono quindi sostituti di imposta tutti gli operatori economici, in forma individuale o societaria, più le organizzazioni non commerciali (art. 23 comma 1 d.P.R. 600/1973). Anche piccoli commercianti, artigiani, e professionisti, spesso senza alcuna organizzazione, devono quindi svolgere tutti gli adempimenti del sostituto d’imposta584. Adempimenti del sostituto Prima di tutto il sostituto deve effettuare la ritenuta, versandola entro i brevi termini di cui al par.3.4 (il 16 del mese successivo), indicando poi le relative somme nella dichiarazione dei sostituti d’imposta con le generalità dei percettori in caso di ritenute d'acconto; questi ultimi sono così segnalati al fisco e indotti a dichiarare. Effettuazione della ritenuta e suo scomputo ritenuta) e piccole aziende padronali, la mancata registrazione delle fatture emesse; tendenze alla perequazione tributaria portarono a richieste di referendum abrogativo del sostituto d’imposta (par.2.1), cui si dedicò per anni tale Giorgio Fidenato. Ad analoga, istintiva, e ingestibile, perequazione aspira la fantomatica trasformazione dei consumatori finali in sostituti di imposta come diremo al par.4.5 e 9.3 sul c.d. contrasto di interessi. 583 ) Oltre al c.d. “contrasto di interessi” di cui alla precedente nota vedasi l'elenco fornitori-clienti, oggi denominato "spesometro". Sull’utilità di una segnalazione sistematica del lavoro indipendente da parte delle aziende clienti, anche senza ritenuta, vedi anche infra, par. 5.13. 584 ) Magari solo per lo stipendio erogato all’unico commesso, alla cassiera o all’apprendista, se non addirittura per la parcella erogata al commercialista che li assiste (par.3.16). 170 di 737 Le ritenute devono essere effettuate al momento del pagamento del corrispettivo e seguono quindi il criterio di cassa, che ritroveremo al par. 7.11 per l’imputazione della ricchezza al periodo di imposta. La ritenuta è scomputabile dal percettore sostituito indipendentemente dal versamento da parte dell'erogantesostituto585. Aliquote delle ritenute In genere le ritenute, sia definitive sia d'acconto, sono applicate con aliquote proporzionali alla somma erogata differenziate per tipologia di redditi (lavoro autonomo 20%, capitale 15% etc.). La ritenuta d'acconto sui redditi di lavoro dipendente, dove il rapporto con l’erogante è continuativo, è invece progressiva, cercando di farla coincidere con l’imposta dovuta, evitando la dichiarazione dei redditi in assenza di altre somme da dichiarare o da dedurre ( 586). Questa ritenuta progressiva è basata quindi sulle aliquote IRPEF, ragguagliando gli scaglioni annui di reddito, e le detrazioni di imposta (par.9.3-9.4), al periodo di paga, in genere mensile, con conguaglio annuale tra reddito e ritenute. Queste ultime restano comunque di acconto e questo rileva nell’ipotesi in cui il dipendente abbia altri redditi, che lo obbligano alla dichiarazione annuale, eventualmente nel modello semplificato 730 per chi non è "soggetto IVA" (par. 3.16). omessa applicazione ritenute d’acconto L’omessa applicazione della ritenuta d’acconto587 comporta invece intrecci complessi tra la posizione del sostituito e Il percettore viene infatti privato delle relative somme attraverso la rivalsa, e non può essergli addebitata la successiva omissione del versamento da parte del sostituto, che tra l’altro egli non può controllare. 585 ) I dati del percettore affluiranno alle banche dati del fisco attraverso la dichiarazione del sostituto d’imposta, indicata al par.3.4. 587 ) Per la ritenuta d’imposta abbiamo già detto sopra dell’affiancarsi di una responsabilità del sostituito a quella del sostituto. 586 171 di 737 quella del sostituto, tra i quali non c’è una coobbligazione solidale, trattandosi di obblighi diversi; esistono però modalità per evitare duplicazioni di prelievo, in quanto l'adempimento del sostituito estingue il debito del sostituto. Quello del sostituto deve essere considerato, per chiedere al sostituito solo l'eccedenza di imposta, in capo a lui ricalcolata. Controversie tra sostituto e sostituito su misura della ritenuta Le liti tra sostituto e sostituito si collegano a quelle, descritte al paragrafo precedente, tra contribuente di diritto e di fatto, con la differenza che il sostituito percettore è titolare di uno specifico rapporto tributario, anche in caso di ritenute definitive di imposta, e quindi è abilitato normativamente a proporre azione di rimborso verso il fisco (azione negata, come indicato al par.3.5 alla generalità dei contribuenti di fatto). Per questo parte della giurisprudenza esclude l'azione civile verso il sostituto, con cui il sostituito chiede l’integrale pagamento del proprio credito; tuttavia di recente è riemersa una tendenza della cassazione ad ammettere l’azione civile suddetta, con possibile contrasto di giudicati. Questa altalenante giurisprudenza riflette la confusione dominante nel settore, e potrebbe trovare una sintesi solo in una azione civile di risarcimento danni nei confronti di un sostituto che, per superficialità o eccessiva prudenza, avesse effettuato negligentemente ritenute prive di base, costringendo il sostituito ai costi di una (pur vittoriosa) azione di rimborso. 3.7. Ricchezza fiscalmente non registrata dai titolari di organizzazioni aziendali (ipotesi sulla “grande evasione”) Estraneità dell’azienda alla ricchezza non registrata Basta il senso comune, per capire che le organizzazioni, in quanto gruppi di persone, corpi sociali, intermedi588, sono 588 ) Cioè astrazioni, nel senso indicato al par.3.1. 172 di 737 prive di bisogni personali che spingano a nascondere ricchezza al fisco589. Sono invece gli individui ad avere bisogni personali, e quindi, in una organizzazione, potranno casomai essere i dirigenti o i titolari a nascondere ricchezza al fisco a proprio beneficio590. Diminuzione percentuale della ricchezza non registrata rispetto alle dimensioni organizzative Mentre il lavoratore indipendente acquisisce gli incassi rendendo conto solo a se' stesso591, man mano che costruisce un'organizzazione pluripersonale, rischia di essere notato da altri; le procedure aziendali per evitare malversazioni e negligenze a danno della proprietà592, indirettamente ostacolano infatti eventuali tendenze della proprietà stessa, o dei dirigenti, a nascondere ricchezza al fisco. Persino nel capitalismo familiare italiano, una volta venuto meno il titolare-fondatore, solo con molto imbarazzo gli eredi, pur con un ruolo organizzativo-direzionale formalmente analogo, se la sentiranno di scavalcare le procedure aziendali, per Smettendo di concepire le aziende in modo antropomorfico si capisce già molto dell'odierna determinazione dei tributi, compresi i casi limite di "evasione per finalità aziendali" di cui al prossimo paragrafo 3.8, dove comunque la ricchezza nascosta al fisco è pur sempre destinata a individui. 590 I titolari delle aziende o i soci di maggioranza delle società, o al limite i dirigenti, hanno infatti potenzialmente bisogni personali, e potrebbero soddisfarli alterando al ribasso la registrazione della ricchezza ai fini fiscali. Per dimostrare invece che un'organizzazione, compresa quella aziendale, non mangia non servono sofisticate dimostrazioni, né riferimenti a modelli matematici, a campioni statistici (fact checking di cui al par.4.7) o a “materiali normativi”: basta il senso comune, già evocato in proposito al par.1.6. 591 ) Oppure al proprio cliente, che eventualmente lo segnala al fisco nei modi indicati al precedente par.3.6. 592 ) E’ verosimile che l’imprenditore, forse per il timore di essere imbrogliato preferisca pagare i tributi che farsi “fare fesso” dai dipendenti (preoccupazione forte in Italia, dove l’autostima è notevole come indicato al par.1.6 ). Una divertente metafora del contrasto di interessi tra titolare e suoi collaboratori, è la scena del film “Il Marchese del Grillo, visibile digitando su youtube “Il Marchese del Grillo - Sei ladro tu, tu padre e tu nonno... e io ve licenzio a tutti”. 589 173 di 737 nascondere ricchezza al fisco. La naturale tendenza a delegare compiti gestionali a dirigenti (593) rende sempre più difficile mantenere una affidabile riservatezza su questi occultamenti, evitando imbarazzi davanti agli altri soci e ai dirigenti 594. minor bisogno di risorse finanziarie ed esaurimento delle motivazioni a evadere Queste manipolazioni sono tanto meno verosimili se si pensa che in genere gli eredi del capitalismo familiare sono quantomeno benestanti, al di là della soglia dell'"evasione di sopravvivenza" (595) e possono agevolmente mantenere un facoltoso tenore di vita senza nascondere ricchezza al fisco596. L'evasione diventa insomma meno importante non per un maggior senso civico dei ricchi597, ma per l’utilità marginale decrescente del denaro in capo a chi riesce a soddisfare adeguatamente le necessità personali senza nascondere nulla al fisco, 593 ) Paragrafo 3.1 sulla managerializzazione del capitalismo familiare, al passare delle generazioni. 594 ) Analogo imbarazzo sussiste, qualora l’evasione sia scoperta, per l’immagine dell’azienda davanti ai mezzi di informazione, con riflessi negativi sul suo prestigio, e quindi sul relativo avviamento. 595 Si tratta delle soglie di "benestante" sopravvivenza indicate al par.4.2 per i lavoratori indipendenti. 596 ) Questo tenore di vita può spesso essere mantenuto anche utilizzando la ricchezza che, nei modi più vari, avevano nascosto al fisco i padri o i nonni, ma su cui sono decorsi i relativi termini di accertamento o su cui è stato effettuato un qualche “condono fiscale” (par.5.20). Anche le evidenze delle dichiarazioni IRPEF , dove si vede che dallo 0,09 percento dei contribuenti (meno di 20 mila) viene oltre il 5 percento del gettito, confermano la superficialità dello slogan “politico” secondo cui “i ricchi non paghino”; vedremo al par.4.6 che, essendo passata di moda la colpevolizzazione dei ricchi in quanto "sfruttatori", tendenze culturali ancora forti hanno ripiegato sulla colpevolizzazione dei ricchi in quanto "evasori" (vedremo al par.4.6 che la c.d. lotta all'evasione è diventata una specie di surrogato della "lotta di classe"). 597 ) La tendenza dei ricchi ad adempiere non è un loro merito, sul piano del senso civico, così come non è un demerito la tendenza dei lavoratori indipendenti a un parziale inadempimento (par.4.2). In entrambi i casi, e in tutte le loro sfumature intermedie, c’è solo un adeguamento alle circostanze. 174 di 737 Credibilità esteriore delle organizzazioni Inoltre, il titolare di organizzazioni pluripersonali non vive dei proventi dell'attività, non svolge personalmente lavoro materiale, demandato al personale, e si dedica all’azienda per salvaguardarne l'avviamento598. un'organizzazione aziendale crea comunque un qualche valore aggiunto599, per i dipendenti e i finanziatori, anche quando è in perdita600; questo spinge i titolari a non disgregarla, in quanto la sua conservazione di quote di mercato salvaguarda la possibilità di cederla proficuamente a terzi601 ; una attività di lavoro indipendente in perdita non è invece credibile, in quanto chi la svolge non avrebbe di che sopravvivere e non avrebbe motivo di alzarsi la mattina per svolgerla602. Variabili della mancata registrazione della ricchezza Vediamo le possibilità di scavalcare, a proprio personale beneficio, le procedure aziendali, possono essere qualche volta simili a quelle dei lavoratori indipendenti al consumo finale603; il titolare può trovarsi talvolta persino nella possibilità di incassare in proprio una parte del corrispettivo (604) o Inoltre egli ha in genere risorse economiche adeguate al proprio mantenimento, facendo scattare il vecchio detto secondo cui "i soldi fanno l'uomo onesto". 599 ) Su questo concetto paragrafi 7.2 per l’IVA (valore aggiunto tipo consumo) e 9.6 per l’IRAP (valore aggiunto tipo reddito), comunque due modi di guardare la stessa realtà economica. 600 ) Inoltre spesso la perdita, come risultato di bilancio, è successiva alla remunerazione del socio in qualità di amministratore delegato, o di portatore di un prestito obbligazionario. 601 ) E' per quest'ultimo, non per il reddito immediato, che si attiva l'imprenditore. Il titolare di un’industria in perdita, invece, non presta il proprio lavoro organizzativo per trarre un reddito nell’immediato, ma per salvaguardare il proprio patrimonio, espresso dal relativo “valore di avviamento”. 602 ) E’ un’altra prospettiva per cogliere la differenza tra lavoro indipendente e organizzazioni pluripersonali, filo conduttore del testo. 603 ) Dei quali ci occuperemo specificamente ai parr.3.13 e 3.14, nonché 5.13 ss.. 598 175 di 737 "sottrarlo" alle casse dell'azienda. Questo modo di nascondere ricchezza al fisco "togliendola da sopra", come artigiani e piccoli commercianti, diventa rapidamente difficile, ma mano che l'azienda deve proceduralizzarsi, ad esempio perché svolge tante prestazioni di scarso valore unitario, incassate da dipendenti; in questo caso un rapporto diretto del titolare coi clienti è ingestibile e i ricavi possono essere occultati solo in due tempi; prima il titolare si assicurerà che i dipendenti abbiano registrato tutti gli incassi, e poi ne distrarrà una parte omettendone parzialmente la registrazione tributaria 605. I redditi però sono "tolti da sopra" anche quando tra l'azienda e i clienti vengono interposte società intermedie, falsamente indipendenti, intestate a prestanome-fiduciari dello stesso titolare. Queste società concentrano presso di sé quote di profitto e quindi lo stornano all’imprenditore606. società “cartiere” collaterali e interposte Per nascondere al fisco quote di ricchezza reddituale. senza perdere il controllo contabile dell'azienda, è però più frequente registrare costi fittizi, cioè "togliere imponibile da sotto". In questo caso nulla sfugge alla registrazione contabile, che anzi si estende persino a costi fittizi607. Anche qui possono essere create società apparentemente indipendenti, interposte rispetto ai fornitori reali, gestite da fiduciari o prestanome dell’imprenditore; stavolta l'interposizione è tra i fornitori e l'azienda, cui le strutture interposte rivendono le merci con un Si pensi alle vendite di immobili da parte di piccoli costruttori edilizi, o ai rivenditori/riparatori di yachts. Qui la ricchezza viene "tolta da sopra", proseguendo le tecniche del lavoro indipendente al consumo finale. 605 Vedremo al par.5.16 in quale misura ciò possa avvenire anche per i pagamenti ricevuti con moneta elettronica (carte di credito), usando conti di appoggio “non ufficiali”. 606 Con flussi uguali e contrari alle analoghe interposizioni che vedremo tra un attimo per i costi. 607 ) Le c.d. fatture false sono il modo classico di “togliere ricchezza da sotto”, cioè gonfiando gli elementi negativi del reddito, i costi. Il corrispettivo a carico dell’azienda è artificiosamente gonfiato rispetto a quello effettivo, acquisito dal fornitore, mettendo la differenza nella disponibilità del titolare. 604 176 di 737 margine rispetto a quanto pagato ai fornitori effettivi. Questi comportamenti sono più a portata di mano per le esternalizzazioni produttive all'estero, dove per il fisco è particolarmente difficile controllare il produttore effettivo e la presenza di eventuali soggetti interposti608. . Fatture fittizie o gonfiate Pur lasciando tracce in contabilità, questi comportamenti, come in genere le fatture per operazioni in tutto o in parte fittizie, sono preferite rispetto all'occultamento dei ricavi. Questo modo di nascondere ricchezza al fisco interferisce meno con le procedure gestionali dell’azienda, pur lasciando tracce in contabilità e dando adito a sospetti all'interno dell'organizzazione. Per non falsare la rappresentazione contabile di importanti dati aziendali 609 si gonfiano costi per acquisti "collaterali", non proceduralizzati, come trasporti, noleggi di macchinari, pubblicità, studi di fattibilità, provvigioni610. Indifferenza degli uffici contabili Su questi costi, gli uffici contabili dell'azienda non hanno motivi per indagare a vantaggio del fisco, proprio per effetto della ripartizione "proceduralizzata" dei compiti interni E’ lo schema del c.d. "cinese finto", cioè di quando le merci, prodotte nell'estremo oriente, sono acquistate da una società filtro, riconducibile a fiduciari della proprietà aziendale, che a loro volta pagano il fornitore effettivo, trattenendo la differenza, a disposizione della proprietà aziendale. La distanza territoriale, l'opacità del mercato di provenienza, la normalità dell'esternalizzazione e la riluttanza ad effettuare indagini all'estero (par.5.6 e 7.19) rendono difficile il contrasto di questi comportamenti (emersi ad esempio nel caso di indagini a raggio molto più ampio, come nel caso della sentenza penale sui diritti televisivi Mediaset, relativa a Silvio Berlusconi). 609 ) Come il calcolo dei costi industriali o la valorizzazione del magazzino, di cui parleremo al par.7.13 e 7.16. 610 . Talvolta è possibile “dirottare” sul titolare dell’azienda erogazioni straordinarie, come gli sconti dei fornitori, oppure pagamenti parziali da parte dei clienti a fronte di rinunce a crediti, da parte dell'azienda, per difficoltà finanziarie. 608 177 di 737 aziendali611. Nessuno entra nel merito della congruità del prezzo, rispetto a quanto si sarebbe potuto ottenere presso altri fornitori; è sufficiente la verosimiglianza del costo, e l’avallo del titolare, per mettere in pagamento la relativa fattura, senza neppure volersi fare domande sulla sua totale o parziale fittizietà (612). La formazione diretta delle disponibilità sui conti dei beneficiari Le evasioni suddette raramente comportano il maneggio diretto di denaro da parte dei beneficiari, come avviene per l'evasione dei “lavoratori indipendenti” di cui al paragrafo 3.13613 ; le risorse nascoste al fisco passano, in questi casi, dall'azienda, o dalle sue controparti, all'interno di conti bancari, frequentemente esteri, nella disponibilità economica del beneficiario. I relativi fondi saranno tenuti a disposizione, e potranno poi garantire, magari dall’estero, finanziamenti o 611 ) Cfr. quanto indicato al precedente par.3.2 sulle procedure interne aziendali. Se uno sconto è avallato dall’ufficio commerciale, o un trasporto dall’ufficio acquisti, o un noleggio di gru dal capo cantiere, l’ufficio contabile non ha motivo di intromettersi, salvo irragionevolezze o incongruenze della documentazione, o richieste completamente inusuali, magari contrarie alla legge, come potrebbe essere oggi quella di un pagamento in contanti oltre i limiti previsti. Gli uffici contabili aziendali, come tutte le burocrazie, vogliono solo fare il proprio lavoro gestionale senza fastidi, e senza correre rischi di essere coinvolti nelle evasioni realizzate dal titolare, e magari accusati di averne personalmente beneficiato come complici. 612 ) Ripetiamo che gli uffici contabili non hanno motivo per porsi simili domande, soprattutto se altri competenti uffici aziendali, o i vertici, hanno avallato l'operazione. L’unica perplessità del funzionario amministrativo riguarda le anomalie talmente evidenti da far pensare che lui “non poteva non sapere”, col sospetto che abbia quindi partecipato come complice alla spartizione dei frutti dell’evasione. Anche per le aziende che adottano i modelli organizzativi di controllo interno tipo “legge 231” o aderiscono al c.d. “tutoraggio fiscale”(cooperative compliance di cui al par.5.19) la questione rimane in termini analoghi. 613 ) Destinata poi ad essere in gran parte spesa per necessità familiari e personali degli interessati, come indicato al par.4.2. 178 di 737 investimenti finanziari del titolare effettivo nelle aziende, in eventuali momenti di difficoltà614. Difficile dimostrazione di tali comportamenti e rinvii Vedremo a proposito dei controlli 615 che scoprire queste evasioni non è facile, senza specifiche delazioni, o indagini molto invasive, indirizzate a colpo sicuro per altre vicende. Non a caso le rare scoperte di ricchezza non registrata presso i titolari di organizzazioni pluripersonali sono avvenute per liti familiari o societarie, fallimenti, corruzioni o indagini penali di altro tipo, etc 616. Il sospetto di queste frodi degli imprenditori è però uno dei motivi che innescano, come per scaramanzia, il diversivo delle contestazioni interpretative alle organizzazioni aziendali617. 3.8. Ricchezza non registrata per finalità aziendali e “costo dei tributi” “costo tributario” e “cunei fiscali” 614 ) In questo quadro si inseriscono le ipotizzate indagini bancarie internazionali usate per indurre alla “autodichiarazione” di disponibilità estere sottratte al fisco, indicate al par.5.20 a proposito della c.d. “voluntary disclosure”. 615 ) Ponendoci cioè dal punto di vista degli uffici tributari ai parr.5.12 e seguenti. 616 Si pensi alla condanna penale per frode fiscale “da interposizione” (par.3.7) a Silvio Berlusconi, innescata dall’intensa attività giudiziaria sul soggetto, oppure alle evasioni della famiglia Riva, emerse nel corso delle indagini per inquinamento all’ILVA di Taranto; liti familiari sono alla base della scoperta delle evasioni visibili digitando su google “evasione Giacomini Novara”. L’evasione viene poi scoperta nelle inchieste su tangenti, di cui diremo al prossimo par.3.8 sull’”evasione aziendale”. Non risulta invece cosa abbia innescato la scoperta dell’evasione di Alberto Aleotti, patron della Menarini, maggiore farmaceutica italiana, oggetto di pesanti condanne penali ai figli. Il cosiddetto “tesoro degli Agnelli” è invece rimasto a livello di mito mediatico, comunque con una sua verosimiglianza, su cui il gradevole volume autobiografico di un avvocato della famiglia (Emanuele Gamna, L’importanza di chiamarsi Agnelli, Class Editori, 2011). 617 ) Di cui diremo al par.5.17 ss., mentre sul concetto di contestazioni interpretative par.3.9/3.12. 179 di 737 Le imposte non sono in genere costi “in sé”618, per l'azienda, ma acquisizioni di quote di reddito, prima di tutto dell'azienda stessa619, e dei suoi dipendenti, il cui reddito è soggetto a ritenute, e comunque segnalato al fisco dal datore di lavoro (620). Le imposte sul consumo acquisiscono economicamente quote dei corrispettivi pagati dai consumatori finali, che altrimenti sarebbero ricavi aziendali. Si tratta cioè di una serie di "cunei fiscali" in senso ampio 621, che l'evasione aziendale cerca di ridurre, per aumentare i ricavi o contenere i costi, senza trasferire risorse al titolare, come indicato al paragrafo precedente. Contromisure:richie ste di “fuori busta”dai dipendenti Una “convergenza di interessi” in danno del fisco può verificarsi tra azienda e lavoratori, che desiderano essere pagati in nero, per avere un netto maggiore, e non perdere benefici sociali legati al reddito. Vedremo al par.8.3 che l'imprenditore, una volta regolarizzata fiscalmente e contributivamente la paga base, può trovare conveniente, specie nelle piccole organizzazioni a matrice paternalistico-familiare, soddisfare tali richieste di erogare somme aggiuntive "in nero", utilizzando a tal fine le somme che i clienti consumatori finali, in cambio di sconti, pagano in questo modo. Si crea così un circuito di ricavi non registrati 618 ) Salvo le imposte minori di cui al capitolo decimo, come le imposte di registro, di bollo, doganali, patrimoniali sugli immobili (IMU) etc.. 619 ) Che quindi non paga imposte sul reddito quando non produce reddito, essendo in pareggio o in perdita. 620 ) Nei modi descritti al par.3.6 su sostituto d’imposta e ritenute alla fonte. 621 ) A cominciare dalla suddetta differenza tra “costo del lavoro” per l’imprenditore, e“netto in busta” per il dipendente, denominata “cuneo fiscale” e provocata anche dai contributi previdenziali di cui al par.1.12 oltre che dalle ritenute fiscali indicate nel testo e alla nota precedente. Anche l'eccedenza, provocata dall'IVA, tra esborso del consumatore e ricavo del venditore è una sorta di cuneo, acquisito dallo stato. 180 di 737 che alimentano costi non registrati, rendendo più competitiva l'organizzazione a danno del fisco e degli enti previdenziali 622. L’evasione “indotta” da chi non può comparire Pagamenti "in nero" servono anche per remunerare chi effettua prestazioni utili all’azienda, ma non può o non vuole comparire; pensiamo al "secondo lavoro” di pubblici dipendenti, non remunerabile come tale per via dell’esclusività del rapporto di pubblico impiego, come pure a concussione e corruzione623, dove le tangenti devono essere “coperte” da giustificativi ricevuti a titolo diverso (624). Conferme dell’evasione come comportamento personale I destinatari di queste erogazioni sono altre persone fisiche, a conferma che qualsiasi "ricchezza fiscalmente non registrata è in ultima analisi "personale" sia essa di titolari o dirigenti dell'azienda (par.3.7) o loro controparti , come indicato in questo paragrafo. “Giustificare”, nella contabilità aziendale, queste alterazioni della realtà. crea gravi imbarazzi per i dirigenti coinvolti, quando il tutto non è gestito direttamente dal titolare. Per i contabili il problema non è tanto la violazione tributaria, quanto la manovra di risorse “fuori bilancio”, coi sospetti di vantaggi personali, e rischi di non essere “coperti” dal loro stesso titolare, se ciò dovesse mettere a repentaglio il buon nome dell'azienda625. ) L'alternativa è infatti solo aumentare le retribuzioni lorde, con un maggior costo aziendale, spesso proibitivo. E' uno dei motivi per cui, nelle statistiche dei redditi di lavoro dipendente dichiarati c'è una frequenza a prima vista anomala di importi molto modesti. Ancora più insidiosi sono i comportamenti di chi, per ridurre i costi, "esternalizza il lavoro", spingendo i collaboratori a costituire cooperative e consorzi che non versano contributi sociali né ritenute fiscali. 623 ) Sulle quali vedasi ampiamente par.5.11. 624 E' un altro caso di “evasione aziendale”, in cui l’organizzazione “paga” per essere avvantaggiata o “non sfavorita”. 625 E' una differenza notevole rispetto all'"evasione interpretativa", di cui ai prossimi paragrafi 3.9 ss., riferibile al regime giuridico di circostanze registrate. 622 181 di 737 Esternalizzazione di lavoro e frodi iva Analoga "evasione aziendale" riduce i costi di acquisto delle merci, attraverso le “frodi IVA” indicate al termine del par. 7.3, dove il fornitore non verserà l'IVA addebitata all'azienda acquirente e da lei detratta; in questo modo l'azienda diminuisce il proprio costo di acquisto per materie prime o servizi, rendendosi più competitiva, senza che il titolare o i dirigenti incassino alcunchè626. Imposte come aumenti di costi: concorrenza da evasione Alcuni dei comportamenti precedenti, diffusi per settore, creano al suo interno problemi di competitività aziendale, per chi non si adegua a queste prassi. Non utilizzarle comporta infatti aumenti di prezzo finale ai clienti, che rischiano di mettere l'azienda fuori mercato. Qui il settore tende ad adeguarsi, e chi non lo fa diventa rapidamente "non competitivo". Solo qui la "concorrenza sleale" da evasione si riflette sui prezzi, e quindi sulla competizione economica. L'evasione dei redditi propri tipica dei lavoratori indipendenti al consumo finale (par.3.13) non incide sull'equilibrio economico di “organizzazioni”, ma sul tenore di vita degli interessati, a conferma che tali imposte non sono “costi di produzione”, bensì “quote di profitto”627; la relativa evasione non si ripercuote sui prezzi né comporta concorrenza sleale in quanto a questi livelli è improprio parlare di concorrenza e comunque i comportamenti dei lavoratori indipendenti si 626 ) Questa forma di evasione aziendale è in realtà una complicità in una evasione altrui, punibile con le categorie logiche della ricettazione, quando cioè l’acquirente non poteva non prevedere, visto il prezzo e altre circostanze dell’operazione, il mancato versamento dell’IVA da parte del fornitore. L'evasione delle imposte proprie resta quindi un fatto personale, con scarsi effetti sulla concorrenza. 627 182 di 737 Evasione dei redditi propri e tenore di vita omogeneizzano(628). Vista la stima di cui al par.4.1 sulla quantità e la composizione dell'evasione, la c.d. concorrenza sleale si crea invece solo quando l'evasione incide sulla struttura dei costi e quindi sul livello dei prezzi come nelle sopra indicate frodi IVA (629). La sconfitta del piccolo commercio al dettaglio in sede fissa, con maggiori possibilità di evasione, da parte della più rigida grande distribuzione, conferma che l'evasione fiscale non è una variabile determinante per le concorrenza630. 3.9. L’interpretazione come qualificazione giuridica della ricchezza nella cornice di concetti economici Autodeterminazione e attività interpretativa dei privati Abbiamo visto che l'azienda è affidabile quanto a rappresentazione documental-contabile della gestione, perché gli addetti non si assumono certo la responsabilità di omettere rilevazioni o alterare documenti per far risparmiare l'organizzazione631. L'inquadramento di queste rilevazioni 628 ) Qualcuno più assennato investirà in tranquillità fiscale, e qualcuno più spregiudicato privilegerà il proprio tenore di vita, come spiegato al par.4.2 sull'"evasione di sopravvivenza". 629 Lo stesso vale per le interposizioni di cooperative fittizie per ridurre il costo del lavoro. 630 ) L’evasione fa piuttosto parte di un quadro complessivo delle strutture dei costi, come spiego sul post “il ritorno dei mercatini” in www.giustiziafiscale.com. 631 La correttezza nella rappresentazione dei fatti è collegata alla trasparenza della rendicontazione aziendale ed è inverosimile che un contabile alteri tali registrazioni, senza trarne vantaggi personali, solo per far risparmiare tributi all’azienda; a quest’ultima infatti andrebbero i vantaggi, mentre le censure aziendali, in caso di sanzioni e controlli, ricadrebbero su di lui, che si esporrebbe a rischi senza avere benefici. 183 di 737 nella normativa tributaria sostanziale di cui al par.2.3 632, comporta invece la soluzione di "questioni di diritto"633. Diversità dei relativi giudizi Questo giudizio di diritto è logicamente successivo a quello di fatto 634, di cui comporta la qualificazione sociale 635 o concettuale, nel nostro caso relativa alle note manifestazioni di di ricchezza636.Mentre il giudizio di fatto comporta una affermazione relativa alla realtà materiale, ed è empirico nel senso indicato al par.5.8 637, il giudizio di diritto è in funzione di principi e valori, eventualmente formalizzati da regole. Interpretazione e opinabilità: rilevanza dei casi concreti ) Che a sua volta specifica i concetti di cui al par.1.8, cui si riferiscono i tributi, come consumi, patrimonio, redditi, nelle loro varie componenti positive (ricavi) e negative (costi). 633 La distinzione tra questioni di fatto e di diritto è fondamentale per l’operatività giuridica, compresa la pratica forense, ma sfugge in una formazione universitaria appiattita sui materiali normativi (come vedremo al par.4.3); suggerisco quindi di cogliere quest'occasione per riflettere in merito. 634 ) Come risulta dall’aforisma “narra mihi factum, tibi dabo ius”. Fatto e diritto tuttavia non sono compartimenti stagni, ma sono interdipendenti: le indagini sul fatto sono innescate da ipotesi sulle conseguenze dei possibili risultati in termini di comportamento delle organizzazioni istituzionali. Nei suoi termini un po’ generali, quest’affermazione riguarda tutte le organizzazioni istituzionali giuridiche nei termini di cui al par.1.3, non solo quelle giurisdizionali. 635 ) Positiva o negativa, come approvazione o disapprovazione, con effetti giuridici in termini di diritti e doveri, premi e punizioni, se si pensa solo al diritto giurisdizionale (par.1.3) ma anche di varie azioni delle organizzazioni istituzionali, se si guarda al diritto in generale. 636 ) Reddito, consumo, etc., su cui par.1.8. 637 ) Vedremo al par.5.8 che le questioni di fatto rispondono a una incertezza conoscitiva su cosa è (probabilmente ) accaduto (incertezza sull’essere); le questioni “di diritto” riguardano invece la qualificazione sociale di risultanze in punto di fatto, in base a regole, principi e valori . 632 184 di 737 Questa qualificazione comporta un’interpretazione638, che non è mai meccanica, ma comporta sempre un’elaborazione intellettuale, magari così rapida che neppure ci si accorge di compierla639. Quest’interpretazione è più o meno facile in relazione ai casi da inquadrare. Non esiste cioè la regola chiara o oscura “in sé”, ma ogni regola, anche la più chiara, può essere incerta in relazione a qualche caso particolare, e viceversa640; qualsiasi regola abbia un filo logico è almeno in un caso di agevole applicazione, ma nessuna è così chiara da esserlo in tutti i casi concreti. Il preconcetto di poter evitare le incertezze su un termine, definendolo in un modo che vada bene per tutti i possibili casi deriva da illusorie imitazioni delle scienze fisico-matematiche641. ) Di solito l’interpretazione riguarda regole, ma anche principi e valori, come pure di un insieme di essi, variamente intrecciato. Si potrebbe sottilizzare che non si interpreta mai “una regola”, ma si interpreta “un sistema”. 639 Il brocardo “in claris non fit interpretatio” si concilia con l’affermazione logica indicata nel testo, in quanto si limita a invitare l’interprete ad accettare il senso delle regole, senza forzarne l’interpretazione quando non la si condivide, in nome di qualche valore o principio. 640 ) Anche la regola esteriormente più oscura può cioè essere chiara in qualche caso particolare. 641 ) La legislazione, e le istituzioni in genere, non hanno compiti pedagogici, secondo un filo conduttore del testo, e per questo non si definiscono i principi generali di ogni settore del diritto, a cominciare da buona fede, ragionevolezza, proporzionalità, affidamento e tutte le altre clausole generali. Potrebbe essere lo stesso per il concetto di “patologia” ai fini del diritto sanitario, di “valore artistico” ai fini del diritto dei beni culturali etc. La legislazione sostanziale tributaria ha infatti le funzioni decisorie o organizzative di cui al par.2.1, non funzioni “didattico-definitorie” dei concetti di ricchezza indicati al par.1.8 come presupposti dell’imposta. Il preconcetto che un concetto, per essere utilizzabile, debba essere accompagnato da una definizione valida per tutti i casi possibili è un riflesso dell’ispirazione al perfezionismo delle scienze fisico-matematiche. E’ una presunzione che porta al paradosso di dover definire tutto per poter definire qualche cosa, sfociando nel sofisma secondo cui non si può dire che una cosa è malvagia se non definiamo cosa sia il male. Sull’interpretazione ciò ha provocato estenuanti dispute tra definizioni che si distinguevano solo sotto profili limitati; tutti i concetti possono essere controversi in situazioni di confine, anche quelli in genere ovvi, come “giorno”, “notte” o “essere umano”; si pensi alla disputa tra sabiniani e proculiani sul momento della nascita, oggi attualizzabile a proposito dell'inizio e la fine della vita (aborto, tutela degli embrioni, eutanasia ecc.), ferma restando la concordia sulla generalità dei casi. Anche l'espressione « bene immobile », ben determinata se riferita a terreni o palazzi, diviene dubbia se si parla di prefabbricati o di piattaforme marine per la 638 185 di 737 I dubbi interpretativi spaziano quindi, secondo varie sfumature intermedie, da soluzioni “certamente esatte” a soluzioni altrettanto “certamente sbagliate”, passando per soluzioni sbagliate, ma difese da argomenti apprezzabili, a soluzioni corrette, ma con elementi di dubbio. Radici dell’interpretazione nella funzione giurisdizionale: suo contenuto L'interpretazione è nata nella funzione giurisdizionale con riferimento alle regole sostanziali (642); qui l'interprete non può, visto il ruolo che riveste, legittimare le proprie decisioni con propri ordini di priorità e scale di valori. Egli deve invece utilizzare "argomenti interpretativi", cioè riferimenti a fonti esterne, come la legislazione, la giurisprudenza, altri "materiali normativi" (643) ed infine principi e valori da lui presentati come adeguatamente radicati nella società; in ricerca petrolifera. Per venirne fuori occorre valorizzare l’indeterminatezza del linguaggio, senza ovviamente spingerla fino all’indiscriminata convenzionalità del medesimo, in quanto occorre comunque farsi capire. L’importante è rendersi conto delle sfumature intermedie, anziché dei confini netti tra i significati delle parole, come nell’esempio (di LUZZATI, La vaghezza delle norme Giuffrè, 1990, 6) secondo cui « un chicco di grano non è un mucchio e neppure due chicchi lo sono; aggiungendo indefinitamente un chicco dopo l'altro, alla lunga arriva un momento in cui siamo sicuri di trovarci di fronte a un mucchio, senza però un momento preciso in cui si passa da “alcuni chicchi” a “un mucchio”. Riferendoci al diritto tributario si può quindi spesso stabilire se siamo di fronte a un tributo, un’imposta, a una tariffa o a un prezzo, anche senza una definizione di tali concetti adeguata per tutti i casi possibili (per questo al par.5.1 ci siamo astenuti da tali meccanicistiche definizioni, con buona pace di chi temesse di parlare di “diritto tributario” senza definire cos’è un tributo (cadendo nel paradosso sofista sul male indicato sopra). 642 ) Le regole sostanziali sono quelle che indicano i criteri di risoluzione di una controversia, per attribuire i torti e le ragioni, approvando o disapprovando le tesi contrastanti, in quella che Dante, definendo il diritto, chiamava “hominis ad hominem proportio”; è un ruolo attribuito in prima battura alla normativa decisoria di cui al par.2.3. 643 ) Sul concetto par.4.3. All'interno di questi materiali l'interprete può trovare spunti letterali oppure di logicità, coerenze, implicazioni concettuali, da cui desumere la solidità comparativa delle varie ipotesi interpretative ipotizzabili. 186 di 737 quest'ambito spaziano le scelte di quella che potremmo chiamare "discrezionalità interpretativa" (644). Interpretazione e istituzioni non giurisdizionali Le organizzazioni istituzionali, a partire da quella giurisdizionale, come appena indicato, si pongono davanti alla legge in relazione ai propri diversi compiti e quindi l'interpretazione è tutta funzionale. Per la funzione di giustizia, che deve solo ius dicere (par.1.3) si tratta solo di applicare norme, principi e valori645, ma le funzioni non giurisdizionali devono anche farsi interpreti delle rispettive missioni, ad esempio in materia ambientale, didattica, sanitaria, di determinazione dei tributi etc. Per loro, limitarsi ad "applicare la legge", ispirandosi alla funzione giurisdizionale, porta alla burocratizzazione, secondo un filo conduttore del testo646. In questo modo l'interpretazione può cioè talvolta intrecciarsi con valutazioni di opportunità, margini di discrezionalità su ) La discrezionalità interpretativa è tipica della funzione giurisdizionale, cui non compete, a rigore, un potere di indirizzo del sistema di valori esistente nella società; questo potere di indirizzo, infatti, non risulta inserito nella delega attribuita dalla politica alla giurisdizione. Quest’ultima, in base alla delega di cui al par.1.3, deve infatti “farsi interprete” dei valori esistenti, non “promuovere” valori a danno di altri. Parliamo di discrezionalità interpretativa in quanto la funzione giurisdizionale contempera “argomenti”, in varia misura letterali e sistematici, non valori politico-sociali; questi ultimi restano quindi "sotto traccia", alimentando la strutturale e inevitabile ipocrisia del diritto giurisdizionale, costretto a restare sul piano "tecnico" anche quando persegue valori (a questa necessitata ipocrisia faremo spesso riferimento citando il juristen bose christen di Martin Lutero). Indichiamo nel testo per quale motivo l'interpretazione è parzialmente diversa nel diritto non giurisdizionale. 645 ) Con la dialettica, indicata alla nota precedente, tra argomenti interpretativi letterali e sistematici ("discrezionalità interpretativa"). 646 ) Che prende le mosse dal par.1.3, sulla sopravvalutazione della funzione giurisdizionale nello studio del diritto, per congiungersi al ruolo della legge al par.2.1, sviluppandosi al par.4.3 sui danni del normativismo, fino al par. 5.3 sulle organizzazioni istituzionali, che si trasformano in burocrazie, nella misura in cui pensano a “essere a posto” con la legge, ponendo in secondo piano i propri compiti. 644 187 di 737 come utilizzare le proprie risorse, di cui diremo al par.5.10 a proposito della funzione tributaria. Le varie declinazioni dell’interpretazione funzionale Questo compito non giurisdizionale apre le porte all'interpretazione teleologicamente orientata dalla funzione pubblica svolta, come nel nostro caso la determinazione dei tributi, non certo il gettito 647; in questi limiti l'interpretazione delle organizzazioni istituzionali tributarie è anch'essa funzionale ad un insieme di esigenze di precisione, semplicità, efficienza, indicate al par.1.8, nonché di perequazione; si tratta di perseguire cioè la giusta base di commisurazione dell'imposta, più che "la giusta imposta". L’interpretazione funzionale alla determinazione della ricchezza Su questa premessa è chiaro che il senso della legislazione tributaria è diretto alla determinazione della base di commisurazione delle imposte, specificando correttamente le manifestazioni di ricchezza indicate al par.1.8648. Quest’obiettivo pervade anche l'interpretazione di termini rilevanti in altri contesti giuridici, ad esempio civilistici, sempre più frequenti nella documentazione aziendale, come “vendita”, «mutuo», «proprietà», «socio», «locazione»,”risarcimento del danno”, ecc.649. Concetti regolati ) E’ fondamentale in proposito la distinzione di cui al par.1.9 tra determinazione dei tributi e gettito, che sarà ripresa al par.5.7 sulla valutazione delle istituzioni tributarie e il c.d. “budget” recuperato. 648 ) Cioè redditi, consumi, ricavi, costi, etc.. 649 Si pensi agli accordi contrattuali di ogni genere, ai bilanci aziendali, ai concetti del diritto amministrativo generale, delle sovvenzioni pubbliche, delle disposizioni regolatorie, in materia di comunicazioni, trasporti, energia, sanità, istruzione, commercio internazionale e via enumerando. Gli atti di autonomia contrattuale diventano elementi della fattispecie tributaria, secondo la digressione degli atti in fatti, teorizzata da Massimo Severo Giannini nel Manuale di diritto amministrativo, Giuffrè 1970, I, pag.521, con esempi di diritto tributario a pag.522, corrispondenti a quelli svolti in questa sede. Elementi di autonomia negoziale, cioè “atti di volontà”, 647 188 di 737 ai fini contrattuali “inter partes”, nel diritto giurisdizionale, diventano materiali da costruzione dei già indicati concetti economicamente rilevanti, ai fini della determinazione dei tributi. Permanenza dei limiti dell’interprete contro tassazioni in via ermeneutica Il significato civilistico dei termini resta rilevante anche ai fini della determinazione dei tributi, ma deve essere ricontestualizzato sullo sfondo della determinazione tributaristica dei concetti economici di cui al par.1.8; l'interpretazione resta ovviamente "giuridica", in quanto riferita a organizzazioni istituzionali, e il significato di provenienza può mantenere una qualche rilevanza interpretativa, sia pure nel diverso contesto tributario 650. Margini per l’interpretazione analogica diventano elementi di una fattispecie economica rilevante, per il diritto tributario, ai fini della determinazione della ricchezza e quindi delle imposte. Lo stesso per termini di altre normative di settore, ad esempio quella sanitaria, quella culturale, quella regolatoria, quella ambientale, quella didattica, quella di sicurezza etc. 650 Questa tendenza fu chiamata “interpretazione funzionale” dalla scuola di Benvenuto Griziotti, e di Ezio Vanoni, intuendo semplicemente che, come rilevato sopra, tutta l’interpretazione è funzionale. In altri termini essa ribadisce correttamente il principio secondo cui il diverso contesto d'uso influenza l’interpretazione dei termini linguistici. Cambiando contesto, le espressioni possono cambiare significato, anche se quello di provenienza è sempre un utile punto di riferimento. Vanno pertanto riposizionate le affermazioni della dottrina e la giurisprudenza civilistica, o comunque extratributaria, che originariamente, nella loro sede propria, si pongono sotto profili estranei alla determinazione della ricchezza ai fini tributari. Sotto questo profilo appaiono quantomeno ingenue, se non patetiche o in malafede, le esposizioni che fanno discendere i regimi fiscali dalla natura civilistica. Tuttavia può essere chiaro dal contesto che il legislatore tributario, usando un certo termine civilistico, ha fatto riferimento al suo significato in tale sede e l’interpretazione funzionale non deve portare l’interprete a scavalcare le indicazioni legislative (anche quando in concreto non sussistono i presupposti che hanno condotto il legislatore a fare una certa scelta). 189 di 737 Funzionalizzando così l'interpretazione alle manifestazioni di ricchezza, si sdrammatizza l'interpretazione analogica, riportandola nei suoi naturali confini; essi riguardano l'esistenza di «lacune legislative», con l'impossibilità di «risolvere una controversia facendo riferimento a una specifica disposizione di legge» (651). Dalla mancanza di «norme impositrici», sull’imponibilità o meno di un certo fenomeno, discende in automatico la sua intassabilità, visto che neppure sussiste una "lacuna" in senso giuridico; se una certa manifestazione di ricchezza non è tassata652, mancano lacune da colmare sul piano giuridico, in quanto la questione è già risolta per la non tassabilità653. Neppure c'è quindi bisogno di scomodare il principio di legalità (par.2.1), e il divieto di estendere l'imposizione in via analogica; le suddette interpretazioni economicisticofunzionali servono infatti casomai ad "evitare la lacuna", non a colmarla una volta esistente. Quando invece un evento è rilevante ai fini di una determinata imposta, ma ci sono lacune sulle sue modalità della tassazione, sulla sua determinazione, sui tempi654, sui necessari adempimenti, l’analogia non trova ostacoli pregiudiziali, sempre secondo i principi generali del diritto, cui la determinazione dei tributi e della ricchezza non pongono ostacoli. ) Questo tema di teoria generale trova riscontro nell’art.12 delle preleggi. ) Anche intendendo la fattispecie legislativa nel senso economico descritto sopra. 653 La lacuna in questo caso è "politica", nel senso che si può disapprovare solo sul piano politico che un certo fenomeno sia escluso da imposizione. 654 ) Si pensi alla determinazione dei costi deducibili, su cui par.1.8, oppure al momento impositivo di cui al par.7.11. 651 652 190 di 737 3.10. Segue: inquadramento giuridico in funzione della convenienza tributaria, “evasione interpretativa ed elusione” come comportamenti aziendali e “diversivi istituzionali” (rinvio) L'interpretazione funzionale indicata al paragrafo precedente non riguarda solo le organizzazioni istituzionali tributarie, ma anche i contribuenti; è normale infatti che questi ultimi, chiamati ad inquadrare giuridicamente la ricchezza, come indicato al paragrafo precedente, diano un certo peso, nell’incertezza interpretativa, anche alla minore onerosità connessa alle varie soluzioni. La convenienza tributaria non è però solo un parametro che influenza, a posteriori, la qualificazione giuridica della ricchezza. Il diverso carico tributario può essere anche un elemento che induce a costruire, ex ante, le proprie pattuizioni negoziali, in funzione dei regimi impositivi applicabili655. Autotassazione e interpretazione funzionale dei contribuenti Un comportamento legittimo in generale La ricerca del più conveniente inquadramento normativo dei propri comportamenti passati, o di quelli futuri, ancora da compiere, è legittima per tutti, a partire dalle persone fisiche che pianificano la destinazione del proprio patrimonio, per se stessi, per i discendenti o per una qualche nobile causa, ideologica o religiosa. doveroso per i funzionari aziendali Per i dirigenti e funzionari aziendali è addirittura doveroso chiedersi, in anticipo, quali siano le possibili qualificazioni 655 ) Si pone cioè in essere un certo tipo di contratto, anziché un altro, o una certa modalità o tempistica della sua realizzazione, anche in funzione di determinati regimi giuridico-tributari messi a disposizione dall’ordinamento. Si tratta di un comportamento previsionale comune a tutti i settori del diritto, e che in una certa misura riguarda tutte le clausole contrattuali, le pattuizioni societarie, gli accordi di fornitura, etc.. 191 di 737 tributarie di determinate operazioni, anche valutando la convenienza delle varie soluzioni. Se non lo facessero sarebbero censurabili, all'interno dell'azienda, per averla esposta a oneri tributari ipoteticamente non dovuti; mentre nascondere ricchezza al fisco, nei modi indicati ai par.3.7-3-8, viola la trasparenza aziendale, cercare la qualificazione giuridica più opportuna, considerando anche l'onere tributario, esprime fedeltà all'organizzazione ed efficienza. Confronti interpretativi a ragion veduta Spesso l'interpretazione è adottata a ragion veduta, considerando i vari regimi tributari in tutti i loro aspetti soggettivi e temporali656; spesso sono effettuati appositi studi, in cui si confrontano le diverse interpretazioni, letterali e sistematiche, ipotizzabili sul punto, come pure i profili di vantaggio o penalizzazione tributaria, che spesso coesistono in ciascuna soluzione. In senso ampio si tratta di pianificazioni tributarie, quale che sia il relativo risultato, cioè anche quando lo studio porta a seguire il regime tributario più oneroso657. riflessi tributari: l’evasione da interpretazione Poniamoci ora dal punto di vista degli uffici tributari, che legittimamente contestano le convenienze tributarie perseguite dai contribuenti, quando esse appaiono frutto di interpretazioni inesatte o forzate. Benchè questi comportamenti non comportino alcuna rappresentazione alterata delle realtà materiali e economiche sottostanti, e siano per questo meno insidiosi della ricchezza non registrata, è doveroso per gli uffici tributari contestarli; Ciò avviene accertando una maggiore imposta rispetto a quella dichiarata, ) Valutando cioè l’onere tributario su tutti i vari soggetti coinvolti, e in tutte le varie fasi temporali che si sono susseguite o potranno aversi in futuro, come indicato al par.3.12. 657 ) Ad esempio perché non si ritiene abbastanza solido il fondamento interpretativo del comportamento meno oneroso, oppure perché le simmetrie di cui al par.3.12 rendono solo temporanei i suoi vantaggi. 656 192 di 737 analogamente a quanto accade nei casi di ricchezza non registrata; è però intuitiva la differenza di questa ipotesi rispetto all'evasione da occultamento di ricchezza descritta al par.3.7. L'evasione da interpretazione, infatti, non altera la rappresentazione della realtà materiale, ma deriva da un inquadramento normativo diverso da quello ritenuto applicabile dagli uffici tributari 658. eccessiva attenzione rispetto alla ricchezza non registrata I dati sull'evasione ( par. 4.1), nonché il comune buonsenso, organizzato nelle riflessioni svolte sopra, indicano che il problema della determinazione dei tributi in Italia non è l'inquadramento giuridico della ricchezza registrata, ma quella non dichiarata in quanto occultata. Vedremo tuttavia ai paragrafi 5.7, 5.17 ss. per quali motivi le contestazioni interpretative convengono a tutte le parti coinvolte, meno che all’interesse generale alla perequazione tributaria659. Correttezza delle contestazioni interpretative Un filo conduttore del testo, ripreso al par.5.3, è lo sbilanciamento del controllo degli uffici sulle questioni interpretative, rispetto alla valutazione per ordine di grandezza della ricchezza non registrata; in buona misura si tratta di un riflesso dell’appiattimento, su cui par.1.3, di tutte le ) In alcuni casi l'inquadramento normativo, cioè l'interpretazione adottata dal contribuente, può anche comportare l'omessa registrazione della ricchezza ai fini tributari, dal momento che in base all'interpretazione adottata non la si ritiene dovuta. Ad esempio, se si ritiene di non essere soggetti passivi IVA, non si effettua la fatturazione, se si ritiene di essere residenti all'estero non si presenta la dichiarazione. Abbiamo visto contestazioni di omesse dichiarazioni per i casi di “esterovestizione” (par.7.19), in cui l’omissione non derivava dalla volontà di occultare vicende spesso anche di pubblico dominio, ma dall’affidamento su una solida tesi giuridica secondo cui la dichiarazione non era dovuta. 659 ) Possiamo anticipare tuttavia che una delle cause è la già anticipata mancanza di una spiegazione d’insieme della funzione istituzionale tributaria, cui è dedicato il cap.4. 658 193 di 737 funzioni istituzionali sullo ius dicere di quella giurisdizionale. Ritroveremo questa tendenza a partire dai controlli sui grandi contribuenti 660, passando per le imprese di medie dimensioni fino alla liquidazione delle dichiarazioni delle persone fisiche (par.5.5). Queste contestazioni interpretative diventano quindi un diversivo rispetto alla determinazione valutativa della ricchezza non intercettata dalle aziende. Contestazioni interpretative come diversivo Le contestazioni interpretative sono facili proprio in quanto riferibili a vicende registrate o palesi, fanno quindi passare in secondo piano il problema avvertito dalla pubblica opinione (par.4.1), cioè la ricchezza non registrata; le contestazioni interpretative hanno anche il vantaggio di essere riportabili alla legge, evitando le controverse valutazioni per ordine di grandezza (par.5.9) connesse alla stima della ricchezza non registrata. Benchè sia pienamente legittimo, come avviene in tutti i paesi esteri, che gli uffici tributari richiedano maggiori imposte, ed eventualmente sanzioni, è sproporzionato però che queste ultime siano pari a quelle applicabili a chi occulta ricchezza, nei modi già indicati al par.3.7; qui si tratta infatti solo di un inquadramento normativo diverso da quello ritenuto corretto dagli uffici tributari su vicende dichiarate o palesi (661). Le forzature dei contribuenti e degli uffici Se l'interpretazione dei contribuenti (par.3.9) vede con simpatia il risparmio di imposta, quella degli uffici tende a massimizzare il risultato di servizio e quindi l'immagine istituzionale di cui al par. 5.3. E' quindi abbastanza normale, 660 ) Numericamente scarsi , in quanto i grandi contribuenti sono relativamente pochi, ma che assorbono unitariamente molte energie amministrative (si veda il par.5.17 ss., nonché il paragrafo 5.2, sulla geografia dei controlli tributari).. 661 ) E’ quindi consigliabile una misura ridotta, in relazione a questioni interpretative, tenendo conto della solidità dell’interpretazione sottostante e dell’insidiosità del relativo comportamento, in termini di possibilità di evitare l’accertamento fiscale e quindi di “moral hazard” sulla possibilità di non essere individuati. 194 di 737 senza una spiegazione di insieme della determinazione dei tributi, che i margini di discrezionalità interpretativa siano utilizzati dagli uffici tributari in modo fiscalistico, cioè con misto di formalismo, di pignoleria e di tendenziosità, dirette ad aggravare il regime tributario rispetto a quello ragionevole rispetto ad interpretazioni logico-sistematiche. Sotto questo profilo sia l'interpretazione del fisco, sia quella dei contribuenti, possono definirsi imparziali, oggettive, ma non indipendenti, com'è invece quella del giudice. Errori interpretativi senza vantaggi fiscali Questo porta a contestazioni interpretative anche quando il regime giuridico applicato dal contribuente è nel suo complesso sostanzialmente innocuo, in quanto -per via delle "simmetrie" indicate al par.3.12- sostanzialmente l'onere tributario non cambia; si pensi al caso in cui tale onere è ricaduto su altri, secondo le simmetrie indicate al 3.12, o è stato addirittura anticipato662. Torneremo al par.5.18 su altri esempi di queste contestazioni inutili e sui motivi che, nel pubblico dibattito, le innescano. L’elusione fiscale come costruzione di una scappatoia interpretativa Qui anticipiamo, per ordine espositivo, solo le contestazioni interpretative riguardanti l’“elusione fiscale”, rientrante nella figura generale della frode alla legge o dell’abuso del diritto, espressioni da ritenere in questa sede analoghe; in tali casi viene formalmente rispettata la lettera della legge, ma sono usate scappatoie giuridiche formalmente legittime, che ne violano lo spirito. La scelta del regime fiscale più conveniente, in linea di principio pienamente legittima, degenera in elusione quando tradisce lo “spirito del sistema” 663; ciò avviene in genere strumentalizzando gli sfasamenti tra la Come vedremo al par. 7.11 per le questioni di imputazione a periodo. L’elusione si distingue dall’ordinaria “evasione interpretativa” perché in quest’ultima il contribuente facit quod lex prohibet, mentre nell’elusione “salvis legis verbis sententiam eius circumvenit” (l’espressione “circumvenit” anticipa il concetto di “aggiramento” presente per molto tempo nella nostra 662 663 195 di 737 finalità degli istituti, sul piano della determinazione della ricchezza, e la redazione tecnica della legislazione; in questo modo è possibile sgusciare tra le simmetrie e le correlazioni tra regimi fiscali, indicati al par.3.12 con vantaggi indebiti sul piano logico sistematico, ancorchè legittimi sul piano della lettera della legge. Se questi vantaggi non sono contrastabili con l'interpretazione sistematica, scattano le clausole antielusione presenti nei vari ordinamenti. riferimento dell’elusione ai principi e valutazione comparativa E' quindi chiaro che non si eludono specifiche disposizioni, bensì un principio del sistema, cioè il modo in cui un settore del diritto tributario (664) contempera tutti i concettuali di determinazione della ricchezza665. Per distinguere una pianificazione tributaria lecita da una scappatoia contraria alla logica del sistema, occorre una attenta valutazione della "ratio legis" della determinazione della ricchezza, con tutti i suoi compromessi tra precisione, semplicità, cautela fiscale, certezza, continuità, effettività, e vari altri profili ancora autonomi dal “gettito”; vanno considerati gli impatti su altri periodi di imposta e su altri contribuenti, che possono legislazione antielusiva di cui all’art. 37-bis d.P.R. 600). L’etimologia dell’elusione (da "ludus"- gioco) è proprio quella di “prendersi gioco” dello spirito del sistema, con uno stratagemma formalmente rispettoso delle regole, come nella leggenda del Ponte di San Colombano, costruito dal Diavolo a patto di avere in suo potere il primo essere vivente che ci fosse passato sopra: l’astuto monaco irlandese fece transitare sul ponte un cane rabbioso, cosicché Belzebù dovette tornarsene all’inferno con le pive nel sacco. Se il patto avesse parlato dell’anima del primo essere vivente, il Diavolo avrebbe potuto eccepire che il cane è privo di anima, contrastandone l’elusione in via interpretativa. 664 Si tratta di sotto-sistemi, come il coordinamento impositivo società soci (par.7.17), la neutralità delle societarie (par.7.20), la continuità dei valori fiscali (par.7.13) etc. 665 ) Si pensi alla strumentalizzazione delle disposizioni per evitare le doppie imposizioni (societarie o internazionali par.7.17 e 7.18) in modo da evitare ogni tassazione, creando un “salto d’imposta” di cui al par.3.12 (chiamato anche “doppia esenzione”). 196 di 737 controbilanciare, e ricondurre a sistema, quello che visto isolatamente sembrerebbe un indebito risparmio di imposta (666). Le disposizioni generali antielusive, come quella esistente in Italia667, richiedono quindi una grande sensibilità, visione d'insieme, e padronanza nell’estrarre principi di determinazione della ricchezza. Il tramonto dell’elusione Per alcuni anni comportamenti elusivi, denominati di "pianificazione fiscale aggressiva", furono frequenti, in quanto ritenuti "doverosi" dalle aziende, ed avallati da primari professionisti e accademici. Dopo l'introduzione della clausola generali antielusiva, sistematizzata nel 1997, ed alcune sentenze della cassazione (2008), secondo cui tale clausola era comunque immanente nel sistema, le operazioni elusive sono oggi rapidamente diminuite, se non scomparse. il fantomatico dovere del trattamento più oneroso Vedremo però ai parr.5.17 ss. per quali motivi gli uffici tendono ancora oggi a fare risultato di servizio immaginando l'elusione anche dove non c’è668. A tal fine si arriva alle forzature, come quella secondo cui sarebbero elusive tutte le soluzioni che comportano in concreto un minor carico tributario669, salvo disporre di valide ragioni economiche, Secondo i principi di continuità e simmetria di cui al par.3.12, quello che sembrerebbe un vantaggio fiscale, se considerato isolatamente, è controbilanciato da oneri fiscali su altri contribuenti e in altri periodi di imposta. 667 ) Per lunghi anni si è trattato dell’articolo 37 bis del decreto sull’accertamento delle imposte sui redditi, poi riformulato e collocato nello statuto del contribuente (par.2.1) col numero 10 bis. 668 Per assecondare la mitologia dei “grandi evasori”, ed esorcizzare con un diversivo la dilagante evasione da occultamento della ricchezza. 669 Si tratta di contestazioni ispirate allo stravagante presupposto secondo cui il contribuente dovrebbe scegliere sempre il regime tributario più oneroso, a meno di avere valide ragioni economiche per sceglierne uno più conveniente. 666 197 di 737 imposte ex ante da motivazioni extratributarie670. Ogni soluzione tributariamente più conveniente viene invece tacciata di elusività se priva di valide ragioni economiche alle spalle; è quasi un fantomatico obbligo di assoggettarsi sempre al trattamento tributario più oneroso, salvo giustificare (con valide ragioni economiche) di aver dovuto usare un regime più vantaggioso671. Le contestazioni del fisco, tendenti a considerare elusivi comportamenti assolutamente "di sistema", giocano spesso sul concetto di artificiosità, che suona affine a quello di "falsità". Nell'elusione invece l'artificio è "giuridico", senza la falsità materiale o ideologica associata, da un altro punto di vista, al concetto di artificiosità. Legittimità dell’uso di regimi fiscali diversi Nelle aziende si è così sparso un clima di grande incertezza del diritto, anche per operazioni pienamente conformi alla logica dei rispettivi sottosistemi tributari. Nessuna violazione dello spirito della legge è invece configurabile per la scelta delle possibilità strutturali e fisiologiche offerte dalla legislazione, tutte collocate su un piano di pari dignità sistematica, come 670 Le valide ragioni economiche escludono la scelta preordinata di un certo assetto negoziale in funzione della sua convenienza tributaria, dimostrando che l’assetto negoziale fu deciso per altre ragioni contrattuali, di marketing, regolatorie, etc. A rigore in questo modo si potrebbero difendere vantaggi oggettivamente contrari alla logica del sistema, ma non l'ho mai visto accadere, anche perché in genere ci sono sempre modi per realizzare l'obiettivo economico anche senza il vantaggio tributario. Quest'esagerata, e irragionevole, importanza delle ragioni economiche, inquina la discussione anche da parte dei contribuenti, che divagano su di esso invece di impostare il discorso sulla legittimità sistematica, che presuppone una certa capacità di ragionamento sulla determinazione dei tributi. 671 ) E’ un po’ come se tutte le soluzioni interpretative più vantaggiose per il contribuente fossero utilizzabili “sotto condizione” di esservi forzati da motivazioni extratributarie. E’ l’ipocrisia di non poter dire di aver utilizzato uno dei vari regimi previsti dall’ordinamento solo perché in concreto meno oneroso, in una specie di paradosso da comma 22 (i pazzi possono chiedere di essere esentati dalle missioni pericolose, ma chi chiede di essere esentato dalle missioni pericolose non è pazzo). 198 di 737 strumenti di determinazione dei tributi attraverso la ricchezza. Ad esempio, se la legge vuole che un bene venga detenuto per un certo periodo di tempo per maturare un regime fiscale vantaggioso, venderlo un attimo dopo, anche se è stato fatto per motivi fiscali, non aggira la “ratio legis”, ma la rispetta, sia nella forma sia nella sostanza. Norme con finalità antielusive e loro disapplicazione Tutti i paesi usano, accanto a queste clausole antielusive, ordinarie disposizioni di diritto tributario sostanziale (par.2.3) con finalità antielusive sulla determinazione della ricchezza672. Si tratta di disposizioni ordinarie, che potrebbero scattare anche in casi in cui manca qualsiasi sospetto di elusività. In questo caso il contribuente può chiedere la disapplicazione di tali disposizioni, provando che nel caso di specie non ne sussiste la “ratio”; è una regola “di simmetria” in cui è il contribuente a far valere lo spirito di una disposizione contro il suo tenore letterale. 3.11. Ricchezza non registrata, contestazioni interpretative e “monitoraggio fiscale” nei rapporti internazionali Territorialità dei controlli Le organizzazioni istituzionali esercitano una funzione pubblica, con poteri legati al territorio, e che all'estero subiscono intuitive limitazioni673, di cui parleremo al par.5.6 In un contesto economico globalizzato è difficile far seguire 672 ) Si pensi alle disposizioni sul coordinamento tra tassazione di soci e società (par.7.17), sulla deduzione degli interessi passivi (par.7.10), oppure limitatrici del riporto delle perdite in caso di fusione o altre operatorio straordinarie (par.7.20). 673 ) Anche come riflesso dell’esclusività della sovranità tributaria di altri stati all’interno del loro territorio. Al par.5.6 vedremo anche la possibilità materiale di svolgere all’estero indagini senza esercizio di poteri autoritativi. 199 di 737 alla liberalizzazione degli scambi anche una analoga circolazione internazionale dei controlli674. L’estero come rifugio delle somme evase L'estero è quindi, da sempre, un luogo di rifugio rispetto ai poteri autoritativi dello stato, anche in materia tributaria; non si tratta dell'uso di "paradisi fiscali" , ma della normale tendenza degli stati a proteggere, nell'ambito della loro sovranità, chi sfugge a pubblici poteri che non siano i loro675. L’estero come destinazione della ricchezza evasa In questa prima accezione l'“evasione" diventa internazionale” anche se commessa in Italia, portando però successivamente all'estero la ricchezza non registrata, non immediatamente consumata e quindi materialmente depositata in uno stato diverso; l'obiettivo è sottrarla al paese dove il titolare continua a risiedere, e che avrebbe titolo per tassarlo676; per questa “detenzione estera” di capitali costituiti con redditi evasi sono sufficienti i canali bancari, senza alcun materiale trasporto all’estero, magari nel doppio fondo del bagagliaio, di valigette di banconote (677). Formazione di capitali esteri con redditi evasi Ripetiamo infatti che questi ultimi non sono attività economiche, ma espressioni di un pubblico potere, collegato al territorio, e sostituito da quello di un altro stato non appena si varca il confine. 675 Il trasferimento all’estero della ricchezza evasa in un altro paese è gradito al paese in cui viene trasferita. Quest’ultimo ha i poteri, ma non ha subìto l’evasione, mentre il paese che l’ha subita non ha i poteri per inseguire all’estero i propri contribuenti. Sullo sfondo di questa “non collaborazione fiscale tra stati”, si innestano gli accordi per l’assistenza in materia tributaria. 676 ) Mentre nessun paese tasserà mai come reddito somme evase a carico di un altro paese. 677 Come ancora sensazionalisticamente mostrano i servizi di tanti talk show. Tuttavia i lavoratori indipendenti o i titolari di piccole organizzazioni (par.3.13 e 4.2) che nascondono incassi al consumo finale, cui si riferisce la massa della ricchezza non registrata (par.4.1), di solito spendono le relative risorse per un tenore di vita agiato (par.4.2). 674 200 di 737 Altre volte, specie per le "evasioni effettuate attraverso le aziende", nei modi indicati al paragrafo 3.7, la ricchezza evasa "si forma all'estero", in contropartita di ricchezza sottratta al fisco, "da sopra" o "da sotto" (678). Per farlo ci si avvale di controparti estere, che addebitano costi deducibili679, o registrano ricavi sottratti all'azienda residente. Quest'evasione internazionale comporta la costituzione di capitali esteri, con somme sostanzialmente evase, ma formatesi secondo regolari canali bancari, a fronte di operazioni formalmente regolari 680. Per fronteggiare questi fenomeni gli uffici tributari dovrebbero valutare se il fornitore estero ha una consistenza patrimoniale adeguata, ed è l'effettivo titolare di quanto fornisce, escludendo che sia un interposto dei titolari dell'azienda acquirente. Solo quando il rapporto intragruppo è palese scattano i controlli sul "valore normale", di cui al par. 7.19681. 678 ) Secondo le metafore di cui al par.3.7 e 3.13, riferite alla mancata registrazione di ricavi (ricchezza tolta da sopra) o a costi in tutto o in parte fittizi (ricchezza tolta da sotto). 679 ) Dal lato dei costi abbiamo la sovrafatturazione degli acquisti, in genere verso società estere facenti capo, nell’ombra, al titolare dell’azienda italiana acquirente, come rilevato al par.3.7 sul “cinese finto”. Dal lato dei ricavi avremmo analoga società estera con cui tratterebbero i clienti esteri, e cui la società italiana venderebbe a prezzo inferiore, tenendo all'estero margini di guadagno. In entrambi i casi le somme accumulate nella società estera interposta sarebbero poi a disposizione del titolare o di chi per lui; non c'è quindi una ricchezza evasa e poi "portata all'estero", in un momento successivo, ma una ricchezza che si forma direttamente all'estero nel momento stesso dell'evasione, nei modi indicati sopra e nel testo. 680 Ne deriva cioè l'occultamento al fisco di redditi a fronte della formazione di capitali all'estero. Ripetiamo che il caso principale riguarda varie forme di interposizione di società estere, di diritto o di fatto riconducibili al titolare dell’azienda italiana controparte, sulle quali "stornare" parte dei redditi, sottraendoli al fisco. 681 E' stata tentata una azione di contrasto in via legislativa, attraverso l'art. 110 del tuir, secondo cui i costi verso fornitori residenti in paesi a bassa fiscalità sono deducibili a condizioni più rigorose. Questa disposizione “antievasiva” presuppone il suddetto rischio di “ristorni in nero”, e richiede una attenta analisi del ruolo economico-tributario dell’entità estera, che potrebbe essere stata interposta dal fornitore effettivo ad un acquirente 201 di 737 3.12. Riepilogo: simmetrie della tassazione attraverso le aziende tra ricchezza non registrata e contestazioni interpretative Organizzazioni pluripersonali contabilità ed evasione Le evasioni di cui ai paragrafi precedenti (682)riguardano tutte organizzazioni pluripersonali, in cui una qualche contabilità è necessaria, come pure un controllo interno. In esse è difficile, vista la loro complessità organizzativa, occultare simultaneamente ricavi e costi 683. Questi ultimi possono quindi sempre essere un indizio della mancata registrazione di corrispondenti quote di ricavi 684. Ordine contabile e costi come indizio di evasione La tendenza delle organizzazioni, anche piccole, a registrare, per motivi di controllo interno, tutti i costi di produzione685, richiede un ammontare di ricavi sufficiente a coprirli 686. Una che le è totalmente estraneo, come vedremo anche al par. 7.19 a proposito del già indicato c.d. “transfer pricing” infragruppo. In quest’ultimo rientra anche la delocalizzazione in paesi a bassa pressione fiscale, di funzioni aziendali ad alto valore aggiunto, spostandovi la relativa tassazione. Al par. 7.19 tratteremo anche altre questioni interpretative internazionali, come esterovestizione, stabili organizzazioni c.d. “occulte” e altre contestazioni valutative o interpretative senza rappresentazioni fattuali alterate. 682 ) Basate sull’alterata rappresentazione di fatti materiali (par.3.7-3.8) oppure sulle forzature interpretative di cui ai parr.3.9-3.11. 683 ) Come invece riescono a fare, secondo quanto indicheremo al prossimo paragrafo, i lavoratori indipendenti e le piccole organizzazioni operanti al consumo finale. 684 ) Se la farina e lo zucchero di una fabbrica di biscotti sono acquistati “in bianco”, senza però adeguati corrispondenti ricavi, l’istintiva spiegazione sono vendite non registrate. Lo vedremo meglio al par.5.13 sulle c.d. percentuali di ricarico. 685 ) Tanto è vero che in tali contesti l’evasione avviene spesso deducendo costi fittizi, cioè togliendo ricchezza da sotto. 686 In questa misura ha senso la battuta secondo cui "le tasse si pagano sui costi", nel senso che i costi impossibili da nascondere (compensi agli addetti, locazioni, utenze, materie prime visibili) impongono la registrazione di un pari ammontare di ricavi, e sono un indice del valore 202 di 737 volta coperti i costi, cioè raggiunto il c.d. pareggio fiscale, il titolare di queste piccole organizzazioni cercherà di acquisire in proprio ricavi non registrati. Anche il solo pareggio tra ricavi e costi registrati tende però a provocare un debito di IVA in quanto i costi rientranti nel valore aggiunto (lavoro e interessi passivi) sono esclusi da questo tributo (687). Questo spinge a evidenziare per primi ricavi verso altri operatori economici688, business to business689, che detraggono l'IVA, considerata invece come un aumento del prezzo delle merci o delle prestazioni ricevute dai consumatori finali 690. Quando invece i clienti sono operatori economici (691) che pretendono la regolarità fiscale del pagamento, la ricchezza può essere nascosta al fisco solo registrando costi fittizi692. Squilibri indotti da costi non gravati di IVA (personale, interessi etc.) Questi squilibri, tuttavia, non saltano agli occhi immediatamente, come per il lavoro indipendente al consumo finale senza adeguati redditi. Come anticipato al par.3.7, per le aggiunto, insomma un elemento di visibilità della ricchezza, propria e altrui. 687 ) Come già rilevato al precedente par.3.8 sull’evasione aziendale l’IVA costituisce un esborso, per il consumatore, cui non corrisponde un ricavo per il fornitore; è un caso di “cuneo fiscale” (par.3.8) su cui anche par.7.3. 688 ) Nel caso di clienti consumatori finali l’IVA crea infatti il “cuneo fiscale” , indicato al par.3.8, tra costo del cliente e ricavo del fornitore. 689 ) Su questo concetto, che riprende la distinzione tra consumi e costi, vedi il par.1.8. 690 ) Si conferma così la collocazione dell’evasione al consumo finale, oppure alla creazione di costi non costituenti ricavi per altri operatori, banalmente perché inventati di sana pianta da chi li registra; è accaduto persino che fossero state registrate “ai soli fini IVA” fatture fittizie, che poi venivano stornate ai fini del bilancio; veniva così azzerato il debito ai fini iva, mentre l’equilibrio ricavi-costi era garantito, anche senza queste fatture, dai costi “fuori IVA”, come i già indicati stipendi, interessi passivi etc.. 691 Oppure enti pubblici o altre organizzazioni amministrativamente rigide costringono il fornitore ad emettere fattura; quest’ultima può anche non essere poi registrata dall’emittente, ma occorre molta spregiudicatezza per avventurarsi in questi comportamenti, viste anche le segnalazioni di cui al par.3.6 (c.d. “spesometro”). 692 ) Cioè, secondo le formule indicate al par.3.7 “togliendo ricchezza da sotto”. 203 di 737 organizzazioni pluripersonali di una certa complessità, l'assenza di reddito è del tutto normale, in quanto esse creano comunque valore aggiunto per i dipendenti, hanno valore patrimoniale intrinseco, non comportano lavoro manuale per il titolare. Per valutare la credibilità delle dichiarazioni delle organizzazioni occorre quindi un'analisi più personalizzata, che guarda il valore aggiunto più che il reddito693, ed i rapporti tra i fattori produttivi694. Evasione e sottrazione di risorse all’azienda I fondi distolti dall'azienda nei modi suddetti, ma non ancora attribuiti a specifici beneficiari, sono quindi in una specie di "limbo" in attesa di destinazione e sono definiti in gergo "fondi neri" (695). Qualche volta la ricchezza fiscalmente non registrata viene utilizzata a beneficio di terzi “impossibilitati a comparire”, che hanno facilitato l’azienda nei modi , spesso illeciti696, indicati al par.3.8697. Di solito nelle evasioni interpretative le risorse restano in azienda698, salvi i casi in cui vengono dedotte utilità erogate ai soci 699. Arbitraggio ricchezza non registrata ed ) Sul concetto trasversale di “valore aggiunto”, filo conduttore del testo, e riflesso della mancata comprensione delle organizzazioni aziendali, par.1.8, 3.1, 3.2, 7.2, 9.6. 694 ) Di cui riparleremo al par.5.13, sulle rettifiche basate sui rapporti interni di produzione. 695 Il “nero” in questi casi c’è già stato perché la ricchezza è già stata sottratta al fisco; essa però è ancora nella disponibilità del titolare dell’azienda per eventuali operazioni "sotto copertura" a partire da corruzioni e assimilate. 696 ) L’esempio più ricorrente è la corruzione. 697 ) In senso economico non c’è stata, insomma, una sottrazione di risorse all’azienda, che ha aiutato altri ad evadere. Il tornaconto dell’organizzazione, quando i comportamenti sono dettati da ragioni tributarie, è stato casomai la riduzione dei costi di acquisto. 698 ) In genere si tratta di componenti del patrimonio netto, cioè quote di riserve, generiche o specifiche, al limite fondi in sospensione d’imposta, di cui al termine del par.7.13. 699 ) Il che potrebbe essere per costi non inerenti (par.7.9) oppure acquisti di beni a prezzi maggiorati, camuffando così l’erogazione di dividendi. 693 204 di 737 evasione interpretativa In tutti i casi suddetti, di evasione come alterata rappresentazione di fatti materiali, troviamo già un arbitraggio tra deduzione (integrale) dei costi e occultamento dei ricavi, ovvero rappresentazione integrale dei ricavi, ma registrazione di costi fittizi700. In senso ampio l'arbitraggio fiscale è un'asimmetria tra integrale deduzione dei costi e omissione di ricavi, e lo ritroviamo in molte evasioni "interpretative", come definite al par.3.9-3.10. Qui infatti non si nasconde la realtà, ma se ne modifica l'inquadramento giuridico, per ragioni di convenienza tributaria, spesso anche legittima; casi classici di asimmetrie sono le deduzioni di costi a fronte di ricavi in tutto o in parte esenti (par.7.10), determinati forfettariamente o al limite soggetti ad aliquota inferiore, anche nel coordinamento impositivo tra società e soci (par.7.17). Qualche volta l'arbitraggio è una forma di pianificazione fiscale lecita701, in quanto derivante da regimi di pari dignità sistematica, come rilevato al par.3.10 sull'elusione. Simmetrie tra tempi e contribuenti diversi Un denominatore comune a tutti i fenomeni indicati sopra sono le correlazioni tra soggetti diversi, come fornitori e clienti, evasione dell’organizzazione aziendale e arricchimento del beneficiario 702; ci sono anche le coerenze tra periodi di imposta diversi, che ritroveremo in molti paragrafi della seconda parte del testo 703 ; si tratta di punti di emersione ) E’ sempre l’alternativa tra togliere ricchezza “sa sopra” (omessi ricavi) o “da sotto” (costi fittizi). Il grosso, a livello macroeconomico, è comunque la prima, come indicato al par.4.1. 701 ) Anche la realizzazione di redditi in forma di plusvalenza, anziché di interessi o dividendi, è una sorta di arbitraggio. 702 ) Sia esso il titolare o i terzi destinatari dell’evasione, per compensi che è inopportuno dichiarare apertamente, dalle tangenti ai fuori busta (par.3.8). 700 703 ) Si vedano i paragrafi. 7.9, 7.11, 7.13, 7.17, 7.19, 7.20 , sul regime dei beni di impresa, le sue continuità e discontinuità, il coordinamento tra tassazione di società e soci,la neutralità 205 di 737 degli intrecci logici, tipici della determinazione contabile della ricchezza, tra costi, ricavi, investimenti, patrimonio e consumi704. Le correlazioni intersoggettive e intertemporali Il relativo denominatore comune è la spiegazione di regimi di determinazione della ricchezza, non isolatamente, ma alla luce di altri regimi fiscali passati o futuri, uguali e contrari, in capo agli stessi soggetti o alle loro controparti. Mentre in passato, con la tassazione valutativa attraverso gli uffici (paragrafo 1.4), ogni contribuente andava per conto proprio, oggi tra contribuenti diversi e periodi di imposta diversi c’è una notevole interdipendenza, proprio per i meccanismi ragionieristici della tassazione attraverso le aziende. Interpretazione economica delle simmetrie Le simmetrie devono essere interpretate sullo sfondo dei concetti economici coinvolti, come il consumo, il costo, il reddito (par.1.8); è ad esempio del tutto normale che il ricavo dell'operatore economico al consumo finale sia reddito, e che il cliente non lo deduca, in quanto non sostiene un costo, ma effettua un "consumo" (705); come ulteriore esempio, non ci si deve stupire che il reddito di portinai, colf e badanti sia imponibile, mentre non è deducibile per il condominio o la famiglia erogante; questi ultimi non sono infatti operatori dell’IVA rispetto al consumo, l’imputazione a periodo, gli aspetti fiscali delle valutazioni di fine esercizio, le operazioni straordinarie, la tassazione internazionale, tutti argomenti trattati al capitolo settimo. Sono intrecci chiaramente presupposti, e non possono non esserlo, dalle disposizioni normative citate alla nota precedente, e da tante altre, soprattutto nella seconda parte del testo. 705 Questo concetto vale –su scala molto più ampia – per tutti gli stipendi dei pubblici impiegati, per i canoni delle locazioni abitative, e macroscopicamente per i consumi delle persone e delle famiglie, ad onta della suggestione del contrasto di interessi di cui al par. 9.3. 704 206 di 737 economici, ma tuttavia utilizzano forza lavoro, che presta servizi e percepisce redditi 706. 3.13. Dove le aziende non arrivano: l’inutile “ragionierizzazione” dei lavoratori indipendenti (il diversivo della “contabilità fiscale”) Lavoratori indipendenti al consumo finale I precedenti paragrafi 3.7 -3.12 si riferivano all'evasione effettuata presso le organizzazioni aziendali, vuoi come occultamento materiale delle manifestazioni di ricchezza (par.3.7-3.8), come suo inquadramento giuridico (par.3.93.10) e con tratti comuni a entrambe (par. 3.11 e 3.12). In Italia restano però anche alcuni milioni (4-5) di lavoratori indipendenti al consumo finale, tra quelli considerati fiscalmente imprenditori o professionisti707. Nella misura in cui queste attività si rivolgono al consumo finale708, esse non Le simmetrie non rimettono quindi in discussione i requisiti di imponibilità dei singoli redditi. La deducibilità del costo per l'acquirente resta insomma ferma anche se il ricavo non è imponibile per il privato venditore, come nel caso di un antiquario che acquista mobili da un privato, che non realizza plusvalenze imponibili per i motivi indicati al par.8.6 sui redditi diversi. Lo stesso per l'impresa edilizia che compra un villino da ristrutturare da un privato, o per il supermercato che acquista frutta da agricoltori tassati forfettariamente nei modi indicati al par.8.2. 707 ) Le differenze tra le due categorie (par.7.5 e 8.1) sono secondarie e hanno poco a che vedere con la ricchezza non registrata, per questo le accomuniamo nel concetto di “lavoro indipendente al consumo finale”. Il numero di operatori indicato nel testo è determinato sommando gli operatori economici monoaddetto, con due addetti, spesso il coniuge (impresa familiare) o una cassiera, e una buona quota di quelli fino a 10 dipendenti, per cui le rigidità gestionali sono comunque poco rilevanti. Ho tenuto conto nella stima anche di chi è privo di una struttura esteriormente visibile e stabile, operando totalmente "In nero", nelle variegate ipotesi di cui al par.3.15. 708 ) Quando invece i clienti sono organizzazioni articolate, che pagano solo a fronte di regolari documenti giustificativi, facendo ritenute e con strumenti “tracciabili” (par.5.9) rimane una forte possibilità di determinazione contabile del tributo (si tratta delle cosiddette attività business to business o verso istituzioni pubbliche). 706 207 di 737 hanno alcun contatto con le organizzazioni, aziendali o istituzionali, su cui si basa la tassazione attraverso le aziende. I punti forti della determinazione ragionieristica della base di commisurazione dei tributi in questo caso svaniscono; non si tratta infatti di organizzazioni pluripersonali, ma di aziende solo nel senso "materiale" indicato al par.3.1709. Denominatori comuni della ricchezza non registrata In questi casi, per evadere basta un comportamento meramente omissivo, secondo lo schema di "togliere ricchezza da sopra", di cui abbiamo già parlato al par.3.7 per le aziende di una certa dimensione. Incassare "in nero" è in questi casi però più facile, vista la mancanza di rigidità organizzative da scavalcare710, per nascondere ricchezza al fisco. Evasione di sostentamento Sono importi spesso modesti singolarmente, e spesso si tratta di "evasione di sopravvivenza", filo conduttore del testo, nel senso definito al par.4.2. I soggetti interessati sono però molti milioni e quindi nel complesso l'evasione è significativa711, probabilmente superiore alle stime di cui al par.4.1. Considerazione globale del peso fiscale e contributivo Gli operatori indipendenti al consumo finale, rispetto agli industriali, sono comprensibilmente spinti a nascondere ricchezza al fisco anche dalle necessità personali di un adeguato tenore di vita712. Questo li spinge ad agire su tutte le ) L’azienda in senso materiale, e non come organizzazione pluripersonale, consiste solo di attrezzature, merci, rapporti giuridici, come indicato al par.3.1.. 710 ) Come invece occorre fare nelle aziende pluripersonali, anche da parte dello stesso titolare, nei modi indicati al par.3.7. 711 Per gli operatori indipendenti al consumo finale può essere adattato l’aforisma sulla tassazione dei poveri, in quanto sono tanti anche se individualmente evadono poco in assoluto (comunque meno di quanto potrebbero,in relazione alla sistematicità dei controlli, come indicato al par.4.2). 712 ) I titolari di organizzazioni pluripersonali d’impresa, come indicato al par.3.7, hanno invece margini maggiori per coniugare tenore di vita agiato e adempimento degli obblighi tributari. 709 208 di 737 tipologie di tributi gravanti sulla loro azienda, cioè le imposte sul reddito, l'IVA, i contributi sociali e magari anche le ritenute e i contributi al dipendente, se ne hanno uno. Piccoli commercianti e artigiani hanno la propria massa di compensi, da cui scaricano i costi vivi, di materie prime, merci o consumi. Dopodichè avvertono le imposte sui redditi, l'IVA, l'Irap, i contributi previdenziali e ritenute all'eventuale dipendente, come un complessivo "peso fiscale", che si riflette sul proprio tenore di vita. E' un peso che si materializza quando il commercialista (par.3.16) comunica i tributi corrispondenti agli imponibili corrispondenti alle informazioni ricevute e che a suo avviso sarebbe prudente dichiarare. Incassi non registrati e massa monetaria manovrabile Quest'insieme di pubbliche entrate, nel suo complesso, è avvertito dal lavoratore indipendente come una decurtazione delle somme destinate alla propria sopravvivenza(713). Poco importa che a rigore l'IVA riguardi i clienti consumatori finali (par.7.2), le ritenute i dipendenti, e che i contributi siano a fronte della pensione(par.1.12), etc.. Il lavoratore indipendente vive comprensibilmente tutto quello che esce dalle proprie tasche come una decurtazione del frutto del proprio lavoro 714. Se il valore aggiunto del lavoratore indipendente, pagati i costi vivi, è poniamo 50 mila euro, il tenore di vita del soggetto dipende dalla quota dichiarata al fisco, sia come IVA, sia come Irpef sia come contributi715. 713 ) Non necessariamente misera, come indicheremo al par.4.2. ) Anche l’IVA viene vissuta come la sottrazione di somme che, altrimenti, avrebbero potuto essere impiegate per fini personali o familiari; il piccolo commerciante o l’artigiano cui qualcuno dicesse che l’IVA riguarda il consumatore finale, risponderebbe che dal suo punto di vista è una decurtazione di somme ormai acquisite al suo patrimonio, che escono dal suo conto corrente, e che altrimenti potrebbe impiegare in un altro modo. 715 Per capire l’onere tributario complessivo sarebbe esagerato sommare le aliquote, perché gli imponibili man mano si riducono. Ad esempio su un volume d'affari di 100 si inizia a scorporare l'IVA da versare, arrivando a 82; da questa cifra si tolgono i contributi previdenziali (arrivando a 58). Togliendo il 30% medio di IRPEF si arriva ad avere in tasca poco più di 40 714 209 di 737 La contabilità fiscale: un espediente all’italiana. Questa caratteristica oggettiva dell'economia italiana716 avrebbe dovuto essere coordinata con la tassazione attraverso le aziende; in assenza di una teoria della determinazione della ricchezza ai fini tributari (par.4.3) si utilizzarono espedienti legislativi (717), come l'equiparazione legislativa del lavoro indipendente alle organizzazioni pluripersonali. Si stabili con una fictio iuris, che tutti i lavoratori indipendenti suddetti fossero anch’essi fiscalmente aziende, tenute ad una contabilità fiscale di cui non avevano alcuna effettiva necessità gestionale, e che non dava al fisco affidabilità sostanziale718. Todos caballeros: l’equivoco dell’irrilevanza dell’organizzazione La tassazione attraverso le aziende fu quindi imposta dove ne mancavano i presupposti. e l'azienda esisteva al massimo nel senso meramente materiale (attrezzature, merci, contratti etc.) indicato al par.3.1; per legge si poteva imporre la netto, con la sensazione di lavorare più per il fisco che per se stessi. Dimezzando il dichiarato, senza divenire esteriormente inverosimili, il reddito disponibile quasi raddoppia. E' normale che i lavoratori indipendenti a basso reddito sfruttino questi margini di manovra, per le esigenze di tenore di vita di cui diremo al par.4.2, trascurando che i lavoratori dipendenti siano privi di una simile flessibilità 716 ) Che contagia anche le piccole organizzazioni pluripersonali, e probabilmente anche il capitalismo a base padronale, almeno in una prima fase. 717 Fu una specie di applicazione fuori luogo del mito dell'onnipotenza legislativa di cui al par.2.1. 718 ) Si è trattato di un espediente “all’italiana” in quanto furbesco, ma improvvisato, e basato su un equivoco tendente a rinviare con giri di parole un problema con cui non si sapeva come fare i conti. Era addirittura patetico chi esaltava il valore pedagogico della contabilità, dicendo ad attoniti pasticceri o fruttivendoli che attraverso di essa sarebbero potuti diventare un giorno come la Ferrero o Esselunga. La crescita è trainata invece dalle dimensioni produttive e commerciali, come si addice ad attività tenute assieme dal prodotto (par.3.1), mentre la contabilità è solo una sovrastruttura, che segue le dimensioni economiche dell’attività, ma non le può certo influenzare.Un’intuizione felice, sull’inutilità di questo adempimento, in Tremonti Vitaletti, La fiera delle tasse, Il Mulino, 1991, 191. 210 di 737 contabilità, benchè l'artigiano o il piccolo commerciante ne fossero civilisticamente esclusi in quanto "piccoli imprenditori". Quello che nessuna legge, con buona pace della sua c.d. onnipotenza, poteva imporre erano i controlli reciproci che si creano spontaneamente nelle organizzazioni pluripersonali indicate ai par.3,1-3.3. Legami con l’equivoco civilistico del piccolo imprenditore Questa scelta della legislazione tributaria alimentò una preesistente confusione, dove il codice civile già riferiva questi concetti anche al lavoro indipendente, escludendo però dalla contabilità (e dal fallimento) i piccoli imprenditori, organizzati prevalentemente col lavoro proprio o della famiglia (719). Attività con uno-due addetti erano gestite (immedesimate) con elettricisti, falegnami e pasticceri che non potevano certo trasformarsi in ragionieri a beneficio del fisco, né assumere ragionieri a tempo pieno, da sistemare nel retrobottega, davanti al forno o al frigorifero. La farsa di una contabilità non gestionale La farsa della "contabilità fiscale" poteva quindi solo essere demandata a un professionista esterno(720), con un compenso talmente basso da fargli trascurare persino un sopralluogo sull'attività, limitandosi a registrare i documenti prodotti dal cliente. Quest'ultimo si limita a comunicare al commercialista cifre che egli non ha motivo né incentivo a controllare; il lavoratore indipendente può così togliere ricchezza "da sopra", registrando fiscalmente solo una parte dei propri introiti, senza che il professionista abbia la minima idea dei ricavi effettivi, come vedremo al prossimo paragrafo. A Per i professionisti documentazione e contabilità erano invece già escluse dal codice civile, mentre ne vedremo al par.8.1 la previsione ai fini tributari. 720 ) Sul cui ruolo paragrafo 3.16. 719 211 di 737 differenza del contabile delle aziende721, il commercialista non è coinvolto nella gestione dell'attività, ed è solo un intermediario nei rapporti con l'amministrazione finanziaria. Questa pasticciata soluzione non tiene conto che il successo tributario della contabilità delle organizzazioni pluripersonali si fonda proprio sulla pluralità di compiti cui sono adibiti soggetti diversi all'interno dell'azienda. Al lavoratore indipendente, al tempo stesso proprietario, dirigente, operaio e fattorino della propria attività, non serve certo un commercialista per avere il polso sull'andamento della propria attività, che si compenetra col proprio stile complessivo di vita, in un equilibrio che l'interessato comprende senza bisogno di contabilità e bilanci. 3.14. Segue. Mancata registrazione degli incassi nel lavoro indipendente verso consumatori finali La ricchezza “tolta da sopra”: omissione di ricavi al consumo finale La ricchezza non registrata riguarda quindi soprattutto lavoratori indipendenti e piccole organizzazioni, operanti verso consumatori finali722. In questo caso la determinazione della ricchezza ai fini tributari non riesce a far leva né sulle rigidità organizzative dell'operatore economico né sulle segnalazioni dei clienti per cui opera 723. 721 ) Il direttore amministrativo infatti sovraintende prima di tutto alla gestione di incassi e pagamenti, acquisisce gli incassi , li controlla, verifica i debiti e la correttezza dei loro pagamenti. Solo dopo svolge una funzione tributaria, versando l’IVA sugli incassi o le ritenute sui compensi. 722 ) Si tratta delle piccole organizzazioni, fino a dieci-venti dipendenti, a forte matrice padronale, di cui abbiamo detto commentando le statistiche degli operatori economici italiani al par.3.1. 723 Quando il cliente è invece un'organizzazione, questa può segnalare il fornitore al fisco, come indicato al par.3.6, con la ritenuta alla fonte o segnalazioni equivalenti. Ad esempio, i compensi dei professionisti soggetti a ritenuta fiscale (par.3.6) sono segnalati al fisco, esattamente come i salari dei lavoratori dipendenti . 212 di 737 Per gli operatori economici suddetti 724 è quindi molto facile evitare la registrazione fiscale dei ricavi “togliendoli da sopra”, cioè omettendone la registrazione, con il cosiddetto "nero”725. Maggiore facilità della stima per ordine di grandezza Rispetto all'inutile contabilità "fiscale" dei lavoratori indipendenti 726 è molto più credibile stimare per ordine di grandezza il relativo giro d'affari valutando le caratteristiche materiali ed economiche dei luoghi in cui essi interagiscono coi clienti, cioè dell'azienda in senso materiale, come luogo fisico727. Di questa possibilità di stima esteriore sono consapevoli gli stessi piccoli commercianti e artigiani, che sanno di essere visibili dal fisco come lo sono dalla clientela, e quindi limitano le dimensioni dell'evasione, come indicato al par.4.2. Adeguamento dei comportamenti alla percezione della propria visibilità Proprio questa visibilità esteriore728 spinge i lavoratori indipendenti al consumo finale, operanti in sede fissa, visibile e stimabile, a registrarsi fiscalmente; la maggior parte di loro, 724 ) Sopratuttto piccoli commercianti e artigiani verso individui e famiglie in operazioni “to consumer” (si ricordi l’espressione B2C, business to consumer, dal paragrafo 1.8).. 725 ) Inteso in gergo aziendale come insieme di operazioni economiche non registrate. E’ una espressione ricorrente anche presso lavoratori precari, ad esempio camerieri o commesse, “pagati in nero”. La deduzione di costi fittizi o non inerenti, come strumento di evasione, è abbastanza rischiosa e verosimilmente poco incisiva come impatto macroeconomico, crescendo invece in proporzione alle dimensioni dell'attività, come indicato al par.3.7. 726 Si pensi a tassisti, pasticceri, fisioterapisti, venditori ambulanti, e altri lavoratori indipendenti, la cui "contabilità fiscale" è al tempo stesso, inutile, inaffidabile e dannosa. Questo danno consiste nel mettere in secondo piano la naturale (e tradizionale) natura valutativa, e per ordine di grandezza, della determinazione dei ricavi di questi operatori. 727 ) Ricordiamo dal par. 3.1 che invece, per questi operatori economici, l’azienda come gruppo sociale, in senso pluripersonale, è assente. 728 Questa visibilità è “materiale”, cioè “fisico-economica”, non “contabile”, come indicato al par.1.11. 213 di 737 come negozianti e prestatori di servizi in sede fissa729, si registrano fiscalmente (730); per questo essi cercano di evitare dichiarazioni palesemente inverosimili e contraddittorie rispetto alla percezione esterna della loro situazione (731). Al contrario, nella misura in cui si è consapevoli della propria scarsa visibilità esteriore732 si è disposti anche ad agire totalmente "in nero" cioè senza registrarsi fiscalmente733. Importanza di una presenza valutativa degli uffici tributari Sugli operatori economici individuali al consumo finale, la tassazione attraverso le aziende ha cambiato poco la tradizionale necessità che le imposte siano appunto imposte, cioè richieste con adeguata sistematicità dagli uffici tributari. Questa richiesta, oltre che abbastanza frequente, anche se non su ciascun lavoratore indipendente, dovrebbe essere inevitabilmente valutativa, cioè basata su stime per ordine di grandezza. Come continuità con le tradizioni della funzione tributaria Se si guarda solo il presente, sembra una eccezione rispetto alla determinazione ragionieristica della ricchezza attraverso le aziende, mentre è un riflesso strutturale della tradizione 729 ) Ad esempio ristoratori, parrucchieri, meccanici, baristi, albergatori, etc.. Cioè, come si dice in gergo, "prendono la partita IVA". 731 Torneremo sul tema, sotto altri punti di vista, al par. 4.2 parlando di evasione di sopravvivenza, e al par. 5.13, parlando di studi di settore. Vedremo in tale sede che già oggi questi soggetti, pur evadendo, dichiarano cifre tali da smentire i luoghi comuni sulla disonestà fiscale degli italiani di cui parleremo al par.4.5. Se infatti si tiene conto del modestissimo controllo valutativo del territorio da parte degli uffici (profilo su cui par.5.7), e dell'elevata utilità marginale del denaro per questi contribuenti, il loro livello di adempimento è più che decoroso. 732 ) Quindi da parte anche degli uffici tributari, in quanto manca un luogo fisico di esercizio dell'attività, e il lavoro viene prestato a domicilio dei clienti (cfr anche il prossimo paragrafo sul "lavoro liquido"). 733 ) La percezione della propria visibilità da parte degli uffici tributari si inserisce tra le variabili (aliquote, sanzioni e controlli) che, nel modello indicato al paragrafo 1.5, influiscono sulla compliance , cioè il livello di adempimento nell’autodeterminazione delle imposte. 730 214 di 737 millenaria della tassazione, che si è sempre ispirata a criteri di stima, anticipati al par.1.4 e che dovrebbero essere contestualizzati ad oggi, come vedremo al par.5.9734. Se alla massiccia offensiva mediatica di cui diremo al par.4.2, si affiancasse la percezione di un ragionevole e sistematico controllo sul territorio quest'evasione sarebbe in linea con quella esistente, su analoghe tipologie di contribuenti, in altri paesi europei, sdrammatizzando le tensioni che pervadono il dibattito sociale (par.4.6 e 5.17 ss.). Troviamo anche qui uno dei fili conduttori del testo, cioè la necessità di coordinare la determinazione ragionieristica dei tributi, basata sulle aziende, e la tradizionale “tassazione valutativa”, basata sui pubblici uffici (735vedremo come al par.5.7). 3.15. La ricchezza senza determinabilità contabile né base fissa: riflessi tributari del “lavoro liquido” Lavoro liquidoprecario Alcune attività di lavoro indipendente sono prive anche dell’azienda in senso materiale tipica di artigiani e piccoli commercianti736. Senza questa sede si è meno esposti alle valutazioni del fisco; si pensi a venditori ambulanti737, trasportatori, o prestatori di servizi al domicilio del cliente, come idraulici, elettricisti, o fornitori di vari servizi personali, dalla fisioterapia al sesso (738). ) Sull’utilizzazione di documenti e segnalazioni contabili come fonte di stima (c.d. “teoria degli indizi contabili”). 735 ) Indicheremo al par.5.7 alcuni criteri per raggiungere questo obiettivo. 736 ) Che hanno un negozio per la vendita o un laboratorio per la prestazione dei servizi, come falegnami, carrozzieri, fabbri, etc. 737 ) Cui si aggiunge anche il microcommercio al dettaglio, in forma fissa o ambulante, gestito solitamente da immigrati. 738 I problemi della prostituzione indipendente, ricorrenti nel pruriginoso sensazionalismo dei media, sono gli stessi delle attività senza sede fissa, come appunto l'idraulico, che però fa meno audience. Sul piano della determinazione della ricchezza, la soluzione anche qui è l'organizzazione pluripersonale, come ai tempi delle "case chiuse". 734 215 di 737 Ulteriori attività sfuggenti sono sorte con la maturità dell'economia e la crisi del tradizionale lavoro in fabbrica, come subaffitti di stanze e bed & breakfast739, commercio di beni usati, tassisti part time di "uber", foodracer che consegnano pizze e pasti a domicilio, fashion blogger, trader online e altri modi per sopravvivere alla deindustrializzazione740. Quest’ultima, assieme all’estro italiano di cui al par.1.6, alimenta nuove attività indipendenti741, smentendo l'illusione di generalizzare la determinazione della ricchezza attraverso le aziende742. Cresce l'area del "lavoro liquido", “a distanza", "da remoto", flessibile (e precario), con varie sfumature. C’è il lavoratore tecnologico, il lumpenproletariat di marxiana memoria, chi svolge secondi lavori, benchè occupato, per via del minor potere d’acquisto del salario (743). Queste diverse figure incontrano la tassazione attraverso le aziende solo quando il cliente è una organizzazione, che procede direttamente al pagamento; in questo caso il 739 ) Magari attraverso appositi network via internet. ) Con la diminuzione sia del lavoro di fabbrica, sia di quello di ufficio, e la minore remunerazione di quello che resta, in modo da non essere troppo svantaggiati verso i paesi con costo del lavoro minore, e capacità produttive non proporzionalmente inferiori. Non mi voglio qui dilungare sulle carenze delle organizzazioni istituzionali in questo circolo vizioso, con le disfunzioni della macchina pubblica estese alle aziende private, come ho scritto in vari post su www.organizzazionesociale.com, e per i tributi nei paragrafi 5.17 ss. di questo testo. 741 ) Quando una azienda pluripersonale chiude, perché delocalizza o altrimenti si sfalda, paradossalmente il numero delle imprese aumenta, in quanto molti ex operai diventano piccoli commercianti o artigiani per arrangiarsi in qualche modo. E’ solo una consolazione statistica, fondata sull’equivoco tra “organizzazioni pluripersonali” e “lavoro indipendente”. 742 ) Sul tentativo di forzare la determinazione contabile della ricchezza oltre i naturali confini delle organizzazioni pluripersonali par.4.5. 743 Il reddito di questi secondi lavori è spesso nascosto al fisco proprio perché coperto dal primo lavoro “palese”, che risponde in prima battuta alle domande sull’occupazione e la sussistenza degli interessati. Questi ultimi, quando dipendenti pubblici, hanno anche divieti formali a svolgere altre attività che quindi sono costretti a nascondere anche al fisco. 740 216 di 737 Suo incontro con le aziende prestatore del servizio è fiscalmente visibile molto più di quanto sarebbe se pagato dall’utente finale744. L'enorme numero di redditi dichiarati irrisori, inferiori alla soglia di sopravvivenza, costituisce verosimilmente la parte di questi compensi erogati da aziende o altre organizzazioni, dichiarata come reddito stagionale o occasionale. Rinvio all’evasione di sussistenza ed esigenze di monitoraggio Il confronto tra tenore di vita, di massa, ancora decoroso, e statistiche delle dichiarazioni fiscali, conferma l'ampiezza di questo lavoro autonomo postindustriale, connesso al declino del lavoro "massivo", nelle fabbriche e negli uffici, Alcuni di questi soggetti vivono precariamente, altri se la passano meglio di un operaio alla catena di montaggio, senza però una catena efficiente di protezioni sociali(745). Il “lavoro liquido” non si riduce, ma con la crisi cresce, ed è un altro motivo per rilanciare il controllo tributario valutativo del territorio, come vedremo al par.5.15 746. 3.16. La consulenza sulla determinazione dei tributi: la “tassazione attraverso i commercialisti” Gli addetti all’autodeterminazi one dei tributi Gli addetti al settore tributario, nelle aziende, negli enti pubblici e negli studi professionali sono relativamente numerosi, proprio per via dell'autodeterminazione dei tributi; 744 ) Mi riferisco ai B&B o ai trasportatori che usano organizzazioni online come Booking.com, Airbnb, UBER etc.. Internet disintermedia i commercianti tradizionali, e consente attività economiche individuali al consumo finale, tipo “negozi virtuali”. 745 )Come accade per i lavoratori subordinati. 746 ) E’ un controllo valutativo che deve combinare, come indicato al par.5.9, indizi contabili e materiali, anche attinenti al tenore di vita. Il controllo valutativo di commercianti e artigiani in sede fissa può essere invece polarizzato sulle caratteristiche economico-materiali dell’attività, come rilevato al par.5.13. 217 di 737 quest’ultima trova riscontro nella prevalenza di “addetti esterni” rispetto a dipendenti delle istituzioni tributarie747. Adempimenti tributari della routine aziendale Dalla routine contabile ordinaria del settore amministrativo delle organizzazioni aziendali (748) viene l'IVA sugli incassi aziendali, al netto di quella detraibile sulle spese (par.7.3) cui si connettono anche le ritenute alla fonte (par.3.6). Sono adempimenti ripetitivi e meccanici, demandati a contabili di livello medio-basso, che li svolgono con l'ausilio di programmi informatici. A questa routine massiva e seriale sovraintendono, con varie combinazioni, il direttore amministrativo e un professionista esterno, anche per esaminare casi giuridicamente dubbi749. Tipologie di consulenza professionale La consulenza tributaria coinvolge oggi varie tipologie di professionisti, stimabili in oltre centomila750, con attività molto variegata, in gran parte consistente nella tenuta di contabilità di lavoratori indipendenti, come indicato al par.3.13; quest'inutile adempimento sottrae tempo alla consulenza tributario-contributiva, rilevante anche per questi piccoli operatori economici751. L'operatività abituale di 747 ) Cioè Agenzia delle entrate, Guardia di Finanza, Equitalia, etc, di cui diremo al par.5.2. 748 Mi riferisco alle ritenute sui pagamenti e all’applicazione dell’IVA sugli incassi. 749 ) Tutti gli addetti indicati nel testo effettuano anche adempimenti tributari, ma in parallelo ad altre mansioni contabili aziendali generali. Non si tratta quindi di personale adibito in esclusiva a mansioni tributarie, ma di mansioni tributarie inserite su ordinarie mansioni aziendali. Questo rende frequenti dubbi su casi atipici per cui subentra l’assistenza delle figure professionali indicate nel testo. 750 ) Ad essi vanno poi aggiunti i collaboratori di studio adibiti alla materiale raccolta e registrazione dei documenti (ad es. la classica figura della “segretaria del commercialista”). 751 ) Si pensi alle pratiche previdenziali, a quelle relative ai tributi locali (tassa rifiuti par.10.10), alla camera di commercio, ai diritti sui passi carrabili, sulle insegne, e a tante altre piccole punture di spillo che la burocrazia riversa su chi 218 di 737 quest'assistenza ad operatori economici individuali riguarda comunque il versamento mensile dell'IVA e delle ritenute su compensi erogati a eventuali collaboratori 752. La predisposizione di dichiarazione tributarie La consulenza e l'assistenza alla predisposizione di dichiarazioni e versamenti (par.3.4) è l'intervento professionale numericamente più diffuso; esso riguarda tutti i contribuenti persone fisiche con redditi e tutti i soggetti societari; è anche però professionalmente poco remunerativo in sé, in quanto riferito a milioni di persone fisiche, senza posizione IVA; quando invece si riferisce a operatori economici è un accessorio dell'assistenza professionale continuativa 753. La dichiarazione di massa e la verifica documentale La dichiarazione dei redditi, come adempimento "di massa", descritto al par.3.4 , richiede di “personalizzare” la tassazione documentale già avvenuta attraverso le aziende; si tratta di aggiungere alla dichiarazione redditi ulteriori, oneri e è formalmente “imprenditore” (par. 7.5). Si aggiungano anche gli adempimenti dichiarativi come persone fisiche, degli imprenditori e dei loro familiari, in genere anch’essi affidati al commercialista (vedi oltre sull’assistenza alle dichiarazioni). 752 Sono gli stessi adempimenti cui sono preposti gli addetti all’amministrazione delle aziende, sia per le ritenute alla fonte (par.3.5-3.6), sia per l'IVA (par.3.4, 7-8): la differenza è che gli ammontari coinvolti sono molto inferiori, e quindi il costo di adempimento è sostanzialmente superiore, non essendoci "economie di scala". Proporzionalmente, rispetto al tributo versato, liquidazioni con poche operazioni sono molto meno efficienti di liquidazioni con molte operazioni. Si tratta di un costo organizzativo fisso proporzionalmente più oneroso per i piccoli contribuenti(sull'insufficienza delle relative semplificazioni contabili vedi par.7.7 e 7.8). 753 ) Per gli operatori economici individuali (soggetti IVA) indicati poco sopra, la predisposizione delle dichiarazioni tributarie annuali è di solito compresa nella tariffa globale del commercialista, che li assiste tutto l’anno per gli altri adempimenti. 219 di 737 detrazioni personali (754), scomputando acconti e ritenute. Il consulente si occupa altresì di tassazione immobiliare (IMU par.10.9) e di contributi previdenziali (par.1.12). Oltre che dai professionisti, questa assistenza dichiarativa, è prestata anche da “centri di assistenza fiscale” (CAF), promossi da associazioni sindacali e di categoria, enti di patronato e simili. Ad essi, o ai professionisti, il contribuente presenta i documenti e fornisce sotto la sua responsabilità le relative informazioni, ricevendo i moduli per il versamento, da effettuare poi in banca (par.3.4). I CAF sono chiamati ad una verifica della regolarità formale dei documenti alla base degli oneri detraibili o deducibili delle persone fisiche (755), potendo comunicare al datore di lavoro il credito del contribuente, da scomputare dalle ritenute mensili alla fonte756. Un'ulteriore importante differenza tra organizzazioni e lavoratori indipendenti è che "il contabile" di questi ultimi è estraneo alla loro amministrazione sostanziale, e deve prendere per buone le cifre che il contribuente comunica, senza quindi alcuna sostanziale funzione antievasione, secondo un filo conduttore del testo, su cui vedi anche par. 3.13-3.14; ne parleremo anche in questo paragrafo a proposito delle ingiustificate accuse ai professionisti di essere "istigatori all'evasione". La dichiarazione precompilata come simbolo politico La tendenza di opinione secondo cui dovrebbe essere il fisco a "imporre le imposte" trova spesso eco nella politica; un punto di emersione è stata la dichiarazione precompilata per le persone fisiche che non sono operatori economici 757. E' una tendenza riportabile all'estensione della tassazione attraverso ) Si pensi ad esempio all'aggiunta di redditi da locazioni immobiliari (par.8.4), cumuli tra redditi di lavoro e pensione, oneri deducibili e detrazioni per familiari a carico, di cui al par. 9.3. 755 ) Sono i documenti delle detrazioni e deduzioni indicate al par.9.3.. 756 ) In questo caso i CAF svolgono una funzione pubblicistica, e sono soggetti a sanzioni in caso di negligente controllo. La stessa funzione può essere svolta, facoltativamente, dai professionisti, con l’apposizione del “visto di conformità”. 757 ) Si tratta del c.d. “mod.730”, che abbiamo visto essere, al par.3.4, la dichiarazione delle persone fisiche che non sono operatori economici. 754 220 di 737 le aziende e all'illusione del "grande fratello fiscale informatico" esposta in generale al par.4.5. La determinazione ragionieristica della ricchezza ha infatti un costo di adempimento, di qualificazione documentale, indipendente dalle cifre coinvolte, ma che è tanto minore quanto più la gestione dei dati è vicina a colui che li raccoglie, cioè sempre e comunque il contribuente. Organizzare un flusso informativo verso il fisco, in modo che quest'ultimo possa presentare al contribuente una ipotesi di dichiarazione precompilata impone quindi un passaggio in più; I consulenti, i contribuenti e gli uffici tributari devono compiere un notevole sforzo amministrativo di acquisizione, organizzazione e trasmissione di dati che sarebbero comunque inviati "ex post", nelle ordinarie dichiarazioni758. La dichiarazione precompilata resta quindi un "simbolo politico", sia di "fisco al servizio del cittadino", sia di fisco "informato su tutto"; questo effetto d'immagine, legittimo nella confusione diffusa sul settore, consuma però energie dei privati759 e sottrae risorse delle istituzioni alla ricerca e valutazione di ricchezza non registrata. Utilità dei professionisti La retorica del “cittadino contribuente” , messo in grado di badare da solo ai propri adempimenti funziona solo per tributi elementari, come le c.d. "tasse auto" o il canone Rai (par.10.10). Per il resto la complessità delle regole rende inevitabile una qualche interazione con un professionista. La questione non è tanto quella, politicamente simbolica, di 758 ) Quello che invece i contribuenti decidono di evadere non viene invece dichiarato né prima né dopo. 759 ) Il caricamento dei dati per la predisposizione del modello 730 precompilato sottopone ad un ulteriore sforzo amministrativo i sostituti di imposta. Diciamo che per alleggerire l’autotassazione sui lavoratori dipendenti, la si appesantisce sulle organizzazioni e i sostituti che devono mettere a disposizione dell’Agenzia delle Entrate i dati necessari alla predisposizione informatica del modello (quest’ultimo è stato anche per questo chiamato dai professionisti “precomplicato”). 221 di 737 "andare o non andare dal commercialista, ma del costo, e della serenità, di questo rapporto760. Interazione con gli uffici tributari e i professionisti Avvalersi supporti professionali può essere più efficiente che investire tempo per preparare da soli, improvvisandosi fiscalisti di se stessi, aggiornandosi, acquistando software, per risparmiare magari poche decine di Euro761. Il professionista ha infatti notevoli economie di scala perché distribuisce il proprio investimento conoscitivo su numerose dichiarazioni. In tutti i paesi sviluppati, per i tributi un po’ più complessi, la predisposizione e l’invio di dichiarazioni tributarie, comporta supporto professionale, eventualmente fornito in qualche misura anche dagli uffici tributari (762). Professionisti ed evasione Nella pubblica opinione si affaccia spesso l'idea secondo cui i professionisti aiuterebbero questi clienti ad evadere il fisco763. ) Può apparire contraddittorio “dover pagare qualcuno per pagare le imposte”, ma “nessun pasto è gratis” come dicono gli economisti, e anche la precisione nella determinazione dei tributi può avere un costo. La questione si sposta quindi dal piano astratto dei simboli politici (e dell’effetto di annuncio di cui al par.2.4) a quello concreto dell’insieme dei costi e dei benefici, dipendenti a loro volta dall’esistenza di una spiegazione d’insieme della funzione istituzionale di determinazione dei tributi (cap. 4.3 ss.). 761 ) Chi scrive è abbastanza anziano per ricordare i tempi in cui i genitori, nel mese di maggio, preparavano da soli la dichiarazione dei redditi, chiamata “modulo Vanoni”, dal ministro ed economista che l’aveva introdotta. Con la riforma tributaria del 1973 fu chiamato “modello 740” ed i suoi riti sacrali di predisposizione manuale (non c’erano programmi informatici) erano molto più dispendiosi del supporto professionale indicato nel testo (nelle famiglie italiane, verso il mese di maggio, era tutto un richiamo ai figli di non fare confusione perché papà sta facendo la dichiarazione delle tasse). 762 E’ il ruolo dell’amministrazione di servizio di cui al par.5.4, dove riemerge la necessità tradizionale che "le imposte" siano "imposte" da qualcuno(par.1.3). Da noi è accaduto qualcosa del genere con una specie di "call center" dell'Agenzia delle Entrate, che però non davano affidamento per la semplice ragione che non c'era certezza legale di chi avesse risposto, e soprattutto di cosa avesse davvero risposto. 763 Questa scenetta http://video.repubblica.it/webseries/non-c-e-problema/nonc-e-problema-cosi-luca-perse-la-verginita-fiscale/217227/216423 dà l’idea 760 222 di 737 E' un luogo comune con una sua sensatezza (par.4.7), ma che confonde ricchezza non registrata e questioni interpretative (par.3.9-3.10); solo per le "questioni di diritto" serve un consulente, mentre chi nasconde ricchezza al fisco come persona non ha bisogno del professionista. Anteriorità dell’evasione rispetto alla consultazione professionale Nascondere ricchezza al fisco omettendo la registrazione degli incassi o gonfiando le fatture di acquisto (par.3.7) richiede infatti un coinvolgimento nell'attività economica, aziendale o individuale, cui il consulente, a differenza del responsabile amministrativo, è prima di tutto estraneo. Inoltre, il consulente neppure può apportare suggerimenti, in quanto nascondere materia imponibile è questione di fatto (par.5.8 ss.) che cambia in relazione ai rapporti con clienti e fornitori e al "giro" dei pagamenti nelle diverse attività economiche (764). Il professionista organizza e gestisce dati per come gli sono comunicati dal cliente, in un momento logico successivo all'evasione, già al netto della ricchezza non registrata 765. Anche l'assistenza professionale nel contenzioso amministrativo e giurisdizionale indotto da eventuali rilievi degli uffici (capitolo sesto) interviene quando l'evasione è stata già commessa da tempo. della già indicata volgarizzazione corrente, secondo cui il commercialista sarebbe depositario di chissà quali trucchi per evadere. 764 Chi scavalca le proprie procedure contabili , nei modi ipotizzati al par. 3.7, per nascondere ricchezza al fisco tende a fare da solo, e casomai si consulta col professionista in modo molto vago, senza responsabilizzarlo direttamente. Non a caso molti commercialisti confessano di aver imparato dai loro clienti i modi in cui i medesimi nascondevano la ricchezza al fisco. 765765 ) L’esempio più intuitivo sono i ricavi non registrati, dove la ricchezza è “tolta da sopra” (par.3.7), ma lo stesso vale per i costi fittizi, attraverso i quali la ricchezza è “tolta da sotto”; entrambi sono presentati al contabile o al professionista come “un dato”, di cui egli non ha motivo di indagare la veridicità, mettendo in dubbio quanto gli riferisce il cliente. L’importante è solo che nelle affermazioni di quest’ultimo non ci siano incoerenze così macroscopiche da dover imporre al consulente o al contabile ulteriori approfondimenti in relazione alla sua diligenza professionale. 223 di 737 Impulso (interessato) dei professionisti all’adempimento In un certo senso, più che di professionisti dell'evasione dovremmo parlare di professionisti dell'adempimento in quanto, per ciò che li investe direttamente, essi spingono i clienti ad essere in regola, evitando violazioni di cui potrebbero poi essere considerati corresponsabili dal cliente, in caso di controllo766. Anche per questo, in buona parte, la sopravvalutazione, presso i lavoratori indipendenti, delle istituzioni tributarie (par.4.2) è indotta dalla persuasione occulta dei consulenti767. Questo riguarda anche sull'inquadramento giuridico del dichiarato, cui comunque si connette un'evasione trascurabile rispetto a quella da ricchezza non registrata, come indicato al par.4.2. Anche qui , comunque, i professionisti sono abbastanza prudenziali, temendo le proteste del cliente in caso di contestazioni del fisco. Anche per questo desiderio di evitare fastidi, i professionisti spingono i clienti alla congruità rispetto agli studi di settore, in quella "tassazione attraverso i commercialisti" indicata al par.4.2, e che riprenderemo al par.5.13; il commercialista, in veste di confidente del commerciante o dell'artigiano, spinge infatti tendenzialmente a "dichiarare"768. Marginalità dei “professionisti dell’evasione” I "professionisti dell'evasione", che aiutano a procurare ai clienti fatture false, prestanome o società “offshore”, pur facendo sensazione sui giornali, sono però verosimilmente 766 Si tenga presente infatti che il commercialista fornisce una assistenza ricorrente agli operatori economici, e comunque viene coinvolto in caso di successivo controllo delle dichiarazioni fiscali presentate attraverso di lui, diversamente dall’avvocato tributarista, che è più gestore di controversie specifiche col fisco. 767 ) Per i quali è anche un modo di valorizzare il proprio lavoro. 768 In quanto i soldi usati per pagare le imposte non sono i suoi, mentre le grane, in caso di controllo, dovrebbe gestirle lui, assieme alle rimostranze del cliente. 224 di 737 casi marginali769; si tratta di professionisti usati come fiduciari degli operatori economici 770 Nella stragrande maggioranza dei casi, come indicato sopra, il consulente si limita a classificare contabilmente e inquadrare giuridicamente la ricchezza registrata. A nasconderla al fisco casomai pensa, come indicato sopra, lo stesso contribuente, che la maneggia direttamente, e non ha motivi per distribuirne una parte al commercialista (771). Inconvenienti professionali della confusione La mancanza di spiegazioni d'insieme sulla funzione istituzionale tributaria complica il lavoro professionale, danneggiandolo e smentendo le dicerie secondo cui la complicazione sarebbe creata apposta dai fiscalisti, per trarne vantaggio come consulenti 772; sono invece proprio loro a Vedi il post Professionisti "mazzieri dell’evasione"? Probabilmente sono pochi in www.fondazionestuditributari.com . Oltre all’episodio ispiratore del post, relativo a uno studio di nome “Mazzieri e Pambianchi”, altri episodi di consulenza, diciamo così, spregiudicata, possono individuarsi digitando su google le parole “Mythos Archè” e “Lista Pessina”. 770 ) Cioè che non si limitano a una attività contabile e di consulenza, ma svolgono attività operativa nella costituzione e amministrazione di società, affiancamento in investimenti economico finanziari, nel qual caso si giustificano anche, a loro carico, le prescrizioni della normativa antiriciclaggio (assurdamente riferite invece all’attività di tutti i commercialisti). Questi stessi professionisti spesso millantano, all'interno degli uffici tributari, le entrature corruttive di cui al par.5.11. 771 Anche qui il rapporto col commercialista viene grossolanamente confuso con quello dell’industriale con il direttore amministrativo della sua organizzazione pluripersonale, preposto al controllo di entrate e uscite. In questo caso, salvi improbabili casi di rapporti diretti dell’industriale coi clienti, per nascondere ricchezza al fisco serve la complicità del direttore amministrativo, mentre ribadiamo che il commercialista del lavoratore indipendente o delle piccole organizzazioni non gestisce incassi e pagamenti, prerogativa del titolare. Quest’ultimo si guarda bene, quindi, dall’erogare una parte delle somme evase al commercialista. 772 ) Sono luoghi comuni, riconducibili alle teorie del complotto di cui al par.1.6, che sopravvalutano la capacità progettuale dell'accademia e dei professionisti; questi ultimi, quando possono, profittano della confusione, ma non sono in grado di crearla (se non indirettamente, attraverso l’inerzia 769 225 di 737 subire la drammatizzazione del settore (capitolo 4 e 5.11), con istituzioni sempre più tendenti a cautelarsi 773, sottoposti ad adempimenti di cui nessuno comprende il senso, col lavoro che diventa sempre più un fastidio; la professione diventa così un percorso a ostacoli774, logorante a prescindere dagli importi coinvolti, dove ogni problema riparte da zero, in un territorio dove si autoproducono trappole e rischi di obiezioni estemporanee; sono sempre meno i clienti talmente solidi o sprovveduti (o un misto dei due) da assorbire i costi della complicazione con soddisfazione economica dei professionisti775. Questi ultimi hanno remunerazioni incerte e modeste, e devono accollarsi i costi della complicazione776, soprattutto per le pratiche di minor ammontare777, che non per questo sono più semplici778. progettuale come studiosi sociali, incolpando il legislatore, e al tempo stesso invocandolo, secondo lo schema di cui al par.4.3). 773 ) Vedi poi anche ai par. 4.4 , 5.3, e 6.10 in quale misura le istituzioni siano oggettivamente avvantaggiate dalla confusione. Inoltre, come vedremo al paragrafo 5.2, gli uffici tributari sono organizzati per settori, venendo adibiti a compiti tipologicamente omogenei , con maggiori economie di scala. Sono invece i professionisti a subire la drammatizzazione derivante dalla confusione, con estenuanti rimpalli da un ufficio all'altro Ufficio dell'Agenzia, GDF, Equitalia, Pubblici Ministeri, giudici tributari. 774 ) La perdita d’interesse per lo studio scientifico della funzione istituzionale tributaria si estende rapidamente alla perdita di interesse ai contenuti sostanziali dell’attività professionale, anch’essa trasformata in un incubo, come vedremo ancora al par.4.4. 775 Questa situazione riguarda le nicchie dei consulenti di aziende mediograndi, dove le complicazioni del lavoro si affiancano ad alcune soddisfazioni economiche per il consulente, ma anche qui i tempi delle vacche grasse stanno finendo. 776 Sono sempre più numerosi i professionisti che cercano lavoro dipendente nel settore, come addetti aziendali e funzionari del fisco, con uno stipendio certo, ancorchè basso. Del resto l’ottimizzazione fiscale è caduta sotto i colpi delle contestazioni interpretative (par.3.10-5.17 ss.) , l’attività contenziosa è aleatoria e stressante, mentre quella di assistenza contabile-dichiarativa poco gratificante. 777 Si assiste ad una sorta di ambulatorializzazione della professione tributaria, col contribuente in grado di spendere al massimo, per un consulto, quei 50/100 euro corrispondenti appunto a una visita specialistica dal medico (su questo è divertente il video, su youtube, intitolato 226 di 737 Timore di errori, conflittualità ed equivoci La tendenza avvocatesca di complicare le questioni per dar loro importanza diventa controproducente quando le questioni complicate già in partenza, creando un ginepraio che assorbe energie e impegno proporzionalmente superiori a quanto i clienti sono disposti a spendere, visto il valore della pratica. La professione tributaria diventa così frustrante, logorante, con esiti casuali, spesso legati a colpi di fortuna, relazioni779 o millanterie 780. Nella confusione, i lavori che pure ci sarebbero, diventano troppo onerosi da gestire781 , o sono gestiti sbrigativamente, dimensionandoli su quanto il cliente può pagare(782), con rischi di vuoto di tutela, lavori “campagna per la salvaguardia del commercialista”). E’ un riflesso dello svuotamento di senso complessivo del settore su cui par.4.4, cui corrisponde una disaffezione, per un lavoro di cui non si capisce il senso, simile a quella delle prostitute per l’atto sessuale (in entrambi i casi la mancanza di senso riduce il lavoro a una mercificazione monetaria, con la differenza che spesso la prostituzione rende di più). 778 Ed il cui esito è troppo spesso imprevedibile rispetto al tempo assorbito a carico del professionista. 779 In una situazione confusionaria si tende ancor di più a lavorare “col cliente” che per il cliente presso le istituzioni. 780 Come quelle derivanti da entrature istituzionali o dalla posizione accademica vera o presunta (sopra par.4.4). 781 ) E’ normale che il professionista preferisca svolgere un lavoro da 10000 euro che dieci lavori da mille euro, ma è dannoso per la professione complicare il lavoro del secondo tipo, sperando di creare lavori del primo tipo, di cui mancano le premesse. In questo modo diventa infatti impossibile anche svolgere serenamente i lavori del secondo tipo, con cui si potrebbe anche sopravvivere. 782 Nel senso che spesso il costo dell'intervento professionale, per il tempo e la riflessione che oggettivamente richiede, spesso eccede il valore economico della questione; ciò priva di tutela sostanziale fasce sempre maggiori di contribuenti e lascia anche i professionisti troppo esigenti senza lavoro. Sono comportamenti espressi dal vecchio aforisma che vidi appeso nello studio di qualcuno “se tu pagare come dico io, io lavorare come dici tu, ma se tu pagare come dici tu allora io lavorare come dico io”. 227 di 737 sbrigativi e recriminazioni, che incattiviscono il rapporto professionale783. Malesseri e prospettive Questi malesseri della consulenza riflettono quelli generali di una "autodeterminazione dei tributi" troppo sbilanciata sui privati e sul processo 784. Ciononostante il professionista resterà sempre un'importante cerniera tra operatori economici e uffici tributari, anche quando la funzione tributaria sarà sdrammatizzata nei modi indicati al par. 4.7785. Su uno sfondo di serenità i professionisti potrebbero avere un ruolo importante nel controllo tributario del territorio, soprattutto per la mappatura di aspetti esteriormente rilevanti dell’attività di operatori economici "medio piccoli" 786. Razionalizzando la già indicata "tassazione attraverso i commercialisti", potrebbe attribuirsi a questi ultimi anche un ruolo maggiore come intermediari tra contribuenti e pubblici poteri 787. CAPITOLO 4 PUBBLICO DIBATTITO E STUDIOSI DAVANTI ALLA MANCATA SPIEGAZIONE DELLA DETERMINAZIONE TRIBUTI Sintesi. A differenza dei privati, mossi dalle motivazioni personali indicate al capitolo precedente, le istituzioni percepiscono le tendenze di opinione intrecciate nel dibattito pubblico sulla propria sfera di competenza, nel nostro ) Fino ad arrivare alle estremizzazioni secondo cui “il cliente” è il peggior nemico del professionista, in quanto un rapporto frettoloso, dovuto alla confusione generale del settore, innesca equivoci di cui cliente e consulente si rinfacciano la responsabilità. 784 Anche l’intenso coinvolgimento dei professionisti conferma che il diritto tributario è una sorta di diritto amministrativo dove l'amministrazione ha una presenza troppo scarsa. 785 ) E saranno quindi tornate le condizioni per la rapidità di inquadramento delle pratiche professionali, e quindi per l'economicità/convenienza del relativo svolgimento. 786 ) Mi riferisco alle certificazioni dei costi e di alcune caratteristiche dell’attività. 787 Gli ordini professionali dovrebbero valorizzare questo ruolo dei propri associati, senza lanciarsi, come è accaduto da noi, nelle divagazioni di politica tributaria di cui al par.1.7. 783 228 di 737 caso la percezione sociale della differente determinabilità della base di commisurazione dei tributi. La pubblica opinione intuisce vagamente le dimensioni della ricchezza non registrata e le sue cause principali, come indicato al par.4.1 con ipotesi sulla geografia dell’evasione tributaria, minore di quanto potrebbe essere visto il livello di intervento dei pubblici uffici sulla ricchezza non raggiunta dalla tassazione ragionieristica attraverso le aziende. Un coordinamento di queste intuizioni in una spiegazione d’insieme non è però giunto, per ragioni teorico generali sul diritto e le scienze sociali (par. 4.3), inadeguate supplenze professionali o mediatiche (par.4.4), semplicismo delle tendenze autoprodotte nella pubblica opinione (par.4.5). Ne è derivata una schizofrenia sociale che ha prodotto lacerazioni di vario tipo, esaminate al par.4.6. Per rilanciare un settore svuotato di senso saranno formulate al par.4.7 ipotesi di coordinamento dei relativi ragionamenti sul tema, secondo alcuni presupposti sul diritto come scienza sociale delle organizzazioni istituzionali. 4.1. Percezione sociale e stime dell’evasione come ricchezza non registrata Percezione dell’evasione e disorientamento sulle cause La pubblica opinione, punto di riferimento delle istituzioni, anche tributarie788, percepisce, per esperienza diretta e attraverso i mezzi di informazione, l'evasione fiscale. manca però, per comprenderne le cause, una spiegazione d'insieme della funzione tributaria 789 e degli scoordinamenti tra i vari criteri per determinare la base di commisurazione delle imposte790. Si autoproduce così una confusione che intralcia gli uffici tributari, condizionati dalle discussioni e dalle 788 Concetto su cui par.1.6, anche a proposito delle tendenze che in essa s’intrecciano. Vedremo al paragrafo 5.3 che, anche sulla funzione tributaria, la società ottiene dalle istituzioni un risultato corrispondente alla sua formazione, alle sue tendenze di opinione e alla sua capacità di controllo sociale. 789 ) Cioè la funzione delle istituzioni pubbliche dedicate alla determinazione dei tributi, col mancato coordinamento tra uso della contabilità aziendale, e valutazioni per ordine di grandezza. A queste incomprensioni e alle loro strumentalizzazioni è dedicato questo capitolo. 790 ) Criteri valutativi e contabili, sui cui intrecci par.1.4, 3.1, 3.13, 5.9 etc.. 229 di 737 polemiche indicate nel presente capitolo (spec.te par.4.6), con le inevitabili disfunzioni di cui ai paragrafi 5.3-5.7. Percezione diffusa dell’evasione La sensazione di notevole diffusione dell'evasione fiscale in Italia è confermata da stime macroeconomiche, molto presenti sui mass media. Tali stime, denominate tax gap, possono essere formulate solo in modo indiretto, estrapolando una serie di ipotesi in base ai dati conosciuti. Del resto, se persino il PIL “registrato” è stimato per ordine di grandezza, la ricchezza “non registrata”può essere solo oggetto di ipotesi, ancora più congetturali. Ipotesi di stima La stima più diffusa sui mezzi di comunicazione si basa sull’eccedenza dei consumi economicamente stimati791 e quelli dichiarati al fisco, come pure tra chi dichiara di avere una “occupazione”, e gli occupati “ufficiali”, dichiarati dai datori di lavoro; stimando un reddito medio di sussistenza di questi "occupati fantasma" e quantificando l'evasione di chi dichiara redditi di lavoro inferiori a livelli minimi di sussistenza (par. 5.14-5.15) si ipotizza una ricchezza fiscalmente non registrata, ma teoricamente imponibile, di poco meno di 300 miliardi di euro (17 percento del PIL). Calcolando IVA e Irpef teoriche su questo importo si arriva ai circa 120 miliardi di imposte evase, di cui si parla ordinariamente sui mezzi di informazione792. Confrontando i dati dei consumi di contabilità nazionale con i consumi stimati in base alle dichiarazioni IVA. 792 ) La quantificazione dell’evasione è talmente controversa che la legge delega fiscale del 2015 ha previsto l’istituzione di una commissione per effettuarne la stima. Chi discettasse di fantomatica “onnipotenza della legge” (par.2.1) dovrebbe riflettere sul tentativo di riempire una delega fiscale anche con la costituzione di una commissione di studio per la quantificazione dell’evasione. E’ la conferma che la legge non insegna, ma casomai “riflette”; cioè riflette le tendenze di opinione diffuse nella società; le elencazioni definitorie presenti in molti testi normativi attuali, a parte l’imitazione anglosassone, riflettono la sopravvalutazione della legislazione nella nostra opinione pubblica, con gli inconvenienti di cui diremo al par.4.2. Non è quindi la legislazione a poter rimediare alla carenza di formazione sociale sull’esercizio di una funzione istituzionale, nel nostro caso quella tributaria. La realizzazione della delega fiscale del 2015 ha confermato che essa era un diversivo per prendere tempo su 791 230 di 737 Ragioni di probabile sottostima Se questi sono i presupposti della stima essa sembra per molti versi inferiore alla realtà, perché non intercetta la ricchezza occultata da chi dichiara comunque cifre superiori ai livelli di sussistenza (793). Queste stime non intercettano neppure la ricchezza occultata dai titolari di organizzazioni aziendali, descritta al par.3.7, né quella “aziendale” di cui al par. 3.8(794), né l’evasione interpretativa795, da cui giunge buona parte del risultato di servizio delle istituzioni tributarie, come vedremo al par.5.7. Questa sottostima dell’evasione è confermata dal senso comune e dal numero ridottissimo di contribuenti con redditi dichiarati superiori a centomila euro, stridente rispetto alle abitudini di vita percepite in Italia. Confronti internazionali Anche analoghe stime in altri paesi sviluppati rilevano soprattutto l'economia informale descritta al par. 3.15, ripreso al par.5.15 dal lato dei controlli. Stando a queste stime, la quota di evasione di altri paesi non è molto più alta di quella italiana. Il confronto però verosimilmente non considera la suddetta notevole frammentazione della stessa economia formale, esistente in Italia, con una probabile quota elevata di ricchezza non registrata. Non solo è maggiore, in Italia, la percentuale di attività senza sede fissa e non organizzate , ma anche le attività visibili, di piccolo commercio e artigianato, sono proporzionalmente più numerose rispetto ad altri paesi sviluppati; infine, anche le aziende pluripersonali del c.d. capitalismo a proprietà familiare sono proporzionalmente più piccole di quelle estere, rendendo ipotizzabile una quota di problemi che la pubblica opinione non sa assolutamente come affrontare, per mancanza delle spiegazioni d’insieme di cui al par.2.4. 793 ) Si pensi a chi dichiara 100 mila euro, evadendone altrettanti. 794 Tra cui i “fuori busta” dei lavoratori dipendenti, l’evasione da riscossione (par.6.11), gli "affitti In nero". 795 Nelle sue versioni interne e internazionali, come il c.d. "transfer pricing" (par. 7.19). 231 di 737 ricchezza fiscalmente non registrata nei modi di cui al par.3.7796 . Attività illecite e criminali Le attività illecite con un contenuto economico, cioè di scambio, come commercio di droga o generi contraffatti, prostituzione, scommesse clandestine etc., sono difficilmente tassabili, benchè recentemente inserite anche nel calcolo del PIL. Invece, le attività criminali senza un contenuto di scambio, cioè furti, rapine, truffe, estorsioni (il c.d. “pizzo”), non sono "economiche", e i loro frutti non vanno tassati, ma restituiti (se si trovano i titolari) oppure confiscati. Reazioni a catena in caso di tassazione E' comunque metodologicamente scorretto calcolare le imposte perdute applicando puramente e semplicemente alle suddette stime le aliquote di imposta. Molte attività “precarie”, se dovessero pagare le imposte, puramente e semplicemente chiuderebbero797, oppure aumenterebbero i prezzi, per mantenere la propria remuneratività, finalizzata al tenore di vita di chi le esercita; questa traslazione delle imposte sui clienti potrebbe però non essere assorbita dai medesimi, innescando una reazione a catena su cui si possono solo fare delle ipotesi; probabilmente una parte delle attività sommerse sparirebbe, in quanto non più conveniente, una parte emergerebbe, a prezzi più elevati798. La combinazione tra questi assestamenti dipende da una serie di variabili economico sociali, come le opportunità alternative di impiego e di offerta dei servizi cui si riferisce l’evasione. Sarebbe però probabilmente un circolo virtuoso, come tutti 796 ) Non sarà forse un grande ammontare complessivo di ricchezza non registrata dai titolari di grandi aziende, ma il solo sospetto ha un grande valore simbolico per le recriminazioni sociali di cui diremo al par.4.6. 797 ) Si pensi al piccolo commercio e all’artigianato di cui al par.3.13 nonché alle attività senza sede fissa di cui al par.3.15. 798 E’ però verosimile che una parte di "attività sommerse" rimarrebbero perché troppo difficili da individuare. 232 di 737 quelli indotti da un ragionevole funzionamento delle istituzioni, stavolta tributarie. 4.2. Percezione sopravvalutata della funzione istituzionale tributaria e riflessi sull’adempimento dei lavoratori indipendenti. Percezione dei controlli ed autodeterminazione Per la ricchezza non determinata attraverso le organizzazioni aziendali o istituzionali799, l'autodeterminazione dei tributi dipende dalla percezione dell'intervento potenziale degli uffici tributari. Non si tratta dell'intervento effettivo, ma di quello potenziale percepito dagli individui interessati, anche se tra i due profili c'è una relazione; l'intervento concreto delle istituzioni tributarie, come quello di tutte le istituzioni, è già amplificato dalla cerchia di relazioni personali di coloro che lo subiscono. Ci sono poi le percezioni indirette, indotte dall'immagine generale della macchina pubblica, dall'ambiente degli operatori (800) e dai mezzi di comunicazione di massa801. Sovrastima dei controlli per la presunta omogeneità della macchina pubblica Non è però solo per questo che la massa degli operatori economici sopravvaluta le capacità di controllo valutativo del territorio, da parte degli uffici tributari, sulle ricchezze non determinate contabilmente attraverso le aziende. Questa sopravvalutazione è in gran parte dovuta alla percezione di efficienza generale della macchina pubblica, desunta anche da trasporti, sicurezza, sanità, istruzione, ambiente etc.. Sfugge invece che l'efficienza delle organizzazioni istituzionali dipende dalla consapevolezza del controllo e 799 ) Sono i lavoratori indipendenti al consumo finale e gli altri contribuenti indicati ai parr. 3.13, 3.14, 3.15. 800 ) Par.3.16 sull’attività di persuasione svolta dai dottori commercialisti e dai consulenti in genere. 801 Determinanti in una società altamente mediatica, come indicato già al par.1.6 e ripreso specificamente al par.4.4 in fine. 233 di 737 dell'apprezzamento sociale della pubblica opinione sullo specifico settore802. C'è quindi una compensazione tra settori più o meno valutabili e controllabili, con maggiore efficienza di alcune funzioni pubbliche ad elevato controllo sociale803; ne risulta una immagine complessiva, riferita anche alla funzione tributaria804, cui si aggiunge l'auspicio generale della pubblica opinione verso istituzioni efficienti805. Altri fattori di sopravvalutazione Anche i mezzi di comunicazione alimentano queste idee, generando una sorta di richiesta mediatica dei tributi. Vi contribuiscono anche i consulenti, che spingono i clienti a dichiarare cifre almeno congrue, come indicato al par.3.16 sulla tassazione attraverso i commercialisti806. L'immagine di efficienza è rafforzata anche dalla gestione informatica della gestione dei dati dichiarati (par.5.5), come se simboleggiasse la capacità di stimare i redditi nascosti. superiorità dell’adempimento rispetto alle capacità di controllo 802 ) Come vedremo al par.5.3. ) Come sicurezza, istruzione, trasporti, sanità, etc., dove il controllo sociale stimola una sufficiente efficienza. 804 )Questo senza rendersi contro dei diversi fattori che provocano il controllo sociale, e quindi la diversa efficienza delle varie istituzioni, come indicato al par.5.3. 805 ) A nessuno infatti piace vivere in un paese dove le istituzioni sono incapaci di determinare le imposte; è una sensazione frustrante anche per chi può evadere, in quanto anche a lui dispiace avere una macchina pubblica in pessime condizioni. Riuscire a sottrarsi al pagamento delle imposte è una magra consolazione rispetto alla sensazione di vivere in un paese con istituzioni più o meno paralizzate, o comunque inefficienti. Per questo l’immagine di “relativa” efficienza di sanità, istruzione, trasporti, sicurezza e altre funzioni con un buon controllo sociale e un’immagine migliore, rivaluta quella delle istituzioni fiscali. 806 ) Paragrafo 3.16 sulla “tassazione attraverso i commercialisti”, che spingono i clienti (par.3.13) ad essere in regola per evitare recriminazioni future e anche valorizzare il proprio lavoro, dandogli importanza. 803 234 di 737 Una pluralità di fattori inducono i lavoratori indipendenti al consumo finale, per lo meno quelli in sede fissa807, a sopravvalutare la complessiva capacità operativa delle istituzioni fiscali sulla ricchezza non determinata attraverso le aziende. Per questo il livello generale di adempimento 808, nonostante l'evasione, è proporzionalmente maggiore rispetto all'intensità dell'intervento valutativo degli uffici tributari sulla ricchezza non raggiunta contabilmente attraverso aziende e altre organizzazioni. Se facciamo questa proporzione, il livello di adempimento fiscale (tax compliance) smentisce le affermazioni autorazziste sul presunto scarso senso civico degli italiani (809). Pur lasciando presumere la cospicua evasione di cui al par.4.1, le cifre medie dichiarate dagli operatori economici individuali al consumo finale, di cui ai par. 3.13/3.14, hanno infatti una certa dose di credibilità (810). Volendo per un attimo seguire le erronee tendenze di opinione secondo cui l'evasione fiscale dipende dall'onestà e dalla disonestà(811), i contribuenti italiani potrebbero definirsi molto più onesti di quanto le istituzioni tributarie siano efficienti812. 807 ) Oggetto di una visibilità, materiale e non contabile, come indicato al par.1.11. 808 ) Denominato anche “tax compliance”, come più volte avvertito. 809 ) Sull’autorazzismo par.1.6, mentre sulla spiegazione dell’evasione con una fantomatica scarsità di senso civico par.4.5. 810 La sensazione di evasione suscitata dalle medie dei ricavi e dei redditi dichiarati dagli operatori economici individuali, è insomma molto inferiore a quanto ci si aspetterebbe in relazione alla scarsa sistematicità del controllo valutativo di queste aree economiche da parte degli uffici tributari (cfr. anche par.5.2 e 5.7). I ricavi e i redditi dichiarati sono insomma meno inverosimili di quanto potrebbero essere se i lavoratori indipendenti al consumo finale fossero consapevoli della sistematicità effettiva dell'intervento amministrativo. 811 ) Vedremo l’erroneità di queste teorie al par.4.5. 812 ) Se i lavoratori indipendenti sfidassero il fisco a determinare in modo sistematico i loro incassi, come EnricoV di Shakespeare "achieve me then sell my bones" https://www.youtube.com/watch?v=THEUKVOb73A, il gettito calerebbe nell'immediato, ma il sistema diventerebbe in prospettiva più efficiente. 235 di 737 Consapevolezza della visibilità e “autotassazione” In realtà è la consapevolezza della loro visibilità "fisicoeconomica"813 a spingere artigiani e piccoli commercianti in sede fissa a mantenere la credibilità esteriore di cui al par.3.14, ripresa al par.5.13 sugli studi di settore. Non a caso questa credibilità diminuisce, come rilevato per differenza nei paragrafi appena citati, e al par.3.15, quando manca una visibilità materiale dell'attività814. bisogni familiari ed “evasione di necessità” Chi ha una attività esteriormente visibile si preoccupa invece anche spinto dai consulenti (par.3.16) di redigere dichiarazioni fiscali esteriormente dotate di un minimo di credibilità, rispetto alle caratteristiche fisico-economiche dell’attività. L'ostacolo, che spinge a sottodimensionare il dichiarato, sono le necessità personali e familiari, la c.d. "evasione di sopravvivenza" anticipata al par.3.14. Essa deriva dalla maggiore "utilità marginale del denaro", a livelli medio bassi, quando le risorse sono relativamente poche. In parole povere c'è una tendenza, in chi ha i margini per farlo, a soddisfare esigenze personali e familiari di base, prima di pagare le imposte. Evasione di necessità e sussistenza L'"evasione di sopravvivenza" va oltre la mera sussistenza, e riguarda il tenore di vita che si ritiene di meritare in relazione alla propria estrazione familiare, e ad una cultura di massa dove viaggi, shopping, cene fuori, auto nuove, centri benessere, e tante altre forme di consumismo appaiono come una specie di "minimo sindacale"; ciò spinge gli operatori economici individuali , che incassano redditi al lordo delle 813 ) Su cui par.1.11. ) Si tratta delle attività, senza sede fissa, siano esse tradizionali o “postindustriali”, descritte al par.3.15; qui la mancata visibilità materiale, unita a redditi effettivi modesti, spinge a operare totalmente “in nero”, come clandestini fiscali, contando sulla propria ridotta individuabilità. 814 236 di 737 imposte, ad evaderne parte, per soddisfare bisogni ritenuti prioritari rispetto al bisogno, che pure avvertono, di tranquillità fiscale815. Massa tributaria manovrabile e tenore di vita Come già rilevato al par.3.13, dichiarare ricavi inferiori a quelli effettivi libera risorse per i bisogni personali suddetti. Per chi, “al lordo delle imposte”, guadagna ad esempio 100 mila euro816, dichiararne 40 mila, evitando di pagare IVA, contributi e Irpef sulla differenza, migliora notevolmente il tenore di vita. Anche l'IVA corrispondente alle vendite viene vissuta come un onere tributario proprio del lavoratore indipendente ed inclusa nella "massa tributaria manovrabile", cioè nelle somme che -se non versate al fisco- migliorano il tenore di vita dell'operatore economico (817). dei contributi sociali propri e di eventuali dipendenti, come pure delle ritenute fiscali di questi ultimi. La massa di manovra su cui incidere per integrare redditi personali spesso non elevatissimi, riguarda tutti questi aspetti, e la mancata registrazione ai fini tributari riguarda, in varia misura, tutti i suddetti profili, fiscali e previdenziali818. Il bisogno “realizzabile” Per chi vive solo di lavoro indipendente al consumo finale, la facilità di nasconderne i frutti al fisco, si accompagna a un 815 ) La carenza di controlli valutativi diventa quindi, di fatto, una pasticciata “esenzione del “minimo vitale” (par.2.2) per chi ha redditi sfuggenti, con sperequazione a danno dei redditi bassi, erogati attraverso organizzazioni amministrative. 816 ) Che al par.3.13 avevamo chiamato “massa tributaria manovrabile”, pagati i fornitori, cioè comprensiva di IVA, Irpef, Contributi. Includendo l’IVA questa partecipazione dello stato e degli enti pubblici alla ricchezza è di quasi il 70 percento. 817 ) Escludo invece che siano avvertite, nella massa tributaria manovrabile dei lavoratori indipendenti, anche le ritenute su eventuali dipendenti, nonché i relativi contributi (su cui par.3.8 a proposito del c.d. “cuneo fiscale”). 818 ) Anche per questo è fallace l’idea che l’evasione dipenda dalle aliquote (par.4.5), e sono illusori i propositi di contenerla con la c.d. “flat tax”, che magari si giustifica sotto altri profili (par.9.4). 237 di 737 reddito medio basso (819); i lavoratori indipendenti non si astengono certo dallo sfruttare questa franchigia fiscale "fai da te" solo perché i lavoratori dipendenti, a parità di costo del lavoro, ne sono privi. I lavoratori indipendenti , oltre ad essere convinti che i dipendenti, a parti invertite, farebbero lo stesso, considerano quindi la suddetta parziale evasione come un aspetto della loro condizione complessiva; l'occultamento al fisco di una quota di ricavi è visto come una parte del pacchetto 820, cui appartengono anche lati negativi, come la carenza di protezioni sociali, garanzie e altri vantaggi collaterali, dei lavoratori dipendenti, specie se pubblici, in termini di sicurezza del "posto", e di intensità della prestazione di lavoro. Limiti della propaganda La propaganda antievasione non può comprimere più di tanto le suddette esigenze di tenore di vita, ed oltre certi livelli non solo è inefficace, ma crea inutile stress821. Gli equilibri tra esigenze personali del lavoratore indipendente e sua tranquillità fiscale restano fermi nonostante la crescita della Insomma, con una metafora efficace evadono tendenzialmente i poveri, che hanno poco, ma sono tanti. 820 ) Che sembra una versione paradossale delle teorie del “minimo vitale” di cui al par.2.2 a proposito della capacità contributiva, e del suo proposito di fronteggiare il disagio sociale con riduzioni di imposte. Ai lavoratori indipendenti a basso reddito non si concedono sussidi, che dovrebbero essere gestiti amministrativamente, ma si rimedia con una specie di ipocrita licenza di evadere, dettata solo dalla mancanza di spiegazioni sociali e dalla connessa disorganizzazione amministrativa. 821 ) Quando viene in considerazione il proprio tenore di vita, personale, familiare, e soprattutto comparato con altre persone e famiglie, il martellamento mediatico sull’”evasore” come capro espiatorio dei mali sociali (par.1.6 e 4.3) passa in secondo piano; in particolare passano in secondo piano le litanie su onestà e disonestà, compresi gli avventati spot sugli “evasori come parassiti sociali”, prontamente e giustamente ritirati, ma reperibili in rete. E’ un apparato mediatico-retorico irrilevante sul piano del gettito, perché il lavoratore indipendente tende in sede fissa tende già a una rappresentazione credibile della propria attività, nei termini indicati al par.4.2, dove tra l’altro abbiamo visto che i controlli sono già sopravvalutati. Questo stesso apparato retorico è invece controproducente sul piano sociale, del pubblico dibattito (par.4.6) e dell’efficienza amministrativa, come vedremo ai par.5.7 e 5.17 ss. 819 238 di 737 propaganda antievasione, la cui violenza verbale socialmente lacerante crea solo le recriminazioni reciproche di cui al par.4.6. Il tutto imbarazza la politica, drammatizza l'intervento degli uffici, ne pregiudica la sistematicità (822) e paradossalmente incentiva corruzione ed evasione (823). E' un circolo vizioso contrastabile solo con una spiegazione sociale d'insieme della determinazione della ricchezza ai fini tributari, cui ci dedicheremo nei prossimi paragrafi. 4.3. Mancata spiegazione della funzione tributaria e incertezze metodologiche di scienze sociali e diritto Mancate spiegazioni della funzione tributaria L'intreccio tra tassazione attraverso le aziende e tradizionale determinazione valutativa dei tributi crea confusione, davanti alla quale la pubblica opinione sente bisogno di spiegazioni 824, provenienti da un coordinamento delle scienze sociali, economiche, giuridiche, politologiche, aziendalistiche, persino psicologiche, che ruotano attorno alla determinazione dei tributi. Scienze sociali e loro disagio metodologico Sono tuttavia in profondo disagio anche le parti del sapere umanistico dedicate allo studio della società, denominate scienze sociali 825, sviluppatesi quando la società divenne più 822 ) Come indicato ai par.5.2 e 5.7. Il tutto nei modi indicati ai paragrafi 4.6, 5.3 e 5.19. 824 ) Come spiegata a partire dalla premessa e dal par.1.3, cioè tendente a distribuire in modo socialmente accettabile dai consociati il carico tributario. 825 Si potrebbe parlare anche di sapere “umanistico-sociale” perché la maggior parte delle questioni comportamentali si collocano all’interno di organizzazioni pluripersonali, quindi “sociali”. Nell’antichità la riflessione era sul destino individuale dell’uomo, spesso in una prospettiva trascendente, oggi assorbita come sopra indicato dalle scienze fisiche. In una società complessa le scienze umane diventano quindi sempre più “sociali”, attente a come l'individuo interagisce coi diversi gruppi sociali cui si rapporta (si dice che è come il 823 239 di 737 complessa, per le scoperte delle scienze fisico-sperimentali e delle loro ricadute tecnologiche (826). Ruolo aggregante delle scienze sociali Il funzionamento di questa società complessa, il controllo sociale sulle sue varie articolazioni, ha bisogno del sapere umanistico-sociale; esso è anche uno strumento di coesione, sempre meno garantita da collanti religiosi, nazionalistici, ideologici e consumistici 827. La crisi di questi collanti derivava dalle scienze fisiche, attraverso le cui scoperte si intravedeva la possibilità di rispondere, col tempo, agli interrogativi fondamentali dell'uomo, analizzando e manipolando la materia828. Le scienze fisiche hanno però bisogno di tempi liquido, che prende la forma del contenitore); mentre le lettere e le arti restano ancorate alla dimensione individuale, la condizione umana è sempre più analizzata da economia, diritto, politologia, sociologia, antropologia, per molti versi storia e persino psicologia; quest'ultima, inizialmente riguardante l'uomo nei suoi rapporti immediati (specialmente familiari e affettivi) si è estesa ai comportamenti collettivi nella c.d. psicologia sociale. Si intravede già, rispetto alle scienze della materia, l'unitarietà metodologica delle scienze sociali, su cui torneremo al par.4.7. 826 Cui ci riferiamo al par.3.1 per la produzione tecnologica di serie. Per brevità espositiva chiameremo queste discipline anche “scienze fisiche”, riferendoci sia allo studio della natura, tipico di chimica, biologia, fisica, medicina, sia degli strumenti umani per manipolarla, come nella meccanica, elettronica, informatica etc. Sono discipline (hard sciences nell’accezione di cui al par.4.7) accomunate dall’analisi della trasformazione della materia, attraverso esperimenti e loro teorizzazioni, generalizzate in modo formale, spesso matematico. 827 ) Gli iniziali collanti sociali erano soprattutto religiosi, poi politiconazionalistici, in un insieme tipo “Dio, Patria, Famiglia”, dove i ritmi di funzioni sociali condivise, compresa quella del lavoro (in genere agricolo) avevano portata educativa. Nella società industriale ha avuto peso anche il collante ideologico, il mito rigenerativo della “rivoluzione”, che ha infiammato e inutilmente insanguinato il ventesimo secolo. Poi sono venuti miti edonistici e consumistici, sulla sui negatività Fromm, Avere o Essere. Tuttavia la società ha bisogno di collanti, e le scienze sociali sono l’unica strada per una coesione condivisa e pluralistica. 828 Le scienze fisiche sono il più promettente strumento per rispondere agli eterni interrogativi dell'unico essere che ha la consapevolezza di trascorrere, probabilmente, un intervallo tra due infiniti, uno passato e uno futuro. Spiegazioni materialistiche erano state intuite nell’antichità da 240 di 737 lunghi, di risorse crescenti, di controllo sociale e quindi di una società ben organizzata 829, di cui il sapere umanistico sociale può essere l'unico collante "pluralista". Ciò vista anche la numerosità della pubblica opinione (830), e il bisogno di organizzarne le tendenze e il bagaglio culturale in relazione alle varie sfaccettature della convivenza, come vedremo al par.4.7 sul ruolo degli studiosi sociali rispetto agli interessati ai rispettivi temi. E' l'unico modo di creare condivisione, intesa, pluralismo, contro sfilacciamenti, nuove trascendenze, intolleranti totalitarismi. Il successo delle scienze fisiche, e la società tecnologica, pur delegittimando le spiegazioni umanisticofilosofiche della realtà, creavano quindi enormi spazi per il sapere "umanistico-sociale". L’interlocuzione filosofica, rivolta a tutti gli interessati a risposte globali sull'origine e il senso delle cose, avrebbe dovuto riproporsi in modo globale davanti stoici ed epicurei, in circuiti elitari, inadeguati a costituire un collante di massa della convivenza sociale. Quest'ultima fu infatti, nella civiltà occidentale, tenuta insieme dal cristianesimo, che incluse al proprio interno gli antichi interrogativi umanistici sull'origine delle cose (si pensi alla scolastica, alla dimostrazione razionale dell'esistenza di Dio, etc.). Questi interrogativi umani sul senso delle cose e di noi stessi non sono cambiati, ma le scienze della materia hanno piuttosto messo in crisi le risposte “metafisiche” con cui per millenni si è gestito il problema (vedi le riflessioni divertenti di Corrado Guzzanti visibili su youtube digitando “Padre Pizarro” e quelle più tetre di Ingmar Bergman digitando Il settimo sigillo La confessione. Le scienze sociali sono uno strumento per mantenere il pluralismo, senza tornare a spiegazioni e coesioni sociali di tipo metafisico, cioè religioso, ideologico o consumistico. Servono a questo scopo formazione sociale, nel senso chiarito al par.1.6, e dibattito pubblico, coesione tra le scienze sociali anche rispetto ai mezzi di comunicazione, che altrimenti svolgono le inadeguate supplenze di cui al termine del par.4.4. 829 ) Ormai infatti le scienze della materia dipendono sempre meno dagli spunti di genialità individuale degli scorsi secoli, ma richiedono un lavoro di “equipe”, con notevoli costi fissi e sistemi di valutazione complessi (Segalat, La scienza malata, Rubbettino, 2010 e Bonaccorsi, La valutazione possibile, Il Mulino 2014). Senza un sapere umanistico-sociale che assorba le tensioni di una società complessa, e rimedi al vuoto di senso creato dalle scienze della materia, queste ultime restano come uno scheletro senza muscoli. 830 ) Par.1.6 sulla “società fluida”, in cui si intrecciano civilmente varie tendenze di opinione sugli argomenti più vari. 241 di 737 all’organizzazione di una società resa complessa proprio dal successo delle scienze fisiche. E loro dispersiva ispirazione alle scienze fisiche Forse intimidito dal successo delle scienze fisiche 831, il sapere umanistico ha invece imitato proprio queste ultime, frammentandosi, svuotandosi di senso e danneggiando se stesso, oltre che la società832. Forse ha contribuito anche l’opinione comune, dove sono considerati d’istinto scienziati fisici, chimici o anche medici, non economisti, storici o giuristi833. Fatto sta che le scienze sociali hanno cercato di legittimarsi ispirandosi al successo e al prestigio di quelle fisiche834, andando in ordine sparso 835, senza riflettere su quanto le accomunava 836; l'antica unitarietà del sapere umanistico, indirizzata a tutti gli interessati 837 , non ha saputo rivolgersi a tutta la pubblica opinione, come presuppone la definizione stessa di "scienze sociali". ) Che avevano smentito i precedenti tentativi "filosofico-metafisici" di spiegare la natura riflettendo sull'uomo. 832 ) Il vecchio e unitario umanesimo, con l’uomo “misura di tutte le cose”, come nella famosa incisione di Leonardo, andava adeguato alla credibile ipotesi, provocata proprio dalle scienze fisiche, che tutto sia materia aggregata, sospesa tra due infiniti, in attesa di trasformarsi nuovamente. Invece di rispondere a questo disorientamento, il sapere umanistico ha imitato le scienze della materia con inconvenienti esaminati in questo paragrafo e di cui vedremo al par.4.7 possibili rimedi. 833 A quest’atteggiamento si collegavano le tendenze filosofiche che delegittimavano del tutto le scienze umane, denominandole “credenze”, in quanto non basate sulla sperimentazione, alimentando così il problema di legittimazione, di fondamento, di “ubi consistam” di cui diremo oltre e al par.4.7. 834 ) Verso le quali è stato tenuto un atteggiamento poco sereno, caratterizzato da complessi di inferiorità (con le reazioni imitative dello scientismo), intervallato da atteggiamenti (antiscientifici) di superiorità. 835 ) Anche bisticciando tra loro come i capponi di Renzo, di manzoniana memoria. 836 In termini di metodo e di finalità, su cui par.4.7. 837 E’infatti venuta meno, come vedremo, l’unità metodologica del sapere preindustriale, e le scienze sociali, eredi del sapere umanistico, hanno smarrito la propria matrice comune, recuperabile nei modi indicati al par.4.7. 831 242 di 737 Secolare retroterra tecnico professionale del diritto E' un atteggiamento genericamente "scientistico"838, innestato forzatamente sulle varie prospettive di analisi della convivenza sociale, tra cui quella giuridica. Quest'ultima aveva la particolarità di una millenaria tradizione tecnico-pratica; il diritto infatti non partiva da zero, come altre scienze sociali (839), ma esisteva da millenni rivolgendosi a giudici, avvocati e funzionari pubblici840. Il diritto era cioè una tecnica inserita su funzioni istituzionali comprensibili col bagaglio culturale generale dell'epoca (841), su cui si innestava la sua fase professionale-forense, senza bisogno delle spiegazioni scientifiche con cui abbiamo aperto questo paragrafo ( 842). Ispirazione alle scienze fisiche nell’oggetto, “il dato normativo” Per molti versi la scienza è diventata una sorta di nuova fede di massa, ma la tecnologia non può diventare collante sociale se gestita con un bagaglio culturale tardoumanistico, intriso di mitologia; il sapere umanistico-sociale deve essere non solo adeguato ai tempi, ma anche aggregante, affiancandosi alla fredda e iniziatica settorialità delle scienze della materia; solo le scienze sociali, come tratteggiate al par.4.7, possono essere questo nuovo collante della convivenza in una società pluralista. 839 ) vedasi più avanti, invece, ad esempio, la “novità” dell’economia, partita a fine settecento e rapidamente diventata “scienza sociale” di punta. 840 ) Anche l'intervento dei giuristi nella legislazione ne riguardava il confezionamento tecnico-notarile, mentre era il vertice politico a farsi interprete dei valori dominanti nella società. La politica si faceva cioè interprete delle scale di valori della società, indicandole ai giudici con la legislazione decisoria, di cui al par.2.1. 841 La pubblica opinione dell’era preindustriale, come spiegato al par.1.6, era una ristretta elite, per cui era abbastanza facile comprendere la funzione giurisdizionale, l'amministrazione patrimoniale e la riscossione delle imposte, principali funzioni non giurisdizionali nell’epoca preindustriale, come rilevato al par.1.3; il resto della popolazione, cioè la stragrande maggioranza, si preoccupava solo del proprio sostentamento di base. 842 ) Soprattutto relativa alla funzione di giustizia, come indicato al par.1.3, mentre il diritto non giurisdizionale (amministrazione del patrimonio, sicurezza, tributi etc.) era comprensibile anch’esso col bagaglio culturale generale della pubblica opinione. 838 243 di 737 Su questa tradizione tecnica del diritto, a forte impronta giurisdizionale (843), avrebbe potuto inserirsi lo studio sociale d'insieme delle organizzazioni istituzionali, collocate fuori mercato e quindi inadatte agli studi economici 844. Quando la formazione sociale diffusa diventava insufficiente a spiegare le organizzazioni istituzionali, il diritto avrebbe potuto integrarla, andando al di là della tecnica e diventando anche scienza sociale. Possiamo solo ipotizzare qui in quale misura il peso del passato, e dei rapporti con la politica, la morale o la religione, abbia condizionato quest'evoluzione del diritto. Fatto sta che esso si ispirò alle scienze fisiche, senza farlo nel metodo845, ma lo fece nell'oggetto; quest'ultimo fu individuato nell'elemento più importante del diritto giurisdizionale (par.1.3), cioè nella legislazione(846) e negli altri "materiali normativi", come sentenze, atti di istituzioni interne e sovranazionali, e la stessa dottrina847. Pregi del positivismo giuridico Quest'impostazione, denominata "positivismo giuridico"848 era particolarmente adatta al diritto giurisdizionale849, in quanto costruiva una teoria del giudizio più organica e autonoma 843 ) Per via dei condizionamenti del diritto giurisdizionale su tutto il diritto, indicati al par.1.3. 844 ) Organizzazioni istituzionali giuridiche, ma non giurisdizionali, come indicato al par.1.3.Vedasi più avanti, in questo paragrafo, anche sulla funzione supplente che gli studi economici cercano di svolgere rispetto ai compiti dei giuristi come studiosi sociali. 845 ) Come aveva fatto l’economia attraverso la formalizzazione matematica dei comportamenti umani, su cui più avanti. 846 Particolarmente importante, ripetiamo dai parr.1.3 e 2.1, per la funzione giurisdizionale. 847 ) La dottrina giuridica, legittimata dall'autorità accademica, diventava così uno degli oggetti di sé stessa, ponendo le basi della propria autoreferenzialità. 848 La definizione si spiega con riferimento ai comandi posti (imposti) da qualche autorità (ius positum e"diritto positivo"). 849 ) Con prevalenza della fase “valutativa” dello ius dicere, come indicato al par.1.3. 244 di 737 rispetto agli sfuggenti "valori" del "diritto naturale", mutevoli nel tempo, nello spazio e nel contesto etico-sociale (850). E suoi fraintendimenti:il normativismo La tradizione tecnico-professionale ha portato però a volgarizzare il messaggio suddetto, sopravvalutando l'aspetto "normativo" rispetto a quello organizzativo-istituzionale 851. Il "dato normativo", inteso come legislazione, sentenze, e brani di dottrina è stato quindi assimilato al "dato naturale" delle scienze fisiche, cui come sopra rilevato quelle sociali si ispiravano852. ) I sistemi di valori alla base del diritto giurisdizionale si modificano gradualmente e non sono "dati per sempre", con buona pace dell’idea stessa di “diritti fondamentali” o di diritti “assoluti”, magari enfaticamente fissati in qualche “carta” o “dichiarazione universale”. Per questo il positivismo tendeva a evitare contaminazioni del diritto rispetto alle prospettive politiche, etiche, religiose e genericamente "valoriali" da cui guardare l'uomo e la società (lo si comprende anche dal titolo dell’opera di Kelsen, teoria pura del diritto). 851 ) Quest'aspetto organizzativo, secondo un filo conduttore del testo, non è immediatamente evidente per l'istituzione-giudice, benchè esista anche lì, come spiegato al par.1.3. Questa sottovalutazione dell'aspetto organizzativo-istituzionale rispetto a quello normativo ha messo in crisi lo stesso diritto giurisdizionale, con la lentezza della giustizia e l’insoddisfazione verso di essa, le spinte alle soluzioni alternative delle controversie, l’arbitrato, la mediazione e simili. Anche per il diritto giurisdizionale sarebbe stato meglio, ispirandosi alle scienze fisiche quanto all'oggetto, riferirsi alle funzioni istituzionali, includendovi anche la giustizia. Grazie al normativismo invece il tribunale e' molto piu' bolgia dell'ospedale, solo che non ci muore nessuno, poi si puo' evitare di fare cause, o mettersi d'accordo. Purtroppo non si può evitare di ammalarsi o di morire, dovendo fare i conti con una burocratizzazione della sanità che inizia a somigliare a quella della giustizia. 852 Presentandosi come asettici analisti delle norme, come le scienze fisiche fanno per la materia, si è trascurato che il “dato normativo”, secondo un filo conduttore del testo, non è concepito per spiegare, ma per governare; quest’obiettivo rende inevitabili casualità, contingenze e compromessi, come visto al par.2.4 per la legislazione, 5.3 per le istituzioni in genere, comprese quelle giurisdizionali, su cui par.6.9 ss. Le leggi e le sentenze non sono concepite per insegnare o per spiegare e la dottrina, fuori da autoreferenziali accademie, è apprezzata solo per la ragionevolezza e persuasività di quello che dice, senza essere investita del monopolio conoscitivo esistente per le scienze fisiche (par.4.7). 850 245 di 737 “materiali normativi” e mancata spiegazione della realtà istituzionale Si è così riproposta, sotto altre forme, la subalternità del diritto rispetto alla politica, togliendo alla pubblica opinione uno strumento formativo e alla stessa politica un punto di osservazione e di confronto sulle molteplici organizzazioni istituzionali853; si è continuato a guardare in prevalenza la funzione giurisdizionale854, senza capire più bene neppure lei 855, nel rapporto tra la normativa e i meccanismi mentali del giudice. Era illusorio pensare che, su queste premesse, potesse ) E’ un po’ come se il tecnico, avvocato, volesse rimanere tale, temendo di perdere la propria purezza diventando anche studioso sociale, sia pure dal punto di vista delle istituzioni. Forse la maggior parte degli accademici, oltre ad essere avvocati, era abituata a rivolgersi a interlocutori tecnici, cioè giudici o avvocati, non alla pubblica opinione. 854 Per cui è anche possibile arrivare alla sostanza delle questioni attraverso la legislazione e gli altri “materiali normativi” di cui diremo; del resto la sostanza delle liti private è desumibile dai fatti, e quindi prescindere dai materiali normativi vorrebbe dire “risalire direttamente ai valori” e sarebbe "non giuridico". 855 La generale accessibilità delle questioni sottoposte alla funzione giurisdizionale spingeva a soffermarsi su casi limite già menzionati al par.3.9 per l’interpretazione, e a paludare questioni semplici di espressioni iniziatiche tipo pacta sunt servanda, nemo plus iuris in alium etc., inadimplenti non est adimplendum, in pari causa turpitudinis melior est condicio possidentis. Detti popolari e scenette evocano gli stessi concetti come la canzone popolare romana dove si diceva all’oste ci hai messo l’acqua e non ti paghiamo, l’articolo quinto chi ha i soldi in mano ha vinto (tra l’altro titolo di un brillante volume che colgo l’occasione di segnalare), e Totò e Peppino che vendono la Fontana di Trevi (nemo plus iuris). Nel tecnicismo giuridico sembrano trascinarsi formule esoteriche simili a incantesimi e controincantesimi, retaggio dei processi formulari, tipo salvis iuribus e contrariis reiectis. che ricorda il confutatis maledictis della messa da requiem, sugellando analogie tra riti giuridici e religiosi. Il linguaggio esoterico è rimasto anche quando il rito (come la messa) ha usato l'Italiano, con responsabilità aquiliana, il sinallagma, il combinato disposto, l'arresto giurisprudenziale. Questa tendenza all’autolegittimazione attraverso la complicazione, tipica del diritto come tecnica, ostacola la sua trasformazione in scienza sociale delle organizzazioni istituzionali; dove sarebbe opportuno introdurre al diritto gli studenti del primo anno con la scenetta del film "Il Marchese del Grillo" visibile su youtube digitando “Aronne Piperno”. 853 246 di 737 essere spiegata la complessità delle organizzazioni istituzionali non giurisdizionali, filo conduttore del testo856. Difficoltà ad arrivare alla sostanza tramite i materiali normativi L’aspetto funzionale e organizzativo è stato sacrificato rispetto a quello normativo 857, trascurando l'osservazione diretta delle istituzioni, cioè il vero "dato" del giurista858; ne è derivata la fuorviante tendenza a osservare indirettamente la realtà, delle organizzazioni istituzionali, attraverso i "materiali normativi"; questi ultimi, legittimamente influenzati dalle finalità politiche di cui al par.2.4859, offrivano sbocchi angustamente tecnici alle funzioni esplicative dello studioso sociale; le organizzazioni istituzionali venivano viste in modo deformante in quanto non si rifletteva direttamente su di esse, facendolo invece "in seconda battuta" attraverso i "materiali normativi" 860; Su questa premessa veniva bollato di "non 856 ) Introdotto già nella premessa e soprattutto ai parr.1.3, 2.1, 3.1, a proposito delle organizzazioni private, ma che svilupperemo al par.5.35.3 sulle organizzazioni pubbliche. 857 ) E’ stata indebitamente estesa a tutto il diritto, come esposto al par.1.3, l’importanza della normativa decisoria ( par.2.1) per la funzione giurisdizionale civilistica di cui è obiettivamente difficile cogliere la dimensione organizzativa, in quanto il giudice è visto come individuo (cfr. par.1.3). Questa distorsione normativista del diritto è stata comunque ampiamente criticata anche nel contesto civilistico, penso ad es. a Paolo Grossi. 858 ) L’affermazione può essere estesa al “dato sociale” oggetto degli studi umanistico-sociali in genere, come vedremo al par.4.7. 859 ) Ricordiamo dal par.2.4 che la politica, come tutti gli altri autori di materiali normativi, non li usa per spiegare, ma per governare. 860 ) Questi ultimi sono redatti per obiettivi contingenti di governo, in un certo senso per compiti “pratici”, come indicato per la legislazione al par.2.4 e per le sentenze ai parr.6.9-6.10. Invocare il legislatore e l’insegnamento giurisprudenziale” per risolvere problemi concettuali porta a non capire più neppure la funzione giurisdizionale che, a forza di oscillare tra “giudice” e “legge” è in Italia sostanzialmente alla paralisi; giustamente però l’opinione pubblica non vi fa caso, visto che la maggior parte della pubblica opinione riesce a non fare mai causa, e a vivere senza commettere reati di clamoroso allarme sociale; vedremo più avanti che in materia di tributi è un po’ diverso. 247 di 737 giuridicità" chiunque guardasse prima la realtà delle organizzazioni istituzionali poi le norme 861. Prevalenza di riferimenti rispetto ai ragionamenti Quest'idea di scientificità intrisa di riferimenti a leggi, regolamenti, sentenze, brani di dottrina 862, come contenitori di chissà quali verità recondite 863 ha indebolito la capacità ) L’aggettivo utilizzato nelle accademie tecnico-giuridiche per quest’operazione svalutativa è “sociologico”; ciò che è privo di specifici addentellati normativi, come l’osservazione diretta delle varie funzioni pubbliche è bollato di non giuridicità, mentre il fondamentale concetto di "istituzioni" è normativisticamente riferito alla legislazione di base, trascurando le organizzazioni istituzionali; gli studi giuridici restano così sempre più tecnici, e quando si elevano dalla tecnica, divagano in contingenze “politiche”, come vedremo tra poco. Sociologia, psicologia sociale e antropologia sembrano invece essersi inserite nei vuoti apertisi tra economia e diritto, sempre più autoreferenziali per la suddetta ispirazione alle scienze fisiche; tuttavia anche queste discipline faticano ad aggregare il pubblico dibattito, formando un'intelligenza collettiva, forse perché dispersive, scarsamente ordinate per argomenti, poco consapevoli del ruolo generale delle scienze sociali come un tutt'uno, ma il tema richiederebbe approfondimenti, buoni anche per tesi di laurea o dottorato. 862 ) Le questioni prive di riscontro tra i materiali normativi vengono guardate con diffidenza e trascurate, come il giudizio di fatto, considerato “empirico” come indicato al par.5.8 e invece decisivo per la base di commisurazione delle imposte (ne è derivato lo sbilanciamento della funzione tributaria sulle contestazioni interpretative, come indicato al par.3.10). 863 E’ il consueto atteggiamento “scientistico”, ispirato allo studio della materia, che immagina nel “dato normativo” verità latenti nel dato naturale. L'autorità umana da cui proviene il "dato normativo" viene quindi travisata, in quanto giustamente le sue preoccupazioni sono del tutto diverse dalla spiegazione sociale; già al par.2.1 abbiamo spiegato che le autorità non hanno il compito di spiegare, come conferma il passo di Modestino secondo cui Legis virtus haec est: imperare, vetare, permittere, punire; la legge e le sentenze sono giustamente preoccupate di “gestire situazioni” particolari, con decisioni corrette nel caso concreto senza creare precedenti, né sconfessare altri precedenti, con buona pace di chi ingenuamente parla di “insegnamento giurisprudenziale”. Cercare insegnamenti in materiali normativi giustamente redatti con altri scopi toglie rapidamente l’entusiasmo e innesca la scientificità esteriore, di cui diremo subito nel testo. Se le norme non spiegano, spesso neppure serve spiegarle, e facendolo ci si allontana dai termini effettivi delle questioni, cui tendono invece la politica e il pubblico dibattito, che avrebbero bisogno di studiosi sociali delle funzioni istituzionali pubbliche. Invece di 861 248 di 737 stessa di ragionamento, svolto sempre più “di sponda”, attraverso la mediazione dei riferimenti ai “materiali normativi”, diventati un diaframma -spesso insuperabile- rispetto alla realtà delle organizzazioni istituzionali, impedendo di analizzarle proficuamente. In questo modo non si spiegano neppure le istituzioni giurisdizionali, figuriamoci quelle non giurisdizionali. A forza di concentrarsi sui materiali normativi, senza contestualizzarli rispetto ai ruoli e alle preoccupazioni di chi li redige o applica, il diritto resta ancorato alla tecnica, avvitata su se stessa per la mancanza di spiegazioni d’insieme, come anticipato per la professione tributaria al par.3.16864. la scientificità esteriore La tecnica forense non poteva però presentare come scientifici meri riferimenti a materiali normativi, e aveva bisogno di qualcosa di più per legittimarsi come scienza. Si è così istintivamente sviluppata quella che chiameremo scientificità esteriore ; in ultima analisi si tratta della tecnica travestita da scienza, che accompagna i materiali normativi con commenti, manifestazioni sapienziali, divagazioni economico-politicosociali, stereotipi né veri né falsi, casistica di dettaglio, ovviomi lapalissiani o semplicistici 865; è un insieme di parole vuote apparentemente piene866, in quanto genericamente in tema, dense occuparsi dei tribunali, degli ospedali, dei commissariati, delle scuole, dello smaltimento dei rifiuti’ della determinazione dei tributi, ci si occupa delle norme che li disciplinano o di chi se ne è occupato prima. L’esposizione è quindi effettuata “di sponda” per riferimenti, trasformando quindi le opere giuridiche in autoreferenziali litanie di citazioni delle varie autorità, da cui provengono i materiali normativi, e preoccupate di governare, non di insegnare. 864 ) E’ il filo conduttore secondo cui il deficit scientifico di spiegazioni sul ruolo delle varie organizzazioni istituzionali provoca inconvenienti tecnicoprofessionali, ovvero anche la tecnica forense soffre la mancanza del diritto come scienza sociale. 865 ) Ad esempio, nel caso della determinazione dei tributi, facendo riferimento a imprecisate esigenze di gettito (par.1.9) ovvero di indefinita “tutela del contribuente” (par.2.1, in fine a proposito dello statuto del contribuente) ovvero ancora di “legalità dell’azione amministrativa”. 866 ) Dove non si dice, ma si fa finta di dire, perché ci si deve legittimare, si ha un concorso da superare, una immagine da creare o da gestire. Non ci si 249 di 737 di riempitivi per "fare volume" 867 e cautele per esorcizzare le critiche868. resistenza alle critiche della scientificità esteriore La mancanza di quel filo logico necessario alle scienze sociali 869 sottrae questi discorsi alla critica, disorientando gli interlocutori, siano essi classe dirigente, pubblica opinione, studenti o clienti. E' infatti improprio parlare di verità o falsità per ciò che non ha filo logico, il che ripara da ogni critica, proprio per la presenza di un senso compiuto solo apparente, vagamente in tema e quindi non confutabile 870, come avviene per le interroga più di tanto sulle relative ragioni, anche perché “lo fanno tutti”, con maggiore o minore buona fede; del resto la tecnica è ampiamente teorizzata, e per verificarlo basta digitare su Google “generatore automatico di frasi senza senso”, che però vagamente allusive sono, proprio come la scientificità esteriore. Si trovano ad esempio in rete generatori automatici di frasi di politici, come Renzi o Berlusconi, ma quello più affine al legalese-burocratese è questo http://www.sandrodiremigio.com/giochi/generatore_frasi_senza_senso.htm. 867 ) Si pensi alle presentazioni, alle anticipazioni, ai riepiloghi , tutti finalizzati a “fare volume”. Le dimensioni degli scritti sono anche una loro forma di legittimazione, una acquisizione di autorevolezza. Secoli fa anche Jhering (Serio e faceto nella giurisprudenza edizione Sansoni 1954, pag.121) rilevava la necessità di opere voluminose per sfondare le porte delle università. L’autore confuta poi l’obiezione dell’innocuità di questi volumi ( i libri non mordono e chi vuole li può sempre scansare) in quanto essi deprimono la voglia di leggere e di scrivere in generale; le parole vuote che si presentano come piene hanno svuotato di senso tutto il settore tributario (par.3.16). 868 ) Siccome l’autore sa di poter essere accusato di non aver trattato quegli aspetti, previene le critiche riparandosi dietro le ineffabili cortine fumogene indicate nel testo, anch’esse appartenenti alla scientificità esteriore. Il fenomeno forse, c’è sempre stato, ma è diventato macroscopico negli ultimi decenni, forse per la mitizzazione della legislazione, l’imitazione delle scienze fisiche, la burocratizzazione del sapere, la moltiplicazione delle organizzazioni istituzionali e la loro deresponsabilizzazione, davanti alla difficoltà di controllo sociale. 869 ) Definito al par.4.7 come “sensatezza”. 870 Piano piano, il posto di una pubblicistica che poteva essere in varia misura “vera” o “falsa” viene preso da una pubblicistica “farsa”, cioè priva di contenuti sostanziali, nei termini indicati nel testo. Ciò giustifica la definizione di scientificità "esteriore" (cioè di facciata) dove una girandola di riferimenti ai materiali normativi, accompagnati da ineffabili ammiccamenti e 250 di 737 preghiere871. Quest'ammiccante e tortuosa incomprensibilità si collega con le complicazioni di questioni semplici, immanenti nella tradizione tecnico-avvocatesca. In questo modo si presuppone che sia l'interlocutore a non capire, e si suscita effettivamente in lui questo dubbio (872). Il contagio della scientificità esteriore Una difesa è possibile solo evidenziando la suddetta mancanza di filo logico, ma è una difesa che non interessa alla pubblica opinione, che semplicemente si distacca da questi scritti, avendo altri impegni; gli interessati al tema esauriscono subito la propria curva di attenzione, e una destrutturazione di questi scritti è faticosa, e improduttiva anche per chi avrebbe motivo di svolgerla 873; nei circuiti relazionali, ampiamente autoreferenziali, in cui si frammentano i saperi umanisticodivagazioni crea la soggezione di tutti i riti; che in una certa misura sono “autorevoli” proprio perché non se ne capiscono le logiche misteriche. Il processo di Kafka rendeva l’idea del magistrato al tempo stesso “servo e padrone della legge” (qualunque impressione faccia su di noi, egli è un servo della legge, quindi appartiene alla legge e sfugge al giudizio umano) 871 Lo stesso vale per gli scongiuri, gli incantesimi o le litanie, di cui si vede il senso, ma solo la conformità al rito, cui si crede o non si crede. 872 E’ una tecnica cui corrisponde la fortunata metafora cinematografica delle "supercazzole" , dal 2015 inserita persino sul Dizionario Zingarelli per indicare giri di parole privi di filo conduttore, ma abbastanza in tema, nello specifico contesto, per confondere l'interlocutore; quest'ultimo viene spiazzato da ammiccamenti ("Raccolta Supercazzole Tognazzi" su youtube) a "vicesindaco" quando si parla col vigile urbano,"dominus vobiscum" col parroco, "cappelle e fuochi fatui" col custode del cimitero, "pentolone" con l'aiuto cuoco, "trazione" con l'ortopedico Sassaroli, che però mangia la foglia, unendosi al gruppo dei mattacchioni. La scientificità esteriore fa meno ridere anche perché straripa dalla pubblicistica accademica e si estende come un'infezione ai materiali normativi, ai ricorsi, alle sentenze, ai provvedimenti amministrativi, ostacolando il controllo sociale delle funzioni istituzionali. 873 ) Non vale la pena di impegnare tempo e fatica per capire, e soprattutto spiegare, che libroni vagamente in tema sono privi di filo conduttore e sensatezza nel senso indicato al par.4.7 sulla scientificità umanistico-sociale. Questa dimostrazione sugli scritti di Tizio o Caio non interessa a nessuno nella pubblica opinione, mentre sono più importanti i motivi che portano ai discorsi in esame, e le relative tecniche. 251 di 737 sociali, attaccare questi scritti è imbarazzante 874. Invece di combattere contro i mulini a vento della "scientificità esteriore", è frequente adeguarvisi e profittare dei suoi vantaggi, evitando le critiche di merito, di oscurità e di semplicismo, connesse alla sensatezza 875. Anche per questo, invece di rilevare direttamente la carenza di contenuti, si ripiega su critiche di merito876; esse presuppongono però l'esistenza di una qualche sostanza e sono oggettivamente un modo di stare al gioco, al di là delle intenzioni critiche; non a caso gli autori attraggono i potenziali critici nella trappola di un confronto sostanziale, metodologicamente impossibile 877, e che finisce per legittimarli. La mancanza di filo logico si ) Tra l’altro espone a ritorsioni, e rischia di essere presa come un fatto personale, con reazioni tipo “lo fanno in tanti perché lo dici solo a me, che cosa ti ho fatto, ce l’hai con me, etc.etc.”.Alla fine il critico rischia di veder strumentalmente ritorcere le accuse contro se stesso e i suoi allievi, come ho potuto sperimentare. E’normale quindi adeguarsi, specialmente in comunità scientifiche prive delle valvole di sfogo esterne di un settore “aperto” e di interesse come quello tributario. 875 Non a caso sembra che proprio i discorsi più confusamente paludati passino agevolmente le "peer reviews" delle riviste "scientifiche" dell'accademia, mentre quelli provvisti di un senso compiuto si espongono alla critica. E' infatti difficile che un autore provvisto di un filo logico riesca a dare risposte esaurienti a tutti i temi che intravedere dal proprio scritto. Visto che la sensatezza è per definizione discutibile è difficile sottrarsi a obiezioni quando ci si spiega, esponendosi quindi a critiche di chi invece si rende inattaccabile con la scientificità esteriore (che proprio per questo dilaga, zavorrando il diritto come studio sociale). 876 ) Per evitare l’imbarazzo della vera critica di mancanza di filo logico generale dello scritto, vengono fatte obiezioni strumentali, su quel poco che è dato di capire, avallando così per quieto vivere discorsi di mera facciata. La scientificità esteriore ha quindi fortemente contagiato molte accademie, sostituendo i riferimenti al ragionamento, che si è impigrito, come nel vecchio aforisma di Leonardo secondo cui “come il ferro s’arrugginisce sanza esercizio, e l’acqua si putrefà o nel freddo s’addiaccia, così lo‘ngegno sanza esercizio si guasta. L’aforisma coglie la sostanziale uguaglianza delle dotazioni intellettuali, valorizzando la curiosità, l’impegno, la determinazione e l’interesse; pertanto la scientificità esteriore bloccando il ragionamento, impedisce lo sviluppo degli studiosi sociali, rendendo il normativismo non tanto una teoria quanto una malattia purtroppo sociale in quanto dannosa per la collettività. 877 ) Con la frase tipica “professore mi dica lei dove ho sbagliato”. 874 252 di 737 trasfigura così in "una tesi", con dignità teorica, il che contribuisce a diffondere litanie di riferimenti senza un senso preciso878, che rendono sempre più autoreferenziali gli studi giuridici. Miscugli tra sostanza e stereotipi La scientificità esteriore si insinua quindi nei discorsi, e spinge chi la usa a coprirsi a vicenda, creando uno stile e estendendo il contagio. Si creano mescolanze tra scientificità esteriore e contenuti879, resi però tortuosi e meno accessibili al dibattito pubblico, che tende a emarginare il diritto880 nei soliti confini di una tecnica per operatori legali, ma socialmente autoreferenziale. Senza i propri studiosi sociali il dibattito pubblico sulle organizzazioni istituzionali, vincolato al prerequisito della sensatezza (881) resta semplicistico e affidato alla supplenza dei mass media, come vedremo al termine del prossimo paragrafo882. Inconvenienti sulle funzioni istituzionali:la burocratizzazione Gli inconvenienti comuni sono di vari tipi, a partire dalla formazione giuridica, nozionistica e dispersiva, dove invece di ragionamenti sulle funzioni istituzionali (883) si apprendono riferimenti ai ) Accreditate come “la scienza” da autori che si spalleggiano a vicenda, creando una tendenza ambientale, che si sparge per imitazioni, timori, normale conformismo. La maggior parte ci crede, e solo qualcuno si compiace di parlare senza dire nulla, mistificando ascoltatori sempre più rari solo per darsi tono, in un bluff distruttivo delle organizzazioni istituzionali, e quindi in prospettiva della società, se si pensa alla sopra indicata importanza del diritto e delle scienze sociali come collante della convivenza. 879 La possibilità che questi profili si mescolino diversamente in ciascuna opera rende l’idea dei margini di manovra esistenti nella valutazione delle pubblicazioni del settore, come ho verificato nella VQR 2011-2014. 880 ) Quando l’uditorio si è sforzato inutilmente a decifrare discorsi pieni di vuoto, se ne tiene lontano, ed emargina il diritto dal dibattito pubblico, bollandolo come autoreferenziale materia per tecnici e contribuendo allo sfilacciamento delle organizzazioni istituzionali, e quindi della società. 881 ) Intesa come esistenza di un filo logico, come vedremo al par.4.7. 882 Cfr le ultime pagine del par.4.4, mentre al par.5.3 vedremo i danni che ciò comporta in termini di consapevolezza e controllo sociale sulle varie tipologie di organizzazioni istituzionali. 878 253 di 737 materiali normativi. Ne discende la tendenza formalistica dei pubblici uffici ad "essere normativamente a posto"(884), anziché svolgere al meglio la propria funzione, prendendo iniziative e assumendosi responsabilità885; si moltiplicano cautele, timori di esporsi e ricerche di coperture per non essere criticati, con un balletto di formalismi 886. Inadeguatezza delle supplenze degli economsti (rinvio) Questa burocratizzazione non è certo una perversione personale, ma riflette i suddetti deficit culturali del diritto, cui non può supplire l'economia, in quanto ispirata agli scambi e al mercato 887; le organizzazioni istituzionali operano invece in modo "intermediato" (888), al massimo in uno scambio politico Peraltro generalmente apprezzati solo se lo studente ne capisce da solo l’importanza, ma non indicati come priorità, in una formazione tecniconozionistica o cultural-dottrinale, senza una scienza inclusiva della tecnica professionale, che spieghi il senso delle organizzazioni istituzionali sottostanti. Gran parte del percorso di studi in giurisprudenza ricorda, in punto di mortificazione del ragionamento, la corruzione della gioventù imputata a Socrate, al punto che i laureandi sono disorientati anche davanti ai moduli per discutere la tesi. 884 ). In buona sostanza la formazione giuridica è diretta, come da millenni, a una massa di ipotetici e improbabili avvocati, senza soddisfare la nuova domanda di spiegazione d'insieme delle funzioni istituzionali, molto importante in una società complessa. 885 ) Com’è necessario soprattutto per le funzioni non giurisdizionali. All'interno di studi giuridici appiattiti sulla funzione giurisdizionale si recepisce dalla funzione giurisdizionale, in modo quasi subliminale, che l'importante non sia istruire, curare, determinare i tributi, gestire l'ambiente etc., ma "essere a posto" coi materiali normativi. La funzione istituzionale sostanziale passa insomma in secondo piano nella concezione normativistica del diritto, mentre analizzando i comportamenti delle istituzioni, si contestualizzano anche le norme, anche per la funzione giurisdizionale, come previsione di come decideranno i giudici. 886 ) Riferiremo alla funzione tributaria ai parr.5.3-5.7 quanto indicato nel testo. 883 887 ) Ne parleremo per brevità al par.4.4, a proposito delle supplenze degli economisti sull’analisi della funzione istituzionale tributaria. 888 ) Nel senso, indicato al par.1.7, in quanto il relativo finanziamento proviene da soggetti in tutto o in parte diversi da quelli cui si riferisce la funzione istituzionale. Le organizzazioni istituzionali sono quindi difficili da valutare, rispetto a quelle aziendali, proprio per la mancanza di parametri di mercato. Non a caso l'analisi delle istituzioni 254 di 737 caratterizzato dai parametri qualitativi e umanistici, indicati al par.5.3889. La burocratizzazione degli uffici pubblici è addirittura esaltata dalla creatività italiana; quest’ultima in un contesto normativistico riesce a escogitare i più immaginifici arzigogoli e cavilli 890, è arginabile solo dai giuristi come studiosi delle organizzazioni istituzionali; dopotutto è stato il formalismo legalistico del diritto con la c.d. analisi economica del diritto, è stata priva di ricadute apprezzabili nel dibattito pubblico, trovando paradossalmente ascolto proprio nei disorientati ambienti giuridici, dove qualcuno provò persino ad assiomatizzare il diritto in operatori logici di “se –allora”, a mio parere senza nulla di umano. 889 Dove vedremo che si tratta dell'immagine reputazionale dell'istituzione, dell'autoprotezione rispetto a critiche, della comodità operativa, della conformità a regole con sfumature interpretative non esprimibili in modelli formali. ) L’inventiva italica di cui al par.1.6 si adatta all’ambiente e così come nel privato cerca soluzioni, nelle organizzazioni istituzionali burocratizzate cerca “coperture normative”; la deriva estrema è quella in cui ognuno, a modo suo, si richiama a materiali normativi, regole, funzioni e valori, fino a generare una specie di paese di matti, degno di un quadro di Brueghel; la situazione limite è quella in cui ogni addetto all’organizzazione, come imbambolato, celebra stancamente un rito di cui neppure si chiede il senso. A colpi di burocrazia si produce così una sorta di insensata anarchia, dove i materiali normativi sono strumentalizzati in funzione delle convenienze più svariate. La funzione istituzionale più tradizionale, cioè la giustizia (usata come modello per tutto il diritto) è ormai ossificata stabilmente in Italia, con tempi biblici per portare una lite a sentenza, e la prescrizione come sostituto ordinario della sanzione penale (par.6.14); tuttavia la maggior parte dei consociati evita di far causa, e vive senza essere incriminata, anche se commette reati tutti i giorni senza neppure saperlo, violando le leggi più strane e bislacche. D opo 890 aver distrutto la giustizia, la burocratizzazione ha devastato altre funzioni pubbliche, come le infrastrutture, la ricerca, la scuola, fino alla medicina e alle fasi piu' delicate della nostra esistenza, oltre che ovviamente il fisco. Mentre tutti criticano la burocrazia, l'infezione burocratica, si autoproduce, ripetendo stolida di aver "solo applicato la legge", lontana dalla sostanza delle questioni, in un atteggiamento "curiale", anche quando ha agito benissimo. La burocratizzazione sfarina le organizzazioni istituzionali, le svuota di senso e riduce a rito esteriore il sapere umanistico sociale, aprendo la strada al nulla, vera angoscia dell’uomo, simboleggiato dalla scena del film fantasy visibile su youtube digitando “La storia infinita, Atreyu, Gmork e il Nulla” (il link è https://www.youtube.com/watch?v=t15Ez1iads). In questo modo l'intervento pubblico diventa un incubo e si scredita, alimentando il mito dei modelli aziendali, peggiori del male, come vedremo al par.5.3. 255 di 737 richiamo ai danni sociali a trasformare l'apparato pubblico in una variopinta e immaginifica anarchia, dove ognuno interpreta a modo suo, per quanto di competenza innumerevoli e contorti materiali normativi, dicendo tutto e il contrario di tutto. Si indeboliscono quindi le organizzazioni istituzionali 891 e l'idea stessa di intervento pubblico, fondamentale nella moderna economia mista (892). Arretramento rispetto alla parte umanistica della tradizione forense Quest'appiattimento tecnicistico sui "materiali normativi", ha inaridito, rispetto al passato, la parte umanistica della tradizione forense; mi riferisco alla capacità espositiva, che si manifestava attraverso l'oratoria, l'oralità e le arringhe893. Perdita di prospettiva “storico comparatistica” Quanto precede ha ostacolato anche la dimensione scientifica del diritto sotto ben più gravi profili; i materiali normativi, importantissimi per il diritto come "tecnica" sono infatti ancorati al qui ed ora, il che ha danneggiato la comparazione storica e internazionalistica 894; entrambe sarebbero state 891 Gli inconvenienti della burocratizzazione, come malattia degenerativa delle organizzazioni istituzionali, provocata dall’appiattimento del diritto sulla funzione giurisdizionale, sono un filo conduttore del testo su cui par.1.3, 1.6, 3.1, 4.6, 5.3,5.7, 5.17 ss. La burocrazia non dipende infatti da difetti individuali dei membri delle organizzazioni istituzionali, ma è uno stato mentale indotto dal formalismo legalistico desideroso di “essere a posto” coi “materiali normativi”, per la sopravvalutazione della funzione giurisdizionale, di cui al par.1.3. 892 ) Come indicato ai paragrafi 1.7, 4.6 e 5.3., l’efficienza delle funzioni istituzionali è da sempre indispensabile all’economia, generatrice di ricchezza. Quest’ultima non è conseguibile per decisione della politica, salvo che essa si organizzi per la soddisfazione di bisogni. 893 ) Mortificate da processi soprattutto scritti, più comodi per i tempi dell’organizzazione giudiziaria, i cui atti assomigliano sempre di più al burocratese delle denunzie di smarrimento patente. La prosa sconnessa dei compiti scritti di molti esami d’avvocato (e ahimè di molti manuali universitari) fa rimpiangere i tempi del divertente video visibile su youtube digitando Divorzio all’Italiana, Arringa dell’avvocato. La scientificità esteriore ha peggiorato persino qualcosa della tradizione tecnica del diritto. 894 ) Cui si riferiscono spesso i parametri politico-amministrativi sulla valutazione della ricerca, senza dubbio ragionevolmente, in quanto lo 256 di 737 invece molto più a portata di mano se effettuate attraverso le organizzazioni istituzionali, le loro esigenze funzionali e i dati sociali895 si possono contestualizzare aspetti giuridici di società diverse nel tempo, nello spazio e nella tradizione. Il vano appello alla politica In questo modo il diritto non coordina il dibattito pubblico sulle organizzazioni istituzionali, anzi, neppure riesce a inserirvisi 896. Il malessere professionale (897) di innumerevoli studio della materia non ha confini. L'internazionalizzazione non è però meccanicamente trapiantabile a studi umanistico-sociali, caratterizzati diversamente nel tempo e nello spazio, per la mutevolezza dei bisogni e dei valori. Solo il diritto come studio sociale delle organizzazioni istituzionali, cioè come manifestazione di sapere, si presta alle appena indicate contestualizzazioni spazio-temporali. Le manifestazioni di potere, politico, amministrativo, giudiziario o accademico sono attente prima di tutto all’attualità, conformemente al diritto come “tecnica pratica” tipicamente normativistica; essa trascura la scientificità umanistico sociale e ghettizza le prospettive storico-internazionalistiche nei rispettivi insegnamenti universitari, come diritto internazionale, Romano, comunitario o comparato, nonché nelle storie del diritto. La “scientificità esteriore” di stampo normativistico è addirittura più difficile da smascherare quando espressa in lingue estere; la barriera linguistica alimenta infatti le già indicate tendenze a “reggere il gioco” davanti a scritti vagamente in tema, di cui non si capisce il senso; magari il revisore italiano è imbarazzato dal timore di non capire bene l’inglese, e quello inglese dal sospetto che la mancanza di senso sia dovuta alla cattiva traduzione; ci sono poi i complessi verso l’”internazionalità”, con l’antico timore italiano di essere considerati provinciali come in Totò peppino e la malafemmina , con l’uso di finte parole inglesi nelle canzonette, come ironizzava Adriano Celentano nella canzone prisencolinensinainciusol.; sono atteggiamenti che si ritrovano negli abstracts in inglese su articoli privi di filo logico, e quindi “nonsense” persino in Italiano;la farsa però riesce meglio quand’è incomprensibile, già da Plauto fino al grammelot di Dario Fo. 895 ) Sui “dati sociali” infra par.4.7 sul c.d. “fact checking”. 896 ) Il dibattito pubblico sulle istituzioni non deriva dalla necessità di soddisfare bisogni specifici, come avviene per i clienti degli avvocati, ma dal desiderio di orientarsi sull’intervento pubblico in diversi settori dell’organizzazione sociale, con la “spiegazione sociale d’insieme” indicata all’inizio di questo paragrafo. E' questa la funzione che spesso alti magistrati giustamente si attendono dagli studiosi di diritto criticati per attendersi sistemazioni dalle sentenze, senza offrire le cornici esplicative di cui le istituzioni giurisdizionali hanno bisogno; anche qui la maggioranza dei 257 di 737 "operatori legali", senza visione d'insieme, porta ad invocare passivamente la politica 898, senza fornirle spiegazioni; l'ambiente sembra presupporre, oltre l'onnipotenza legislativa della politica(899), anche una sorta di sua onniscienza nell'intuire le esigenze di spiegazione sociale d'insieme e soddisfarle (900); in questo modo il diritto normativista resta tecnica succube della politica,nella quale qualche volta si avventura, contraddicendo le premesse del positivismo giuridico 901. Riflessi su una funzione istituzionale complessa come quella tributaria Queste disfunzioni sono palesi in materia tributaria, dove una spiegazione sociale d'insieme della relativa funzione istituzione è particolarmente necessaria, come premesso all'inizio di questo paragrafo 902; in aggiunta, la funzione giuristi, come tecnici, cerca di far dire ai materiali normativi, sentenze comprese, quello che loro conviene di più nel caso concreto. 897 Inevitabile nella misura in cui le relative funzioni istituzionali sono prive di un’adeguata spiegazione d’insieme, come visto al par.3.16 per il diritto tributario. 898 ) Come descritto al par.2.4 a proposito della sopravvalutazione della funzione legislativa. 899 ) Tratta dalla fuorviante utilizzazione della funzione giurisdizionale come pietra di paragone di tutto il diritto, come indicato al par.1.3 e 2.1. 900 ) Gli operatori del diritto sembrano non rendersi conto che la politica necessariamente riflette le tendenze di opinione della società, e quindi anche la sua confusione. La politica, e la pubblica opinione, avrebbero invece bisogno del diritto come scienza sociale delle organizzazioni istituzionali. 901 Si perde così il coordinamento tra ciò che è politico, ciò che è scientifico e ciò che è tecnico; nel nostro settore ad esempio qualcuno considera la determinazione della ricchezza come una scelta politica confondendola col livello delle aliquote, ignorando le distinzioni di cui al par.1.9. Il diritto tecnico interpreta i dettami della politica, la invoca, ed aspira ad inserirvisi. Invece il diritto scientifico studia le istituzioni, e aiuta la politica senza schierarsi. 902 ) Il diritto può invece continuare ad essere tecnico nella misura in cui questa spiegazione d’insieme preesiste nel senso comune, su cui possono ancora innestarsi direttamente gran parte degli aspetti tecnici del diritto giurisdizionale; basta pensare al rispetto dei patti, al pagamento dei debiti, al 258 di 737 tributaria, oltre a non essere immediatamente accessibile al bagaglio culturale comune 903, ha anche un vastissimo spettro applicativo (904). Nascita processualistica del diritto tributario La già rilevata tendenza a generalizzare schemi tratti dalla funzione giurisdizionale (905), fu accentuata dall'avvio dell'accademia tributaria da autori provenienti dalla procedura civile, o dall'avvocatura906. Furono quindi trascurate le istituzioni amministrative, e la determinazione della base di commisurazione dei tributi, con le sue possibili modalità, valutative o contabili907. risarcimento dei danni, accessibili al senso comune, e dove i giuristi possono passare direttamente agli aspetti tecnici. 903 ) Sia per la diversa determinabilità della ricchezza come base di commisurazione delle imposte (par.1.11), sia per i collegamenti molteplici con altre scienze sociali; la parte più elementare del diritto giurisdizionale (debiti non pagati, risarcimenti etc.) è invece comprensibile, sia pure più lentamente attraverso il senso comune e i materiali normativi 904 ) Mentre infatti la maggior parte delle persone passano la propria vita senza cause civili né processi penali, tutti hanno ripetutamente a che fare con le imposte. Alcuni settori giuridici “di nicchia”, anche sul piano tecnico, possono procedere senza una spiegazione sociale d’insieme, come il diritto ecclesiasticocanonico, quello fallimentare, quello della navigazione, quello agrario; altri settori, come il diritto penale, sono “di nicchia” o di vasto interesse a seconda del clamore sociale delle questioni sottostanti. Solo il diritto tributario, con questo coinvolgimento personale di ciascuno, genera un pari interesse sociale. 905 ) E’ un filo conduttore di questo testo, su cui ci soffermiamo dal par.1.3 e che riprenderemo, per il diritto tributario, al par.6.10. 906 ) Per quanto riguarda l’estrazione accademica dalla procedura civile, mi riferisco soprattutto a Micheli e Allorio, mentre l’impostazione fortemente forense è radicata in altri ambienti accademici, come quello facente capo a Uckmar. Sarebbe interessante, per una tesi di laurea o di dottorato, ricostruire la parabola dell’accademia del diritto tributario, dove la ricerca di “autonomia” rispetto agli studi economici della funzione tributaria , accentuò la gia indicata impostazione normativistica in auge nella nella seconda metà del ventesimo secolo, rivolta soprattutto alla funzione giurisdizionale. 907 ) Su cui in estrema sintesi par.1.11, sulla differente “visibilità tributaristica della ricchezza”, che qualcuno considerava una questione politica come le aliquote, senza rendersi conto che prima dev’essere determinata la base di commisurazione del tributo e poi il tributo, con le interdipendenze indicate al par.1.9. 259 di 737 Spiegazioni civilistiche, interessi professionali e divagazioni politiche La funzione tributaria fu analizzata guardando al legislatore e al giudice, secondo la solita tendenza 908a spiegare tutto il diritto con schemi del diritto giurisdizionale, trascurando l'analisi delle organizzazioni istituzionali; la funzione tributaria fu quindi affrontata con istituti del diritto giurisdizionale, come il credito (del fisco) e il "debito" (del contribuente), il "rapporto giuridico di imposta", la fantomatica "obbligazione tributaria"909, la natura del processo, etc. 910. Queste tematiche, astratte in quanto mal impostate in partenza 911, furono poi rapidamente rimpiazzate da temi più "tecnico-professionali", lontani dal diritto come "studio sociale" delle organizzazioni istituzionali 912. Altri si 908 ) Analizzata a partire dal par.1.3. ) Con l’estenuante disputa se questa fantomatica obbligazione nascesse dal presupposto del tributo oppure dagli atti di controllo degli uffici tributari. La diatriba si è estinta per consunzione, superata dal progressivo affermarsi dell’autodeterminazione del tributo; su questo possibile argomento per tesi di laurea o di dottorato il mio post l’obbligazione tributaria:dietro le polemiche estinte per consunzione in www.fondazionestuditributari.com 910 ) Segnaliamo, a titolo di ulteriori commistioni della funzione tributaria col diritto dei privati, riferito al giudice, le discussioni sulla natura delle dichiarazioni dei redditi ( dichiarazione di volontà/scienza etc. par..3.4), la sostituzione di imposta (par.3.6), l’accertamento con adesione (e il suo accostamento con la transazione par.6.4), la nullità degli atti impositivi (par.6.1), il valore delle circolari interpretative (par.5.4), l’oggetto del processo (par.6.7) e il relativo onere della prova (par.6.2), fino a vaghi riferimenti al procedimento amministrativo, senza comprendere la matrice amministrativistica generale del diritto tributario. 911 Di cui si vedeva pian piano l'inconcludente sterilità, con sempre maggiore riluttanza a impiegarvi il proprio tempo, e tendenza a ripiegare sulla scientificità esteriore, commentata sopra in questo paragrafo. 912 ) Di diritto sostanziale tributario, cioè relativo a questioni “di parte speciale”, qui trattate ai capitoli 7 e seguenti, sul reddito d’impresa, l’IVA, le operazioni internazionali, societarie e altre specificazioni dei concetti di ricchezza di cui al par.1.8. Che erano studiate senza aver previamente capito che la determinazione della ricchezza ai fini tributari era la funzione delle organizzazioni istituzionali 909 260 di 737 avventurarono sugli effetti politico-economici delle imposte, sul carico tributario, i suoi limiti, la dialettica tra stato e mercato e altri temi estranei rispetto alla determinazione dei tributi, come indicato a suo tempo 913. Sintesi tecnico professionale e perdita di contatto col dibattito pubblico La sintesi di questo disorientamento non poteva che essere "tecnico-professionale"914 , trascurando la determinabilità della ricchezza nei suoi modi di produzione (915), i ruoli delle organizzazioni (aziende e istituzioni), della corporate governance, dei professionisti, del giudice, della politica, dei nella nostra materia. Quest’approccio “professionale” si disperdeva quindi in contingenti tecnicismi normativi. 913 Abbiamo già spiegato al par.1.7 la diversità tra determinazione della ricchezza ai fini tributari, demandata al settore, ed effetti dei tributi, che investe questioni politico-generali, su cui i giuristi non hanno particolari investiture. Dedicarsi ad esse significa quindi ribadire indirettamente la già rilevata tradizionale subordinazione del diritto alla politica, rinnegare i principi del giuspositivismo, indicati sopra. E’ una fuga in avanti rispetto alla tradizione tecnica del diritto, che correttamente si stacca dai “materiali normativi”, ma non si indirizza alle organizzazioni istituzionali, e divaga genericamente in politica. E’ una involuzione anziché una evoluzione della suddetta tradizionale matrice tecnica del diritto, che delegittima agli occhi della pubblica opinione, consapevole di poter divagare da sola su questi temi. Almeno si distinguono dai ragionamenti di senso comune i volumi allusivi e immaginifici di Tremonti, ad esempio la Fiera delle Tasse, il Mulino, 2003 e i tormentoni delle new properties e della finanziarizzazione, prima assecondata poi demonizzata; meno accattivanti Gallo, Le ragioni del fisco, Il Mulino, 2010, Giovannini, Il re fisco è nudo, F. Angeli, 2016, e Boria, Lo stato impossibile, Cedam, 2013, corredato di progetti di una nuova costituzione su tutti gli aspetti della società. Neppure il tentativo più felice di combinare aspetti politici, giuridici ed economici (Stevanato, La giustificazione sociale dell’imposta, Il Mulino, 2014) risponde al diverso bisogno di spiegazione d’insieme della determinazione dei tributi. 914 ) Quello degli avvocati e dei loro clienti, per collegarci a un filo conduttore del testo. 915 Questa essenza della funzione tributaria, indicata già al par.1.2 e 1.11, è in secondo piano nei manuali di diritto tributario, come se si trattasse di questioni di fatto non giuridiche, ma empiriche, come vedremo specificamente al par.5.8. 261 di 737 concetti economici, delle varie tendenze della pubblica opinione e della loro influenza sulle istituzioni, e quindi sull'adempimento e l'evasione (916). Questi inconvenienti metodologici hanno impedito all'accademia universitaria di diritto tributario, con quasi 200 docenti di ruolo di produrre la spiegazione d'insieme indicata all'inizio del paragrafo917. Carenza di sostanza e perdita di entusiasmo Al suddetto calo di entusiasmo per lo studio della funzione istituzionale tributaria è seguito uno svuotamento sostanziale della discussione interna all'accademia; sono gradualmente diminuiti, la passione, l'interesse, la voglia di capire e di farsi capire, di discutere sulla determinazione della ricchezza ai fini tributari, che è il nucleo essenziale di questa funzione istituzionale. crisi della selezione accademica Man mano che, secondo gli schemi già descritti in generale, i riferimenti hanno gradualmente paralizzato i ragionamenti, leggere ed anche scrivere sono diventati un logorante incubo. Senza questi contenuti sostanziali, come collante e pietra di paragone, il reclutamento universitario ha virato verso criteri relazionali trasformando l'accademia tributaria in un sostanziale cattedrificio 918. 916 ) Orientamenti che sono determinanti per il comportamento delle organizzazioni istituzionali, secondo un filo conduttore del testo che si snoda tra i parr.1.6, 4.2, 4.6, 5.3, 5.7, 5.17 ss. 917 ) Ciò non si è certo verificato per inadeguatezze personali del corpo docente, statisticamente rappresentativo della pubblica opinione italiana, almeno all’ingresso. Il problema nasce piuttosto “strada facendo”, man mano che la tendenza metodologica a “parlare per riferimenti” danneggia il ragionamento, con un sonno della ragione che produce mostri. 918 ) La graduale atrofizzazione del ragionamento, a vantaggio dei riferimenti, già descritta sopra in generale, ha avuto un effetto lobotomizzante (dopotutto la mente è un organo allenato dall’uso), indebolendo la resistenza a una gestione spartitoria del reclutamento universitario, che si è coperta con avalli reciproci, utilizzando la scientificità esteriore per accreditare amici o screditare nemici secondo formule stereotipe, senza controlli di sostanza. Si giunge a un potere accademico che produce morti mentali desiderosi di omologare a sé chi ancora ragiona, come nei libri di Bram Stoker o nei film di George 262 di 737 Il fastidio per la funzione istituzionale Chi pensa che la comunità scientifica sia un confronto di ragionamenti di sostanza perde gradualmente l’entusiasmo, sentendosi rispondere al massimo con riferimenti (cioè citazioni) oppure con giri di parole sempre più insofferenti. Sulle riviste accademico tributarie, dominano il tradizionale tecnicismo919 e la scientificità esteriore, indifferenti al dibattito pubblico sulla determinazione dei tributi920, che anzi Romero. il principale collante accademico diventa la riproduzione universitaria dei singoli, preoccupati di riprodurre i propri “geni"(virgolettato d’obbligo). Questa tendenza rischia di essere assecondata dalle formalistiche tendenze accentratrici che, nel reclutamento universitario, avrebbero dovuto contrastarle, facendolo con parametri burocratici di cui la parte feudale e spartitoria dell'accademia si è prontamente appropriata. Vedremo al par.4.7 come rompere il circolo vizioso di un sapere che resta basato sulla cooptazione, burocratizzata a danno della sostanza, e in ultima analisi della società. secondo livelli espositivi proporzionati alla rispettiva curva di attenzione. 919 ) Che si cerca di legittimare nei modi descritti sopra a proposito di “scientificità esteriore”, di cui fanno parte convegni autocelebrativi, di cui spesso restano solo le locandine, e quando va bene relazioni, che potrebbero benissimo leggersi direttamente su internet, riservando l’incontro all’interazione dialettica; questo però presupporrebbe contenuti su cui confrontarsi (in assenza dei quali viene in mente una scenetta di un film di Woody Allen reperibile su youtube digitando Allen – Amore e GuerraWelcome idiots(1975).mp4). 920 ) Per dibattito pubblico intendo le riflessioni sulla determinazione dei tributi che, come vedremo ai prossimi paragrafi, tutti vedono accendendo la televisione o navigando in rete, si intrecciano nel dibattito pubblico. Non si riesce neppure a concepire un dibattito di chimica o di medicina che non veda al centro, sia pure variamente strumentalizzati, i relativi studiosi, e che sia invece popolato esclusivamente da politici, giornalisti, opinionisti, operatori del settore etc.. E’sorprendente il dibattito fuori dall’accademia, e al tempo stesso la sua indifferenza verso l’accademia. Eppure è quanto abbiamo sotto gli occhi non solo per il diritto tributario, ma anche per il diritto penale e l’economia, soprattutto monetaria. Tutti temi dove l’accessibilità dei contenuti (par.4.7) porta a un facile scavalcamento degli studiosi quando essi diventano autoreferenziali, perdendo però il coordinamento “scientifico”, nel senso indicato al par.4.7; quando esso serve, la sua mancanza vanifica in buona parte l’utilità del confronto, come vedremo al termine del par.4.4 a proposito della discussione mediatica sull’evasione fiscale. 263 di 737 sembra addirittura infastidire921. Rispetto al dibattito pubblico sulla determinazione dei tributi e l'evasione fiscale la pubblicistica accademica 922 forse si distingue addirittura "in peggio", incrostata di scientificità esteriore923, incapace di aggregare le riflessioni degli interessati al tema 924. Sbrigativamente si attribuisce la responsabilità alla politica e al tempo stesso la si invoca, persi nel proprio "particolare", indifferenti rispetto alla spiegazione d'insieme della funzione tributaria; è un riflesso della tradizione tecnico-professionale del diritto, in cui rientra anche la valenza relazionale 925 della cattedra, a danno dell'evoluzione di questo sapere come "scienza sociale delle organizzazioni istituzionali926". Senza una spiegazione d'insieme della funzione istituzionale tributaria anche il suo aspetto tecnico-"operativo" si è gradualmente svuotato di senso927. 921 ) Lo stesso fastidio sembra avvertibile verso i tentativi di chiedersi quale sia la funzione della comunità scientifica in materia di determinazione dei tributi. Raramente la cesura tra diritto come scienza sociale e diritto come tecnica è emersa come nel nostro settore. 922 ) Per una panoramica dei numerosi volumi con cui estranei all’accademia cercavano una spiegazione d’insieme dell’evasione fiscale, cioè della determinazione dei tributi vedi su www.giustiziafiscale.com il post Evasione fiscale: se ne occupano tutti eccetto i professori.). Le accademie hanno solo espresso alcuni ministri delle finanze o della giustizia, a conferma che la cattedra, come trampolino di lancio relazionale per la politica, tutto sommato funziona. 923 Secondo la quale, come visto sopra, solo paludati riferimenti, anziché ragionamenti, garantiscono scientificità. 924 Vedremo al par.4.7 che la definizione stessa di scienze “sociali” e “umane” individua gli interlocutori degli studiosi in tutti gli interessati ai rispettivi temi, che scavalcano gli studiosi sociali quando essi diventano autoreferenziali. 925 Confermato dalla diffusione dell’acronimo “prof. avv.”, dove il primo fa da traino al secondo, secondo rapporti tra studio e professione di cui diremo al prossimo par.4.4. 926 ) Nel nostro caso tributarie, ma il discorso riguarda tutto il diritto, ad esempio quello penale, dove la comunità scientifica si è auto-estromessa da un dibattito pubblico in cui ormai interagiscono solo magistrati, giornalisti e politici, con malesseri sociali e disorientamenti analoghi a quelli che circondano la funzione istituzionale tributaria. 927 Secondo le relazioni, spiegate al par.3.16, tra inadeguatezze di spiegazione scientifica e disfunzioni tecnico-professionali. Anche sui dettagli tecnici il fisco puzza dalla testa , perché la tecnica non è capace di fornire le 264 di 737 Rinvio alle soluzioni Questa manifestazione acuta di un problema generale delle scienze sociali non si risolve con bisticci, recriminazioni o impugnazioni al TAR di concorsi universitari928, ma ragionando sul diritto come studio di funzioni istituzionali, nel quadro di scientificità umanistica, indicato al par.4.7. Prima di parlarne servono però alcuni paragrafi dedicati all'impossibilità di ottenere le necessarie spiegazioni d'insieme della funzione tributaria da altre categorie (929), dallo spontaneismo della pubblica opinione (930) e dalle laceranti polemiche politiche, indicate al par.4.6. 4.4. Segue: Mancata spiegazione da parte di economisti, professionisti, istituzioni, aziende e mezzi di informazione. Istintive supplenze alla mancanza di spiegazioni della funzione tributaria Varie tendenze di opinione, diffuse nel dibattito pubblico, fronteggiano sommariamente la carenza di spiegazioni sulla determinazione dei tributi (931). Alcune nascono in studi spiegazioni d'insieme sfuggite alla scienza sociale della determinazione dei tributi. 928 ) Impugnazioni ovviamente legittime e anche utili alla soluzione del problema in generale, per la quale però occorre ben altro. La via giurisdizionale alla cattedra può andare bene per un singolo, ma non per la formazione sociale nel suo complesso, che ha bisogno di riflettere sui contenuti sostanziali, nel nostro caso la funzione di determinazione dei tributi. 929 ) Mi riferisco a economisti, professionisti, aziende, giornalisti, istituzioni, come vedremo al par.4.4. 930 ) Che intuisce alcuni aspetti della determinazione dei tributi, ma non riesce a coordinarli, come vedremo al par.4.5. 931 ) Il disorientamento sulla determinazione dei tributi innesca la tendenza spontaneistica italiana a dire la propria, come descritto al par.1.6. Ne derivano varie spiegazioni di senso compiuto, ma riduttive, in quanto formulate da chi è assorbito in mille altri impegni, compresi quelli tecnico-professionali del settore, come vedremo più avanti. 265 di 737 sociali non giuridici (932) o in ambienti professionali, giornalistici, politici, sindacali e di categoria933. Si aggiungono le prese di posizione sul tema da parte di chi ricopre incarichi pubblici con esso variamente collegati 934. indifferenza verso il ruolo dell’accademia In questi dibattiti non ci si lamenta dell'insuccesso accademico di cui al paragrafo precedente, che non viene analizzato o razionalizzato; anzi, la mancata funzione aggregante degli studiosi è una sorta di legittimazione della tendenza italiana a fare, alla meglio, i professori (935); anzi, si cerca legittimazione anche utilizzando il residuo prestigio di esponenti dell'accademia(936); si conferma così indirettamente la necessità di un polo di aggregazione stabile sulla funzione istituzionale tributaria, di cui però non si parla perché altrimenti tutte le supplenze in esame dovrebbero ammettere di non poter svolgere un simile ruolo (937). Basti pensare a economisti, storici, politologi, aziendalisti, sociologi e persino psicologi. 933 Nonché nei molteplici centri studi che fiancheggiano gli ambienti indicati nel testo (anch’essi tipici di un paese in cui è forte la tendenza di cui al par.1.6 a mostrarsi esperti un po’ di tutto). 934 ) Ministri, sottosegretari, direttori di istituzioni fiscali, alti magistrati, presidenti di ordini professionali, giornalisti e altri personaggi che “puntano” sul tema dell’evasione fiscale, della determinazione dei tributi. Si tratta comunque di contatti occasionali con la funzione tributaria. 935 ) Se si sente la mancanza di professori, tutti si sentono autorizzati a dare sfogo allo spontaneismo improvvisato descritto al par.1.6, dicendo quanto passa loro per la testa, sino a che ne hanno tempo e voglia. 936 ) Chi propone analisi di studi sociali, in parte per fronteggiare il disorientamento, in parte per presenzialismo, cerca spesso relazioni col mondo universitario, che comunque dà lustro, anche attraverso le varie posizioni di “professore a contratto” di cui diremo al par.4.7. Spesso queste relazioni intercorrono con accademici di secondo piano, più malleabili e davanti ai quali è più difficile sfigurare. I terzi cercano insomma una legittimazione accademica che non dia loro ombra. Ci si limita insomma a quello che si potrebbe definire “scambio relazionale” tra un’accademia svuotata di sostanza, ma ancora con immagine, e aziende e istituzioni desiderose di accreditamento, che quindi variamente ricambiano. 937 ) Gli esterni all’accademia avvertono istintivamente la necessità di una “comunità di studiosi”, in un ruolo che essi sanno di non avere tempo ed 932 266 di 737 Insufficienza studi economici Gli economisti, primi studiosi sociali ad occuparsi del tema guardano ai tributi dal punto di vista dei loro effetti sull'economia (938), in termini di crescita, redistribuzione etc.. Le loro riflessioni sulla determinazione dei tributi sono di interesse, perché comunque improntate alla sostanza dei rapporti sociali, coi dati quantitativi sui medesimi, indicati al par.4.7. Tuttavia la determinazione delle imposte è una funzione politico-giuridica, estranea alla logica dello "scambio bilaterale", da cui si pongono gli economisti; come tutti i comportamenti istituzionali, non è formalizzabile nell'economia matematica939, del resto anch'essa in crisi metodologica. Insufficienza delle supplenze professionali L'astrazione, tipica degli economisti, non è certo un vizio della c.d. "cultura professionale", espressa dagli operatori del settore (par.3.16). Anzi la cultura professionale cade energie per svolgere. Criticare l'accademia vorrebbe dire paradossalmente ammetterne indirettamente la necessità, sminuendo le proprie supplenze, inevitabilmente occasionali e scoordinate. Presupporre l’insuccesso accademico senza commentarlo, e quindi senza ammettere la necessità di un'accademia, è invece legittimante per queste supplenze, i cui discorsi spesso appaiono più brillanti rispetto alla scientificità esteriore accademica di cui al precedente par.4.3.. Per gli esterni alla comunità scientifica del diritto tributario è quindi più conveniente assecondarne la scientificità esteriore, anziché affrontare la fatica di spiegare perché altri non spiegano, come rilevato al par.4.3. E' più comodo usare l'accademia come accreditamento di iniziative esterne, cui dopotutto un professore dà legittimazione, perché in una certa misura l'università dà ancora lustro senza fare ombra; in cambio i singoli accademici coinvolti si ricavano una qualche visibilità personale (in parole povere è più conveniente comprare qualche accademico che criticare e sostituire l'accademia). 938 ) Il settore pubblico, come consumatore, e al tempo stesso produttore di servizi “intermediati” (par.1.7) è un protagonista dell’economia. 939 ) Che, come indicato al par.4.3, è la via scelta dagli economisti per ispirarsi alle scienze fisiche. Abbiamo già osservato l’inadeguatezza dell’economia matematica a esprimere gli impulsi personali, reputazionali, emulativi, ambientali, autoprotettivi, ispiratori delle azioni umane in genere, e riferiti al par.5.3, a chi lavora nelle istituzioni. 267 di 737 nell'eccesso opposto di essere "troppo concreta", dispersa sulla casistica connaturata alla già indicata tradizione tecnica del diritto (940). Gli operatori del settore sono insomma troppo vicini a casi specifici per elaborare spiegazioni d'insieme della funzione tributaria; si tratta infatti prima di tutto di tecnici che svolgono servizi specifici, analizzati per la materia tributaria al par.3.16. I professionisti come tali non sono quindi studiosi sociali, non interloquiscono coi settori della pubblica opinione interessati al tema. Per essi, fornire spiegazioni alla pubblica opinione è del tutto secondario rispetto a gestire i clienti, acquisirne di nuovi e mantenerli941; ciò sia facendosi apprezzare, anche sul piano psicologicorelazionale come anticipato al par.3.16, sia accreditandosi con tattiche e relazioni pubbliche estranee agli studi giuridicoeconomici942. Acquisire i clienti, gestire la casistica La prospettiva tecnica prende spunto dalla casistica, e ingrandisce i problemi piccoli, mentre lo studioso sociale dovrebbe rendere accessibili quelli grandi, come indicato al par.4.7. La casistica professionale, insomma, pensa in piccolo, come vedremo per il "praticismo esteriore", di cui parleremo tra poco nel testo. 940 941 ) Molti professionisti amano ragionare e sono coscienziosi, ma la figura tipica del professionista è fornitrice di servizi a pagamento, per cui è normale che le aziende non siano organizzazioni da studiare, ma clienti da sfruttare (qualche volta polli da spennare). Non a caso il professionista si legittima più col cliente in riunioni interne (spesso di accreditamento psicologico per aziende che sono, come noto, i migliori clienti), che per il cliente presso le istituzioni. 942 La professione forense non è fatta di ”studio sociale” ma di “relazioni coi clienti” e di accreditamenti del professionista, con appendici di sostanza, diretta a confermare un prestigio ottenuto, in buona misura, secondo altre forme di accreditamento, non scientifiche. E’ un atteggiamento percepito nella cultura di massa da Azzeccagarbugli , a Luigi Proietti visibile su youtube digitando “avvocato e contadino”, nelle citazioni filmografiche, come “La gente che sta bene”, Philadelphia (mille avvocati legati in fondo al mare sono un buon inizio), o Capitan Uncino dove Peter Pan sostiene che è meglio usare gli avvocati al posto delle cavie, in quanto.. disposti a cose che nemmeno un topo di fogna farebbe mai. L’esteriorità del successo professionale si vede anche in siti internet come “toplegal” e “legalcommunity”, con le passerelle di 268 di 737 professionale in modo da valorizzare il proprio intervento ed evitando lamentele o peggio responsabilità, assorbono le energie e le preoccupazioni dei professionisti del diritto, non solo in materia tributaria. Svuotamento di senso e frustrazione professionale Nel nostro settore, oltretutto la professione è frammentata tra adempimenti multiformi e spesso inutili943 proprio per la graduale perdita di senso complessivo del settore, all'interno della pubblica opinione 944. Ne deriva frustrazione anche negli addetti ai lavori, che faticano sempre più a risalire, come consulenti di lusso che forse aspirano a diventare i più ricchi del cimitero. Spesso la scienza ha un legame con la tecnica professionale, forte per la medicina, l’architettura, l’ingegneria, la psicologia, mentre in molte scienze sociali, come sociologia, macroeconomia e storia raramente “gli studiosi” sono anche “professionisti”. Nel diritto giurisdizionale c'e' forte sovrapposizione tra pratica e teoria, e un rapporto professionale sinergico per la maggior parte degli studiosi sociali giuristi; anzi, spesso chi si vanta di non esercitare è incapace di interagire non solo come studioso sociale, ma anche in sede professionale. L’evoluzione dei giuristi come studiosi sociali non consiste quindi nell’astenersi dalla professione, ma nella capacità di guardare oltre la sua casistica, collegandosi al pubblico dibattito, anche valorizzando l’esperienza professionale, come indicato al par.4.7; senza questa evoluzione le comunità scientifiche restano di onesti “avvocati in cattedra”, con una reputazione “tecnica”, ma cui nel pubblico dibattito è imputato un atteggiamento “di parte”. Mentre il “prof.avv.” si addice al diritto giurisdizionale, perché l’avv. qualifica il prof., nel dibattito pubblico finisce per essere delegittimante. Si sospetta infatti che il profilo scientifico sia influenzato da quello professionale, perdendo genuinità. L’avv. quindi delegittima il prof., senza contare che quest’acronimo richiama l’idea del prof(itto) e degli avv.(oltoi), che sfruttano il disorientamento sulle varie organizzazioni istituzionali. 943 ) Come indicato al par.3.16, sulla dispersiva molteplicità di servizi “professionali”, spesso privi di senso come la contabilità dei lavoratori indipendenti, di cui al par.3.13. 944 ) L'impressione di uno svuotamento di senso dell'intera attività in materia tributaria cresce del resto negli addetti ai lavori, pubblici e privati, con quelle perdite di entusiasmo già indicate sul piano generale al par.1.6, e per i professionisti al par.3.16. 269 di 737 singoli, dalla loro casistica professionale, alla necessaria spiegazione d'insieme del settore945; anche la minoranza di operatori desiderosi di capire e razionalizzare sentono la mancanza di un polo di aggregazione sulla funzione istituzionale tributaria, senza però tempo né energie per darsene carico 946; a questo polo di aggregazione questa minoranza di operatori potrà contribuire, come vedremo al par.4.7, ma la sua creazione dipende dagli studiosi sociali. pubblicistica professionale e praticismo esteriore La funzione istituzionale tributaria non può certo essere spiegata dalla c.d. editoria professionale, che anzi inconsapevolmente aumenta la confusione. Sono pubblicazioni create da ditori tecnico professionali 947 che hanno colto la disaffezione per la "teoria"948 degli operatori di cui al par.3.16; non essendo del ramo, questi editori affidarono però i contenuti di questa pubblicistica pratica ad autori di Dal particolare della casistica professionale è praticamente impossibile formulare le spiegazioni d'insieme della funzione istituzionale tributaria, di cui la società ha bisogno. Nel ginepraio dei materiali normativi e della scientificità esteriore alla fine neppure i professionisti riescono a capirsi tra loro, come indicato già dal par. 3.16. Pretendere questa sistematizzazione concettuale è un po’ come pretendere la trasformazione di un lavoro particolare in una passione generale; è uno dei tanti riflessi dell'inadeguatezza dell'avvocato rispetto ai compiti spettanti al giurista. 946 ) Aspettarsi la spiegazione d’insieme di una funzione istituzionale dai professionisti è come aspettarsi che siano gli elettricisti a spiegare la termodinamica. 947 ) Spesso venditori anche di software contabili, banche dati, formulari, convegni ed eventi formativi; i primi esempi furono Pirola e Buffetti, poi Ipsoa-wki, Sole24 ore e simili. La sezione dedicata ai tributi del quotidiano “Il sole24 ore” è diventata una curiosa commistione di tecnicismo e giornalismo, ormai autoreferenziale passerella per autori-professionisti, presentati come esperti dal quotidiano, come se fosse una commissione di concorso universitario, riempitiva del vuoto lasciato dagli studiosi sociali. Dietro le compiaciute autocitazioni stile questo l’ho scritto sul 24ore, e collaboro col 24 ore coesistono la superficialità mediatica e il grigiore espositivo della tecnica. 948 Svilita nella scientificità esteriore di cui al paragrafo precedente. 945 270 di 737 estrazione professionale 949. Il desiderio di "vendere" fece assecondare illusorie aspettative dei potenziali clienti 950, attratti con la casistica operativa 951, della tradizione tecnica del diritto. Il risultato è una asettica e schematica litania di materiali normativi" fuori contesto, oscillante da un dettaglio all'altro, che scivolano via senza ricadute sulla formazione sociale o professionale. La disaffezione per la "scientificità esteriore" ha così innescato un praticismo esteriore, senz'anima e schematico952. L’aggiornamento del nulla Il retaggio di decenni di “attualità”, di enfatico praticismo, è solo un aumento dei malesseri professionali descritti al par.3.16, di cui questa stessa pubblicistica cerca di dare la colpa alle I dirigenti dell’editoria professionale, estranei alla pratica della determinazione dei tributi, si affidano ad alcuni “autori-professionisti” senza avere però gli strumenti per un controllo su di essi, spesso desiderosi di ritorni economici o di visibilità personale e relazionale. Sarebbero da dedicare tesi di laurea o dottorato a come l’editoria professionale abbia trascurato la centralità del prodotto (par.3.1 sulle aziende) in relazione a una clientela professionale difficilmente valutabile col bagaglio culturale comune, riferibile alla generalità dei consumatori, ad esempio di generi alimentari o abbigliamento. E' un po’ come se a un certo punto gli editori dei libri per ragazzi li facessero scrivere proprio dai ragazzi, per definizione sprovvisti della necessaria capacità espositiva. Fatto sta che i potenziali acquirenti dell’editoria professionale tributaria, sono sempre meno disposti a pagare per leggerla, ed anzi spesso vorrebbero essere pagati per farlo, vista la tortuosità asettica dei relativi articoli. 950 ) Assecondandone i disorientamenti anziché correggerli, ed alimentando l’illusione di poter trovare sulla pubblicistica professionale la risposta preconfezionata ai propri specifici dubbi, a prescindere da una spiegazione d’insieme della funzione istituzionale tributaria. 951 ) Che rappresenta una “cattiva teoria” non perché “errata nel merito”, ma semplicemente perché dispersiva e senza filo conduttore, “praticismo esteriore” senza di una spiegazione d’insieme della funzione tributaria. Se alla cattiva teoria della scientificità esteriore (par.4.3) si risponde con un praticismo senza teoria si fa un cattivo servizio alla pratica; quest’ultima ha infatti bisogno dello sfondo di una teoria che si presti a contenerne la complessità, e del resto non c’è nulla di più pratico di una buona teoria (Kurt Lewin). 952 ) Magari si tratta di scritti anche provvisti di senso compiuto, ma relativi a una casistica puntuale, poco generalizzabile, e quindi utile solo per chi ha situazioni identiche. 949 271 di 737 istituzioni; nasce così il ritornello dell'’“aggiornamento”, della “novità”, legislativa, giurisprudenziale o amministrativa, secondo cui secondo cui in diritto tributario tutto cambia953. Si innesca così un vacuo aggiornamento del nulla, controproducente per la spiegazione d'insieme della funzione istituzionale tributaria 954. In questo modo l'editoria professionale ha annoiato i propri lettori, svuotandosi di senso e facendo passare sia la voglia di leggere sia quella di scrivere 955. Pian piano le vendite si riducono e i migliori clienti di quest'editoria diventano gli autori, che acquistano a proprie spese956. Si conferma il filo conduttore secondo cui la "scientificità per tecnici", quando il bagaglio culturale diffuso non basta, ha bisogno di una cornice prodotta dagli studiosi sociali (957). 953 Frase vera forse per la tecnica, ma fuori luogo per il sapere umanistico sociale come vedremo al par.4.7. 954 ) E’ un atteggiamento schizofrenico, che parla di aggiornamento senza sapere cosa aggiornare, salvo materiali normativi decontestualizzati. 955 ) Il preconcetto sulla rapidissima obsolescenza di queste pubblicazioni, da loro stesse alimentato, ha convinto molti potenziali clienti a portarsi avanti il lavoro, ritenendole superate prima ancora che escano, e disdicendo gli abbonamenti. Alla fine si legge in rete solo gratis, con la moneta cattiva che ha scacciato quella buona (come diceva Jehring), cioè i ragionamenti e il loro coordinamento (par.4.7). 956 In modo da legittimarsi accademicamente o professionalmente, con finalità in senso ampio “promozionali”. Al tempo stesso gli editori tecnici sono progressivamente disintermediati da internet, dove gli stessi autori possono finalmente diventare editori. Lo conferma la modalità di diffusione di questo testo “anche” ad accesso aperto “in rete”, in modo che i potenziali lettori possano valutarlo ai fini dell’acquisto del cartaceo. Nascono anche i network professionali, come “Eutekne”, “My solution” e tante riviste online (come Diritto economia e tributi promossa da chi scrive), che cercano nell’editore cartaceo un supporto “finale” quando il prodotto editoriale, alla fine, “merita la carta” anche per quel valore letterario di cui diremo al par.4.7. 957 ) Rappresentata, nel caso del diritto e secondo un filo conduttore del testo, dallo studio sociale d’insieme delle varie funzioni istituzionali. Senza una teoria della determinazione dei tributi, l'editoria professionale diventa una elencazione di riferimenti, schemini, tabelle, e banali esempi pratici, cui abboccano gli operativi. E' una farsa analoga alla scientificità esteriore, ma almeno più breve, adatta a professionisti che vanno di fretta. Sull'editoria 272 di 737 Impossibili supplenze delle aziende Questa inadeguatezza progettuale dei professionisti, e dell'editoria professionale vale a maggior ragione anche per le aziende e le loro associazioni di categoria. Sono proprio le aziende, come organizzazioni tenute insieme dal prodotto958 a non rendersi conto del proprio stesso ruolo nella determinazione dei tributi. Per affermare questo proprio ruolo le aziende dovrebbero diventare anche organizzazioni "culturali", contribuendo alla spiegazione d'insieme della determinazione dei tributi. Segue: strutturale miopia delle aziende. E' un po’ eccessivo aspettarsi che organizzazioni produttive per il mercato, tenute assieme dal prodotto, possano supplire a carenze degli studiosi sociali959; è anzi normale che le aziende, di fronte alla spiegazione sociale della determinazione dei tributi, siano addirittura semplicistiche, esagerando l'importanza della politica (960), travisando l'idea professionale si riversa insomma, vanamente, il bisogno di "sostanza" non soddisfatto dalla pubblicistica "accademica". 958 ) Le aziende, proprio in quanto gruppi sociali aggregati dal prodotto, hanno un orizzonte limitato al relativo processo economico, che coglie difficilmente altri profili dell’organizzazione sociale, solo indirettamente collegati al prodotto stesso, e riguardanti caratteristiche e ruolo delle aziende in generale. 959 ) Le aziende sono gruppi sociali “settoriali” uniti da obiettivi non culturali , ma di produzione: per questo è contraddittorio pretendere da loro una “cultura”, cioè un insieme di conoscenze condivise nel gruppo sociale generale. Gruppi sociali settoriali producono cultura quando il loro fattore aggregativo è riflettere o diffondere una certa visione del mondo, come una religione o una ideologia. Alcune di queste culture possono anche essere “consapevoli” del ruolo delle aziende, come quella “liberista” , che forse addirittura sopravvaluta il ruolo del mercato, senza capire bene la natura delle aziende, descritta in queste pagine. Il bagaglio culturale generale, tuttavia, radicatosi nell’era “agricolo –artigianale” e dominante nella scuola per le ragioni di cui al par.1.6 esclude sostanzialmente le aziende come corpi sociali, prelundendo poi alla cultura mediatica di cui al par.5.17, istintivamente e inconsapevolmente antiaziendale. 960 ) Sulla cui semplicistica generale sopravvalutazione par.2.4. 273 di 737 delle istituzioni (961) e incespicando persino nei propri adempimenti burocratici nella determinazione dei tributi; non a caso le aziende sono le prime ad essere esposte a uno sfruttamento dei professionisti descritto sopra, e spesso parassitario. All'estero l'istituzionalizzazione delle aziende porta qualche ricaduta culturale962, ma nel capitalismo familiare italiano le aziende vanno in ordine sparso; ognuna valorizza il proprio prodotto, senza fare gruppo per valorizzare insieme l'idea di azienda come organizzazione pluripersonale, corpo sociale intermedio col ruolo sociale a suo tempo descritto963. Spesso anzi sono proprio le aziende, in concorrenza sul prodotto o sull'attenzione politica, si indirizzano l'un l'altra frecciatine e colpi bassi, nocivi all'idea generale di azienda: non si rendono conto, un po’ come i capponi di Renzo di manzoniana memoria, di alimentare anch'esse, in questo 961 ) Sulle quali le aziende riversano gli schemi interpretativi che hanno desunto dai propri comportamenti interni, trascurando le diversità tra organizzazioni operanti sul mercato e organizzazioni esercenti una funzione istituzionale. 962 ) Cioè assume un assetto proprietario spersonalizzato e una propria capacità di autogoverno, rispetto a una proprietà “familiare”, come indicato al par.3.1 ed ho spiegato in modo più esteso in varie sedi, a partire da Lupi, Manuale giuridico di scienza delle finanze, Dike, 2012, par.3.6 e 6.7. 963 ) Invece di questo riconoscimento di ruolo per l'idea di azienda, il capitalismo familiare italiano chiede piccoli favori e abbattimenti settoriali di imposte. Sul piano culturale, l’imprenditoria italiana non è molto diversa da quando i sindacati la chiamavano “padronato”, in quanto le piace immaginarsi “padrona” delle proprie aziende, senza capire neppure lei quanto indicato al par.3.1 sulla loro natura di “organizzazioni pluripersonali”. E’ purtroppo ancora lontana la mentalità dei capitani d’industria che si rendono conto di guidare un’organizzazione che non si identifica con loro, di cui non sono “proprietari” come per la loro villa o la loro barca. Senza questa consapevolezza culturale non si comprende la tassazione attraverso le aziende, non ci si batte per un riconoscimento di ruolo dell’azienda come organizzazione pluripersonale, e si strepita per occasionali agevolazioni tributarie. Un po’come il biblico Esaù, venditore della primogenitura per un piatto di lenticchie. 274 di 737 Frammentazioni gelosie e miopie modo, un clima culturale antiaziendale, disgregante non solo per loro, ma per tutta la società (964). Associazioni delle aziende Questa autoreferenzialità delle aziende si riflette sulle loro associazioni di categoria che, avendo una base relativamente ristretta, oscillano in relazione ai personalismi dei loro associati di maggior peso e frequentazione; manca una consapevolezza d'insieme delle aziende; molte di esse muovono le proprie pedine alla ricerca di interventi normativi o interpretativi "ad personam", che spesso risolvono problemi da una parte e li aprono per altri. Le associazioni di categoria degli operatori economici, coinvolte nell'elaborazione legislativa965, giocano inevitabilmente di rimessa rispetto all'iniziativa politica di cui al par.2.4. Sarebbe troppo chiedere alle aziende un disegno di fondo, o quantomeno una riflessione, sulla funzione istituzionale di determinazione dei tributi; per questo il loro contributo consiste in secondarie variazioni sul tema, spesso suggerite dalla comodità di qualche azienda iscritta966. Associazioni sindacali, di consumatori e simili Sotto quest'aspetto appaiono paradossalmente più ricettive le associazioni dei lavoratori autonomi, e persino i sindacati dei lavoratori dipendenti, per via della base sociale più ampia. ) Ne riparleremo al par.5.19, ma è emblematico di questo inconsapevole autolesionismo il filone sensazionalistico cui indulge anche Ilsole 24 ore, giornale delle aziende, a proposito del mito populista dei "grandi evasori", identificati poi con le organizzazioni aziendali (par.4.6 e 5.17 ss); ciò avviene ovviamente seguendo la tendenza mediatica a cavalcare tutte le tendenze di opinione intrecciate nella società, come la critica antitasse, la critica all'agenzia e alle istituzioni, l'eccessività della pretesa tributaria, la mitologia positiva dell'azienda come luogo di produzione, senza comprendere gli aspetti organizzativi e la diversità rispetto all'imprenditore. 965 ) Assonime, Ania, Abi, Confcommercio, etc.. 966 ) Manca invece il gioco di squadra sull’”idea” di azienda, come indicato al par.3.1 e al par.5.18 (vedi il post “Aziende in ordine sparso al macello” in www.fondazionestuditributari.com. ). 964 275 di 737 Tutte queste associazioni sono comunque troppo condizionate dalle lacerazioni sociali di cui al par.4.6, dagli opposti luoghi comuni sull'evasione e l'adempimento; alcune associazioni cercano addirittura visibilità agganciandosi in modo sensazionalistico ad alcune delle tendenze di opinione che si intrecciano sul fisco (967). Imbarazzi delle istituzioni davanti alla confusione Una spiegazione sociale della determinazione dei tributi non può venire neppure dalla politica né dalle organizzazioni istituzionali, entrambe prive di compiti formativi 968. Queste ultime sono delegate a decidere, non ad insegnare (969), ed in gran parte assorbite dalla propria autoamministrazione (970). Inoltre il disorientamento sociale nel settore di operatività di 967 Mi riferisco ad esempio ad associazioni di consumatori (Codacons, Federconsumatori, Adusbef, Cgia di Mestre), di imprenditori che denunciano vessazioni vere o presunte, o mettono alla berlina qualche assurdità nella determinazione dei tributi. Spesso sono iniziative tendenti alla visibilità mediatica, e che affiancano al sensazionalismo “antievasione” (par.4.6) la denuncia di disfunzioni istituzionali, soprattutto verso Equitalia, come indicato al punto 6.11. 968 ) Al par.2.4 abbiamo visto che la politica non insegna, ma governa, riflettendo l'atteggiamento e il bagaglio della pubblica opinione. Lo stesso vale per le organizzazioni istituzionali, come indicato al par.5.3 per le amministrazioni e al par.6.10 per i giudici. Al massimo alle istituzioni può chiedersi una spiegazione di singoli provvedimenti, dove tra l’altro le istituzioni sono sempre caute per timore di essere fraintese, o creare precedenti senza avvedersene; per questo quindi si decide spesso per una ragione, anche nobilissima, ma si motiva formalmente con un’altra, meno impegnativa. Sono però fuori luogo spiegazioni generali, di cui anzi le stesse istituzioni hanno bisogno per riflettere sulla propria funzione. 969 ) Compito spettante in prima battuta agli studiosi sociali nonché agli opinion makers, come vedremo al termine del paragrafo, mentre le istituzioni, giudici compresi, non "insegnano", ma operano. 970 ) Cioè la gestione del personale,gli avanzamenti, i concorsi interni, la logistica, la formazione interna, le relazioni sindacali ed altri condizionamenti che spiegano le tendenze conservatrici di apparati, presi dalla routine , che preferiscono un male sperimentato ad un bene ignoto. Anche le riforme, spesso auspicate per via del malessere, sono vissute inconsapevolmente secondo il gattopardesco “perché tutto rimanga com’è bisogna che tutto cambi”. 276 di 737 una istituzione 971ne imbarazza i vertici, trattenendoli dal prendere posizione del relativo dibattito pubblico; in materia tributaria qualsiasi spiegazione dell'adempimento e dell'evasione da parte delle organizzazioni istituzionali scontenterebbe tendenze d’opinione, coi loro referenti mediatico politici (972). convenienza del disorientame nto per le istituzioni Inoltre il disorientamento della pubblica opinione su un settore della convivenza sociale, aumenta l’autorevolezza, nel dibattito pubblico, delle istituzioni che vi operano 973; esse sono in ultima analisi espresse dalla società, per cui restano pur sempre un punto di riferimento 974. E’normale che in una situazione di confusione il controllo sociale sulle istituzioni (975) si allenti e le loro prerogative aumentino; la moltiplicazione schizofrenica di prescrizioni e divieti aumenta il vantaggio delle istituzioni sui cittadini 976 e agevola la gestione della routine mantenendo 971 ) Come avviene per quella tributaria, secondo un filo conduttore del testo, particolarmente evidente ai parr.4.5 , 4.6. 972 La ritrosia delle istituzioni verso comportamenti che le potrebbero caratterizzare politicamente, in modo troppo diretto, è uno degli aspetti esattamente individuati dal positivismo giuridico. 973 Che forse non razionalizzano questa oggettiva convenienza, però istintivamente avvertita da molti loro componenti. 974 ) Al di là di contingenti polemiche come quelle verificatesi in materia tributaria su Equitalia (par.6.11). Alla fine però le recriminazioni si scaricano sulla politica; quest’ultima infatti si modifica in continuazione, mentre le burocrazie restano, come nel vecchio detto “i ministri passano i direttori generali restano” (è un riflesso della distinzione del diritto, come insieme di organizzazioni istituzionali, rispetto alla politica). 975 ) Filo conduttore del testo su cui par.5.3. 976 ) In ultima analisi, la complicazione e la confusione finiscono sempre per aumentare le prerogative di chi detiene frazioni di potere, diminuendo il controllo sociale su di esso. L'interventismo legislativo di cui al par.2.4, crea una giungla dove si trova a suo agio solo chi detiene il potere, avvantaggiato da un contesto in cui si vieta tutto e si controlla poco (Simpatici aneddoti in Caviglia Storia di un locale sfitto, Rubbettino, 2016, 277 di 737 un’immagine socialmente accettabile. Vedremo al par.5.7 i condizionamenti ambientali sull’Agenzia delle Entrate, ed i suoi apprezzabili contributi verso la "deprocessualizzazione del settore tributario 977. La supplenza dei media in materia urbanistica, oppure Furini, Volevo solo vendere la pizza, Garzanti, 2007). Quando "tutto è vietato" paradossalmente "tutto è consentito", ma tutto è censurabile, con un potere burocratico pressochè illimitato al riparo della legge, con una nuova trasformazione dei cittadini in sudditi. Se tutto è vago, per sovrabbondanza di leggi, alla fine prevale inevitabilmente, per desiderio di ordine sociale, il punto di vista delle autorità dove queste arrivano e l’anarchia dove queste non arrivano, com’è appunto nella tassazione italiana. Alla confusione concettuale si accompagna facilmente l’abuso di potere di chi è investito di autorità, con margini di manovra tanto maggiori quanto più il giudizio su di esse passa attraverso l’interpretazione di “materiali normativi” e la conformità ad essi; del resto nella quarta di copertina di Riti e Sapienza del diritto, Laterza, 1981 Cordero scriveva che in materia giuridica Esiste un monopolio delle cabale, contano solo le parole uscite di bocca a gente segnata. E’ un potere esercitabile tanto meglio coi giri di parole vagamente in tema, simili alla “scientificità esteriore” di cui al par.4.3, ma adattissimi per motivare provvedimenti senza effettivo filo conduttore, impossibili da criticare; quando tutto è vietato tutto è consentito, con dilatazione dell’arbitrio dei controllori, che possono irrigidirsi o lasciar correre a seconda delle convenienze di immagine o gestionali, come dimostra la metafora del traffico urbano, coi suoi comportamenti vietati, ma generalizzati, e impossibili da evitare. Il "vuoto di sapere" lasciato nel dibattito pubblico dagli studiosi sociali, può essere riempito dal "sapere del potere", come accaduto nel diritto penale dove gli accademici sono stati incapaci di diventare studiosi sociali oltre che tecnici, e la magistratura si è inserita giustamente nello spazio rimasto libero, accanto ovviamente ai giornalisti. In mano a chi detiene il potere i giri di parole allusivi e vagamente in tema, descritti al par.4.3 sulla c.d.“scientificità esteriore” della dottrina sono impossibili da criticare, con margini per prepotenze, da cui di solito ci si astiene, provandone però per questo un certo compiacimento, secondo la frase "lo sa che io se voglio posso rovinarla"? Questo maggior peso, nella confusione, della parola di chi ha il potere emerge anche nell’espressione del Marchese del Grillo, visibile su youtube, digitando “io so io e voi non siete un cazzo”, che riprende un sonetto di Giuseppe Gioacchino Belli, Li soprani der monno vecchio (i sovrani del mondo antico). 977 Nel complesso, per quanto poteva, l’Agenzia delle Entrate ha dato un contributo propositivo alla formazione sociale sulla funzione istituzionale tributaria, contrastando per quanto possibile la deresponsabilizzante determinazione processuale dei tributi (infra par.6.5). 278 di 737 Una spiegazione sociale della funzione tributaria non può venire neppure dai mass media978, anche se essi interagiscono bene con la pubblica opinione facendo quantomeno discorsi con un accessibile filo logico 979; il linguaggio involuto delle scienze sociali (980) ha cioè provocato una oggettiva e legittima supplenza dei mezzi di comunicazione 981 . Tale supplenza trova riscontro nella diffusione, rispetto al tradizionale "giornalismo di cronaca", del c.d. "giornalismo di opinione"982; anch'esso però, vista la sua matrice "informativa", va però collegato a diversissime "notizie d'innesco" (983), contestualizzate e poi abbandonate, per passare ad altro984. 978 ) Questo vale per i mezzi di comunicazione cartacei, televisivi, compresi talk show, e online. 979 ) E quindi rispettando il principio di sensatezza di cui al par.4.7. 980 ) Che inseguono il rigore delle scienze fisiche come spiegato al par.4.3. 981 Simili supplenze sarebbero inconcepibili per le scienze fisiche, ma l'accessibilità delle scienze sociali (par.4.7) le consente. I giornalisti sono diventati i nuovi studiosi sociali, poli di aggregazione del pubblico dibattito, in quanto gli interessati al tema trovano nelle loro esposizioni una migliore organizzazione dei discorsi che essi stessi fanno, col filo logico che gli studiosi sociali, inseguendo il modello delle scienze fisiche, hanno spesso smarrito. Ciò induce i giornalisti a intervistare altri giornalisti, oppure esponenti istituzionali (politici, sindacalisti etc) che contano per quello che sono, non per quello che dicono. Restano studiosi sociali capaci di comunicare a titolo personale, spesso diventando “personaggi” mediatici, invitati in quanto “attori”, più che in quanto esperti (a conferma che questi ultimi si sono esautorati da soli con la loro autoreferenzialità). 982 ) Il giornalismo di opinione, dal punto di vista degli editori, è anche più conveniente, in quanto richiede tempi più brevi e costi minori rispetto al c.d. “giornalismo d’inchiesta”, o “investigativo”. Quest’ultimo è costoso in termini di inviati, di indagini, di reperimento delle fonti e simili. Spesso poi dal giornalismo di opinione si generano scritti con una portata formativa pari o superiore a quella di testi analoghi di studiosi sociali (Ad esempio Massimo Fini, Il denaro sterco del Demonio, spiega l'economia monetaria in modo più accattivante e preciso di molti testi di economisti). 983 ) Si tratta del c.d. “lancio”, cioè un “fatto del giorno”, inteso come spunto cui si possa agganciare l discorso da proporre agli spettatori o ai lettori. 984 Questa necessità di divagare tra le questioni più disparate diminuisce le ricadute formative dell’informazione, come supplente degli studiosi sociali. Nel circuito mediatico, l’evasione fiscale e la determinazione dei tributi si intrecciano con la crisi del credito, l’euro, i licenziamenti, le pensioni, in un 279 di 737 La platea generalista Infatti il legittimo obiettivo dei media è intrattenimento, lo spettacolo, sia pure "a tema", non la formazione e l'interlocuzione con gli interessati; I media sono infatti indirizzati indiscriminatamente a tutto il pubblico che gravita su una certa fascia oraria o la simpatie generali verso un periodico985; è un uditorio con interessi variegati, e una curva di attenzione media molto modesta, con una generica curiosità, anche per staccare dalla propria routine giornaliera; quest'atteggiamento si riflette sugli operatori dei media, rapidi nell’afferrare i concetti, ma altrettanto nel dimenticarli, assorbiti dai programmi successivi. ciò spinge al semplicismo e alla sbrigatività, a danno di chi è interessato a ragionamenti più articolati e formativi, benchè gradevoli e fruibili. Tentando di attrarre chi non è interessato si usa anche il sensazionalismo986 e tritacarne di argomenti dove senza studiosi sociali si resta pressochè al punto di partenza. 985 Questi programmi sono definiti infoentertainment da un neologismo anglosassone, che allude a un’audience desiderosa di intrattenimento socioculturale, con una curva di attenzione modesta, ma che può aumentare davanti a un programma gradevole, a differenza di quanto accade per la divulgazione scientifica, riservata alle ristrette comunità degli specialisti, come indicato al par.4.7. Il timore di perdere il contatto con la quota di pubblico generalista non interessato al tema, spinge a mantenere il discorso sul genericamente sensazionalistico, in modo da aumentare ascolti, acquisti dei giornali o click sui siti, misurati dai numeri, non dall'intensità di interesse (contati e non pesati). Il timore di infastidire questa maggioranza di interlocutori distratti spinge a deludere la minoranza di genuini interessati al tema, il cui interesse cresce durante l'ascolto;) i temi sociali stancano più rapidamente, per l'inadeguatezza delle forme espositive, descritta in questo paragrafo e nel precedente. Lo conferma la parte tributaria del Sole24ore, dove l'asetticità espositiva delle accademie si unisce al semplicismo mediatico, deludente per chi si aspetta suggerimenti professionali. Vedremo più avanti nel paragrafo come costruire un "uditorio per materia", indipendente dalla fascia oraria o dall'inclinazione politico-generale dei periodici. 986 ) Con necessità di una presenza continua in quello che dopotutto è uno spettacolo, cui si addice il paragone di Shakespeare (Macbeth, atto quinto) con gli attori che si agitano sul palcoscenico, per essere poi dimenticati (a poor player that struts and frets his hour upon the stage and then is heard no more). 280 di 737 si preferisce la verosimiglianza esteriore alla riflessione effettiva Questo carosello mediatico si autoalimenta passando da un argomento all'altro, ripartendo la volta dopo da zero, in una produzione di chiacchiere a mezzo di chiacchiere 987. Le interviste, i dibattiti e i servizi di trent'anni fa sull'evasione fiscale, sembrano scritti ieri, confermando che il dibattito, la spiegazione e la formazione sociale sul tema sono sostanzialmente al punto di partenza988. La mediaticità esteriore L'efficienza formativa dei media è quindi bassa 989 rispetto alle risorse assorbite, ai costi di costruzione990, alla fatica degli E’ un circuito di visibilità dove basta sparire dal video o della carta stampata per poco tempo, per essere subito dimenticati, o essere oggetto di domande tipo “che fine ha fatto” (riferiti all’ex personaggio Tizio o Caio: vedi sopra alcuni esempi a proposito della c.d. “editoria professionale”) 987 ) Prendendo a prestito il noto volume dell’economista Sraffa su produzione di merci a mezzo di merci, citato al par.3.1 a proposito di valore aggiunto. Man mano che il dibattito si sbilancia sull’apparenza mediatica, a danno dei contenuti, il controllo sociale dei media si indebolisce; si crea anzi un timore di giudizi negativi dei media, che potrebbero fraintendere interventi socialmente utili, facendo temere alla politica i ritorni negativi di immagine di cui al par.2.4. E’ insomma un vortice di chiacchiere, che riflette la tendenza italiana a mostrarsi esperti di tutto (par.1.6) e in cui si inseriscono professori, veri o presunti, trasformati in “personaggi” mediatici, sostanzialmente attori; con ammiccamenti iniziatico-accademici essi supportano le istintività degli ascoltatori, apparentemente assecondandoli, sostanzialmente impedendone la formazione sociale. Sul rapporto tra questi moderni stregoni mediatici e il loro pubblico è emblematico il video "i vantaggi dello stregone" su youtube al link https://www.youtube.com/watch?v=k0dheh4sIcs 988 ) Cioè alle reazioni istintive e spontaneistiche della pubblica opinione, di cui al par.4.5 ed alle strumentalizzazioni politiche di cui al par.4.6. Nella confusione del pubblico dibattito anche una riflessione illuminante come la tassazione attraverso le aziende fatica a farsi strada. Anch’essa richiede infatti una continua ripetizione di messaggi e passaggi per non disperdersi nel delle formule da talk show. 989 Il che sotto un certo profilo conviene ai costruttori del messaggio, in quanto se crescesse la formazione sociale sul tema sarebbe più difficile tornare sull'argomento, mentre minori sono le stratificazioni maggiore è la possibilità di tornare sul tema usando le stesse formule e gli stessi stereotipi del passaggio precedente. Più bassa è la formazione sociale, più 281 di 737 ospiti per adattarvisi e degli stessi utenti per ascoltare. Questa "mediaticità esteriore", somiglia per certi versi simile alla "scientificità esteriore" di cui al precedente paragrafo 4.3 e alla "praticità esteriore" esaminata poco sopra. Una sfilata di sottotemi scoordinati In mancanza del coordinamento degli studiosi sociali, le intuizioni, prospettive e tendenze diffuse nella società991 appaiono e scompaiono disordinatamente, in logoranti e dispersive schermaglie; i messaggi dei mezzi di comunicazione hanno un filo logico, ma si alternano in modo disordinato992. Ciascuna testata asseconda un po’tutte le tendenze d'opinione intrecciate nella società sul tema 993, in modo troppo comodo è gestire la comunicazione riproducendo a rotazione lo stesso spettacolo. Certo, ci sarebbero ricadute più utili sul piano della formazione sociale, come indicato al par.1.6, ma questo obiettivo deve coincidere col compito principe dei media, cioè l'informazione, l'audience e lo spettacolo, socioculturale, ma pur sempre spettacolo. Costruire una spiegazione sociale della funzione tributaria attraverso i media è quindi come imparare la storia su Quark o i programmi divulgativi su cui ironizzava Guzzanti con rieducational channel, visibile su youtube. 990 ) Penso alle trasferte di intere giornate per girare interviste o servizi di mezz’ora di cui si riesce a mandare in onda solo un minuto. 991 ) Anche in relazione alle tendenze di opinione “socioculturali”, in cui si inquadrano le varie testate giornalistiche o televisive. 992 ) Nel nostro caso, relativo alla determinazione dei tributi, si rincorrono riflessioni sulla pressione fiscale elevata (par.1.7), gli evasori e i fantomatici grandi evasori, i paradisi fiscali, le vessazioni vere o presunte della burocrazia, e gli altri semplicistici rimedi di cui diremo al par.4.5 (dal contrasto di interessi alla “tracciabilità”, alla parametrazione delle stime etc.). 993 ) I mezzi di comunicazione sembrano sensori sociali delle varie tendenze di opinione diffuse nella società, purchè vagamente compatibili con l’orientamento politico-generale dei lettori. Essi hanno quel filo logico che manca alla scientificità esteriore accademica, ma sono troppo generalisti per soddisfare le necessità formative di una società complessa. Persino sul quotidiano "Il Sole24ore" che si presenta come punto di riferimento delle aziende e dei professionisti del settore, magari sulla stessa pagina, si parla di lotta all'evasione, assecondando il mito dei "grandi evasori" e di tutela del contribuente contro ipotetiche vessazioni delle istituzioni tributarie. Ritroviamo quindi presso i media le tendenze a collegarsi alla pubblica opinione, indicate al par.2.4 per la politica e al par.5.3 per le istituzioni amministrative. 282 di 737 semplicistico e dispersivo per costituire la necessaria spiegazione di insieme del settore di cui parliamo dal par.4.3. Riprenderemo, per brevità, al par.4.7 le sinergie tra studi sociali e mezzi di comunicazione, dopo aver completato il panorama delle confusioni (par.4.5) e delle lacerazioni (par.4.6) connesse alla mancata spiegazione della funzione istituzionale tributaria. 4.5. Improvvisati riferimenti a “eccessività delle aliquote”, “senso civico”, “generalizzazione della contabilità”, “catastizzazione”. Reazioni spontaneistiche, sensate e semplicistiche Davanti alla confusione sulla determinazione dei tributi, indicata ai precedenti paragrafi, lo spontaneismo italiano cerca di darsi delle spiegazioni(994); l'interesse sul tema è forte perché i tributi riguardano tutti personalmente, ed offrono anche spunti politico- generali (995). L'evasione fiscale è quindi oggetto di esternazioni a tutti i livelli, dall'uomo della strada a politici, studiosi sociali di altro genere, giornalisti, e vari personaggi in vista. Le loro riflessioni sono per definizione E’ un pregio del nostro “spontaneismo creativo”, sulle cui luci e ombre par.1.6. 994 Quelli di cui al par.1.7 sugli "effetti dei tributi". E' facile partire dai tributi per parlare di tutto (e di niente) anche per via dell'accessibilità delle scienze sociali (par.4.7), che moltiplica improvvisati economisti, politologi, analisti delle istituzioni, spesso di matrice giornalistica, per le ragioni e coi limiti di cui al termine del par.4.4. Questa moltiplicazione di spunti e iniziative, senza 995 adeguato coordinamento degli studiosi sociali, rende sterile il discorso. Senza studiosi sociali riconosciuti e autorevoli si diffonde la legittima tendenza di ciascuno a dire la propria, all’insegna dell’”allora sono capace anch’io”, tipico dello spontaneismo italiano di cui al par.1.6; la conseguenza è che quando cantano troppi galli non viene mai giorno e l’enorme buco nero sulla determinazione dei tributi viene allargato proprio dai disordinati interventi di chi cerca di riempirlo, sostituendosi alle inerzie degli studiosi sociali. 283 di 737 provviste di filo logico (996), ma troppo dispersive per costituire le spiegazioni d'insieme di cui la pubblica opinione ha bisogno e su cui si può ritrovare. Si autoalimenta così, anche con l'inserimento estemporaneo di abili comunicatori, un confusionario intreccio di diagnosi e soluzioni "fai da te"997, sensate, ma riduttive, e talvolta strumentali, di cui diremo tra poco. indifferenza rispetto ad accademia e tecnica Nell'insieme esse però non degnano ovviamente di attenzione alcuna la scientificità esteriore accademica e il tecnicismo della pubblicistica professionale di cui al par.4.4; l'insuccesso di queste forme espressive crea solo spazio per chi abbia occasioni, tempo, e un minimo di attitudini per intercettare una domanda sociale insoddisfatta, inserendosi negli spazi lasciati vuoti dagli studiosi sociali998. Dietro tutte queste tendenze si intravede però l'oggettivo bisogno di riportare ad unità la determinazione dei tributi, coordinando criteri contabili e stime per ordine di grandezza. Evasione e aliquote C'è chi spiega l’evasione ipotizzando che le aliquote d'imposta siano troppo alte, collegandosi ai fattori 996 Su questa precondizione dei ragionamenti in materia di scienze sociali vedi infra, par.4.7. Gli inneschi sono di solito l’evasione, l’instabilità normativa, le aliquote, e le altre chiavi di lettura politico-giuridiche ricorrenti nel dibattito, slegate tra di loro. Su questi temi tutti buttano lì qualche spunto, anche sensato, ma riduttivo, come quello di un noto giornalista, che durante un talk show mi suggerì di copiare le leggi tributarie di un paese più efficiente mostrando la confusione, diffusa nella pubblica opinione, tra leggi, diritto e istituzioni. 997 Tutti dicono la loro nella breve finestra temporale in cui sono interessati al tema, e finchè non sono assorbiti da altre priorità, con risposte “all’italiana”, creative, immaginifiche, ma anche improvvisate, secondo lo spontaneismo di cui al par.1.6. Forse millenni di spontaneismo ci hanno abituato ad improvvisare qualche risposta su tutto, inorgogliendoci come Tomasi di Lampedusa sui siciliani “non vorranno mai migliorare per la semplice ragione che credono di essere perfetti; in loro la vanità è più forte della miseria”. 998 ) Forse neppure ci si accorge di riempire un vuoto nel pubblico dibattito, lasciato dal cattivo funzionamento delle accademie di scienze sociali, come indicato al par.4.3. 284 di 737 dell'autodeterminazione tributaria illustrati al par.1.5999; ne derivano proposte, a prima vista accattivanti, di “aumentare il gettito diminuendo le aliquote”, realizzando magicamente l'obiettivo condiviso della perequazione tributaria1000. Si trascura così che la ricchezza fiscalmente visibile e determinabile si sottopone, suo malgrado, anche ad aliquote elevate; in caso di diminuzioni di aliquota, le perdite di gettito su queste forme di ricchezza non sarebbero affatto bilanciate da aumenti di gettito sulla ricchezza meno visibile. Quest'ultima, essendo generalmente di dimensioni "mediobasse", continuerebbe a comportarsi come prima, per i motivi di cui al par.4.2.1001 . E' una spiegazione con un senso compiuto, un filo logico, ma verosimilmente secondaria rispetto alla percezione della presenza del fisco sul territorio, come indicato al par.5.7; Inoltre quando il reddito lordo (prima delle imposte) è medio basso, il lavoratore indipendente è sempre riluttante a privarsi delle relative risorse, che incidono comunque sul suo tenore di vita, 999 ) Dove abbiamo illustrato i modelli comportamentali (intuibili, e formalizzati da Allingham e Sandmo in ambito economico) secondo cui il grado di adempimento fiscale dipende da aliquote, attività degli uffici tributari e sanzioni. 1000 ) Sulla perequazione tributaria par.1.10. 1001 Modesti aumenti del dichiarato, per via della diminuzione di aliquote, potrebbero esserci solo per i lavoratori indipendenti, al consumo finale, in sede fissa, visibili al fisco(par.3.13, 3.14,4.2). Si tratta degli operatori economici controllabili mediante una stima per ordine di grandezza basata sulle caratteristiche fisico-economiche della propria attività (piccoli commercianti, albergatori, ristoratori, prestatori di servizi fisicamente localizzabili, come meccanici, garagisti e simili). Come indicato al par.4.2 questi soggetti, sentendosi "visibili", si preoccupano della propria credibilità tributaria, anche sopravvalutando le capacità di intervento degli uffici. Se le aliquote IRPEF crescono troppo rapidamente, come indicato al par.9.4, questi soggetti possono essere indotti a dichiarazioni "meno verosimili"; una diminuzione di aliquote potrebbe indurli a presentare dichiarazioni più credibili rispetto alle caratteristiche dell'attività, mentre aliquote elevate spingono a rischiare, presentando dichiarazioni meno verosimili; in altri termini sono soggetti disposti a "comprare credibilità tributaria", per prevenire contestazioni del fisco: l'aliquota ne rappresenta il prezzo. 285 di 737 qualunque sia l'aliquota 1002. Per questo, la gran massa di lavoratori indipendenti al consumo finale tenderà comunque a dichiarare un "minimo sindacale" di credibilità, qualunque sia il livello delle aliquote. Nel dibattito politico questa spiegazione consente di proporre soluzioni "popolari" e "antifisco", come la "flat tax" di cui al par.9.4. Onestà disonestà e senso civico Sono abbastanza diffuse anche le spiegazioni basate su una combinazione di “senso civico” , onestà e disonestà; l'erroneità di questa chiave di lettura, anticipata al par. 4.2, si vede dall'unitarietà del senso civico, che non si diversifica tra artigiani, impiegati, risparmiatori, commercianti, proprietari di appartamenti, esercenti un secondo lavoro, venditori ambulanti e così via. Non esistono cioè distinti sensi civici "tributari", “ambientali”, "stradali", “sanitari", e via enumerando. Questa spiegazione trascura la percezione, da parte del contribuente, della propria diversa visibilità agli occhi degli uffici tributari (par.3.14) su cui si innestano le sfumature tra soggetti più cauti e più spregiudicati1003. Non ha invece senso confrontare il lavoratore indipendente al ) Si ricordi quanto indicato al par.3.8 sulle imposte come “quota di redditi” anziché come costi, e al 4.2 sulla rilevanza del tenore di vita (c.d.evasione di sopravvivenza). 1003 ) Si possono quindi fare confronti di onestà tra soggetti in posizione omogenea quanto a determinabilità della ricchezza: alcuni di loro saranno più propensi al rischio, e altri meno. Possiamo al limite parlare di disonestà di un pasticcere rispetto a un altro, in posizione similare, ma più spregiudicato. Occorre però, per questo confronto, una analoga determinabilità della ricchezza sottostante, su cui si innestano solo in un secondo tempo gli atteggiamenti individuali, spiegabili anche col “senso civico”; ad esempio, non è che un fruttivendolo abbia più senso civico di un idraulico, ma si rende conto di svolgere una attività più visibile e con risultati più determinabili (sia pure in via estimativa) rispetto a quanto sia per l’ìdraulico, operante di solito nel domicilio dei clienti. L’onestà o la disonestà, quindi, giungono in un secondo tempo rispetto alla determinabilità della ricchezza, e spiegano poco della massa di evasione. Ci si posiziona a livelli di credibilità diversi, tutti però abbastanza elevati, non in assoluto, ma rispetto all’efficienza della funzione istituzionale tributaria (par.4.2) a sua volta influenzata dalla spiegazione d’insieme del settore, di cui al par.5.3. . 1002 286 di 737 consumo finale con l’impiegato di banca tassato al centesimo che – a parti invertite –si comporterebbe anche peggio (1004). Ricordiamo poi dal paragrafo 4.2 che il grado di adempimento dei lavoratori indipendenti al consumo finale, rispetto alla presenza del fisco sul territorio, appare addirittura molto elevato; volendo quindi metterla sul piano dell'"onestà disonestà" i lavoratori indipendenti tradizionali "in sede fissa" appaiono più onesti di quanto gli uffici tributari siano efficienti. Grossolanità della spiegazione Si smentisce così l'idea autorazzista (par.1.6) degli italiani come popolo indisciplinato, ed anche i confronti internazionali confermano che per la determinazione dei tributi nessuno è patriota1005; questa spiegazione mostra la delusione di chi ritiene che, secondo il solito pregiudizio dell'onnipotenza legislativa, le imposte possano essere "imposte" anche solo per legge, senza una funzione istituzionale tributaria 1006. La fantomatica carenza di senso civico è anche una spiegazione autoassolutoria per i contribuenti più Magari, come lavoratore dipendente, chi lancia invettive contro gli "autonomi evasori" si distingue per assenteismo, come i “furbetti del cartellino” che “timbravano in costume da bagno” per poi andare al mare. Potrebbero costoro definirsi “onesti”, in quanto tassati dal sostituto d’imposta, come pure chi svolge secondi lavori in nero o “agevola le pratiche” in cambio di piccoli favori? Lasciamo stare gli addetti agli aeroporti, che saccheggiavano i bagaglio in transito. 1005 ) L’aforisma di George Orwell è confermato da studi economici recenti, secondo cui persino i lavoratori indipendenti di paesi con forte senso civico, e dove il contante è scarsissimo (par. 5.16), omettono di registrare fiscalmente significative quote di ricchezza. 1006 ) Questo mito dell'onnipotenza della legislazione sembra derivare dall'appiattimento del diritto sulla funzione giurisdizionale (par.1.3 e 2.1), come se ci fosse un rapporto diretto tra la legge e il contribuente, indotto all’adempimento o all’evasione solo dal suo senso civico, senza impatto delle organizzazioni istituzionali tributarie. Questa spiegazione non mi è stata palesata solo da esponenti (minoritari) della pubblica opinione, ma anche da professori ordinari di diritto tributario, alimentando lo scetticismo di cui al par.4.7 sulle prospettive della comunità scientifica. 1004 287 di 737 spregiudicati 1007, in quanto considerando tutti colpevoli non c'è più alcun colpevole; è una spiegazione cui ammicca anche la stessa politica nella sua gestione del consenso di tutte le categorie coinvolte, adottando toni diversi a seconda dell'interlocuzione sociale 1008 . Anche le istituzioni si autoassolvono rispetto alla mancata valutazione sistematica della ricchezza non registrata, adducendo che tanto sono tutti disonesti e difendendo così accertamenti redatti in modo sbrigativo, non motivati né provati. Le controproducenti reazioni “punitive” A questo preconcetto della disonestà si collega anche la tendenza di opinione forcaiola a educare gli italiani a forza di sanzioni (1009). La tendenza delle "manette agli evasori" è prima di tutto smentita dai fatti, visto quanto sopra rilevato sul tasso di adempimento degli "autonomi" rispetto ai controlli, e anche politicamente irrealizzabile visto il numero dei lavoratori indipendenti al consumo finale1010. E' però ) Che alla fine giustifica l'evasione perché tanto lo fanno tutti (quelli che possono) e altrimenti si passa per fessi, eventualità temuta dalla pubblica opinione italiana, come spiegato al par.1.6. 1008 ) La politica a seconda dei casi utilizza l’evasione come capro espiatorio delle disfunzioni dell’intervento pubblico (par.4.6), strizza l’occhio ai lavoratori dipendenti, prendendosela con gli “autonomi”, cercando un compromesso con questi ultimi, accomunati a una mancanza generale di senso civico. Il risultato di sintesi è un rigore verbale per compiacere i dipendenti, accompagnato da un lassismo sostanziale per non dispiacere agli autonomi e dal mito dei "grandi evasori" (par.5.17 ss.). E' un frutto avvelenato della spiegazione criminalistica dell'evasione, dove da un lato si asseconda chi è oggettivamente penalizzato dalla tassazione attraverso le aziende, cioè i lavoratori dipendenti, dall'altro si evita di dare del "disonesto" a una massa di milioni di lavoratori dipendenti e di elettori. L'effetto combinato ricorda il tormentone di un vecchio cabarettista romano, tale Cacini, me le ha date, ma quante gliene ho dette: i lavoratori indipendenti vengono fatti oggetto di molte accuse, ma non di una determinazione valutativa dei tributi adeguatamente sistematica. 1009 ) Sull’inidoneità, oltre certi limiti, dello strumento sanzionatorio vedi già par.1.5, e quindi par.6.13-6.14. 1010 Che rende improponibile politicamente questa soluzione, il cui bilancio in termini di consenso sarebbe clamorosamente negativo, come anticipato al par.4.2 ed esposto al succ.vo par.4.6. La soluzione di ripiego è il mito dei 1007 288 di 737 anche una tendenza socialmente distruttiva, sia per le lacerazioni che provoca nella pubblica opinione sia per gli uffici tributari; l'attenzione di questi ultimi si sposta infatti dalla funzione istituzionale di "determinazione della ricchezza" a una fantomatica "punizione degli evasori", con autoprotezioni, deresponsabilizzazioni ed episodiche vessazioni, di cui ai par.5.3 e 5.7 (1011). L’estensione velleitaria della determinazione contabile Un'altra istintiva tendenza dell'opinione pubblica tende a generalizzare la determinazione ragionieristica dei tributi, trasferendola anche dove mancano adeguate organizzazioni amministrative. Si dimentica così che la determinazione ragionieristica utilizza la documentazione contabile necessaria agli operatori economici, ma non può crearla solo ai fini tributari, se non si giustifica per ragioni gestionali (par.3.2 ). Questa tendenza a un'impossibile ragionierizzazione lega fenomeni apparentemente diversi, dalla “contabilità fiscale” del lavoratore indipendente (parr. 3.13), al c.d. “contrasto d’interessi” (cfr. paragrafo 9.3), agli scontrini e le ricevute fiscali di artigiani e piccoli commercianti (par. 7.7), alla “tracciabilità”(par. 5.9 e 5.16), ai divieti di usare il contante (par. 5.16 in fine), all’anagrafe dei conti bancari (par.5.16), "grandi evasori", che riduce la platea dei fantomatici "disonesti" e si sfoga sulle organizzazioni, come vedremo al par.5.17 ss.. 1011 ) L’attività istituzionale viene infatti drammatizzata, si tende a diminuire il contatto coi contribuenti, accertando comunque qualcosa per mostrarsi "zelanti", con una diminuzione complessiva del controllo tributario del territorio (cfr par.5.7). C'è persino chi, come gli antichi inquisitori considera amico degli evasori, chiunque dissenta dall'analisi indicata nel testo; nasce così un clima di caccia alle streghe temuto prima di tutto negli uffici tributari, in cui il funzionario ragionevole rischia di essere etichettato come “amico degli evasori”, magari da chi si fa corrompere sotto banco, come vedremo al par.5.11. Il timore ambientale di queste accuse di scarso zelo riduce il numero dei controlli, rendendoli formalistici e pignolescamente vessatori, in funzione "autoprotettiva"; si autoproduce una specie di "colpirne uno per educarne cento", che paralizza e delegittima la funzione tributaria, dando luogo alle tendenze "antifisco" di cui al par.4.6. 289 di 737 agli spesometri, alle fatture elettroniche, ai codici fiscali da inserire in ogni dove1012. Il feticcio informatico Queste illusioni ragionieristiche si colorano poi di informatica e telematica, dove un grande fratello fiscale informatico diventa una specie di Golem contro l'evasione 1013; c'è insomma una tendenza di opinione secondo cui i computers potrebbero riuscire, nella determinazione della ricchezza, dove gli uomini hanno fallito; su questo sfondo si inseriscono la tracciabilità e gli "indizi contabili (par.5.9)1014. come la fatturazione elettronica, la scomparsa del contante (par.5.16), persino le dichiarazioni precompilate (1015). La catastizzazione come formalizzazione delle stime Uguale e contraria all'esportazione della contabilità è un'altra tendenza della pubblica opinione, inconsapevolmente diretta a superare il dualismo tra la determinazione contabile dei tributi e quella tradizionalmente valutativa; si tratta della tendenza a formalizzare, rendendole seriali e meccaniche, le tradizionali stime e le valutazioni degli uffici tributari. Potremmo chiamare questa tendenza "ragionierizzazione ) Vedremo al par.5.9 e 5.16 , con la teoria degli "indizi contabili", come riportare a sistema queste istintive, grossolane e schizofreniche tendenze della pubblica opinione. Il tentativo di esportare la contabilità dov’è priva di utilità gestionale ricorda le forzature di esportare la democrazia in contesti tribali e feudali. 1012 1013 ) Così come il Golem della mitologia ebraica (yiddish) doveva difendere il popolo eletto dalle persecuzioni, adempimenti sempre più bizzarri dovrebbero oggi difendere la società contro i malvagi evasori additati, alla stregua degli ebrei, come capro espiatorio delle calamità sociali (par.1.6). Adempimenti inutili e fastidiosi sembrano una penitenza collettiva per esorcizzare l'evasione in una sorta di cilicio tributario per cui è evocativa la scena “Penitenziagite” de "il nome della Rosa" su youtube. 1014 Sono illusioni alla base di dichiarazioni pubbliche, effetti annuncio e leggi manifesto, generiche, enfatiche e contraddittorie; cui si collegano innumerevoli “trovate normative” (par.2.3 ss.), anche sensate, ma riduttive e scoordinate, che ogni governo si ritiene in dovere di esibire, per assecondare le aspettative di cui al par.2.4. 1015 Accreditate mediaticamente, come indicato al par.3.16, come anche come strumento per contrastare la mancata registrazione degli incassi. 290 di 737 delle stime", formalizzate in parametri economico-statistici, di cui vedremo in altri paragrafi gli esempi; è una tendenza individuabile dietro gli studi di settore (par. 5.13), i fantomatici accertamenti “sintetici di massa” (par. 5.14) e la trasformazione in presunzioni legali dei suddetti “indizi contabili” di cui al par.5.9 1016. Necessità di chiarimenti degli studiosi Sia pure confuse nelle terapie, le suddette tendenze di esponenti della pubblica opinione mostrano una condivisibile aspirazione verso un sistema omogeneo di calcolo della base di commisurazione dei tributi. A questo desiderio latente di serenità, di sdrammatizzazione, di normalità, di semplificazione, devono contribuire gli studiosi sociali del settore nei modi indicati al par.4.7. Tuttavia bisogna essere altrettanto serenamente consapevoli dell'impossibilità di omogeneizzare del tutto la determinazione di ricchezze per cui oggettivamente le informazioni di partenza sono diverse, come diciamo dal par.1.11 1017. In alcuni casi è più efficiente la determinazione contabile, con la sua esattezza ragionieristica, in altri quella presuntivo-valutativa, con la sua credibilità economica per ordine di grandezza; dove non si può avere la prima, almeno in modo affidabile, occorre serenamente 1016 Vedremo al par.5.16 in quale misura la difficoltà di determinare contabilmente la ricchezza nascosta al fisco in sede di controllo (par.5.9) spinga a presunzioni legali vessatorie, ma comode per gli uffici tributari, soprattutto in tema di versamenti e prelevamenti bancari. Gli studiosi sociali sono necessari per questa spiegazione, in quanto altrimenti la percezione della pubblica opinione e della classe dirigente è destinata a intravedere a macchia di leopardo aspetti limitati della determinazione della ricchezza ai fini tributari; è una percezione legittimamente frammentaria, visto che la pubblica opinione ha anche altre priorità; intravede quindi la sostanza, ma in modo sfocato, come nella caverna platonica studiata al liceo. Servono quindi studiosi sociali per mettere ordine, come vedremo al par.4.7. 1017 291 di 737 accettare la seconda. Gli studiosi della determinazione dei tributi servono a gestire e coordinare queste differenze informative. Ignorarle per distrazione, pigrizia, o convenienza porta alle laceranti strumentalizzazioni politiche di cui al prossimo paragrafo par.4.6. 4.6. Segue: strumentalizzazioni politiche del disorientamento tributario e lacerazioni sociali Evasione e crisi della macchina pubblica Già le tendenze di opinione indicate al paragrafo precedente1018 sfiorano i discorsi politico generali sull'organizzazione sociale complessiva, indicati al par.1.7, sul ruolo dello stato e del mercato. In questo paragrafo vedremo come lo spazio lasciato vuoto dall'assenza di una serena spiegazione d'insieme della determinazione dei tributi viene riempito acuendo o riproponendo laceranti polemiche mai sopite, anche per l'arretratezza della formazione sociale italiana1019. Opposte demagogie dovute a mancata spiegazione della determinazione dei tributi Una tendenza di opinione abbastanza radicata in Italia ha spiegato per anni con l'evasione fiscale tante inefficienze della macchina pubblica italiana dovute a negligenze politicoamministrative e carenze di controllo sociale 1020. Invece di effettuare una difficile, e spesso imbarazzante, analisi delle organizzazioni istituzionali e della burocrazia, questa tendenza di opinione attribuisce sbrigativamente le disfunzioni dell'intervento pubblico alla mancanza di fondi; a Basate sul senso civico, l'onesta, la disonestà, le aliquote etc., ) Filo conduttore del testo, trattato al par.1.6, che si riflette, come vedremo al par.5.3, sul comportamento delle istituzioni. 1020 ) Mi riferisco a sprechi, deresponsabilizzazioni, clientelismi, retorica, demagogia, incurie di vario genere, descritte in Lupi, Manuale giuridico di scienza delle finanze, Dile, 2012, par.6.4-6.8, mentre a proposito delle carenze di controllo sociale par.4.4 sui mass media e 5.3 sulle istituzioni. 1018 1019 292 di 737 questo punto è facilissimo il collegamento con l'evasione fiscale, che così diventa un diversivo per non ammettere, e soprattutto non affrontare, le disfunzioni dell'intervento pubblico1021. L’evasione come capro espiatorio per inefficienze della macchina pubblica Una tendenza di opinione, ancora forte anche se recessiva, presenta l'evasione fiscale come un capro espiatorio su cui scaricare il malessere per il cattivo funzionamento di tutte le organizzazioni istituzionali; è un riflesso della tendenza, indicata al par.1.6, ad affrontare i problemi trovando "un cattivo" cui dare la colpa1022. L'evasione fiscale, effetto del cattivo funzionamento della funzione istituzionale tributaria sulla ricchezza non determinabile attraverso le aziende1023, è stata così presentata come la causa delle palpabili disfunzioni generali della macchina pubblica. E' stata una istintiva operazione di autodifesa culturale di una vasta, trasversale, più o meno consapevole, area sociale politico-sindacalburocratica, generatrice di spesa pubblica e in buona parte responsabile della crisi della complessiva macchina istituzionale1024. ) La ricerca di capri espiatori è innescata anche dall’inevitabile fallimento delle aspettative taumaturgiche nei confronti della politica, indicate al par.2.4. Le tendenze culturali intrise di ideologia, secondo cui il “pubblico” era per definizione meglio del privato, avevano bisogno di un pretesto per evitare di fare i conti con la palpabile inefficienza e deresponsabilizzazione della burocrazia. La mancanza di fondi provocata dall’evasione fiscale era l’espediente ottimale per un cospicuo blocco sociale burocratico-politicosindacale, definibile come “partito della spesa” (sottinteso “spesa pubblica”) e di cui diremo nel testo. 1022 ) Questa tendenza di opinione ha trasformato gli evasori fiscali in una sorta di moderni untori di manzoniana memoria, generando la lacerante divisione sociale tra “onesti e disonesti”, come pure il mantra dei “grandi evasori”, divenuto uno strumento di disorganizzazione aziendale (par.5.17 ss.) e quindi sociale (par.5.19). 1023 ) Cattivo funzionamento dovuto alla mancata spiegazione d’insieme di questa funzione istituzionale. 1024 ) In parte le cause sono già anticipate al par.1.6 e 3.1, come mancata comprensione delle funzioni istituzionali, soprattutto nella loro componente 1021 293 di 737 Le spiegazioni politicamente impegnate E' stata un'operazione culturale spontanea che confonde l'effetto (evasione fiscale) con la causa, cioè la disorganizzazione della funzione istituzionale tributaria, dovuta alla sua mancata spiegazione d'insieme. E' stata un'operazione culturale innescata anche dalla particolare posizione tributaria di quello che potremmo chiamare "popolo di sinistra"; quest'ultimo era composto in gran parte di lavoratori dipendenti e pensionati, soggetti alle ritenute alla fonte di cui al par.3.6, come del resto le minoranze "impegnate", nella politica o nella cultura, anch'esse in gran parte di sinistra, sia pure spesso da salotto 1025. lotta all’evasione come spiegazione politica (un surrogato della lotta di classe) E' nata così l'equivoca formula della c.d. "lotta all'evasione"1026, e la spiegazione scientifica della funzione istituzionale tributaria, è degenerata in schermaglia politica; complici di questo inopportuno diversivo sono stati la sopravvalutazione della politica1027, lo spontaneismo italiano1028 e la difficoltà del diritto ad evolversi come scienza organizzativa; a questo disorientamento si è aggiunto quello descritto al par.5.3 sul passaggio dal modello militare delle organizzazioni istituzionali a quello aziendale, con equivoci, sprechi e deresponsabilizzazioni. 1025 ) I figli di padri ricchissimi che si dichiaravano “a sinistra del partito comunista cinese”, descritti da Paolo Villaggio negli anni settanta del secolo scorso, sono sempre stati in grado di pagare le imposte senza compromettere la villeggiatura a Capalbio, quando andava di moda. 1026 Invece di capire i problemi oggettivi della determinazione dei tributi, la si è buttata genericamente sulla retorica politica, evocando una fantomatica "lotta contro qualcosa". E' un po’ come chiamare l'istruzione “lotta all’ignoranza”, la sanità “lotta alla malattia”, l'ambiente “lotta ai rifiuti”, la protezione civile "lotta alle catastrofi", la viabilità “lotta al traffico”, lo sviluppo economico “lotta alla povertà”. 1027 Filo conduttore del testo, di cui ai par.1.6, 2.4 etc.. 1028 Sempre incline a spiegare, nei modi sbrigativi di cui al par.1.6, la complessità sociale con qualche "complotto" e qualche capro espiatorio. 294 di 737 sociale delle funzioni istituzionali1029. Dietro la "lotta all'evasione" riappare anche, sotto mentite spoglie, l'antica "lotta di classe" 1030, definendo gli operatori economici come “ladri di tasse”, sia pure in modo dubitativo(1031). A questa drammatizzazione si collega una reazione a catena, che passa attraverso l'equivoco dell'"onestà-disonestà" (1032),virando poi sulla mitologia dei "grandi evasori", capro espiatorio controproducente per la funzione tributaria come vedremo ai par.5.17-5.19. Si sono riproposte sulla "lotta all'evasione" tendenze d'opinione un tempo dominanti nella cultura economico sociale 1033, antiche frizioni tra "padroni" e "dipendenti" 1034, sopite sotto la cenere, ma mai chiarite(1035). Come rilancio di storiche lacerazioni 1029 ) Cui è dedicato il par.4.3. ss. Si allude all’idea che “i ricchi non paghino” , smentita dalle evidenze delle dichiarazioni IRPEF , dove si vede che dallo 0,09 percento dei contribuenti (meno di 20 mila) viene oltre il 5 percento del gettito. 1031 Non è una battuta, ma il titolo di uno scorrevole volume di Stefano Livadiotti, dedicato al fantomatico “partito degli evasori”, di cui diremo più avanti in questo stesso paragrafo. Il volume ruota attorno alla domanda se gli evasori siano "ladri", ed è sotto questo profilo più stimolante (più "scientifico") della maggior parte della pubblicistica universitaria (anche per questo sostituita, come dicevamo ai termine del par.4.4 da esponenti dei mezzi di comunicazione). 1032 Alla spiegazione basata sul senso civico, commentata al par.4.5, seguono le accuse di concorrenza sleale, secondo cui in fantomatico evasore non rispetterebbe neppure i propri stessi valori di “libero mercato” e “competizione", mentre al par.3.8 abbiamo visto che i comportamenti tendono a omogeneizzarsi a parità di caratteristiche aziendali. 1033 ) Che era istintivamente e massicciamente “di sinistra” o, come si diceva, “impegnata”. 1034 ) Tipiche di un capitalismo che si è fermato al livello della proprietà familiare (“capitalismo familiare”) come indicato al par.3.1. 1035 ) L’ideologia comunista è stata superata dalla storia, ma i problemi cui faceva fronte non sono mai stati serenamente razionalizzati nella formazione sociale, ancora molto arretrata, come spiegato al par.1.6. Era inevitabile che i malesseri connessi alle carenze qualitative dell’intervento pubblico non fossero rasserenati dalla mitizzazione del “mercato”. Ed era inevitabile che i circoli culturali orfani della lotta di classe, utilizzassero la lotta all’evasione come soluzione di ripiego, come indicato all’inizio di questo paragrafo. 1030 295 di 737 E' una tendenza di opinione di senso compiuto 1036, e quindi credibile nel grande calderone del pubblico dibattito. La mancanza di un'idea di organizzazione, aziendale o istituzionale, nella pubblica opinione, asseconda questa chiave di lettura, spingendo a trasferire sull'industriale la facilità di evadere dell'artigiano1037. La pubblica opinione intuisce che, nella tassazione attraverso le aziende, imprenditori e loro fiduciari hanno maggiori possiilità di mettersi al riparo, come persone, in quanto detentori delle leve di comando delle sottistanti organizzazioni (1038); poco importa, rispetto a questa credibilità esteriore, che il livello di autotassazione, anche sulla ricchezza non determinata attraverso le aziende, sia tutto sommato decoroso (1039). Le opposte tendenze antifisco Inquinare l'analisi della funzione istituzionale tributaria con le suddette polemiche politico-sindacali, senza una spiegazione sociale "neutra" e "scientifica" innesca reazioni che si 1036 ) Cioè verosimile, nel senso di provvista di un filo logico, rispetto alla scientificità esteriore di cui al par.4.3 o alla “praticità esteriore” di cui al par.4.4; dobbiamo quindi “destrutturare”, come studiosi sociali, questa tendenza, e comprendere i motivi per cui in una certa misura attecchisce all’interno della pubblica opinione. 1037 )E’ un riflesso della concezione antropomorfica delle organizzazioni aziendali, che ci accompagna dal par.1.6, passando al par.1.3 in avanti. 1038 L’assenza di spiegazioni sociali di insieme della determinazione dei tributi, e quindi dell’evasione, rendeva verosimili le illazioni secondo cui le strutture amministrative aziendali, pur tassando i lavoratori, consentivano i sotterfugi di cui al par.3.7 per evitare la tassazione di imprenditori e dirigenti ; come se -insomma- i titolari delle leve di comando sull'azienda si riservassero le residue possibilità di nascondere ricchezza al fisco, tassando invece i lavoratori 1039 ) Abbiamo visto al par.4.2 che, mettendo per assurdo la questione sul piano dell’onestà e della disonestà, i lavoratori indipendenti al consumo finale sono molto più onesti di quanto l’attività valutativa della ricchezza da parte degli uffici tributari sia presente ed efficiente. In altri termini, incolpare i contribuenti dell'evasione è come addebitare ai malati le disfunzioni della sanità, agli studenti quelle della scuola o agli automobilisti quelle delle strade. Più che di perversione privata si tratta di disfunzione pubblica, legata alla mancanza di adeguate spiegazioni d'insieme della determinazione dei tributi. 296 di 737 aggiungono alle altre sperequazioni tributarie descritte nel testo. La pressione tributaria sulla ricchezza dichiarata innesca infatti tendenze di opinione antifisco, che già ci accompagnano dal par.1.71040; anch'esse sorvolano sulla determinazione dei tributi, e reagiscono all’eccessivo livello delle imposte, rilevando l'inefficienza dei servizi pubblici in generale e le inutili vessazioni, su pochi contribuenti1041, con cui le istituzioni reagivano alle sollecitazioni indotte dalla suddetta idea (fuorviante) di "lotta all'evasione"(1042). Gli opposti isterismi E' nata così una lacerante "guerra tra poveri", tra dipendenti e "autonomi"; questi ultimi ribattono accusando i dipendenti di fruire di una rendita (1043) e di "doppio lavoro", spesso in nero(1044). Sono logoranti polemiche, intrecciate persino nell'animo delle stesse persone1045, diversamente influenzate ) E di cui è espressione il mantra “ho chiesto a un bambino cosa sono le tasse”, facilmente reperibile in rete. 1041 Su queste suggestioni, indotte sulle istituzioni dall’idea di “lotta all’evasione” vedi sopra e i paragrafi 5.3 e 5.7. E' uno degli inconvenienti della trasformazione della funzione istituzionale di determinazione dei tributi in retorica lotta all'evasione. 1042 ) La demonizzazione di fantomatici "evasori" comporta una opposta demonizzazione del fisco col riferimento all'ottusità vessatoria di molti rilievi fiscali, dove gli uffici temono, come appena indicato, di essere considerati “poco zelanti” nella c.d. “lotta all’evasione”. Si aggiunga l'intrusiva inutilità di molti improvvisati adempimenti antievasione, descritti al precedente par.4.5. 1043 ) Specie se dipendenti pubblici. 1044 ) E quindi “riparato” da possibili rilievi fiscali per la protezione di un lavoro dipendente. 1045 ) E spesso le due tendenze di opinione, che sono solo vaghe risposte alla mancanza di una spiegazione d’insieme della funzione tributaria, si intrecciano e trovano equilibri variabili nei discorsi delle medesime persone, a seconda delle circostanze e delle convenienze, come vedremo tra un attimo. La spinta emotiva, tipica dello spontaneismo italiano di cui al par.1.6, a un giustizialismo sommario su casi lievi, si alterna con indulgenze plenarie di segno opposto, grazie alle quali anche i responsabili di evasioni molto spregiudicate la fanno franca. 1040 297 di 737 dalle emozioni e dagli interlocutori 1046. Tutto questo alimenta un intreccio di "opposti isterismi", cioè schizofrenie variabili a seconda delle circostanze e delle convenienze del discorso. Vedremo ai par.5.17 ss. come questa drammatizzazione si sfoga sulle organizzazioni aziendali e al par.5.3 come nuoce alle organizzazioni istituzionali, cioè agli uffici tributari, cui servirebbe invece chiarezza di idee nella pubblica opinione 1047. Politica ed evasione (il mito del partito degli evasori) Ritroviamo qui gli imbarazzi politici per le spiegazioni dell'evasione in termini di scarso senso civico (par.4.5), e l'inutile criminalizzazione propagandistica di milioni di lavoratori indipendenti al consumo finale. E' assurdo infatti intendere il "partito dell'evasione", come ricerca di consenso propagandandola esplicitamente, non foss'altro perché i lavoratori dipendenti, facilmente tassabili attraverso le aziende, sono ben più degli “autonomi”1048. Polemizzare Si pensi che la “lotta all’evasione” ricorre frequentemente, come indicato al termine del par.4.4, nelle stesse sedi in cui si critica il fisco; la formula “lotta all’evasione” ricorre persino sulle pagine del quotidiano di Confindustria, accanto agli appelli alla tutela del contribuente e alla riduzione della pressione fiscale, a conferma della schizofrenia collettiva indotta dalla mancata spiegazione d’insieme della determinazione della base economica cui commisurare i tributi (e quindi della funzione istituzionale tributaria, cui accenniamo già dal par.1.3). 1047 Secondo i meccanismi tipici di un sereno rapporto tra opinione pubblica e organizzazioni istituzionali. Invece, demonizzazioni e controdemonizzazioni , benchè mediaticamente utili in termini di audience (par.4.4 in fine) drammatizzano il clima sociale, coi loro opposti miti di "evasori malvagi" e di uffici tributari vessatori (queste drammatizzazioni sono una delle ragioni della schizofrenia sociale che paralizza la funzione istituzionale tributaria). 1048 ) Vedremo subito che il consenso politico, riscosso presso i lavoratori dipendenti, quando si lanciano campagne di propaganda contro l’evasione degli autonomi, è minore del consenso perso presso questi ultimi. Se però un governo avallasse esplicitamente l’evasione degli autonomi il rapporto si invertirebbe e il consenso guadagnato presso gli autonomi non compenserebbe quello perso sui dipendenti. Tutto si spiega molto più serenamente in quanto la precisione consentita dall’uso delle aziende consente tassazioni elevate, cui corrisponde 1046 298 di 737 contro gli autonomi è concettualmente scorretto perché le cifre dichiarate sono proporzionalmente superiori all'attività di determinazione valutativa della ricchezza, da parte delle istituzioni, verso queste categorie di operatori economici (par.4.2). La classe dirigente politica capisce anche che la criminalizzazione di queste categorie è elettoralmente perdente1049 in quanto le categorie sottostanti sono molto numerose ed il consenso perso presso di loro non è riequilibrato da quello ottenuto, grazie a tali atteggiamenti, presso i dipendenti; benchè più numerosi, i dipendenti sono anche meno sensibili al tema, che li tocca solo indirettamente 1050. Inutilità di logoranti polemiche Queste polemiche si avvitano, alla fine, in una spirale di discorsi sensati, ma disorganizzati, che restano sempre al punto di partenza, con vari riferimenti alle tendenze di un’insufficiente azione amministrativa dove le aziende non arrivano. La possibilità di evasione di autonomi e piccole organizzazioni non è quindi il frutto di una strategia, ma di una inerzia, indotta dalla mancata comprensione delle cause del fenomeno. Non c’è quindi una deliberata strategia diretta a concedere la possibilità di evadere a lavoratori indipendenti e piccole organizzazioni. Questi ultimi semplicemente profittano di una situazione di fatto, oltretutto meno di quanto potrebbero, come indicato al paragrafo 4.2. Ce n’è però abbastanza per capire in quale misura le tendenze di opinione vedano intrecciarsi proclami sulla “lotta all’evasione” e cavilli per rilievi fiscali di puro diritto, sul regime giuridico di ricchezza dichiarata (par.5.17 ss.) 1049 ) La politica cerca, in nome del consenso e della coesione sociale, di evitare lacerazioni tra categorie numerose di contribuenti, cioè dipendenti e autonomi, che poi sarebbe la guerra tra poveri indicata nel testo, visto il peso quantitativo di quella che al par.4.2 abbiamo chiamato “evasione di sopravvivenza”. 1050 ) Non si suscita molto consenso, tra masse impoverite di operai, impiegati e pensionati, facendo la voce grossa con idraulici, pasticceri e parrucchieri. Prima di tutto perché magari gli stessi dipendenti hanno parenti o amici dediti a queste attività, e magari le svolgono loro stessi “in nero”; comunque anche i dipendenti si rendono conto che -a parti invertite- farebbero lo stesso. Quale che sia la ragione, usare i lavoratori indipendenti al consumo finale come capro espiatorio dell’evasione è politicamente perdente; prima di tutto non è né corretto né giusto (par.4.2) e poi, cinicamente, perché sono troppi per essere usati in questo ruolo, più adatto alle organizzazioni aziendali come vedremo ai par.5.17 ss.. 299 di 737 opinione spontanee della pubblica opinione, indicate al par.4.51051. La politica, che riflette la formazione sociale e le confusioni della pubblica opinione cerca di dare qualche riscontro a tutte queste tendenze; come indicato al par.2.4, essa si sente infatti chiamata in causa, e in dovere di "far qualcosa contro l'evasione"; iniziative serie e serene di determinazione più credibile della ricchezza nei confronti dei lavoratori indipendenti al consumo finale rischiano però di essere fraintese da tutte le tendenze suddette, e criticate da ambo i lati, con perdita di consenso politico. Si resta quindi a metà del guado, con una generica condanna contro i "grandi evasori", pochi e difficili però da trovare, come visto ai parr. 3.7 e 4.2, scadendo sulle contestazioni interpretative di cui ai parr. 3.11 e 5.17, dove vedremo che i controlli "si sprecano" nel vero senso della parola. E' una situazione avvilente1052, logica conseguenza della mancanza di una spiegazione d'insieme della funzione istituzionale tributaria. Anche sotto questo profilo, le sopra indicate spiegazioni criminalistiche dell'evasione fiscale ostacolano paradossalmente un sereno esercizio della funzione tributaria1053. Sintesi tra opposte polemiche rilancio dello studio sociale delle istituzioni Nell'intreccio delle tendenze di opinione sopra descritte, l'utilizzazione dell'evasione fiscale come capro espiatorio dell'inefficienza del sistema pubblico sembra perdere terreno1054. Si fa però strada una tendenza antifisco, ) Si ricordino i miraggi dell’esportazione della contabilità dove mancano le organizzazioni amministrative e della ragionierizzazione delle stime, descritti al par.4.5. 1052 ) Si potrebbe dire, con un gustoso aforisma di EnnioFlaiano, la situazione è grave, ma non è seria. 1053 ) Sotto un certo profilo queste spiegazioni istintive ed enfatiche favoriscono l’evasione, ma anche la diffidenza reciproca tra contribuente e uffici tributari, la corruzione, la drammatizzazione, la deresponsabilizzazione e la paralisi funzionale. 1054 ) Sia in assoluto, sia in quanto rimpiazzata da altri capri espiatori, tra quelli già indicati al par.1.6, come l’euro, la finanza internazionale, o più 1051 300 di 737 altrettanto preoccupante, in una società sviluppata, dove le funzioni istituzionali sono fondamentali, e non vanno smantellate, ma fatte funzionare, compresa quella tributaria, nella parte non esternalizzabile su aziende e professionisti. Bisogna quindi riprendere costruttivamente, al paragrafo successivo (1055), le riflessioni sugli studi sociali, collocandovi lo studio della funzione istituzionale tributaria. 4.7. Diritto come scienza sociale delle organizzazioni istituzionali: una cornice per spiegare la funzione tributaria La socialità dei saperi umanistici Le analisi sul sapere umanistico sociale, svolte al par.4.3, devono essere volte in positivo, interrogandosi sulla funzione di queste discipline. La stessa denominazione di "scienze sociali" ne identifica gli interlocutori 1056 molto più numerosi rispetto alle ristrette comunità di scienziati della materia. Si tratta degli interessati ai vari temi sulla condizione umana e l'organizzazione sociale, con varie e diversissime sfumature di coinvolgimento1057. Non si tratta di destinatari liquidabili alla stregua di "profani", come nelle scienze fisiche, ma di pubblica correttamente la burocrazia, connessa al formalismo leguleio (sempre quello di “juristen bose christen” per intenderci). 1055 Dopo analisi diagnostiche dei paragrafi precedenti servono idee progettuali. 1056 ) L’uditorio, per usare una espressione di Chaim Perelman, importante teorico della metà del secolo scorso, sullo status conoscitivo delle scienze umanistico sociali. Cfr Trattato dell’argomentazione, Einaudi, 1975. 1057 ) Possono esserci coinvolgimenti imposti per costrizione ("coatti") come quelli lavorativi, o universitari, imposti agli studenti. Anche qui però non ci sono solo obblighi, ma anche interessi. Nella misura in cui l’interesse non è imposto abbiamo persone di elevata cultura, anche economico sociale, che s’interrogano su un aspetto della convivenza sociale, desiderando di confrontarsi con chi ne effettua uno studio continuativo. Se ne rimangono delusi autoproducono giustamente per proprio conto, come abbiamo visto ai par.4.4 ss, spiegazioni semplicistiche, come quelle di cui ai paragrafi precedenti sulla determinazione dei tributi (rapporto tra aliquote ed evasione, contrasto di interessi, disonestà, estensione della contabilità, etc.) 301 di 737 opinione qualificata, alti dirigenti, politici, studiosi sociali con diverse specificità, scienziati della materia, giornalisti e opinion makers, magistrati, professionisti, insomma "classe dirigente" nei termini di cui al par.1.6. Ritroviamo la somiglianza tra le scienze sociali e antiche filosofie1058, indirizzate alle ristrette pubbliche opinioni dell’epoca1059. Capacità di interazione dello studioso sociale Rispetto al suo uditorio, lo studioso sociale si distingue per una attenzione più continuativa agli aspetti della convivenza sociale cui si dedica. Tuttavia i suoi interlocutori hanno una capacità di controllo, sulle sue riflessioni, molto superiore di quella che hanno rispetto agli studiosi della materia. Anzi, lo studioso sociale viene valutato dal proprio uditorio anche in relazione alla sua capacità di interagire con la sua curva di attenzione, disponibilità di tempo, bagaglio culturale e livello di interesse, organizzandone e integrandone le riflessioni, come vedremo più avanti in questo paragrafo. Il prerequisito della sensatezza Il modello delle scienze fisiche, come indicato al par.4.31060, ha ostacolato l'interazione tra studiosi sociali e loro interlocutori, compromettendo la sensatezza dell'esposizione, intesa come filo logico dei discorsi, loro senso compiuto, accessibilità 1061; 1058 ) Già rilevata al par.4.3 sulla necessità delle scienze sociali di dare un senso alla convivenza dopo l’affermarsi della spiegazione materialistica della natura. 1059 Cioè i pochissimi che nei tempi antichi avevano tempo e voglia di farsi le domande indicate al par.4.3 sulla natura delle cose. Essi sono semplicemente aumentati per le ragioni indicate al par.1.6 sulla pubblica opinione. 1060 Ricordiamo dal par.4.3 la formalizzazione matematica dell’economia, oppure l’appiattimento sul “dato normativo” del diritto. 1061 La sensatezza, ovvero “significanza”, come la chiamava Scarpelli, è un surrogato della verificabilità /falsificabilità (sperimentabilità) delle scienze fisiche, secondo quanto indicato al par.4.3 (Scarpelli, Contributo alla semantica nel linguaggio normativo, Giuffrè, 1985, II ed.ne, 37-38 ss.). Questo non vuol dire che tutti debbano capire tutto, ma previsione e gestione di quanto la curva di attenzione e il bagaglio culturale degli interlocutori si prestano di volta in volta a recepire. In questo modo lo studioso sociale consente all’uditorio di ripercorrere il suo ragionamento e mettendoli in condizioni di effettuare il controllo sociale indicato al par.5.3. Il requisito 302 di 737 senza questo prerequisito i discorsi appaiono autoreferenziali, non sono valutabili nel merito 1062, indipendentemente dall’approvazione o disapprovazione. Fallisce così l'aggancio tra scienze sociali e loro naturali interlocutori, cioè la parte di pubblica opinione ("la società") interessata al tema1063. Accessibilità, e interazione con gli interlocutori Il sapere umanistico sociale si produce insomma anche senza i ristretti circuiti specialistici delle scienze fisiche e delle tecniche1064; è una cultura variamente diffusa e accessibile, in parte condivisa anche dall'uditorio, senza alcun monopolio della sensatezza misura quindi l'onestà intellettuale di chi vuole comunicare contenuti, anziché mostrare che è bravo disorientando magari l'uditorio con la scientificità esteriore di cui al par.4.3. 1062 Un merito che invece può essere inafferrabile, o al limite mancare del tutto, dietro i vacui paludamenti della scientificità esteriore, di cui al par.4.3. Sono autolegittimazioni che l’uditorio subisce con frustrazione, come gli studenti universitari oppure da cui si allontana rapidamente. In un certo senso lo studioso sociale, come Marco Antonio nell’orazione funebre del Giulio Cesare di Shakespeare, richiama concetti già conosciuti dagli interlocutori, orientandoli verso nuove riflessioni cui comunque possono arrivare (parlo alla buona io, dico le cose che sapete già cfr. l’interpretazione di Marlon Brando su youtube). 1063 La sensatezza pone il discorso al livello di attenzione e di cultura degli interlocutori, senza impressionarli, disorientarli o suggestionarli, provocandone alla lunga l’indifferenza e rendendosi autoreferenziali; in una recente satira verso lo snobismo intellettuale (Guzzanti C. , Dov’è Mario, su Sky e youtube) un ascoltatore telefona chiedendo ad autori e conduttori se sono pagati per farlo sentire stupido. 1064 ) Le scienze della materia sono chiamate, nella filosofia della scienza, “hard sciences” proprio perché -non essendo umane- sfuggono all’intelligenza collettiva (par.1.6); quest’ultima può comprenderle solo in termini di logicità esteriore, di coerenza tra studiosi o tra affermazioni diverse di uno stesso studioso. A differenza delle scienze umane, esse richiedono il previo apprendimento di conoscenze specialistiche, diffuse e conservate dalla relativa “comunità scientifica” , cui sotto molti profili queste discipline sono “riservate”; questa mancata democraticità delle scienze fisiche pone problemi di “controllo sociale” nei rapporti con la società in genere, il pubblico dibattito, la politica, i mezzi di comunicazione, le altre comunità scientifiche. E’ un controllo importante, contro l’abuso utilitaristico, nella prospettiva secondo cui solo queste discipline possono avvicinarsi agli interrogativi ultimi dell’uomo, citati all’inizio del par.4.3. 303 di 737 iniziatico 1065; il concetto stesso di "scienze sociali" ridimensiona fortemente la distinzione tra "iniziati" e "profani", da tutti riconosciuta alle scienze fisiche. Socialità come uditorio, accessibilità e interazione Il riferimento alla socialità non si giustifica solo perché le nostre discipline sono rivolte alla generalità degli interessati, ma anche perché gli studiosi sociali le producono sotto molti profili "insieme agli interessati", interagendo con loro e valorizzandone le reazioni; in questo senso le scienze sociali 1066sono democratiche, almeno nella comunità degli interessati al rispettivo tema, in proporzione al livello di attenzione del singolo; se quest'ultimo non capisce uno studioso sociale, essendo interessato al suo argomento, il problema è spesso prima di tutto nell'incapacità di contestualizzazione ed esposizione dello studioso sociale1067. ) Per comprendere le scienze della materia bisogna esservi iniziati, altrimenti si tratta di divulgazione, concepibile anche per le tecniche, come per volumi sulla contabilità “fai da te” (par.3.13) o l’”avvocato nel cassetto” (un classico esistito veramente!), i formulari di atti giuridici, ovvero i manuali (non a caso “tecnici”) sul bricolage o il giardinaggio. Sul piano scientifico, cioè “culturale”, la pubblica opinione è invece in grado di compiere una propria valutazione di interesse e di ragionevolezza di quanto viene proposto dagli studiosi sociali, distaccandosene quando non vi vede un senso o non vi si riconosce. Le riflessioni sull’economia, il diritto, la politica, la giustizia, la società, sono con varia intensità alla portata di tutti, e gli studiosi sociali possono solo coordinarle e integrarle col “peso sociale” dei fenomeni, cioè il “dato sociale” di cui parleremo oltre a proposito del “fact checking”. 1066 )A differenza di quanto detto per le scienze fisiche e le tecniche. 1067 ) Quando gli studiosi sociali diventano autoreferenziali vengono semplicemente ignorati dal dibattito, cosa inconcepibile per le scienze della materia; è infatti inconcepibile un dibattito di chimica o di medicina che non coinvolga i relativi studiosi, popolato invece da politici, giornalisti, opinionisti, operatori del settore, giornalisti, etc.. Eppure non è successo solo in diritto tributario, ma anche in diritto penale e in economia, soprattutto monetaria. L’accessibilità dei contenuti porta a un facile scavalcamento degli studiosi, il che non giova al dibattito; quando infatti i ragionamenti hanno bisogno di un coordinamento, la sua mancanza vanifica il dibattito, come accade per la discussione mediatica sull’evasione fiscale, analizzata alla fine del par.4.4. 1065 304 di 737 Diversità dell’interesse dell’uditorio Gli interessati hanno bagagli culturali diversi, e diversi livelli di attenzione, dovuti a varie prospettive e coinvolgimenti, magari mischiati tra loro; si pensi a ragioni culturali, didattiche, lavorative, giornalistiche, politiche e casisticopersonali 1068; anche gli operatori del settore fanno parte di questi interessati al tema cioè alla conoscenza generale del loro settore di attività, prima che a specifici problemi professionali (1069); ciò conferma le sfumature tra l'originaria concezione del diritto come "scienza per tecnici", e l'attuale necessità che sia anche una "scienza sociale", coordinando queste due finalità1070; collegarsi a queste diverse caratteristiche del proprio uditorio, richiamarne e orientarne il bagaglio culturale, aumentandone l'interesse e le prospettive è un obiettivo dello studioso sociale1071; si tratta anche di 1068 ) I soggetti desiderosi di riflettere su un certo segmento della convivenza sociale sono quindi in genere una minoranza della pubblica opinione, ma ai fini dell’atteggiamento della politica conta la sintesi dell’opinione pubblica generale; quest’ultima è influenzata anche dall’atteggiamento, inevitabilmente superficiale, della grande maggioranza degli individui, assorbiti da altre priorità, come indicato al par.1.6. 1069 ) Difficili da risolvere come tali, in assenza di una comprensione d’insieme dell’istituto in cui si collocano. Anche questo conferma che la “cultura” professionale, intesa come soluzione di specifiche casistiche pratiche, è una contraddizione in termini, come spiegato al par.4.4. 1070 ) In quanto, secondo un filo conduttore del testo, le interlocuzioni sociali sono indispensabili alla serenità di quelle tecniche, con la creazione, tra le due, di sfumature intermedie e proficui interscambi, vivificati dal ragionamento e dalla metodologia unitaria delle discipline umanistico-sociali, di cui diciamo in questo paragrafo. 1071 ) Che in questo somigliano alle antiche filosofie e forse alle religioni. Si potrebbe approfondire chiedendosi, col grande storico Huizinga, in quale misura le illusioni siano una parte importante della realtà, ma è bene rinviare queste riflessioni a studi sulle scienze sociali in genere; in tale sede sarebbe anche da chiedersi in quale misura la notorietà di molti pensatori dipenda da capacità relazionali negli ambienti culturali, dall’essere diventati una bandiera (magari politica) o dall’autosufficienza dei loro scritti. 305 di 737 adeguarsi al livello culturale e di attenzione dell'uditorio1072, ottimizzandone un livello di attenzione che deve comunque dividersi tra varie priorità, culturali e personali. Sensatezza e consapevolezza Non basta soddisfare la precondizione del filo logico, cioè la accessibilità del discorso rispetto agli interlocutori che lo studioso sociale ha trovato o si è dato 1073; dagli ordinari discorsi della pubblica opinione si tende infatti alla scientificità quanto più si riescono a coordinare i vari profili di analisi del tema indagato (1074). Si tratta di non essere riduttivi e semplicistici, sopravvalutando alcune delle concause che influiscono sui comportamenti umani, trascurandone altre e di essere consapevoli dei vantaggi e degli inconvenienti connessi alle varie soluzioni proposte1075. Rilevanza dei “dati sociali” e “fact checking” Per dare un peso a questi diversi profili può essere necessario conoscere “dati sociali”, sul peso dei fenomeni esaminati, come abbiamo cercato di fare anche in questo testo, sia pure evitando prospetti e tabelline 1076. Questa conoscenza del "dato sociale" è forse l'unica peculiarità degli "esperti" di ricerche sociali, per altri versi accessibili al bagaglio culturale della pubblica 1072 ) Senza cercare superiorità parlando in modo complicato, mettendo in difficoltà l’interlocutore e in questo modo legittimandosi, spesso senza aver nulla da dire, come visto al par.4.3 per la scientificità esteriore. 1073 Rispettando cioè il suddetto principio di sensatezza, evitando, magari in piena buona fede, di diventare incomprensibili per fantomatiche coerenze metodologiche, come indicato al par.4.3 su sociomatematica economica e scientificità esteriore giuridica. 1074 ) In materia di determinazione tributaristica della ricchezza rilevano, ad esempio, i punti di vista della semplicità, della precisione, della sistematicità, della tollerabilità politico sociale, da contemperare come indicato al par.1.8. 1075 ) Cui corrisponde la necessità di legittimazione, avvertita al par.4.3, e su cui si innestano le ispirazioni alle scienze fisiche, coi relativi inconvenienti ivi descritti. 1076 Ad esempio per la quantità e la provenienza del gettito, il numero degli accertamenti fiscali, la composizione quantitativa delle istituzioni, dei processi, etc. 306 di 737 opinione. Quello che gli economisti chiamano “fact cheking” 1077, benchè importante, non può diventare un nuovo mito scientista 1078 come se i suddetti dati parlassero da soli, senza contestualizzazioni e interpretazioni; è quanto accade in un dibattito pubblico sempre più demagogico politicamente e sensazionalistico giornalisticamente1079, dove i dati sociali sono aggregati strumentalmente, con associazioni stravaganti e controintuitive, facendo dire loro quello che si vuole e confondendo cause ed effetti 1080 . Anche l’interpretazione dei dati dipende infatti da profili emotivo-valoriali tipicamente umanistici, come le fedi, le credenze , le risposte ai “bisogni di senso” 1081. Sono profili che possono essere solo stimati, intuiti, rielaborati con il ragionamento, senza calcolare ad ogni costo ciò che non è calcolabile1082. ) Visto opportunamente come una sorta di ripiego rispetto all'insuccesso della formalizzazione matematica dei comportamenti umani, definita al par.4.3 come “sociomatematica”. 1078 ) Ispirati ancora una volta alle scienze fisiche, trascurando che anche lì i dati hanno bisogno di un’interpretazione. Queste forzature si vedono nella possibilità di aggregare i dati sociali in modo stravagante o controintuitivo, per far loro dire quello che si vuole, confondendo le cause con gli effetti. Questi usi "controfattuali" di ipotetici dati sociali, oppure la delegittimazione di tutto quello che non è "suffragabile" con una di queste riprove, confermano la sudditanza mentale rispetto alle scienze fisiche. 1079 Come indicato al termine del par.4.4 a proposito dei mezzi di comunicazione. 1080 ) Anche le campionature statistico-econometriche presentano forzature per certi aspetti analoghe al passato, fino ai questionari proposti a freddo agli studenti, come gli operatori delle ricerche di mercato, in modo da darsi una base esteriormente “scientifica”. Sono frequentissimi gli usi sofistici e tendenziosi di ipotetici dati sociali, oppure le delegittimazioni preconcette di tutti i ragionamenti sensati, ma non accompagnati dalla rituale “tabellina” del fact checking. 1081 ) Si tratta in generale dei "bisogni di senso", comprendendo i valori, i miti e i sentimenti che coesistono con equilibri diversi all'interno di ciascun singolo individuo, variabili a seconda dei condizionamenti familiari, aziendali, istituzionali. Sullo sfondo ci sono i soliti interrogativi ultimi sull’esistenza, la morte e il tempo, indicati al par.4.3. 1082 ) Dopo che il principio di autorità si è basato sui miracoli, poi sulle formule della sociomatematica, poi sulla legislazione, sarebbe il caso di non esagerare con nuove forme di legittimazione tipo “lo dicono i dati”. 1077 307 di 737 Studiosi sociali e metafora del giocoliere Coordinare tutti gli aspetti sopra indicati diventa gradualmente più difficile man mano che essi aumentano, nel qual caso diventa difficile mantenere il filo del discorso, il suo ordine espositivo1083, collegando le varie riflessioni, sfumando i temi contigui1084, coordinando le varie prospettive di analisi suddette; sono questioni individualmente semplici, ciascuna delle quali spiega una parte del tema (1085), ma efficacemente coordinabili solo da studiosi sociali, che vi si dedicano con continuità 1086; questo graduale passaggio dal discorso sensato alla scienza sociale, può essere reso dalla metafora secondo cui tutti riescono a lanciare in aria e riprendere un oggetto, ma per farlo con quattro o più serve un giocoliere. Mantenimento, reinterpretazione e trasmissione del sapere Quest'ultimo tuttavia ha dei limiti fisici, mentre le riflessioni sui comportamenti umani e l'organizzazione della società possono arricchirsi di accostamenti e sfumature teoricamente infiniti; è una conseguenza del già indicato concetto di scienze "sociali", da costruire assieme agli interlocutori, le cui reazioni innescano nuovi spunti e ipotesi da focalizzare. Inoltre gli interlocutori si rinnovano col succedersi delle generazioni, in quanto la formazione sociale non si trasmette 1083 ) Sfumando i temi contigui, ed evitando di avventurarsi, per associazione di idee, in riflessioni incidentali, ma fuori contesto, come pure può accadere in alcuni passaggi di questo volume. 1084 ) Facendolo capire all’interlocutore, che magari se li aspetta. 1085 ) Ed alla quale va attribuito un peso specifico in un quadro di insieme, in un intreccio da “destrutturare” (espressione presa a prestito da Derrida), cioè “scomporre” e “razionalizzare”. In un certo senso si tratta di “razionalizzare i sentimenti, che all’inizio si chiamano così perché “intuiti”, ma possono essere spiegati, diventando ragionamenti su cui si innestano nuove intuizioni da coordinare nel circolo sperabilmente virtuoso delle scienze sociali. E' l'apparente paradosso secondo cui la complessità deriva dall'intreccio di concetti semplici, che però si moltiplicano, e lo scienziato sociale deve coordinare in modo leggibile e organico. E' infatti facile essere efficaci perché finisce lo spazio, come in un tweet di 140 caratteri massimo. 1086 308 di 737 coi cromosomi1087; serve quindi anche una continua riscoperta, necessaria a non perdere, mantenere e se possibile aumentare la formazione sociale e la capacità di ragionamento dei vari interlocutori 1088. Scientificità umanistica come sensatezza non semplicistica Tra i normali discorsi di senso comune e la scientificità umanistico-sociale non ci sono quindi confini netti, ma zone grigie. Queste discipline sono infatti “sociali” anche nel senso che le relative comunità scientifiche, rilevano nella misura in cui interagiscono con "la comunità generale", senza essere autoreferenziali 1089, coordinando e integrando intuizioni, conoscenze, esperienze relative al proprio segmento di studio della convivenza. A un certo punto gli interlocutori si accorgono di seguire un discorso che non sarebbero stati capaci di svolgere in prima persona, e riconoscono autorevolezza a chi lo pronuncia1090. Anche l'antica filosofia insegna che non sono commissioni ministeriali o comunità accademiche1091 ad incoronare gli studiosi sociali, ma gli interlocutori che comprendono ragionamenti sensati e non semplicistici, che da soli non ) Oltre all’interlocuzione con le generazioni successive c’è anche quella con individui provenienti da altre aree culturali, ad esempio per il fenomeno delle migrazioni. 1088 Che a loro volta sono la migliore garanzia di una società pluralista (cioè “aperta”), dopo la crisi delle trascendenze, per via delle scienze fisiche, come visto al par.1.6 e 4.3. 1089 ) Mentre le scienze fisiche possono esserlo, in quanto interagiscono col resto della società attraverso le rispettive “scoperte”. 1090 E’ così dopotutto che i giornalisti sono diventati i nuovi studiosi sociali riempiendo il vuoto da loro prodotto imitando le scienze fisiche (par.4.4 in fine). 1091 ) Anzi, l’accademismo, nella tradizione delle scienze umane è sempre stato considerato più un difetto che una virtù (una specie di “burocrazia del sapere”). Basta aver fatto il liceo per aver ben presente lo scarso pregio attribuito nel pubblico dibattito alle opere "di scuola", così definite in quanto scarsamente genuine e originali. 1087 309 di 737 avrebbero compiuto 1092. Lo studioso sociale viene quindi apprezzato quando il suo uditorio ne segue il filo logico, pur rendendosi contro che non riuscirebbe a riformularne i discorsi1093. Scienze sociali e politica Il servizio dello studioso sociale è quindi quello di capire e far capire, nella prospettiva "analitico-conoscitiva" tipica delle "scienze"1094; in questo gli studiosi sociali danno dignità al sapere rispetto al potere, e sono socialmente utili, senza tirare politici per la giacca aspirando a un posto di deputato o di ministro. Tuttavia, nella misura in cui aggrega il pubblico dibattito1095, questa scientificità umanistico-sociale suscita anche l'interesse della politica, preoccupata dei diversi profili di consenso e coesione sociale (par.2.4). Scoperta e “riscoperta” Questo consente di reinterpretare, rispetto a come sono concepiti nelle scienze della materia, anche i concetti di scoperta e di originalità; dallo studioso sociale non ci si aspettano grandi e rivoluzionarie scoperte, ma piuttosto nuove prospettive per contestualizzare, inquadrare, integrare, reinterpretare, temi di fondo consueti e accessibili anche per gli interessati ai rispettivi temi 1096. ) L’abilità dello studioso è anche adeguarsi alle possibilità di interlocuzione offerte dal contesto, senza eccedere nel messaggio, né sottodimensionarlo rispetto alle attese. 1093 La scientificità umanistico sociale evita da un lato il semplicismo, delegittimante in quanto l’interlocutore non vi trova valore aggiunto rispetto a quanto lui stesso potrebbe pensare, e dall’altro la paludata tortuosità, che blocca l’interazione e uccide l’interesse. Personalmente, dovendo correre uno di tali rischi, preferisco la semplificazione anziché il sussiego iniziatico; meglio essere imprecisi semplificando cose complesse, che incomprensibili complicando quelle semplici. E’ più onesto richiamarsi al senso comune ed apparire cialtroni, che disorientare gli interlocutori ed essere ciarlatani, come nella scientificità esteriore di cui al par.4.3. 1094 Anche se stavolta si tratta di "scienze del comportamento". 1095 ) Attraendo l’interesse della pubblica opinione, come definita al par.1.6. 1096 Nelle scienze fisiche solo ristretti gruppi di iniziati sono in grado di valutare i risultati delle ricerche, le cui “scoperte”sono acquisite una volta per tutte e trasmesse al futuro, fondandovene di nuove. Il sapere umanistico sociale 1092 310 di 737 Sono riflessioni che restano “originali” benchè altri si siano già soffermati su di esse, e lo possano fare in futuro 1097, con sfumature ed angolazioni simili. La "scoperta" umanistico sociale è quindi una "novità relativa", una prospettiva che reinterpreta, in modo "non semplicistico"1098, questioni discusse da altri1099, adattate a diversi contesti ambientali, bagagli culturali e tendenze d'opinione. è invece fluido, in un certo senso esiste solo nella mente della pubblica opinione, dalla quale deve essere interiorizzato per essere ritrasmesso al futuro; il carattere “sociale” del sapere umanistico rende necessario ripercorrerlo, reinterpretarlo, mantenerlo e raffinarlo di generazione in generazione. L'originalità umanistico sociale consiste quindi in variazioni su temi già dibattuti e che lo saranno in futuro, proprio in quanto “accessibili”. Goethe coglieva l'importanza della "riscoperta" indicata nel testo, dicendo che tutti i pensieri intelligenti sono già stati pensati, occorre solo tentare di ripensarli; la ciclicità del sapere umanistico sociale, da reinterpretare di generazione in generazione, si ritrova nell'aforisma di Brecht Se durassimo in eterno tutto cambierebbe , ma dato che siamo mortali molto rimane come prima . Per questo, nelle scienze sociali, ritroviamo, attualissime, riflessioni millenarie, come quelle di Socrate o Confucio. Al di là di tecnicismi professionali o contingenze accademiche, gli interlocutori dello studioso sociale non sono solo gli interessati al tema qui ed ora, ma anche quelli del passato, attraverso le loro tracce e quelli che giungeranno nel futuro, o si trovano all'estero, come rilevato al par.4.3 su storicismo, comparazione e internazionalizzazione. 1097 ) Le riflessioni umanistico sociali, con sfumature e intensità diverse, ricorrono nel dibattito intellettuale (filosofico) da quando gli uomini riflettono sulla propria natura e condizione. Il riferimento del diritto a organizzazioni istituzionali non è un brevetto di Santi Romano o di altri (Hauriou, Schmitt) che semplicemente riflettevano su quanto era davanti ai loro occhi, interiorizzandolo come può fare il lettore di questo libro, che tiene in vita sentieri mentali semplicemente ripercorrendoli e reinterpretandoli. 1098 ) E’questo il senso dell’”originalità” in discipline senza “copyrights” , privative o brevetti. 1099 ) Anche la teoria della determinazione della ricchezza, e dell’utilizzazione delle aziende come gruppi sociali intermedi, portata avanti in questo libro, è una nuova chiave di lettura di vicende note, ma non certo “una scoperta”, nel senso delle scienze fisiche; è una nuova chiave di lettura per posizionare, rispetto alla determinazione dei tributi, concetti latenti nel bagaglio culturale degli interlocutori. Anche nella capacità di interagire con l'uditorio, di razionalizzarne atteggiamenti e di proporre collegamenti si vede la "socialità" delle nostre discipline. 311 di 737 Autonomia delle scienze sociali Intrecciando i profili indicati sopra, il compito degli studiosi sociali risulta già abbastanza difficile, anche senza complicarsi la vita imitando le scienze fisiche, per via dei complessi di inferiorità esaminati al par.4.3. Questa autonoma scientificità umanistico-sociale1100, diretta al dibattito pubblico e agli interessati al tema1101, precede l'eventuale successiva dimensione tecnico professionale delle relative discipline 1102. Legame col sapere umanisticoletterario Le varie prospettive del sapere umanistico-sociale possono essere economiche, giuridiche, politiche, morali, di costume o un misto di esse, ma riguardano comunque ragionamenti e comportamenti umani. Tuttavia, la loro necessità di interagire, e di comunicare sostanza, collegano il sapere umanistico sociale alla letteratura, come elementi aggreganti della società1103; anche per il lato sociale del sapere umanistico, come per quello letterario, rilevano infatti l'ordine espositivo il rapporto equilibrato tra pensieri e parole1104, la chiarezza di prospettiva e la capacità di richiamare, semplicemente presupponendoli, concetti latenti nell'uditorio1105. Non a caso 1100 ) I compiti sopra indicati sono già abbastanza numerosi e complessi per tranquillizzare gli studiosi sociali che temessero di rimanere, un giorno, senza nulla da fare. A ben guardare un tramonto delle scienze sociali potrebbe venire solo dalla disgregazione sociale; quest’ultima, a parte catastrofi da film di fantascienza, può venire proprio dall’interno, cioè dallo sfilacciamento della società pluralista, per carenza di coesione. Uno dei fili conduttori del testo, a partire dal par.1.6, è appunto il ruolo degli studiosi sociali contro quest’eventualità (cfr.par.4.3 all’inizio). 1101 ) Concetto chiarito all’inizio di questo paragrafo. 1102 ) Come abbiamo visto per la funzione istituzionale tributaria, ma anche per il diritto in genere, nonché per l’economia applicata alla politica, la gestione aziendale e simili. 1103 ) Secondo il ruolo delle scienze sociali, rilevato al par.4.3, di elemento di coesione della società. 1104 ) Il riferimento è a una vecchia canzone di Battisti. 1105 I pensieri non devono essere neppure eccessivi rispetto alla curva di attenzione e alle aspettative dell’uditorio, nel contesto di discorso. E' un parametro assente nelle scienze fisiche, e mortificato dalla scientificità 312 di 737 il sapere umanistico-letterario 1106 riflette da secoli sulla condizione umana, senza le controproducenti preoccupazioni di "scientificità", indicate sopra per il diritto e l'economia(1107); nonostante questo fascino, però, le lettere non riescono a rispondere da sole ai nuovi bisogni di formazione sociale di una pubblica opinione divenuta molto articolata (1108). Un ricompattamento del sapere umanistico, inclusivo delle discipline economico, politico, giuridiche, e sociali è quindi un necessario strumento di coesione del gruppo1109. Non a caso esteriore ad esse ispirata; non a caso sia la scientificità per tecnici, sia la scientificità esteriore (par.4.3) sia la praticità esteriore (par.4.4 per la pubblicistica professionale) sono in genere ostiche, anche quando hanno dei contenuti; questi ultimi, anche quando superficiali, sono invece esaltati dal linguaggio accattivante dei mezzi di comunicazione, (par.4.4). 1106 ) Cioè la narrativa, la poesia, l’arte, cui abbiamo già fatto riferimento a partire dal par.1.6 in materia di formazione sociale. 1107 Gli studiosi sociali, per rendere appunto "sociali" le proprie riflessioni, dovrebbero appunto maneggiare le parole come i romanzieri, o come gli artisti o i musicisti maneggiano sentimenti, immagini e note. E' uno spunto, da sviluppare, anche per trovare ulteriori denominatori comuni al sapere umanistico, sia artistico-letterario sia sociale. 1108 La letteratura e l'arte sono ricchissime di metafore sulle tensioni sociali innescate dalla produzione tecnologica di serie (par.1.6 e 3.1). Si tratta però di dare uno sbocco al gran numero di individui che grazie ad essa hanno oggi tempo per interessarsi alla “polis” e alla gestione della comunità. 1109 ) Si ricordi il filo conduttore del testo (par.4.3) sull’importanza delle scienze sociali nel riempire il vuoto lasciato dalla trascendenza e dalle ideologie totalizzanti, dando coesione a una società pluralista. E’ un ruolo che i mezzi di comunicazione, per le ragioni indicate al termine del par.4.4, non riescono a svolgere da soli. Il contributo della letteratura è quindi fondamentale per contestualizzare, evocare, rinviare, coordinare. Tra forma e contenuti, tra sostanza e narrazione, c'è una sinergia, che consente di intravedere grandi temi di fondo, parlando di vicende umane particolari, come nella tecnica del romanzo storico, che è poi quella delle fictions televisive. 313 di 737 lo troviamo nei testi classici di scienze sociali1110, mentre si è indebolito con la successiva ispirazione alle scienze fisiche1111. Giuridicità della funzione istituzionale tributaria Su questa cornice andrebbe fondata la spiegazione sociale d'insieme della funzione tributaria e delle sue organizzazioni istituzionali; questa prospettiva (1112) è forse la più necessaria e la più complessa delle scienze sociali, perché il buon funzionamento delle organizzazioni istituzionali è essenziale per le organizzazioni aziendali 1113. Il diritto come studio sociale delle organizzazioni istituzionali, umanizzato rispetto ai contingenti tecnicismi, sarebbe probabilmente suggestivo come altri settori del sapere umanistico, ma più importante per la comprensione condivisa della convivenza umana. La parte tecnico professionale del diritto dovrebbe subentrare in un secondo momento, distribuendosi per settori, rilevanti sul piano della casistica tecnica, inevitabilmente parcellizzata e legittimamente “non scientifica”. Prima di arrivare alla tecnica serve però, se necessaria e non presupposta nel senso comune, una spiegazione generale, non “normativa”, ma concettuale 1114. 1110 ) Limitatamente a quelle economico giuridiche ricordiamo Adamo Smith, Einaudi, Vanoni, Galbraith, Santi Romano, Schmitt, a Massimo Severo Giannini, Satta, per citare alcuni dei miei preferiti. Possono fare a meno di questa accessibilità i testi “di bandiera” dove una complessità esoterica, tipica dei riti, serve a difendere un messaggio politico e una adesione “di fede”, sia essa marxista o anche “liberista”. 1111 Con gli inconvenienti di cui al par.4.3. 1112 ) Giuridica , ma non solo giurisdizionale, secondo le distinzioni di cui al par.1.3. 1113 ) E quindi per l'economia, rilevante nel nostro caso limitatamente al diverso piano degli effetti dei tributi, come indicato nell'apposito par.1.7. Secondo un filo conduttore del testo, emergente al par.1.3, 4.3, 5.3, e altri, secondo cui il buon funzionamento delle organizzazioni aziendali dipende da quello delle organizzazioni istituzionali. 1114 ) Questa spiegazione non può giungere d’autorità, anzi l’intervento pedagogico delle autorità peggiora le cose, in genere tappando un buco e aprendone un altro, nella stratificazione di materiali normativi indecifrabili di cui al par.2.4. E’ una tendenza che riflette l’illusione dei tecnici (magari professionalmente astutissimi, ma pur sempre scientificamente ingenui) di una 314 di 737 giuridicità non giurisdizionale e istituzionalismo Senza illudersi che funzione istituzionale tributaria possa essere spiegata da leggi o altri "materiali normativi", si tratta di studiare organizzazioni delegate dalla società attraverso la politica, come enunciato già dal par.1.31115; il loro scopo è determinare la base di commisurazione dei tributi, da non confondere con la successiva fase logica del gettito, secondo le indicazioni di cui al par.1.9. Questa prospettiva consente di cogliere i fattori che effettivamente condizionano l'azione istituzionale in materia, cioè le risorse e le persone disponibili in relazione alle aspettative della pubblica opinione 1116, come indicato al par.5.31117. Collocazione accademica dello studio della funzione tributaria Su questo sfondo gli studiosi del settore ("l'accademia") dovrebbero essere il polo di aggregazione scientifico del dibattito sulla determinazione dei tributi 1118. Le criticità descritte al par.4.3 hanno oggettivamente ostacolato quest'obiettivo, pur dipendendo da fattori generali del diritto norma legislativa che risolva il loro problema particolare; è invece impossibile capire le funzioni pubbliche (sicurezza, sanità, previdenza, istruzione, determinazione dei tributi e tante parti della stessa giustizia) attraverso le leggi e le sentenze, che governano , ma non spiegano come rilevato ai parr.1.3, 2.1, 4.3, etc.. Ecco perché l’interlocuzione tecnico professionale deve essere preceduta, quando necessario, dalla spiegazione scientifica d’insieme, sotto pena di girare su se stessa e svuotarsi di senso, come descritto per la tecnica tributaria al par.3.16. 1115 Dove inizia il filo conduttore del testo, secondo cui il diritto comprende la funzione giurisdizionale, ma non vi si esaurisce. 1116 ) Mi riferisco alle varie tendenze di opinione , intrecciate nel pubblico dibattito nei modi di cui al par.1.6. 1117 ) L’istituzionalismo giuridico non è infatti descrivere “materiali normativi” ma descrivere comportamenti umani all’interno di organizzazioni istituzionali, influenzate non solo da regole, ma anche da funzioni, valori, convenienze, e vari altri parametri umanistico-sociali. 1118 Organizzando e integrando le relative tendenze di opinione, come indicato al par.1.6. 315 di 737 e delle scienze sociali; bisogna chiedersi in quale misura la settorialità accademica 1119 agevoli questa prospettiva di studio scientifico di organizzazioni istituzionali esercenti funzioni pubbliche oppure assecondi la tradizionale prospettiva del diritto come tecnica professionale, di cui al par.4.3; forse studiare la funzione tributaria assieme alle altre funzioni "non giurisdizionali" (1120) sarebbe maggiormente aggregante, attorno ai temi di fondo della diversa determinabilità della ricchezza e ad altri fili conduttori che travalicano la casistica professionale, senza divagare nella politica. In generale, settorialità disciplinari ispirate alle scienze fisiche1121 si giustificano solo nel frammentato e contingente tecnicismo professionale1122. Un accorpamento 1119 Mi riferisco a un settore scientifico disciplinare (abbreviazione burocratica è SSD) dedicato specificamente al diritto tributario, come l’attuale “Ius12”. Sarebbe interessante un confronto, che non si esaurisce in un convegno, sul tema “Scientificità e ricerca nel diritto, tra materiali normativi e funzioni istituzionali:il punto di vista del diritto tributario” (oppure “ Diritto tra scienza sociale e tecnica professionale: il caso del diritto tributario”). Come sta a indicare del resto il titolo di questo volume, penso al “diritto amministrativo dei tributi”, secondo la premessa (par.1.3) dove tutto il diritto è amministrativo in senso ampio; ivi compreso lo studio delle istituzioni dirette a risolvere controversie tra privati, anch'esse "pubbliche" in quanto espresse dal gruppo sociale. 1120 Filo conduttore che prende le mosse dal par.1.3 e si snoda nel corso del testo. 1121 Con la differenza che il diritto “non scopre nulla”, ma risolvere casisticamente e tecnicamente rari problemi sociali. Insomma, la tecnica giuridica non ha la generalità delle scienze sociali, dove le vere comunità scientifiche sono rappresentate da tutti gli interessati al relativo tema, come possibili interlocutori e fornitori di spunti. 1122 ) Le specializzazioni, nel loro tecnicismo, si giustificano solo sul piano delle contingenze professionali, non sul piano scientifico dell’umanità e della socialità, immanenti nelle nostre discipline. Non si è quindi “giuristi a pezzi”, mentre ci si può settorializzare benissimo come tecnici dal punto di vista professionale, pur ignorando il senso sociale di quello che si fa, se la pubblica opinione lo ignora, in una specie di sindrome burocratica applicata alle professioni, perché di professioni si parla quando non si conosce il senso di quello che si fa, ma lo si fa perché qualcuno ce lo chiede, e magari ci paga. Sul piano umanistico e sociale occorre invece una sensibilità condivisa metodologica di base, che accomuna “economisti”, “politologi”, antropologi, 316 di 737 del diritto in quanto scienza sociale renderebbe anche più facilmente smaltibili le stratificazioni di scientificità esteriore e praticità esteriore accumulatesi negli ultimi decenni1123. Occorrerebbe solo evitare i rischi già verificatisi per altri rami del diritto, come quello fallimentare, della navigazione, della “sociologi”, “giuristi”, “storici”, “ critici letterari”, storici dell’arte, linguisti, psicologi, etc.. Non si è infatti studiosi umanistico-sociali a pezzi, anche se poi ci si dedica in prevalenza a un punto di osservazione dell’esperienza umana e sociale. Per questo lo studioso sociale giurista deve sapersi orientare su qualsiasi organizzazione istituzionale, mentre le settorializzazioni subentrano sul piano “tecnico-professionale”, legato all’avvocatura e all’operatività in genere, dove si giustificano le varie declinazioni del giurista, cioè penalista, amministrativista, civilista, lavorista, tributarista, processualista, fallimentarista, e tante altre “specializzazioni”. Queste ultime sono però anguste sul piano del diritto come scienza sociale, e non di rado infatti al “tecnico” sfuggono i macroproblemi delle funzioni istituzionali cui pure si dedica. Tali macro-problemi richiedono un “giurista”, come studioso sociale, che auspicabilmente sarà anche un tecnico, ma non solo; questa dialettica tra “scienza” e “tecnica” realizza, ed estende a tutte le funzioni istituzionali, l’obiettivo del positivismo, cioè salvaguardare la "purezza" degli studi giuridici, consente il dialogo tra giuristi e persino l'intercambiabilità didattica tra materie giuridiche, frequente nelle università estere, su cui potrà poi innestarsi una serena tecnica professionale. 1123 ) Più la comunità scientifica è numericamente piccola, più sono probabili le spartizioni relazionali e la trasformazione di posizioni accademiche pubbliche in un cattedrificio privato. Così come serve molta acqua per diluire una dose anche modesta di materiale inquinante, per contrastare queste manovre servono parecchi studiosi in buona fede, ma proprio per questo riluttanti a farsi coinvolgere troppo in logoranti schermaglie di potere accademico. E’ un accorpamento opportuno anche a seguito del centralismo dell’ANVUR, che si affida proprio alle comunità scientifiche, in una sorta burocratizzazione dei saperi senza controlli esterni, in nome di una “libertà della scienza che sembra essere una foglia di fico della parte peggiore del feudalesimo accademico e dei suoi criteri relazionali (sul tema vedi il mio intervento su youtube digitando 4/4 Convegno Modalità di selezione e reclutamento della docenza universitaria https://www.youtube.com/watch?v=pKI1jW8vukA&t=998s). Rischia così di autoprodursi un circolo vizioso dove organi nati per combattere un certo malcostume accademico rischiano invece di mortificare la sostanza dei saperi, producendo un miscuglio di mafia e formalismi burocratici. Solo la sostanza dello studio sociale può invece dare coesione alle comunità scientifiche, unendo trasversalmente giuristi, economisti, sociologi, storici, politologi, psicologi sociali, antropologi etc.. 317 di 737 contabilità pubblica (1124), delle assicurazioni, industriale o agrario, accorpati in altri settori senza un quadro d'insieme metodologico condiviso del diritto1125. Importanza di una concezione unitaria del diritto Solo col tempo, e le contingenze, si vedrà la collocazione accademica del diritto tributario1126, neppure particolarmente importante rispetto ai problemi generali del diritto e delle scienze sociali 1127; nessun settore del diritto infatti si valorizza da solo, mentre a tutti giova la riflessione d'insieme sul diritto come scienza sociale delle organizzazioni istituzionali, con cui il diritto da tecnica, o da scienza per tecnici (1128), diventa scienza sociale (1129). Sinergia tra sostanza e comunicazione Su queste premesse gli studiosi del diritto tributario dovrebbero migliorare il dibattito pubblico sulla determinazione dei tributi, come descritto nell'ultima parte del par.4.4 sui mass media e nei par.4.5 e 4.6; ciò ovviamente ) Si tratta della c.d. “contabilità di stato”, in buona parte coincidente col c.d. “diritto finanziario”, accademicamente svanita nel diritto amministrativo, danneggiando lo studio della gestione delle organizzazioni istituzionali. 1125 ) In un contesto normativistico, che concepisce il diritto come “specializzazione”, questi settori sono stati cannibalizzati da specializzazioni più grandi, e quindi numericamente più potenti. 1126 Solo se l’”autonoma” accademia di oggi fosse troppo zavorrata da stratificazioni di scientificità esteriore, sarebbe opportuno “diluirla” nei modi sopra indicati. Comunque bisogna fare quel che si può, poi accada quel che deve, scopriremo solo vivendo come andrà a finire. 1127 ) L’importante è la spiegazione d’insieme della funzione istituzionale tributaria, oggi assente nonostante l’obbligatorietà del diritto tributario per laurearsi in giurisprudenza. Non potrà poi essere una singola comunità scientifica ad innestare la dimensione scientifica del diritto, come scienza sociale delle organizzazioni istituzionali, sulla tradizionale impostazione tecnico professionale. 1128 ) Cioè avvocati, magistrati e funzionari nelle loro varie declinazioni. 1129 Si vedano il par.1.6 sulla formazione sociale e 4.3 sul ruolo delle scienze sociali in una società organizzata e pluralista. 1124 318 di 737 garantendo agli interessati al tema un filo logico1130, e possibilmente adattandosi al rispettivo livello di attenzione. Per farlo non c'è bisogno di rinnegare il retroterra tecnico del diritto tributario, essendo sufficiente presupporne gli aspetti essenziali, soprattutto verso chi non ha motivo di approfondirli, pur avendo interesse alla sostanza sociale delle questioni 1131. A tal fine ripetiamo che gli studiosi sociali organizzano e integrano le riflessioni del loro uditorio, progredendo (in quanto appunto sociali) insieme a lui, anche in sinergia coi mezzi di comunicazione: questi ultimi forniscono infatti grandi possibilità di interlocuzione e confronto, consentendo di fare formazione anche attraverso l'informazione 1132. Capire l'importanza dell'accessibilità, del filo logico, dei diversi livelli di attenzione sono le premesse per inserirsi nel dibattito pubblico, contestualizzarlo, e renderlo costruttivo, migliorando il controllo sociale della pubblica opinione sulle diverse funzioni istituzionali, nel nostro caso la determinazione dei tributi (1133). Su questa premessa i mezzi di comunicazione potranno filtrare e rilanciare le scienze sociali, senza tentare di sostituirvisi nei modi inconcludenti indicati al termine del par.4.4; i mezzi di comunicazione potranno così contribuire alla“formazione sociale” di cui al par.1.6 1130 ) Secondo il principio di sensatezza come filo conduttore del discorso, indicato all’inizio di questo paragrafo. 1131 ) I tecnicismi poi consistono spesso solo nelle confusionarie e autocelebrative “esteriorità”, scientifiche, professionali o persino mediatiche, di cui ai par.4.3 e 4.4. 1132 Per inserirsi in questo circolo virtuoso gli studiosi devono comprendere le esigenze della comunicazione sociale descritte nell’ultima parte del par.4.4, a costo di perdere mezze giornate (gratis) per pochi minuti di presenza; si tratta di abbandonare i linguaggi tecnici o ispirati alle scienze fisiche (par.4.3), in modo accessibile e senza banalizzare per esigenze di audience. 1133 ) Lo schema indicato nel testo va però al di là della funzione tributaria, essendo riferibile a tutti i casi in cui la pubblica opinione non può utilizzare direttamente il proprio bagaglio culturale generale per controllare socialmente (par.5.3) la “tecnica” delle varie organizzazioni istituzionali. 319 di 737 attraverso studiosi sociali che forniscano loro una sostanza da comunicare, senza sacrificare le loro esigenze di audience 1134. Vantaggi per il settore tributario Con una spiegazione d'insieme della funzione istituzionale di determinazione dei tributi, svanirebbero poi le lacerazioni sociali di cui al par.4.6, nonché le drammatizzazioni che complicano la tecnica professionale1135, indicate al par.3.161136; spiegarsi, e semplificare i concetti, ha vantaggiose ricadute professionali in quanto abbrevia i tempi di gestione delle pratiche e facilita il colloquio con istituzioni che avranno sempre un bagaglio culturale generalista1137. Nella cornice di un'opinione pubblica rasserenata dagli studiosi sociali, anche la professione tributaria si risolleverebbe dalle divagazioni incomprensibili in cui si è impantanata1138; tra diritto come tecnica e diritto come scienza si innesterebbe il circolo virtuoso rasserenante per la funzione istituzionale tributaria; ) E’ una sinergia utile anche per i mezzi di comunicazione, i quali raramente hanno notizie da prima pagina, e devono trasformare, come indicato al termine del par.4.4, spunti di cronaca in fruibili discussioni generali; studiosi sociali in grado di comunicare sostanza possono facilmente puntualizzare su episodi di cronaca questioni di interesse generale, fondendo così l’informazione sull’episodio (e mantenendo così la propria impostazione “di cronaca”) e riflessioni generali, nel nostro caso sull’evasione fiscale; potrebbe così diventare virtuoso anche il clichè secondo cui nulla fa più notizia di una non notizia, a beneficio di una formazione sociale per cui, come visto al par.1.6, né la storia né la scuola sono state sufficienti. Questa sinergia sarebbe ancor più proficua utilizzando le nuove tecnologie per aggregare gli interessati al tema "per materia", senza i tradizionali vincoli di fascia oraria (per la TV) o di schieramento politico generale (per i quotidiani) già indicati al par.4.4. 1135 Cfr par.3.16, sull’interdipendenza tra spiegazione sociale della funzione tributaria e attività professionale nel settore, in un circolo virtuoso scienzatecnica. 1136 ) L’illusione che si possa profittare, come avvocati, del disorientamento sulla determinazione dei tributi, anziché combatterlo come giuristi, deriva dall’appiattimento del diritto sulla funzione giurisdizionale, che ci accompagna dal par.1.3. 1137 ) Su questa preparazione generalista delle istituzioni giurisdizionali coinvolte in materia tributaria infra par.6.7. 1138 Coi professionisti e gli operatori che neppure più si capiscono tra loro, come indicato al par.3.16. 1134 320 di 737 essa potrebbe tranquillamente concentrarsi sulla valutazione della ricchezza non determinata attraverso le aziende, nei modi indicati al par.5.7, ridimensionando il diversivo delle contestazioni interpretative 1139; questo basterebbe ad allineare l'adempimento tributario (la c.d. tax compliance), già oggi notevole (par.4.2), al livello degli altri paesi occidentali1140. Una delega di funzioni a studiosi e tecnici Quanto sopra gioverebbe agli stessi studiosi, che diventerebbero il punto di riferimento del dibattito pubblico sulla determinazione dei tributi, avendone finalmente fornito la spiegazione sociale d'insieme; a loro sarebbero quindi delegati volentieri gli aspetti tecnico-professionali del settore, senza grandi interferenze politico-istituzionali; studiosi ed esponenti della "cultura professionale"1141 sarebbero 1139 ) Oggi invece le contestazioni interpretative sono vissute come un diversivo davanti al timore di stimare la ricchezza non registrata. Al limite una qualche rilevanza resterebbe sulle questioni interpretative “di principio” cui si riconnettono clamorose diversità di trattamento fiscale. 1140 Sdrammatizzatasi la funzione istituzionale tributaria, gli uffici potrebbero occuparsi serenamente di una equilibrata e perequata valutazione degli imponibili, che sfuggono alla determinazione attraverso le aziende. Oggi invece, nella confusione, la preoccupazione è giustamente di "essere a posto con le regole", in assenza altri parametri di valutazione socialmente radicati (par.5.3). 1141 Ricordo tecnici come Lunelli, Ferranti, Damiani, Carpentieri, Zanetti, Manzitti, De Bellis, e tante persone di buona volontà, anche all’interno delle istituzioni (come Agenzia delle Entrate, Guardia di Finanza, Avvocatura, Magistratura), desiderose di contribuire, dall’operatività, al miglioramento del settore rispetto all'illeggibile miscuglio tra scientificità e praticità esteriori; è il contributo positivo della professione, anticipato al par.4.4 dove abbiamo invece visto che la c.d. "cultura professionale" è inadeguata da sola, a spiegare il senso della funzione tributaria. La serenità professionale può essere insomma recuperata, come diciamo dal par.3.16, solo attraverso una spiegazione d'insieme della funzione istituzionale tributaria, alla portata anche di molti autori di estrazione professionale, che validamente potrebbero svolgere il ruolo di "professori a contratto" in un'osmosi tra esperienza pratica e spiegazione d'insieme di questa funzione istituzionale . 321 di 737 finalmente valorizzati, con ampie deleghe sull'elaborazione, e la contestualizzazione, dei "materiali normativi". Nella cornice di una spiegazione d'insieme condivisa dalla pubblica opinione, elaborata da giuristi come studiosi sociali, la politica, già con tanti impegni, si limiterebbe volentieri agli effetti dei tributi (par.1,7), lasciandone la determinazione agli esperti 1142; è quanto avviene già oggi in paesi dove mancano le lacerazioni di cui al par.4.6, e la determinazione dei tributi, oggetto di un controllo sociale di massima, viene lasciata a studiosi e tecnici del settore1143. Osmosi tra tecnica e studio sociale Fornendo la spiegazione d'insieme cui è dedicato questo capitolo, cioè essendo studiosi sociali, i giuristi del settore riceverebbero ampia delega sulla tecnica professionale; essi sarebbero così il polo d'aggregazione non solo delle riflessioni della pubblica opinione sulla determinazione dei tributi, ma anche degli spunti dell'attività professionale, oggi dispersi. Sarebbe una soluzione win-win utile alla pubblica opinione, alle aziende, agli studiosi, agli uffici tributari, agli operatori del settore e alla società in generale1144. CAPITOLO 5 LE ORGANIZZAZIONI ISTITUZIONALI TRIBUTARIE Sintesi Ai capitoli precedenti la matrice amministrativistica della tassazione è stata esaminata attraverso le istituzioni legislative, le aziende, gli operatori economici individuali, i loro consulenti e la pubblica opinione. In questo capitolo si passa dall’intervento “potenziale” degli uffici tributari a quello effettivo. Vedremo come una delle più efficienti amministrazioni italiane possa risentire, nella propria Comprese istituzioni di settore, associazioni di categoria, studiosi e organi professionali; anche all'estero costoro hanno ampie deleghe e un riconoscimento di “competenza riservata" nel loro settore. 1143 ) Come è dopotutto giusto che sia per tutte le funzioni istituzionali. 1144 Già oggi il prestigio dell’accademia, al di là della sua incapacità di dare spiegazioni (par.4.3), dimostra quanto sia avvertito il bisogno di teoria, e di teorici che la legittimino nei modi sostanziali che abbiamo indicato. 1142 322 di 737 utilizzazione, delle confusioni e dai disorientamenti che pervadono la pubblica opinione, e le classi dirigenti, nel settore tributario. Prima però svolgiamo una panoramica sul ruolo delle entrate pubbliche, inserita qui per individuarne i fili rossi rilevando come il profilo amministrativistico caratterizzi non solo le entrate tributarie, ma tutte quelle pubbliche, comprese le “tasse in senso stretto”, “i contributi”, persino “le tariffe” per alcuni pubblici servizi. Seguono le istituzioni preposte alla determinazione dei tributi (par.5.2), l’analisi dei fattori che determinano il comportamento delle organizzazioni istituzionali “per funzione” (par.5.3), il ruolo di “amministrazione di servizio” rispetto all’autodeterminazione (par.5.4), la ricezione e gestione degli adempimenti privati (par.5.5), le ispezioni tributarie (par.5.6), il ruolo ideale in un sistema di autodeterminazione dei tributi (par.5.7), i collegamenti tra valutazione della ricchezza non registrata e le caratteristiche generali del giudizio di fatto, come empirismo e probabilismo (par.5.8), i nuovi indizi valutativi di un contesto contabile, la discrezionalità nelle valutazioni e il timore di esercitarla (parr.5.9,5.10,5.11). Segue l’analisi delle varie forme di evasione, già descritte al cap.3 dal punto di vista dei contribuenti, stavolta dal lato degli uffici (parr.5.12-5.19), rilevando anche qui un eccessivo sbilanciamento sulle contestazioni giuridico-interpretative, rispetto alla valutazione della ricchezza non registrata. 5.1. Ruolo del pubblico potere nelle varie entrate pubbliche (tariffe, tasse in senso stretto, monopoli, contributi, imposte etc...) Richiami su funzione tributaria e imposte Benchè solo le imposte richiedano specifiche organizzazioni istituzionali dedicate alla determinazione della ricchezza1145, anche tutti gli altri tributi coinvolgono organizzazioni istituzionali; queste ultime sono però in prima battuta dedicate a funzioni istituzionali diverse, in cui si inserisce 1145 ) Non a caso, come rilevato al par.1.2 le imposte si chiamano così perché una pubblica autorità o altre organizzazioni per suo conto devono “imporle”, calcolandone la base di commisurazione, cioè la ricchezza cui si riferiscono. 323 di 737 sussidiariamente anche quella tributaria, come vedremo tra un attimo. Pubblici poteri e tariffe Persino le tariffe1146 , che non hanno natura tributaria, ma privatistica, si inseriscono in un quadro pubblicistico di regolamentazione e controllo per la loro rilevanza sociale. Una regolamentazione pubblica molto intensa riguarda infatti la quantificazione delle tariffe, e le condizioni di fornitura, direttamente o indirettamente filtrate dalle autorità amministrative di vigilanza; esse talvolta analizzano il modello aziendale di fornitura del servizio, le strutture dei costi, per premiare l’efficienza col profitto; giuridicamente però il rapporto utente-erogante rimane privatistico senza i poteri di autotutela amministrativa di cui diremo al par.6.1 per la generalità dei tributi1147. La tassa come tributo riferito a una funzione pubblica Le c.d. tasse in senso stretto sono invece già un tributo, in quanto percepite da un soggetto che esercita non solo “un servizio pubblico”, ma “una funzione istituzionale” (1148); all’esercizio di tale funzione corrisponde la richiesta di una somma (tassa) al destinatario della rispettiva attività1149. Del Dove è utilizzabile il principio del "beneficio", ponendo i costi a carico dell'utilizzatore, come indicato al par.1.2. Si pensi ai servizi idrici, elettrici, di trasporto ed infrastrutturali, come autostrade e aeroporti in concessione. Un tempo poste e ferrovie erano incardinate in appositi ministeri, denominati "delle poste e delle comunicazioni" e "dei trasporti". 1147 ) Il giudice competente per le controversie tra concessionario e utente rimane quindi quello ordinario, non quello tributario (discende dai principi generali, invece, che il giudice per le liti tra concedente e concessionario è quello amministrativo). 1148 Sia pure eventualmente in concessione, come accade per la tassa di imbarco degli aeromobili, percepita dai concessionari della gestione di Aeroporti. 1149 Non è necessariamente una attività favorevole ai soggetti verso cui si svolge: si pensi alle tasse a carico del condannato in un processo penale, o alle spese di mantenimento in carcere (per non fare l'esempio macabro della rivalsa per le spese dell'esecuzione sul patrimonio del condannato a 1146 324 di 737 resto queste istituzioni esercitano funzioni di stretta competenza pubblica, come l’anagrafe e lo stato civile, la giustizia, l’urbanistica, la sanità, l’istruzione, l'uso di porti e aeroporti. esempi di tasse in senso stretto Sono funzioni pubbliche lontane da un criterio di mercato, necessarie a finalità generali, secondo l’assetto politico di volta in volta dominante; esse costituiscono però il presupposto della richiesta di contribuzione, come ticket sanitari, tasse scolastiche, contributi di urbanizzazione, varie forme di diritti “anagrafici” o “di giustizia”1150, per il rilascio di licenze, documenti o certificati1151. Rilevanza inversa della ricchezza Siamo di fronte a tributi, in quanto non rileva l’economicità del servizio, tipica delle tariffe, riferite a pubblici servizi; qui il principio del beneficio (par.1.2) riguarda pubbliche funzioni, ma ancora non rileva la ricchezza, come per le imposte; per questo, giustamente, è stata esclusa l’applicabilità alle tasse del principio di capacità contributiva (1152). Per le tasse al limite la ricchezza dovrebbe rilevare “alla rovescia”, rendendo doverose costituzionalmente esenzioni a favore dei soggetti bisognosi; è un terreno scivoloso per via delle incertezze sulla valutazione dello stato di bisogno, indicate al paragrafo 2.2 a proposito dell’ISEE1153. morte). E' una delle tante conferme dell'impossibilità di riportare la tassa al concetto di corrispettivo, e della necessità di inserirla in quello di tributo. 1150 ) Ad esempio il contributo unificato di cui anche al processo tributario (par.6.9). 1151 Sono state considerate "tasse" anche somme richieste dai privati concessionari di servizi di aeroporti per le "tasse di imbarco", alle compagnie aeree, che le traslano poi sui viaggiatori, 1152 ) Riguardante solo la ricchezza e le imposte, come indicato al par.2.2. 1153 Negli ultimi decenni si tende a trasformare molte tasse in “tariffe” per vari motivi, a partire dalla introduzione, ove possibile, di elementi di concorrenzialità, anche in omaggio ai principi dell'Unione Europea, di cui al par.2.6; questo passaggio alle tariffe "liberalizza" e riduce quasi magicamente la pressione fiscale di cui al par.1.7 . Questa minore 325 di 737 Dalla “tassa” al “contributo” sugli appartenenti a una collettività L'espressione «contributo» è genericamente usata quando a fronte del pagamento c'è una qualche attività favorevole al contribuente1154 in quanto però appartenente a un gruppo indistintamente beneficiario di una attività dell'ente destinatario, come nei contributi di urbanizzazione1155 e nei contributi consortili 1156. Questa logica "di categoria" sussiste persino per i contributi obbligatori per l'iscrizione in albi professionali (avvocati, commercialisti, etc.), come pure quelli destinati alle camere di commercio (par.10.10). La coesistenza del suddetto beneficio col carattere tributario1157 consente di parlare di tributi di "intermediazione"pubblica , avvicina chi utilizza il servizio e chi ne paga il costo, con gli utenti che diventano anche clienti, con un maggior controllo di qualità e di efficienza, già indicato per il principio del beneficio. Questa tendenza politica trova però insuperabili ostacoli per quei servizi di cui non si riesce a misurare una fruizione individualizzata, come avvenuto per lo smaltimento dei rifiuti (par.10.10). 1154 Estremizzando questo punto di vista, e guardando genericamente lo scambio politico tra entrate e servizi pubblici, si parla anche genericamente di contributo come sinonimo di "tributo" e anche di "imposta"; in quest'ampio senso, quando la collettività di cui si fa parte diventa generale, il contributo si trasforma in imposta, e non a caso si parla di “capacità contributiva” (par.2.2) come idoneità patrimoniale a farsi carico di “imposte”. Il contributo richiede invece l’appartenenza a una collettività più piccola accomunata dal contatto con unica funzione pubblica, come quella previdenziale, di cui al par.1.12 per i c.d. "contributi previdenziali”, nonostante l'attenuarsi del legame tra "contributi" e "pensioni". 1155 ) A carico di chi vuole edificare un edificio, e che sono destinati agli enti locali a fronte delle opere di urbanizzazione generali dell’area in cui l’edificio si trova (strade, marciapiedi, fogne, illuminazione etc.). 1156 Si pensi ai contributi di bonifica di determinate aree, un tempo paludose, ovvero ai contributi per lo smaltimento ambientale di batterie esauste, prodotti elettrici, imballaggi plastici, etc. Tali consorzi sono in genere costituiti o riconosciuti per legge, in modo da rispettare il principio di riserva di legge (2.1) a fronte del pagamento dei relativi oneri. 1157 ) Rilevante sotto una pluralità di profili, sia interpretativi, sia di giudice competente, per la risoluzione delle eventuali liti, come indicato nella prima postilla del par.6.9. 326 di 737 scopo1158, come anticipato, proprio per la previdenza al suddetto par.1.12. Monopoli come limitazione dell’attività economica I principi comunitari di libera concorrenza hanno anche ridotto l'area degli antichi monopoli, con cui il pubblico potere si riservava, come indicato al par.1.1, alcune attività particolarmente profittevoli1159. Ricordiamo storicamente il monopolio del sale (1160) e il curioso monopolio delle banane1161. Rimangono ancora oggi il monopolio dei tabacchi e del gioco d’azzardo, con ampie concessioni ai privati1162; le relative attività 1163 non vengono cioè svolte direttamente 1158 ) La possibilità di graduare il tributo di scopo in funzione di una manifestazione di ricchezza, nell’ambito dei soggetti interessati, con una dose maggiore o minore di “solidarietà”, è un indizio delle interrelazioni tra principio del beneficio e del sacrificio, e una conferma delle zone grigie, di confine, delle distinzioni nette scienze sociali (par.3.9 sulle definizioni e l’interpretazione). La proporzionalità al valore della proprietà anziché all’”uso del servizio” si ritrova anche nelle spese condominiali con analogie che sarebbero interessanti per tesi di laurea o di dottorato. 1159 ) Queste attività potevano essere poi esercitate direttamente o attraverso concessionari del pubblico potere. 1160 ) Dove il ministero delle finanze fino a pochi decenni or sono gestiva, secondo il modello militare di cui al par.5.3, vere e proprie fabbriche di sale, con migliaia di operai. Questo monopolio spiega le insegne “Sali e tabacchi”, con le tabaccherie che vendevano anche il sale, in quanto genere di monopolio (poi ovviamente il sale è stato liberalizzato, ma per questo è ancora oggi reperibile in tabaccheria). 1161 ) Legato ai tempi in cui la Somalia era una colonia Italiana, e rimasto in vigore fino agli anni 60 del ventesimo secolo. 1162 Nessuno in Italia può fare il biscazziere, se non lo stato, ormai organizzativamente incapace, o chi ha il suo permesso “a pagamento”. Il compenso è una prededuzione dal denaro raccolto dai concessionari: insomma, “gratta gratta” è lo Stato che vince sempre, e i "fortunati vincitori" si dividono quello che rimane. 1163 ) Come la produzione e distribuzione delle sigarette o il gioco d’azzardo. 327 di 737 dallo stato, ma sono concesse ai privati con appositi atti amministrativi1164. Rilevanza delle suddette distinzioni La natura tributaria, o meno, delle suddette entrate pubbliche, rileva soprattutto sul piano macroeconomico e statistico, indicato al par.1.7 sulla pressione fiscale. Sul piano tecnicoprofessionale, la qualificazione di una entrata pubblica come tributo rileva soprattutto sul piano processuale, indicato alla prima postilla del successivo paragrafo 6.9, a proposito della giurisdizione speciale tributaria sulle eventuali liti1165. 5.2. Geografia delle istituzioni tributarie (Agenzia delle Entrate – Guardia di Finanza – esattori – uffici comunali, etc.) Poteri e doveri delle istituzioni (rinvio) L'applicazione dei tributi è strutturalmente affidata a organizzazioni istituzionali, nel senso indicato già al par.1.3 , investite dei pubblici poteri connessi alla relativa funzione, unilaterali e autoritativi(1166); si tratta dell'emissione di provvedimenti autoritativi come quelli indicati al par.6.1, Ciò avviene attraverso gare pubbliche, unica modalità compatibile coi principi comunitari di libera concorrenza e trasparenza di mercato, indicati al par. 2.6. 1165 ) In materia di tariffe sarà quindi competente il giudice ordinario, mentre in materia di tasse e contributi, oltre che naturalmente di imposte, quello tributario. In materia di monopoli, trattandosi di concessioni, prevale il giudice amministrativo. 1166 Qualche volta può trattarsi di organizzazioni private incaricate dalla politica, come accadeva per gli antichi appaltatori delle imposte, di cui abbiamo parlato al par.1.4; gli appaltatori possono essere oggi utilizzati dagli enti locali, sprovvisti di organizzazione, per la determinazione e la riscossione dei tributi propri. Benchè soggettivamente estranee alla pubblica amministrazione, queste organizzazioni esercitano poteri pubblici "per derivazione"; una remota eredità storica di questi antichi appaltatori delle imposte è rappresentata da Equitalia, come vedremo al par.6.11 per la fase di riscossione. 1164 328 di 737 delle indagini inquisitorie di cui al par.5.6, delle verbalizzazioni facenti pubblica fede, dell'applicazione di sanzioni. Il contrappeso sono doveri di imparzialità e trasparenza, tipici del concetto generale di organizzazioni istituzionali esercenti funzioni pubbliche, indipendentemente dal settore1167, che ci accompagna dal par.1.3. L’autotutela come potere autoritativo unilaterale, indipendente dal giudice Come per tutte le istituzioni giuridiche, le suddette prerogative sono esercitabili, in via unilaterale, senza l’ausilio del giudice; quest'ultimo nasce per la specifica funzione, indicata al par.1.3, di risolvere le controversie tra privati1168. E' quindi del tutto normale, per la funzione da loro svolta, che le altre istituzioni pubbliche, "non giurisdizionali" agiscano nel modo unilaterale reso necessario dalla rispettiva attività. Il controllo sulla loro attività è prima di tutto sociale (par.5.3), gerarchico-politico ed anche giurisdizionale nelle società evolute, come vedremo al par. 6.7 ss..; è quindi del tutto normale che il potere, anche tributario, agisca di propria iniziativa, e che casomai sia il contribuente dissenziente a impugnare gli atti di cui al par.6.11169. Le agenzie fiscali come enti pubblici autonomi La più importante istituzione pubblica in materia tributaria è l’Agenzia delle Entrate, generata a inizio secolo dallo scorporo degli uffici del ministero delle Finanze, dedicati alla gestione dei tributi e articolata in uffici centrali e locali, che gestiscono 1167 ) Sia esso giurisdizionale o meno, con tutte le avvertenze di cui al par.1.3 e che non ripetiamo, sulla necessità di riportare anche la funzione giurisdizionale in un concetto generale, e più ampio, di giuridicità, come delega di funzioni pubbliche. 1168 ) Dove la funzione pubblica, delegata dalla società come indicato al par.1.3, è quella di dirimere le controversie, attraverso un processo, dov’è intuitivo il c.d. “principio della domanda”. 1169 E’ uno schema tipico di tutte le funzioni pubbliche a contenuto materiale, non solo giudicante, come quelle di sicurezza, ambientali, urbanistiche, culturali, etc., compresa quella di determinazione dei tributi. 329 di 737 il rapporto con i singoli contribuenti; l'Agenzia ha circa 45 mila dipendenti, considerando anche quelli provenienti dalla agenzia del territorio, dedicata alla fiscalità immobiliare (par.8.2 e 8.4), accorpata con quella delle entrate nel 2013. Resta autonoma l’agenzia delle dogane, che gestisce i tributi di cui ai par.10.6 e 10.7. L'agenzia del demanio ha carattere patrimoniale e non tributario1170. Autogestione rispetto al modello ministeriale Rispetto alla generalità dei pubblici uffici, inquadrati nelle amministrazioni ministeriali, le Agenzie suddette, pur restando istituzioni pubbliche, sono dotate però di forti poteri di “auto-organizzazione" e autoregolamentazione1171. L'amministrazione per Agenzie non è rara, in questi ultimi anni, ed è emblematica di quegli assestamenti delle amministrazioni pubbliche cui diremo al par.5.3, a proposito della dialettica tra originario modello gerarchico militare, e modello aziendale1172. Necessità di legittimazione e immagine L'autonomia ha avuto fortissimi vantaggi sul piano dell’“autoorganizzazione”, e va considerata irreversibile. Tuttavia essa ha generato una necessità di immagine, di legittimazione esterna dove i disorientamenti tributaristici della pubblica opinione hanno condizionato le istituzioni, secondo gli schemi ) Si tratta dell’organizzazione preposta a gestire il patrimonio pubblico, collegandosi alla tradizione della “finanza patrimonale” di cui al par.1.1. Le condizioni generali del patrimonio pubblico, per la generale paralisi legalisticoformale di cui al par.5.3, e lo scarso controllo sociale, richiamano alla mente l’aforisma secondo cui i beni di tutti è come se non fossero di nessuno. 1171 ) Non sono del resto mancati enti pubblici con ordinamento autonomo, come l’INPS, la Banca D’Italia, la Guardia di Finanza, con intrecci di competenze con gli uffici tributari, indicate al par.5.2. 1172 ) Al par.5.3 ci soffermeremo appunto sul sottofondo culturale, nonché i pregi e i difetti, dei due sistemi, la cui sintesi preferibile è un adattamento di quello gerarchico a una società aperta e pluralista. 1170 330 di 737 di cui al paragrafo 5.3, più di quanto avrebbero fatto per una pubblica amministrazione "tradizionale"1173. Carattere tendenzialmente intellettuale del lavoro L'Agenzia, vista la complessità concettuale dei suoi compiti, utilizza in prevalenza funzionari della carriera direttiva, cioè reclutati per concorsi riservati a laureati; il personale ausiliario, di segreteria o di archivio, è sempre meno numeroso, anche per effetto delle nuove tecnologie per redigere e conservare documenti. I funzionari direttivi hanno i requisiti tecnico-professionali per svolgere anche compiti di coordinamento dei loro "pari grado"; in quest'ambiente professionalmente omogeneo sono particolarmente negative le conseguenze del doppio livello di concorso cui è subordinata, nel pubblico impiego, la qualifica di "dirigente" 1174. Vigilanza sulle agenzie Sulle agenzie vigila il ministero dell’Economia e delle Finanze (MEF), tramite il proprio dipartimento delle Politiche fiscali, con una attività di coordinamento politico e di alta amministrazione; il ministero promuove anche la redazione di ) La recente adozione di un “modello atipico”, come quello dell’Agenzia, ha generato nei relativi dirigenti una necessità di legittimare questo modello rispetto alla pubblica opinione, nei modi di cui al par.5.3. Questo ha generato efficienza, e risultati positivi, ma anche desideri contingenti di “fare risultato” nel breve periodo, come vedremo al par.5.7 sulle statistiche del gettito. , Nel complesso comunque, l’esperienza dell’amministrazione per agenzie, come indicato anche al par.4.7 a proposito del contributo delle istituzioni alla spiegazione d’insieme della loro funzione, è stato ampiamente positivo. 1174 Cui è collegata una retribuzione molto maggiore. Sul problema generale della selezione dei dirigenti delle istituzioni vedi par.5.3; qui osserviamo solo che l’Agenzia delle Entrate ha cercato per anni di supplire a questa rigidità con l'attribuzione dei c.d. "incarichi dirigenziali", accusati di scarsa trasparenza, con dichiarazione di incostituzionalità della norma che li consentiva e attuale situazione di impasse (cfr il mio Cosa dirigono i dirigenti dell'Agenzia delle Entrate?, in www.organizzazionesociale.com). 1173 331 di 737 normativa regolamentare (1175), l’effettuazione di studi di politica tributaria, monitoraggio statistico delle entrate, etc.. Uffici locali dell’agenzia : i servizi ai contribuenti Gli uffici locali dell'Agenzia sono le direzioni provinciali, ubicate solo nei capoluoghi di provincia e che hanno competenza territoriale sul relativo territorio1176. Gli sportelli "di servizio" al pubblico, per l'attività di "front office" e di liquidazione (par.5.5) fanno capo alle direzioni, ma sono decentrati in alcuni dei comuni maggiori della provincia, ad esempio per il rilascio di codici fiscali, apertura di partite IVA, registrazioni di contratti, etc.. Direzioni provinciali e controlli Il controllo antievasione è invece centralizzato in uffici delle suddette direzioni provinciali, localizzati nei capoluoghi1177. Il controllo è organizzato per tipologie di soggetti, a partire da chi non è operatore economico, c.d. "persone fisiche"(1178). L'ufficio controlli col compito più importante rispetto alla determinazione valutativa della ricchezza è però quello per il lavoro indipendente e le piccole organizzazioni; in esso rientrano infatti la maggior parte degli operatori economici, soggetti all'applicazione degli studi di settore, con fatturato 1175 ) I regolamenti e gli atti amministrativi generali di cui abbiamo parlato al par.2.1 a proposito delle fonti normative e della “riserva di legge”. 1176 ) Le province più popolose, come Roma o Milano, sono suddivise in due-tre uffici provinciali. 1177 ) Tutti facenti capo alla generale “area controllo” della direzione provinciale, con le competenze articolate per tipologia di contribuenti, indicati nel testo. 1178 Anche chi non è operatore economico può infatti nascondere ricchezza al fisco, come per i c.d. "affitti in nero" di cui al par.8.4; può anche trattarsi di redditi di capitale (par.8.5) o "redditi diversi", nonché di dividendi fuori bilancio, come indicato al par.7.17. A questi uffici compete anche l'accertamento del reddito in base alla spesa, di cui al par.5.14. La competenza di tali uffici "persone fisiche" è solo per le imposte sui redditi, dal momento che per definizione non si tratta di operatori economici, soggetti anche all'IVA come tributo generale sui consumi. 332 di 737 entro i 5,16 milioni di euro (par.5.13); un ultimo ufficio delle direzioni provinciali riguarda le c.d. medie imprese, con ricavi da 5 a 100 milioni di euro, mentre le aziende con giro d'affari maggiore sono controllate, come vedremo dalle direzioni regionali. Ognuno di questi reparti può avere circa da 20 a 60 addetti, articolati in vari teams. Squilibri allocativi delle risorse e relative motivazioni La suddetta centralizzazione su base provinciale di questa piramide gerarchica non assicura un adeguato controllo del territorio, distante spesso dal capoluogo anche centinaia di chilometri1179. L'insufficienza di personale dedicato agli “uffici controllo” delle imprese di piccole dimensioni è evidente se si pensa che tali operatori economici sono il 95 percento del totale. Al contrario energie sovrabbondanti sono dedicate al regime giuridico della ricchezza dichiarata, con gli sprechi di controlli di cui ai par. 5.17 ss. direzioni regionali Le direzioni regionali coordinano le direzioni provinciali ed esercitano direttamente, con appositi uffici controllo, le indagini sui suddetti contribuenti di grandi dimensioni; si tratta di circa 4000 aziende con fatturato eccedente 100 milioni, che incarnano il mito "mediatico politico" del "grande evasore", come vedremo al par. 5.17 e seguenti. Ne è derivata una concentrazione dei controlli sui "grandi contribuenti", che inverte la logica valutativa dell'intervento degli uffici, disperdendola sulla riqualificazione di vicende dichiarate, o palesi. Servizi legali, di coordinamento e alta direzione Già tale articolazione degli uffici mostra l’inadeguatezza dell'intervento amministrativo sul lavoro indipendente al consumo finale, dove si colloca, come indicato al par.4.1, la maggior parte della ricchezza fiscalmente non registrata (infra, anche par.5.7). 1179 333 di 737 All'interno delle direzioni provinciali c'è un servizio legale adibito alla gestione di un "contenzioso tributario"1180 decisamente abnorme, come vedremo al par.6.10. Una direzione nazionale coordina le direzioni regionali, con uffici del personale, di amministrazione, di "internal auditing", di rapporti col servizio di riscossione esterno (equitalia di cui al par.6.11). Le direzioni regionali, e soprattutto la direzione nazionale di Roma, pongono anche in essere gran parte dell'attività interpretativa di cui al par.5.5. guardia di finanza : risorse disponibili Benchè la rideterminazione dei tributi spetti solo all'Agenzia delle Entrate, indagini tributarie sono compito istituzionale anche della Guardia di Finanza, corpo militare ad ampio spettro, cui competono anche compiti di polizia giudiziaria, sotto la direzione della magistratura inquirente (procura della repubblica); visto che la Guardia di Finanza opera anche in materia non tributaria, di criminalità economica, ordine pubblico, di vigilanza dei confini, è difficile dire quanti dei suoi 60 mila addetti sono impiegati in attività di controllo tributario. Può stimarsi, considerando i reparti "dedicati" che siano intorno a 10000, che poi trasmettono all'Agenzia delle entrate i risultati delle indagini (i processi verbali di cui diremo al par. 5.6). Coordinamento tra guardia di finanza e Agenzia Questo dualismo tra agenzia delle entrate e guardia di Finanza richiede un coordinamento, che dovrebbe tendenzialmente basarsi sull’attribuzione all’Agenzia delle valutazioni empiriche sui lavoratori indipendenti al consumo finale e delle questioni giuridico interpretative (par.3.9 e 5.18 ss.); le frodi contabili, auspicabilmente più rare, e ramificate sul territorio, richiedono indagini articolate, anche investigative e di polizia 1180 ) Un servizio legale esiste anche per il contenzioso delle direzioni regionali, relativo in prevalenza ai “grandi contribuenti” o a pratiche “avocate” alla direzione regionale per la loro importanza concettuale. 334 di 737 giudiziaria, e potrebbero convenientemente spettare alla Guardia di Finanza, come polizia economica1181. Altri enti (ad es. locali) e rinvio ad Equitalia Analoghi poteri amministrativistici, senza particolari problemi di coordinamento, spettano anche agli uffici tributari degli enti locali, per i tributi di loro competenza (par.10.8 ss.), nonché alle società per la riscossione dei tributi (Equitalia) di cui diremo al paragrafo 6.111182. Questi poteri pubblici possono essere trasferiti a privati, concessionari della gestione di specifici tributi, come anticipato nella storia al par.1.3, ed oggi è consentito per i tributi comunali o entrate specifiche, legate ad esempio agli spettacoli e gestite dalla SIAE. I funzionari delle istituzioni suddette sono adibiti a incarichi settorializzati, il che li rende rapidamente esperti dei propri compiti specifici, specie rispetto ai professionisti di cui al par.3.161183; questa serialità dei compiti li rende però anche meno flessibili nella gestione di situazioni impreviste, o di collegamenti tra problematiche diverse. E' un riflesso ineliminabile dei due diversi contesti di operatività di due figure lavorative destinate ad avere frequenti contatti. Serialità dei compiti Organi collaterali e deludenti esperienze Ulteriori istituzioni contribuiscono alla suddetta frammentazione della funzione tributaria1184. Segnaliamo la Sogei, società pubblica preposta all'elaborazione di procedure informatiche per le Agenzie, raccolta dati e stima del gettito. La Sose è preposta all'elaborazione degli "studi di settore" di Oggi comunque, nella generale confusione indotta dalla mancanza di spiegazioni della determinazione dei tributi, la sovrapposizione tra le funzioni di questi organi è notevole. 1182 ) Equitalia costituisce un esempio di istituzione pubblica gestita in forma di società, per tradizione storica e ragioni generali, indicate al par. 6.11. 1183 Costretti invece a disperdersi seguendo il cliente sulle varie dispersive tematiche in cui egli si avventura. 1184 ) Dove già la suddetta tripartizione tra Agenzia delle Entrate, Guardia di Finanza ed Equitalia è priva di riscontri all’estero. 1181 335 di 737 cui al par.5.13. . Segnaliamo poi le deludenti esperienze di estemporanei comitati, come il consiglio superiore delle finanze, il comitato per l'interpello sulle norme antielusive e il servizio centrale degli ispettori tributari, tutti soppressi, ma che confermano i danni della moltiplicazione delle istituzioni e delle figure coinvolte nella funzione istituzionale tributaria. 5.3. Istituzioni come organizzazioni pluripersonali influenzate dal controllo sociale e dalla cautela individuale: riflessi tributari Le organizzazioni istituzionali, adibite a pubbliche funzioni, somigliano alle aziende (1185), ma non vivono di ricavi propri, quanto di trasferimenti di terzi1186. Per questo sono denominate “aziende di erogazione” dagli aziendalisti 1187, e vivono di trasferimenti, come le organizzazioni religiose (1188), affettive 1189, militari (1190), sindacali e di categoria 1191, politico-ideologiche (1192), culturali, sportive, etc.. 1185 ) Le organizzazioni possono essere infatti moltissime, riflettendo la socialità dell’uomo, con l’erroneità della contrapposizione individuo-società come rilevo al par.1.1 del compendio di scienza delle finanze , scaricabile come indicato nella premessa a questo testo. 1186 ) Oppure dello sfruttamento del proprio patrimonio , come indicato al par.1.1. per lo stato. 1187 ) Persino il “single” infatti è una azienda di erogazione nel senso di dover trarre da qualche parte i mezzi per il proprio sostentamento; l’espressione “azienda di erogazione” è quindi poco utile, anche perché gli aziendalisti neppure ne hanno valorizzato la componente pluripersonale. L’espressione “aziende di erogazione” si giustifica in quanto esse non si sostengono vendendo beni e servizi, ma ricevendo trasferimenti, con cui svolgere le proprie finalità istituzionali. 1188 ) Si pensi ai conventi e agli ordini monastici, che ebbero grande importanza nel passato, non solo nel mondo cristiano. 1189 ) Come la famiglia o le “gentes” dell’antica Roma, e i loro gruppi di clientes; i relativi legami sono sempre stati un importante elemento di coesione 336 di 737 Contributo delle organizzazioni non imprenditoriali e pubbliche Il diffuso equivoco della personalizzazione delle organizzazioni Ne fanno parte anche le organizzazioni istituzionali, come "contenitori di individui 1193, su cui è fuorviante trasferire sentimenti1194 o bisogni delle persone fisiche; si tratta di astrazioni, di "corpi intermedi", di "persone solo in senso giuridico (1195). Ritroviamo a proposito delle organizzazioni istituzionali la tendenza di opinione, già vista per le aziende al par.3.1, a identificare il gruppo, come astrazione, con il rispettivo titolare (per le aziende) o la relativa dirigenza, per le altre organizzazioni 1196; gli stessi dipendenti aziendali tendono a identificare l'azienda coi propri dirigenti, e la sociale; sulla crisi della famiglia, anticamente unità produttiva, nell'era della produzione industriale di serie, Lupi Manuale, cit. in premessa, par.9.5. 1190 )Si pensi agli eserciti, già indicati al par.1.3 come matrici di molte successive istituzioni giuridiche. Potevano anche esserci intrecci tra collanti religiosi e militari, come per gli ordini monastico militari, ad esempio i cavalieri templari, teutonici o dell’ordine degli ospedalieri, poi di Malta. 1191 Come le antiche corporazioni economiche medievali. 1192 ) Come i partiti, aggregati da una certa concezione organizzativa della società. Di tratta di poli di aggregazione ideali, ma non tenuti insieme da valori trascendenti, ed anzi talvolta contrastanti con la trascendenza, come la massoneria o alcune versioni del socialismo. Ne fanno parte, com’è intuitivo le attuali organizzazioni politico partitiche, dirette all’acquisizione del consenso, e tipiche delle società pluraliste. 1193 Cioè esseri umani, coi loro bisogni fisici e mentali. 1194 ) Come la bontà o la cattiveria, l’amore o l’odio, l’onestà o la disonestà, fiscalmente rilevanti nei termini indicati al par.4.5. 1195 Si tratta delle c.d. “persone morali” , verso cui abbiamo notato già dai par.1.6, 3.1, 3.7 l'erronea tendenza a equipararli agli individui in carne e ossa, concependoli cioè in termini personalistico-antropomorfici. Ritroviamo qui un riflesso della tendenza umana a concepire la realtà a propria immagine. Se un tempo si personificavano persino luoghi, piante o animali, è comprensibile personificare le organizzazioni, come le aziende o le istituzioni, che sono fatte di persone (si ricordi l’istintiva personificazione del giudice rilevata al par.1.3, trascurandone la componente organizzativo-istituzionale) 1196 ) E’ una tendenza istintiva simile a quella del re Sole, che diceva l’etat c’est moi. 337 di 737 pubblica opinione tende a identificare le istituzioni con la dirigenza o il vertice politico1197. componente organizzativa delle istituzioni ed equivoci personalistici Le organizzazioni istituzionali, come descritto al par.1.3, sono persino più complesse di quelle aziendali (1198), eppure nella pubblica opinione è diffusa una loro fuorviante visione antropomorfica, come se "la Polizia", l'Agenzia delle Entrate, la Guardia di Finanza, Equitalia o l'INPS fossero anch'essi una specie di omoni molto cresciuti1199. Affinità e diversità rispetto alle aziende Anche per le istituzioni valgono alcune riflessioni "organizzative" già svolte per le aziende1200; in entrambe interagiscono numerosi individui, che si condizionano a vicenda, con un "controllo reciproco" e una gerarchia. In entrambe c'è una spersonalizzazione gestionale, e si rischia l'alienazione, intesa come perdita di consapevolezza del senso del proprio lavoro. Nelle istituzioni manca però un'attività economica per il mercato, svolta dietro corrispettivo 1201; secondo un aforisma proposto già al par.1.3 le istituzioni non ) La miopia personalistica, che porta a vedere le aziende come grandi artigiani, si riproduce per le istituzioni, che vengono confuse con l'autorità politica ovvero identificate coi dirigenti delle rispettive burocrazie. 1198 Ritroviamo quindi, secondo un filo conduttore del testo, la difficoltà della formazione sociale italiana (par.1.6) a interiorizzare questo aspetto organizzativo. Vi contribuisce il solito appiattimento del diritto sulla funzione giurisdizionale, dove la componente organizzativa non è immediatamente palese. 1199 Con queste entità antropomorfiche l'individuo immagina di avere un "rapporto bilaterale", traslando su di loro istinti relazionali, tipici delle persone fisiche (L'agenzia delle entrate "mi tiene nel mirino" , Equitalia ce l'ha con me etc, l'INPS doveva conoscere i guai che mi sono capitati, e via enumerando.) 1200 ) Che possono definirsi come “organizzazioni private” dirette al mercato, secondo quanto indicato al par.3.1. 1201 ) Le istituzioni operano “fuori mercato” o con un mercato protetto come per le funzioni ed i servizi pubblici che rispondono al criterio del beneficio, cioè finanziabili con tasse e tariffe, come indicato ai par.1.2 e 5.1. 1197 338 di 737 vendono nulla e per esse non operano i parametri di valutazione dati dal mercato e dalla soddisfazione dei clienti. Richiami all’intermediazione e istituzioni come aziende di erogazione Il controllo sociale di questi ultimi viene meno in quanto i costi delle organizzazioni istituzionali ricadono su soggetti in tutto o in parte diversi dai destinatari della loro attività1202, oggi soprattutto i contribuenti1203 ; il controllo sulle organizzazioni istituzionali si sposta quindi sul gruppo sociale nel complesso1204. In ultima analisi, l'efficienza delle istituzioni, in mancanza di clienti, è valutata dalla pubblica opinione, secondo le tendenze che vi si intrecciano, puntualizzate nella classe dirigente e sui mezzi di comunicazione 1205. Accanto a questo profilo c'è quello delle regole, cioè del rispetto delle indicazioni che dalla società giungono, attraverso la politica, alle organizzazioni istituzionali, come indicato al par.1.3. Per questo gli studiosi sociali più adatti alla macchina pubblica sono i giuristi, capaci di dare un peso alle regole e di contestualizzarle1206. Vedremo che il controllo sociale è un misto di aspetti reputazionali e giuridico-formali1207. 1202 ) Questa mancanza di uno "scambio bilaterale" emerge già dalle funzioni pubbliche dell'era agricolo-artigianale, come difesa, giustizia e sicurezza, caratterizzate da poteri coercitivi e riguardanti “beni indivisibili”, come li chiamano gli economisti. Anche per sopravvenute funzioni pubbliche "divisibili", come sanità, istruzione etc., esigenze sociali spingono a discostarsi in varia misura da criteri di mercato, come indicato al par.1.7. Si tratta quindi, come ho rilevato nel par.1.3 del manuale di scienza delle finanze, di “scambio politico multilaterale”. ) Nel precedente paragrafo 1.7 abbiamo visto che l’intervento pubblico, quali ne siano i modi di finanziamento di cui al par.1.1 (tributario, patrimoniale, con debito etc.) è sempre “intermediato”, in qualche modo persino nei casi in cui si ispira al mercato attraverso il “principio del beneficio” (par.1.2 e 5.1). 1204 Nella misura in cui l’esistenza delle istituzioni non si giustifica d’istinto, è normale che ciascuna si preoccupi di “giustificare la propria esistenza”. 1205 ) Con tutte le vischiosità di cui al paragrafo 1.6 e al termine del par.4.4. sui mass media. 1206 ) C'e' l'economia anche senza gli economisti, la politica anche senza i politologi, la 1203 societa' senza i sociologi, la storia senza gli storici, l’uomo senza gli antropologi e la psiche senza gli psicologi. L’'impatto dei giuristi sulle organizzazioni istituzionali e' 339 di 737 collegamento tra istituzioni e pubblica opinione:controllo sociale Quest'interazione tra istituzioni e pubblica opinione è influenzata dall'esperienza diretta degli utenti, il cui punto di vista 1208 rileva nella misura in cui influenza la pubblica opinione, attraverso i mezzi di comunicazione e oggi i social network (1209). L'impatto dipende anche dalla formazione sociale, dal sistema di valori, dalle emozioni istintive, dalle varie tendenze intrecciate nella pubblica opinione (1210). Il disorientamento sociale sul settore cui sono preposte singole organizzazioni istituzionali, viene da loro assimilato, e genera timori, cautele, deresponsabilizzazioni, convenienze, formalismi, insomma burocratizzazione nel senso negativo del termine; la burocratizzazione rappresenta infatti il “lato oscuro” dell’organizzazione, quando i suoi componenti non la comprendono1211, e cercano quindi di autoproteggersi “stando a posto con le norme”, anche senza chiedersene il senso; ne risente lo spirito d'iniziativa nell'esercizio della funzione, con diffidenze, scappatoie, cavilli, pretesti(1212), disservizi. invece determinante, nello studio e nella gestione, perche' esse vivono di regole, ma anche ne muoiono. Esagerare infatti l'importanza delle regole vuol dire non capirle piu', trasformando le organizzazioni istituzionali in inconcludente burocrazia, come visto al par.4.3. Anch'essi "istituzionalizzati", come quelli svolti dalla Ragioneria dello stato, dalla Corte dei conti, dalla Banca d'Italia, alle autorità garanti di varia natura (Consob, Isvap, AGcom, etc:).. 1208 ) Simile alla “customer satisfaction” aziendale, che però rileva meno di quella dei clienti, visto il minor potere di scelta. 1209 Come abbiamo visto al termine del par.4.4 i mezzi di informazione riprendono, rilanciano e (talvolta) distorcono, nel pubblico dibattito, le impressioni degli utenti, che interagiscono con le varie funzioni istituzionali. 1210 E' un insieme, descritto al par.1.6, che lo studioso sociale deve prima di tutto capire, non criticare. 1211 ) Oppure non lo sentono compreso da tendenze di opinione (par.1.6) diffuse nell’ambiente socioculturale. 1212 ) La creatività dello spontaneismo italiano, descritta al par.1.6, vira in negativo, degenerando in arzigogolati e pretestuosi cavilli. 1207 340 di 737 il modello istituzionale “gerarchicomilitare” Altrettanto chiaro è che le istituzioni rispondono indirettamente alla collettività, interagendo con gli organi politici da essa espressi. Nella storia, esse sono state da principio organizzate secondo un modello "gerarchicomilitare"; non a caso abbiamo indicato sin dal par.1.3 che l'esercito fu il primo esempio evidente di organizzazione istituzionale, molto più del giudice1213. Nell'era agricoloartigianale, ed in buona parte dell'era industriale, la figura del comandante militare, personificata nell'ufficiale era il modello per il "pubblico ufficiale", del "servizio civile"1214; i più anziani ricorderanno traccia di questo, in Italia, nell'epoca dei bigliettai, postini e persino netturbini in divisa1215 , col territorio pervaso da "uffici d'Igiene", ufficiali sanitari, uffici catastali, "case cantoniere", "motorizzazioni civili" e "genio civile", orfanotrofi, manicomi, riformatori, colonie penali, uffici Demaniali e dei "procuratori delle imposte" nella nostra materia. inconvenienti del modello militare Il modello militare ha perso gradualmente prestigio durante la seconda metà del ventesimo secolo, per la memoria delle guerre mondiali e per l'opacità della sua gestione, in termini di 1213 ) Vi contribuiva il carattere militare della società agricolo artigianale, dove la fonte della ricchezza era rappresentata dalla terra; il possesso della terra dipendeva dalla forza militare, facente capo alla politica, in una relazione spiegata dal vecchio slogan “è l’aratro che traccia il solco, ma è la spada che lo difende”. La politica, attraverso la forza, dava la sicurezza e attraverso il diritto giurisdizionale dava l’ordine ai rapporti economici, come nei quadri dei Lorenzetti nel palazzo pubblico di Siena. 1214 ) Il funzionario pubblico dei paesi anglossassoni è, non a caso, denominato “civil servant”. 1215 ) Aziende operanti sul mercato delle comunicazioni e dei trasporti venivano gestite all'interno dei ministeri e dei comuni, come pure per i generi di monopolio (par.5.1 sulle relative entrate fiscali). Il modello militare consentiva ad esempio di gestire vere e proprie fabbriche destinate alla produzione del sale, genere appunto di monopolio (par.5.1). 341 di 737 controllo sociale, democrazia e trasparenza1216; le tendenze socioculturali degli anni 60/70 del novecento 1217, si sono saldate con le idee di liberalizzazione perseguite in sede europea, come indicato al par.2.6. Settori di confine tra "pubblico" e "privato" come trasporti, ambiente, comunicazioni, reti idrico-energetiche, etc.1218 abbandonarono il modello gerarchico-militare1219 orientandosi, quantomeno della forma1220, verso un modello organizzativo aziendale. Le c.d. privatizzazioni si diffusero non solo nell'industria, già "di stato", ma nei servizi pubblici idrici, energetici, ambientali, postali, telefonici, ferroviari, persino infrastrutturali1221 . E' un processo realizzatosi a partire dagli anni ottanta del ventesimo secolo1222, cui si ispirano anche le "società ) Persino in tempo di guerra il modello militare ha talvolta innescato e coperto, con le sue opacità, abusi nocivi all'interesse militare della nazione. La retorica militarista coprì a lungo i compiacimenti autoritari di alcuni ufficiali, con ottuse vessazioni sulla truppa, che contribuirono all’inefficienza delle operazioni belliche. Una divertente satira degli eccessi del modello militare è visibile nel film di Monicelli Vogliamo i colonnelli, visibile digitando su Youtube Tognazzi,G.Maffioli,D. Del Prete,Carla Tatò,F. Perier-CinemaVogliamo i Colonnelli(M.Monicelli,1973). Neppure il modello aziendale, però, assicura -come vedremo subito- un adeguato controllo sociale sulle organizzazioni istituzionali. 1217 ) Si pensi agli attacchi della contestazione giovanile degli anni ‘60/70 del novecento al concetto stesso di autorità, oltre che all’autoritarismo. 1218 ) Erano attività in cui poteva operare il finanziamento a carico dell’utente, teorizzato col principio del beneficio, di cui al par.1.2. 1219 Si ricordino i postini in divisa, menzionati poco sopra. 1220 Perché la sostanza degli interventi gestionali e delle nomine, non essendoci né vendite né “clientela” dipendeva in buona misura dalla politica, come vedremo tra un attimo nel testo. 1221 ) Persino l’Anas, che gestisce le strade statali in libera percorrenza, non a pedaggio, non operante dietro corrispettivo, e quindi priva di un mercato, è stata trasformata in Società per azioni. In questi casi la privatizzazione, senza un mercato e una clientela, è chiaramente solo giuridico-formale. 1222 ) Cui hanno contribuito in buona misura le istituzioni europee, come indicato al par.2.6. 1216 342 di 737 municipalizzate"1223 e le "amministrazioni per agenzie", come quelle fiscali, esposte al par.5.2. Indebolimenti motivazionali connessi al passaggio Il modello militare aveva però anche dei pregi, come la disciplina, il senso dell'appartenenza 1224, la dedizione alla funzione, meno avvertiti nel modello aziendale1225. Quest'ultimo è infatti aggregato dalla necessità di competere sul prodotto, nel mercato, che manca per organizzazioni istituzionali "fuori mercato" o con mercato protetto 1226. Appiattirsi acriticamente sul modello aziendale ha mescolato le sue negatività1227 con quelle del modello gerarchicomilitare,cioè la carenza di pensiero critico rispetto "ai regolamenti"1228 , il compiacimento del "potere", la certezza della remunerazione, tipica del "posto fisso" 1229. Le cosiddette società “in house” a partecipazione pubblica, soprattutto degli enti locali, in cui la forma privata viene utilizzata per snellezza gestionale, spesso usata al servizio della politica, per assunzioni o consulenze “pilotate”. 1224 ) Il cosiddetto “spirito di corpo”. 1225 Il modello militare, con tutti i suoi difetti, conteneva una "missione sociale", un obiettivo di cui farsi interpreti, un parametro di controllo sociale, in nome del quale prendere iniziative e responsabilizzarsi. Era il collante motivazionale che aveva dato un senso alle funzioni di sicurezza, di difesa, di istruzione, di sanità, etc. Questi stimoli esaltavano lo spirito di servizio e sostituivano gli stimoli derivanti, nelle organizzazioni aziendali, dalla necessità di finanziarsi sul mercato, indicata nel testo. 1226 ) Gli stimoli motivazionali rappresentati dal prodotto, dal valore aggiunto, dall’equilibrio economico, essenziali per le aziende (par.3.1 e 4.4) sono infatti estranei al contesto “non di mercato” in cui operano le istituzioni. 1227 L’alienazione, la disaffezione, la freddezza e l'opportunismo, tipiche della routine di organizzazioni senza "mission" sociale, descritta al par.3.1. 1228 ) Ricordo quell’aforisma secondo cui “nessun reparto pronto al combattimento supera un’ispezione e nessun reparto pronto all’ispezione super ail combattimento (no inspection ready unit has ever passed combat, no combat ready unit has ever passed inspection”). 1229 Questa certezza è rimasta, anche nel modello aziendale, indipendentemente dalla produzione di un servizio e dalla creazione di un valore aggiunto economico. E' la sicurezza tipica dell’“impiegato statale” , secondo cui lo stipendio è una variabile indipendente rispetto alla produttività "del posto"; questa mentalità non deriva tanto da una 1223 343 di 737 L'"aziendalizzazione delle istituzioni" (1230) non è stata infatti accompagnata da una formazione sociale sull'idea di azienda come organizzazione pluripersonale; solo sullo sfondo di questo concetto potevano essere elaborati incentivi e responsabilizzazioni non meccanicistici, adeguati alla funzione svolta. Quest'ultima è infatti l'elemento aggregante delle organizzazioni istituzionali, come il prodotto lo è di quelle aziendali. Modello aziendale e ingerenza della politica Un'idea di azienda grossolanamente concepita in termini "oggettuali" o antropomorfici (1231) è stata usata per spiegare organizzazioni istituzionali che in ultima analisi rispondono all'opinione pubblica, attraverso la politica. Era logico che quest'ultima, sullo sfondo della carente formazione sociale sull'idea di azienda, si comportasse come ’”azionista di riferimento" delle organizzazioni istituzionali. Nel modello aziendale si è cioè dilatata l'importanza della "fedeltà politica" rispetto al modello gerarchico militare 1232. E' stato così intaccato il principio secondo cui il dirigente delle imprecisata pigrizia, quanto piuttosto dall'idea (diffusa) che lo stipendio spetti di diritto, e che il lavoro in più debba essere pagato. E' un atteggiamento alimentato dalla disorganizzazione dei pubblici uffici, ma latente nel modello militare, dove la prestazione dei combattenti in tempo di pace è meramente potenziale. 1230 Che io stesso auspico in altra sede, come in Lupi, Compendio di scienza delle finanze, Dike, 2015, par.5.6. Tuttavia, come indicato nel testo, i suddetti inconvenienti del modello militare non possono essere superati appiattendo le istituzioni, operanti fuori mercato (e non vendono nulla), su un modello aziendale. 1231 ) Un’idea di azienda vista non come “gruppo sociale”, ma come “la bottega del padrone”, tipica del “capitalismo familiare” italiano (par.3.1 e “la roba” dei ) oppure personificata come un “grande artigiano” o negoziante, secondo le consuete ingenue idee antropomorfiche delle organizzazioni. 1232 ) Non a caso i dirigenti pubblici, e delle aziende private controllate da enti pubblici, hanno cominciato quindi a preoccuparsi eccessivamente dell’appoggio politico rispetto all’efficienza della loro organizzazione. ) Il pensiero delle persone di una certa età corre ai “dirigenti d’area” (socialista, democristiana, socialdemocratica, persino liberale e del partito repubblicana) delle partecipazioni statali della prima repubblica. 344 di 737 organizzazioni istituzionali veniva da una carriera interna all'istituzione, dove le competenze funzionali erano maggiormente salvaguardate rispetto alla politica. Managerialità generalista e mortificazione della dirigenza pubblica Nonostante questa maggiore subordinazione della dirigenza alla politica quest'ultima pensa al consenso e alla coesione sociale (par.2.4) e quindi giustamente resta lontana dall'operatività delle varie organizzazioni istituzionali. Si crea quindi una deresponsabilizzazione rispetto al modello gerarchico militare, cui contribuisce la fantomatica idea generalista di "managerialità", esposta per le aziende al par.3.1; nasce l'idea del "dirigente pubblico intercambiabile", esperto di tutto e quindi di nulla, che potrebbe così passare indifferentemente dagli interni, alla protezione civile, all’università, ai beni culturali, alle infrastrutture, allo sviluppo economico, all’economia e finanze e via enumerando. Ciò oggettivamente asseconda le cooptazioni relazional-fiduciarie da parte degli sponsor politici, da un settore all'altro delle organizzazioni istituzionali, ben più di quanto fosse possibile nel modello "gerarchico-militare"1233. In funzione di questa malintesa idea di dirigente pubblico intercambiabile è stato previsto anche un doppio livello di concorso pubblico, aperto anche ad esterni, che sottopone funzionari con decenni di esperienza a umilianti concorsi nozionistici, analoghi a quelli sostenuti dai neolaureati per diventare funzionari di prima nomina1234. Quest’idea unificante di managerialità è alla base dell’idea di c.d. ruolo unico dei dirigenti pubblici, che potrebbe andare anche bene per le figure “generaliste” corrispondenti alla gestione del personale (c.d. “risorse umane”) oppure alla direzione amministrativa delle aziende. Per un numero modestissimo di dirigenti di vertice (di cerniera) ha senso una cinghia di trasmissione con la politica che, in nome del suo “primato” su cui par.2.4, tende a interagire con propri “dirigenti d’area”, che seguono i politici a seconda del ruolo svolto; si trascura così che la familiarità con la funzione è essenziale per le istituzioni, come quella col prodotto lo è per le aziende. 1234 ) La vicenda degli “incarichi dirigenziali” all’Agenzia delle Entrate (par.5.2) indica i danni di un modello dirigenziale unico, che prescinde dalle 1233 345 di 737 formalismi giuridici e svalutazione della funzione Invece di sottoporre a controllo sociale il modello gerarchico militare, è stato scimmiottato quello aziendale, senza riflettere sulle differenze tra organizzazioni istituzionali e aziendali(1235). Ciò ha mischiato in modo camaleontico1236 le debolezze dei due schemi, alimentando il formalismo 1237; quest'ultimo, connesso alla tradizione tecnica del diritto giurisdizionale (1238) spinge a "essere a posto" rispetto alla "normativa", com'è tipico per la funzione di giustizia. L'esigenza reputazionale spinge poi a rendicontare un risultato di servizio che salvi le forme, minimizzando i grattacapi1239 , mettendo in secondo piano l'esercizio efficiente e socialmente utile delle proprie funzioni istituzionali1240. diverse funzioni delle varie organizzazioni istituzionali. Si mortifica così, per sospetti verso la dirigenza, diffidenze sindacali e deficit di controllo sociale, il ruolo dei superiori nella valutazione comparativa delle prestazioni lavorative, anche ai fini delle carriere. 1235 Questa confusione riflette la mancata comprensione delle organizzazioni, aziendali e istituzionali, nella formazione sociale della pubblica opinione (par.1.6); ciò vale a maggior ragione per le organizzazioni istituzionali, che non comprano e non vendono, come quelle aziendali, riportabili quindi , come indicato al par.3.1, all'idea dell'artigiano o del commerciante; si ricordino i fili conduttori secondo cui le organizzazioni istituzionali "non vendono nulla" e "non sono di nessuno", salvo il gruppo sociale. 1236 ) Con un netto peggioramento dell’efficienza delle organizzazioni istituzionali. 1237 ) Anche per via delle equivoche, e deresponsabilizzanti, aspettative miracolistiche verso la legislazione, ispirate al diritto giurisdizionale come indicato ai par.1.3, 2.1 ed altri. 1238 Di cui al par.1.3, sull’eccessivo riferimento alla funzione giurisdizionale nello studio del diritto, che si riflette sugli studi giuridici nei modi indicati al par.4.3. 1239 ) I funzionari tendono così a non esporsi in iniziative opportune, sensate, ma di incerta copertura nella normativa. E’ il lato oscuro del “governo della legge”, che porta ad affrontare le questioni facendo più attenzione per la legalità formale che per l’opportunità sostanziale. Quando le istituzioni non ricevono, da una società confusa e disorientata, gli stimoli necessari a esercitare al meglio propria funzione iniziano a pensare solo a 346 di 737 Potere sindacale senza contropoteri Utilizzando il modello aziendale nelle organizzazioni istituzionali, avrebbe dovuto adeguarsi anche il ruolo del sindacato, estraneo alla tradizione gerarchico-militare, nascendo per bilanciare un potere padronale. I sindacati dei dipendenti pubblici, trovandosi senza contrappesi adeguati, sono quindi diventati spesso a loro volta un potere; la dirigenza pubblica, sempre più debole nel modello aziendale, tende quindi a trovare accomodamenti col sindacato1241; ne consegue un corporativismo dannoso per gli interessi dell'utenza1242. Anche la sindacalizzazione ostacola una valutazione dirigenziale sulla base dei meriti e dell'impegno, alimentando relazioni fiduciarie, gelosie e recriminazioni. Negatività dell’aziendalizzazio ne ed esternalizzazioni Si innesca così un circolo vizioso in cui, alle inefficienze delle istituzioni, si risponde con l'esternalizzazione delle loro funzioni su soggetti privati, riducendo l'area di intervento dei pubblici uffici. E' una tendenza che travalica l'autodeterminazione dei tributi, e si ritrova in numerose altre funzioni pubbliche, ad esempio le deleghe di funzioni a “rispettare le norme” (ricordiamo che la società riesce a ottenere dalle istituzioni quello che riesce a chiedere loro in modo coerente e comprensibile). 1240 ) Come curare gli ammalati, educare gli alunni, smaltire i rifiuti, determinare i tributi e in genere svolgere al meglio i propri compiti, 1241 ) Potremmo anche chiamarli "rapporti consociativi”, cioè accomodamenti al ribasso, con la frequente cooptazione nella dirigenza di esponenti sindacali; il tutto in danno dell’interesse generale soprattutto nei settori dov’è debole il controllo sociale, come indicato tra breve in questo paragrafo. 1242 Sarebbe da indagare, in tesi di laurea o dottorato, in quale misura questo sfilacciamento delle organizzazioni istituzionali abbia fatto degenerare la componente fiduciaria, personalistica e relazionale; essa è fisiologica in tutte le organizzazioni, combinandosi con la sostanza delle capacità e dei meriti, ma la sua patologica sopravvalutazione autoproduce le istituzioni parallele denominate “mafie”; in esse la componente fiduciario-feudale prevale rispetto a quella di sostanza, soprattutto quando la sostanza si svuota per i disorientamenti indicati al par.4.3 per le comunità accademiche delle scienze sociali. 347 di 737 professionisti, nell'edilizia e nell'urbanistica1243, alle officine autorizzate per la motorizzazione, alle cliniche convenzionate per la sanità, ai patronati per le pensioni, alle cooperative sociali e alle "onlus"1244, agli appaltatori privati anche per servizi di ordinaria manutenzione1245, agli sponsor per la valorizzazione dei beni culturali1246, alle aziende con antiriciclaggio, sicurezza, rifiuti e 231, ai magistrati onorari e l'arbitrato 1247, agli stessi utenti con autocertificazioni, nei settori più vari. 1243 ) Oltre che in materia tributaria, come visto al par.3.16 per gli intermediari fiscali. Si pensi anche all’autoaccatastamento con modulo c.d. “docfa”. (par.8.4). 1244 L’assistenza per chi è affetto da devianze, come sostanze stupefacenti, è affidata a non meglio precisate “comunità”. Lo stesso per le cooperative sociali, con commistioni corruttive tipo l'inchiesta romana "Mafia Capitale". Anche la c.d. "accoglienza" dei fenomeni migratori è esternalizzata in questo modo, come pure l'assistenza alla disabilità mentale, anticamente chiamata "pazzia", termine non più "politicamente corretto". 1245 Lo conferma la sparizione del personale operaio impiegato dalle stesse istituzioni, con una costante attività di manutenzione (c.d. "in economia"); questo consentiva di svolgere direttamente la massa dei lavori minori, come la manutenzione delle buche stradali (ricordiamo lo smantellamento delle officine di produzione pubbliche, come quelle sopra ricordate del monopolio del sale). I lavori effettuati direttamente, c.d. detti "in economia", sono enormemente diminuiti, e le amministrazioni sono diventate sempre più enti appaltanti di lavori pubblici, con minore capacità di controllare le relative forniture. La politica non ha motivo di rimediarvi, anche perché, si potrebbe aggiungere, gli incarichi esterni possono avere contropartite in denaro e consenso; è una spiegazione riduttiva, perché a pensare male si banalizza, più che fare peccato e indovinare, però qualcosa spiega, come diciamo al par.5.11 sulla corruzione). 1246 ) Con varie forme di mecenatismo defiscalizzato, come l’art bonus su cui il mio L’Art.Bonus come sovvenzione pubblica in forma di credito d’imposta, in Aedon, rivista di arti e diritto online http://www.aedon.mulino.it/archivio/2014/3/lupi.htm. E’ solo uno dei tanti casi di incentivi autoliquidati, esistenti anche in materia di ricerca, occupazione, risparmio energetico, ambiente, in una specie di amministrazione pubblica “fai da te”. 1247 ) Come pure ai vari tentativi di mediazione, di conciliazione, per deflazionare la giurisdizione civile, spingendo a una sorta di “arbitrato” tra avvocati e privati, che eviti lo svolgimento della funzione giurisdizionale. 348 di 737 E' un arretramento generale delle funzioni istituzionali dovuto all'insufficiente formazione sociale della pubblica opinione sulle organizzazioni, aziendali e istituzionali1248; ne derivano la difficoltà di abbinare i punti forti dei modelli organizzativi suddetti (militare e aziendale), e il rischio di incorrere nei difetti di entrambi. Controllo sociale in relazione alla funzione istituzionale Queste riflessioni generali, riferibili a tutte le organizzazioni istituzionali1249, vanno poi personalizzate su ciascuna di esse, che tiene conto di quanto la pubblica opinione percepisce su di lei e di come intende la funzione cui è preposta1250; se la collettività è disorientata, come in materia tributaria, anche le organizzazioni istituzionali del settore ne risentono, dovendo assecondare tendenze d'opinione molteplici e variamente intrecciate nei casi di specie; inoltre le organizzazioni istituzionali tributarie si sentono anche sotto osservazione, più della giustizia, esposta invece a un controllo sociale modesto, vista la rarità delle liti e delle devianze; il magistrato può cioè immaginarsi in rapporto diretto con la legge 1251, socialmente controllato solo in casi giudiziari clamorosi1252. La ) Quest’insufficienza è un filo conduttore del testo già dal paragrafo 1.3, 1.6 e 3.1. 1249 ) Concetto definito senso indicato al par.1.3, anche a proposito della funzione tributaria. 1250 Il rapporto tra organizzazioni istituzionali e pubblica opinione può essere metaforicamente reso dalla vecchia canzone di Mina sono come tu mi vuoi. Del resto anche nei rapporti di mercato, come indicato al par.1.7, i fornitori dimensionano il proprio sforzo sulle capacità di controllo (e di pagamento) del proprio cliente. 1251 ) La funzione giurisdizionale è insomma, secondo un filo conduttore del testo, una delle meno burocratizzate, dotate di maggiori margini di intervento, in quanto non deve “fare”, ma le è sufficiente “dire”, come abbiamo iniziato a rilevare al par.1.3. 1252 ) Che in genere hanno forte rilevanza mediatica, con fuochi di paglia sensazionalistici e disorientanti di cui al termine del par.4.4. Per il resto, la prassi ordinaria della giustizia, scarsamente diffusa, interessa quasi solo gli avvocati. Per questo chi esercita la funzione giurisdizionale può interessarsi anche solo del rispetto formale delle regole. 1248 349 di 737 funzione istituzionale tributaria riguarda invece tutti, il che ne alimenta l’interesse nel pubblico dibattito, anche per via delle sperequazioni nella determinazione della ricchezza, di cui si fa esperienza anche personalmente, in positivo o in negativo1253. Nonostante quest’interesse, la funzione tributaria non è inquadrabile in modo soddisfacente dalla sensibilità comune della pubblica opinione (1254), che cerca da sola, come indicato al par.4.5, le spiegazioni non elaborate dagli studiosi. Funzione tributaria tra interessi pretensivi e oppositivi Verso gli uffici tributari, che tolgono risorse senza erogare direttamente prestazioni1255, non c'è però quella omogenea domanda sociale di efficienza esistente per altre funzioni pubbliche, come quella repressiva, sanitaria, educativa, ambientale, infrastrutturale, e tutte le altre in cui esiste un interesse pretensivo degli individui1256; l'interesse dei contribuenti è invece "oppositivo", secondo la terminologia del diritto amministrativo, salvi i casi di rimborsi e “servizi all’adempimento” di cui al par. 5.4. Chi invece nasconde ricchezza al fisco non protesta certo per l'inefficienza degli uffici tributari nel valutare l'evasione, ma anzi se ne rallegra. le rende rapidamente inefficienti, distogliendole dalla propria funzione. Generalità e genericità dell’interesse alla perequazione tributaria 1253 ) Cioè di volta in volta, a seconda della visibilità della ricchezza sottostante, come “evasori” o come “tartassati”, per riprendere il titolo di un indimenticabile film. 1254 ) Ricordiamo che il controllo sociale delle funzioni istituzionali si indebolisce quanto più è vaga la spiegazione d'insieme del settore. 1255 Fornite invece da altre organizzazioni istituzionali, didattiche, infrastrutturali, ambientali, sanitarie, etc... 1256 Come invece quello dei malati, degli alunni, degli automobilisti, dei passeggeri dei pubblici trasporti e degli altri consumatori di pubbliche funzioni e servizi, desiderosi in tutti questi settori di funzioni pubbliche efficienti “per se”. Sulla funzione tributaria, che sottrae risorse, al massimo si desidera l’efficienza “verso gli altri”, come indicato nel testo. 350 di 737 La perequazione dei tributi rispetto alle varie forme di ricchezza è un interesse generale trasversale1257, non puntualizzato su particolari categorie economico-sociali; questo può esserne un elemento di debolezza 1258 , in assenza di una spiegazione d'insieme del fenomeno1259; le categorie sociali più numerose, come lavoratori dipendenti e pensionati, hanno loro priorità settoriali diverse dalla perequazione tributaria (1260). Ad altre categorie sociali, che possono facilmente nascondere ricchezza al fisco, un cattivo funzionamento della funzione tributaria oggettivamente giova1261. E' un intreccio difficile da gestire, in termini di comunicazione e consenso, davanti al quale c'è estrema cautela della politica1262, e di riflesso delle organizzazioni istituzionali; una maggior efficienza della funzione tributaria non inserita in una sua spiegazione sociale complessiva- può essere addirittura controproducente in termini di consenso. Convenienza di un assestamento al ribasso in termini di consenso L’inefficienza degli uffici tributari sulla ricchezza non determinata attraverso le aziende è infatti, sotto sotto, istintivamente gradita ai loro numerosi interlocutori 1257 ) Indicato al par.1.10, ma non puntualizzato su specifiche categorie sociali, come pensionati, professionisti, artigiani, agricoltori, etc.. 1258 ) Troviamo quest’interesse dietro la formula “pagare meno pagare tutti”, su cui par.1.10, e frequentemente enunciata con la riserva mentale di un maggior carico tributario su “altre categorie” economico-sociali, diversa da quella cui apparteniamo. 1259 Vedi la confusione sociale di cui ai par.4.4.-4.6. 1260 Queste categorie sono solo indirettamente coinvolte dalle possibilità di evasione dei lavoratori indipendenti al consumo finale e delle piccole organizzazioni, preoccupandosi più di disoccupazione, retribuzioni, condizioni di lavoro, efficienza dei servizi di base (della cui inefficienza spesso l'evasione è considerata un pretesto, come spiegato al par.4.6). 1261 ) Anche se le loro dichiarazioni saranno tutte “contro l’evasione” e anche contro l’eccessiva pressione fiscale. 1262 ) Per la quale, come indicato anche al par.2.4 conta il bilancio del consenso, che è negativo quando si attaccano i contribuenti non tassati attraverso le organizzazioni, mentre lavoratori dipendenti e pensionati hanno altro cui pensare. 351 di 737 diretti1263; la maggioranza della pubblica opinione, più indifferente, non riesce a esprimere una tendenza unificante e serena, connessa alla spiegazione oggettiva del fenomeno, ed è semplicemente disorientata1264. Cautela delle istituzioni rispetto alle varie tendenze di opinione Le organizzazioni istituzionali non possono tentare il coordinamento di queste tendenze (1265) in quanto prive di funzioni formativo-pedagogiche1266; se la funzione tributaria non è stata spiegata dagli studiosi, come abbiamo visto a suo tempo (1267), non possono essere certo le pubbliche amministrazioni del settore tributario a coordinare le confuse ) Di questa inefficienza fanno parte anche le vessazioni fiscali ingiustamente "al rialzo", verso un numero modestissimo di operatori economici, indicate tra l'altro al par.5.7; esse sono numericamente insufficienti a influenzare i comportamenti di massa, e diventano una specie di simbolo utilizzato dalle tendenze di opinione "antifisco" di cui al par.4.6; i pochi contribuenti "vessati" diventano quindi una sorta di martiri (nel senso tecnico di testimoni) della causa antifisco; coloro cui capita farebbero volentieri a meno di svolgere questo ruolo di simboli aggreganti, ma sono le incertezze di una situazione sociale schizofrenica nel settore (quindi, come si dice a Roma, a chi tocca non si ingrugna). 1264 Questo anche per via delle controproducenti spiegazioni criminalistiche di cui al par.4.6 sulla "lotta all'evasione", vero e proprio intralcio alla funzione istituzionale tributaria. Solo una spiegazione della funzione tributaria, all’interno della pubblica opinione, può far capire, e quindi prevalere l’interesse generale. 1265 Che spetterebbe agli studiosi sociali come indicato al par.4.7. 1266 Si ricordi il filo conduttore del testo (par.4.4) , secondo cui le istituzioni non hanno obiettivi formativi, salvo che si tratti delle scuole, dell’università e della ricerca. Sono gli studiosi sociali a dover "spiegare", mentre i governanti e le istituzioni devono "operare", non "spiegare" e vivono la spiegazione come una fastidiosa manifestazione di sfiducia. Sono quindi gli studiosi a dover elaborare spiegazioni, in assenza delle quali il controllo sociale sulle istituzioni si indebolisce a scapito della loro efficienza. 1267 Si ricordi la carenza di spiegazioni d’insieme, di cui ai par. 4.3-4.5; vedremo per di più al par.5.10 in quale misura l'accademia, ispirata al diritto giurisdizionale, abbia avallato la deresponsabilizzazione coi martellanti riferimenti alla vincolatezza, all’indisponibilità del credito tributario etc.. Questa drammatizzazione della funzione istituzionale tributaria allontana ancora di più la legalità formale dall’opportunità sostanziale. 1263 352 di 737 tendenze d'opinione su di esso (1268). Inoltre le istituzioni devono destreggiarsi tra la critica di scarsa incisività nella c.d. "lotta all'evasione" e quella di fiscalismo vessatorio 1269. A ben guardare tutte le istituzioni, proprio in quanto "pubbliche", devono rispettare tutte le tendenze di opinione diffuse nel loro settore 1270, cercando di assecondarle tutte, pur superficiali e confuse. Se quindi le spiegazioni della pubblica opinione sulla funzione istituzionale tributaria sono indietro, serve a poco che le istituzioni fiscali siano organizzativamente avanti , come vedremo oltre in questo paragrafo 1271. Sensibilità dirigenziale all’immagine Tra i dirigenti elevati è più forte l'immagine reputazionale dell'istituzione, avvertita dalla pubblica opinione, cui guarda la ) Sulle “tendenze culturali” e il loro intreccio par.1.6, mentre sui riscontri della politica par.2.4. 1269 ) Le motivazioni di questo fiscalismo “autoprotettivo” si trovano ai parr.5.10-5.11, e sono collegate alla drammatizzazione sociale del settore e all’equivoca sovrapposizione sulla funzione tributaria della c.d “lotta all’evasione” (par.4.6). 1270 Anche le istituzioni, come la politica (par.2.4) tendono ad assecondare, per qualche aspetto, le varie tendenze d'opinione intrecciate nella società. Le istituzioni temono quindi di contrapporsi troppo a qualcuna delle tendenze di opinione che, sul loro settore, si intrecciano nella società. Se quest'ultima è confusa, eventuali entusiasmi dei pubblici uffici, che facessero davvero le cose per loro "importanti" , e non quelle convenienti in chiave "reputazionale", porterebbero a un danno di immagine Meglio salvare le apparenze assecondando in qualche modo tutte le tendenze di opinione intrecciate nel settore, a costo dell'inefficienza, di cui però la pubblica opinione non è in grado di accorgersi, o di individuare i motivi; essi sono spesso attribuiti al seguito dato dalle istituzioni ad altre tendenze di opinione, invece in condizioni identiche, anch'esse soltanto "assecondate". 1271 ) In parole povere, riassumendo, il comportamento complessivo delle istituzioni tiene conto, reinterpretandolo, di quanto la pubblica opinione chiede loro di fare. Le istituzioni vanno dove le spinge la pubblica opinione (par.1.6) il che non coincide con ciò che serve alla pubblica opinione; la confusione e il disorientamento della pubblica opinione in un certo settore si riflettono inevitabilmente sulle istituzioni, pregiudicandone l’efficienza; il rischio è ancora maggiore in uno stato democratico, dove l’intreccio tra tendenze e sfumature diverse, e di diversa intensità, anche negli stessi ambienti e presso le stesse persone, a seconda delle circostanze, è maggiore. 1268 353 di 737 politica 1272 . Man mano che si scende di grado, le suddette preoccupazioni di immagine esterna cedono il passo alla protezione giuridico-formale dei singoli1273, al loro desiderio di "stare a posto", di evitare grane, soprattutto in un ambiente teso e drammatizzato. Cautele dei singoli funzionari Questi ultimi desiderano legittimamente fare il proprio lavoro senza interrogarsi troppo su quale ne sia il senso complessivo, un po’ come accade per l'alienazione interna alle organizzazioni aziendali (1274). Per adattarsi a un ambiente lavorativo teso e disorientato è normale rispettare le regole nel modo più rapido e snello, con soluzioni formalisticoautoprotettive, oppure "non decisioni", rinvii e richieste di pareri1275. Il disorientamento spinge a prendere tempo, interpellando altri uffici, coi pretesti più vari 1276; in questo ) Dal prestigio sociale dipendono infatti l'autorevolezza delle diverse istituzioni, le loro attribuzioni, anche in termini di risorse; il prestigio sociale dell’istituzione determina anche il c.d. senso di appartenenza da parte del suo personale, con riflessi sulla disponibilità, sullo spirito collaborativo, sulla tendenza ad assumersi responsabilità etc. curioso notare che da un lato le istituzioni ambiscono ad avere prerogative, con una certa ritrosia dei loro singoli funzionari ad esercitarle, perché questo implica lavoro, fatica e soprattutto responsabilità. Qualora l’immagine dell’istituzione sia uscita positivamente da un certo episodio, i vertici dell’istituzione stessa sono del tutto indifferenti all’eventuale violazione di leggi o di regolamenti. Se invece l’immagine è negativa, allora la ricerca del responsabile sarà in buona parte ispirata alla violazione di leggi e regolamenti. 1273 Più attenti ad essere individualmente " a posto", senza censure, rimproveri o altri fastidi. 1274 ) Negli uffici pubblici pian piano si parla sempre piu' di cosa dicono le norme, e sempre meno di cos’e' opportuno in base alla funzione, ai bisogni,alle priorita', alle risorse, etc. E’ un graduale sfarinamento degli uffici pubblici, innescato dal formalismo legalistico, collegato all’appiattimento del diritto sulla funzione giurisdizionale. 1275 Anche perché si lavora per vivere ed è legittimo salvaguardare la propria vita privata. 1276 La burocrazia non ama le decisioni imbarazzanti, definite eufemisticamente “delicate”, in quanto teme di scontentare in un modo o nell’altro qualche tendenza d’opinione diffusa nella società (par.1.6). Una dirigente delle entrate mi ha riferito l’aneddoto di un alto burocrate ministeriale dei tempi passati che bonariamente la rassicurava sulla tendenza delle pratiche col tempo a risolversi 1272 354 di 737 modo ci si lasciano aperte tutte le opzioni fino all’ultimo momento, finchè l’urgenza diventa un ulteriore sostegno della decisione 1277. E’ il frutto del timore di critiche, obiezioni e suscettibilità interne all'istituzione, da parte di superiori, colleghi e persino sottoposti, con varie forme di cautela e diffidenza reciproca; a questo contesto burocratico si adatta lo spontaneismo creativo italiano di cui al par.1.6, cercando di massimizzare il risultato di servizio, la comodità operativa (1278), l'immagine istituzionale, la condivisione delle responsabilità, riducendo le esposizioni personali (1279 ). Riflessi sulla determinazione dei tributi Gli uffici sono quindi spinti da un lato ad "accertare molto" per mostrarsi zelanti (par.5.7), rispetto alla tendenza d'opinione definibile come "lotta all'evasione"; per non farsi considerare negligenti o collusi con fantomatici "evasori" (1280) gli uffici si sentono in dovere di mostrarsi pignoli e formalistici1281; questo non per perverso accanimento, ma per autoprotezione e dubbio sulle vicende sottostanti; l'idea del "governo della legge" spinge a cercare coperture normative"a monte", per poi da sole (è la tecnica del c.d. “armadio della vergogna” sulle stragi di vario colore durante il secondo conflitto mondiale). Il formalismo legalistico e la scientificità esteriore sono i migliori alleati di questa dilazione , dove il desiderio di non decidere si mischia a quello di scaricare la decisione su altri o al limite di condividerne la responsabilità con altri, creando “tavoli di lavoro” e commissioni (secondo Calamandrei Tutti i difetti e forse tutte le virtù del costume italiano si riassumono nella istituzione del rinvio, che in una legge di Murphy è la forma più letale di diniego). 1277 ) Prima si creano pretesti per rinviare (cfr. la nota precedente) poi si usa l’urgenza come giustificazione. 1278 ) Su questa “comodità istituzionale”, connessa alla confusione del settore, cfr.par.4.4. 1279 ) In modo che le decisioni sembrino “autoprodursi”, come vedremo –in positivo e in negativo- al par.6.5 sull’accertamento con adesione Par.6.5 sui limiti di un contenzioso amministrativo basato sul ricorso in opposizione. 1280 ) Presentati come una specie di "nemici pubblici". Su questa tendenza culturale, sui guasti della formula “lotta all’evasione” par.4.6, mentre sulle rigidità comportamentali che essa provoca par.5.11. 1281 ) Non a caso l’espressione “fiscalismo” è sinonimo di irrigidimento un po’ ottuso e pretestuoso. 355 di 737 scaricare sulla giurisprudenza a valle1282. Le decisioni ragionevoli diventano quasi un favore per gli amici, non un diritto della generalità dei contribuenti (1283). Diminuzione del coinvolgimento Queste tendenze da un lato riducono il numero di interventi valutativi degli uffici, oggi numericamente insufficienti, dall’altra li spingono ad accertare cifre relativamente elevate, per esorcizzare così sospetti di negligenze e connivenze con gli imprecisati "evasori", e produrre "risultato di servizio"; al tempo stesso, allungare i tempi dei controlli, e soffermandosi parecchio sui singoli casi, diminuisce le responsabilità e i relativi grattacapi. Poco importa, visto che la pubblica opinione non lo capisce, che questa tendenza a far "decidere il giudice", dilati il contenzioso, come vedremo al par.6.10 riducendo la sistematicità degli interventi valutativi degli uffici, e l'impatto sull'autodeterminazione dei tributi, indicato al par.5.7 1284. Neppure rileva che quanto sopra aumenti il numero dei contribuenti che s'affidano più alla probabilità di non essere controllati che alla correttezza del proprio comportamento1285. In questo modo l'efficienza della funzione ) Come vedremo al par.6.10, in quanto il giudice resta l’unico soggetto che può vantare un rapporto diretto con la legge, dovendo “dire”, senza isogno di “fare”, come indicato al par.1.3. Per le altre istituzioni, non giurisdizionali, lo stare a posto eventualmente scaricando la pratica sul giudice, è indice oggettivo di deresponsabilizzazione, di rifiuto di esercitare la funzione, trincerandosi dietro i formalismi (riemerge l'ipocrisia del giurista cattivo cristiano come uno dei tanti retaggi dell'appiattimento del diritto sulla funzione giurisdizionale, filo conduttore del testo a partire dal par.1.3). 1283 Non a caso mostrare interessamento per una pratica diventa, in un contesto apatico e deresponsabilizzato un indizio di favoritismo o corruzione. Per questo diventa sempre più frequente l'espressione "lei ha ragione, ma faccia ricorso". 1284 ) Questa diminuzione non è tanto assoluta, quanto relativa all’enormità della platea di operatori indipendenti al consumo finale, indicati al par.4.2; ricordiamo anche quanto indicato al par.5.2 sulla dislocazione degli uffici tributari sul territorio. Abbiamo già visto al par.4.1. che la massa dell’evasione fiscale riguarda ricchezza sconosciuta al fisco, cioè questioni di fatto di cui al par.5.8 1285 ) L’idea che gli uffici tributari, in caso di controllo, formuleranno comunque dei rilievi, rafforza la tendenza dei lavoratori indipendenti al 1282 356 di 737 istituzionale tributaria diminuisce e si allontana dalla soluzione che massimizza i vantaggi per tutti, un tempo chiamata Paretiana o Benthamiana, ed oggi anche win-win, cioè dove tutti un po’ ci guadagnano1286. La legalità (formale) come complicazione Questo formalismo legalistico mette sempre più spesso gli uffici davanti a un bivio tra soluzioni sostanzialmente opportune, ma normativamente meno solide (1287) e quindi potenzialmente criticabili1288 e decisioni più facili normativamente, ma sostanzialmente meno sensate (1289). Una malintesa "legalità", oltre ad essere la causa di questo atteggiamento, ne è anche un ottimo supporto, validissimo per rintuzzare le inevitabili accuse di complessiva inefficienza1290. Genericità delle misurazioni dei risultati di servizio consumo finale a dichiarare un “minimo sindacale” (anche eccessivo, come indicato al par.4.2) e poi usare le varie possibilità di nascondere la ricchezza al fisco. L’incattivimento e la frustrazione aumentano nella misura in cui diminuiscono i redditi effettivi “oltre” il suddetto minimo sindacale di decenza. 1286 Ne ritroveremo applicazioni in varie sedi, tra cui il par. 5.10 sulla discrezionalità, 5.17 e seguenti sulle contestazioni interpretative alle aziende, 6.5, sul contenzioso amministrativo. 1287 ) Si potrebbe dire “meno coperte” e che quindi costringono di più ad esporsi. Anzi, esplicitare le ragioni per cui si è deciso in un certo modo potrebbe, fuori contesto, essere un precedente “scomodo”, come vedremo al par.4.4 in genere e al par.6.10 per la giurisdizione tributaria. 1288 ) Non necessariamente fare la cosa giusta, cioè interpretare la propria funzione nel modo più conforme all’interesse generale, ha una adeguata copertura normativa. 1289 ) Talvolta si autoproducono soluzioni prive di logica sostanziale, ma senza alternative rispetto a come si puntualizzano sul caso concreto le innumerevoli casuali regolette stratificatesi nella propaganda politica di una società disorientata sulla funzione tributaria. Sono regole spesso prive di senso non solo nel caso concreto, ma in generale, come accade per le “società di comodo” (par.7.5). Si ricordi che nel diritto non giurisdizionale la legislazione spesso non risolve i problemi, ma li crea, per i noti motivi (par.2.4) di ammiccamento politico ai vari settori di consenso. 1290 ) Una frase tipica in questo comprensibile rituale autoprotettivo è “lo so che non ha senso, ma le leggi non le scrivo io”. 357 di 737 Se manca la spiegazione d’insieme della funzione tributaria è anche difficile misurare l’efficienza degli uffici tributari, elaborando precisi indicatori di risultato, cioè di efficienza “aziendalistica”. Questi ultimi sono imprecisi e confusi proprio per l’incertezza sulla funzione istituzionale tributaria1291; essi addirittura rischiano di generare inefficienza nella misura in cui gli uffici guardano quanto "fa punteggio", senza chiedersi quanto sia davvero utile alla loro funzione istituzionale.. Il contributo di sapere delle istituzioni Senza spiegazione sociale d'insieme della funzione tributaria anche i "punteggi" e gli "obiettivi" rischiano di diventare esteriorità 1292. In questo modo la funzione istituzionale tributaria diventa come il marinaio di Seneca cui manca sempre il vento se non sa dove andare (1293), ma la responsabilità è del disorientamento della pubblica opinione e di chi avrebbe dovuto darle le necessarie spiegazioni in merito. Tuttavia l'Agenzia delle entrate, in quanto istituzione di settore, ha una prospettiva più ampia di quella casistica dei singoli accademici e professionisti1294, ed ha posto alcuni punti 1291 Ne riparleremo al par.5.7, dove vedremo che gli obiettivi tendono a sopravvalutare il gettito recuperato rispetto all’impatto dell’intervento amministrativo sull’autodeterminazione dei tributi. 1292 La classificazione statistica ai fini dei “risultati di servizio” condiziona anche negativamente l’attività, come nella divertente scena de “Il medico della mutua” in cui il numero dei punti di sutura viene fissato in quello necessario a far considerare l’intervento del medico una “operazione”. 1293 Il disorientamento su “dove andare” deriva dalla scoordinata confusione dei messaggi indirizzati dalla pubblica opinione alle istituzioni tributarie. E’ una naturale conseguenza della cinghia di trasmissione “società-politicaistituzioni”. Se la società non ha le idee chiare su una certa funzione istituzionale, anche le istruzioni alle istituzioni, e le loro reazioni, sono necessariamente confusionarie. 1294 ) Le cui funzioni sono descritte al par.3.16, e i cui limiti all’inizio del par.4.4; il professionista ha cioè la prospettiva della propria casistica professionale, che è sempre “personale”, anche quando si lavora in grandi studi associati, e quindi più limitata di quella dei vertici delle istituzioni. Questa maggiore visione d’insieme dell’attività complessiva svolta sussiste anche per altre istituzioni, come Guardia di Finanza, Equitalia , Presidenza della corte di 358 di 737 fermi1295; essa si è resa conto per prima della necessità di "deprocessualizzare" la funzione tributaria 0). I vertici dell'Agenzia delle Entrate1296 hanno fatto lodevolmente quello che hanno potuto, da decenni, per riportare la determinazione dei tributi in capo all'amministrazione. Servono gli studiosi sociali per valorizzarne appieno il contributo ai fini della spiegazione sociale nel nostro settore1297. 5.4. L’ausilio delle istituzioni nell’autodeterminazione dei tributi (modulistica, assistenza e interpretazioni amministrative) L’amministrazione “di servizio” Visto che i contribuenti devono autodeterminare i tributi, è normale che le organizzazioni istituzionali del settore forniscano loro istruzioni, indicazioni e chiarimenti sui vari cassazione: la prospettiva dell’Agenzia delle Entrate è però quella più generale per fasi di intervento. 1295 ) I vertici dell'agenzia delle entrate sono, da decenni, di ottima qualità e hanno capito bene, anche per esperienza diretta, quanto diciamo in questo libro sull'intreccio tra determinazione contabile e determinazione valutativa dei tributi. 1296 ) Mi riferisco specificamente ai vertici delle istituzioni tributarie che si sono succeduti da Massimo Romano in poi, sotto governi di ogni colore politico, passando per Raffaele Ferrara, Attilio Befera e Marco di Capua, fino ai dirigenti attuali. Lo stesso vale per la Guardia di finanza ed Equitalia, sia pure prive di una vocazione totalmente tributaria, ma assorbite anche da numerosi compiti di altro tipo (sui molteplici compiti della Guardia di finanza e sul coordinamento con l’Agenzia delle entrate par.5.2). 1297 ) Qui parliamo della determinazione dei tributi, ma il discorso vale per tutte le funzioni istituzionali, che nonostante la consapevolezza dei termini effettivi delle questioni devono variamente assecondare tutte le sollecitazioni provenienti dalla pubblica opinione, finendo nell’impasse citata sopra a proposito del marinaio di Seneca; le istituzioni sono infatti legate alla pubblica opinione, e se questa è confusa finiscono per esserlo anche loro. Nella misura in cui “quello che prevede la legge” diventa indecifrabile e schizofrenico per motivi di cui al par.2.4, si crea burocratizzazione, cioè riluttanza ad assumersi responsabilità; è comprensibile che pubblici funzionari non si espongano prendendo iniziative, quando gli studiosi sociali del settore neppure riescono a spiegarlo. 359 di 737 aspetti della normativa che i privati devono applicare e più in generale delle situazioni che essi devono gestire. L'autotassazione richiede insomma una qualche cooperazione del fisco e in questo limitato senso l'amministrazione tributaria diventa anche "di servizio" 1298. Servizi di interazione e di interpretazione Questi "servizi al contribuente" consistono nell'interazione con l'"autodeterminazione dei tributi", rendendola possibile col rilascio di documenti identificativi, documentazione dei versamenti 1299, monitoraggio "seriale" degli adempimenti 1300, gestione informatica delle dichiarazioni, erogazione dei rimborsi, risposte a quesiti interpretativi di cui diremo oltre in questo paragrafo. E' una interazione troppo di dettaglio per essere totalmente regolata dalla legge, ed è per molti aspetti disciplinata da atti amministrativi generali, nella forma o nella sostanza 1301. Interpretazioni delle istituzioni tributarie Nell'autodeterminazione dei tributi, il ruolo interpretativo “ex ante” dell’amministrazione è fondamentale, come già anticipato al par. 3.10, per dare affidamenti ai contribuenti, cui ) L'interesse del privato alla funzione tributaria, come indicato al precedente par.5.3, resta oppositivo in senso amministrativistico, e del resto il contribuente controllato dall'ufficio tributario,che gli chiede maggiori imposte, e sanzioni, non avverte di ricevere un servizio; che tuttavia anche in questo caso viene prestato alla collettività in generale; la situazione dei singoli, tuttavia, per il pagamento delle imposte non migliora, come avviene per i servizi sanitari, di istruzione, infrastrutturali, etc.; la cooperazione del fisco serve tuttavia a rendere semplice l'attività di autodeterminazione dei tributi, riducendo i c.d. "costi di adempimento". 1299 ) Si pensi al rilascio del codice fiscale, ai moduli di versamenti mensili, ai modelli di dichiarazione e alla loro presentazione. Un esempio velleitario è la c.d. “dichiarazione precompilata” di cui al par.3.4. 1300 ) Si pensi ai c.d. “controlli formali” di cui al prossimo paragrafo, alla gestione delle compensazioni, alla registrazione informatica dei contratti di locazione, al “cassetto fiscale” per controllare online la propria posizione tributaria. 1301 ) Cioè regolamenti delegati e atti amministrativi generali, come indicato al par.2.1. 1298 360 di 737 spetta qualificare gli eventi ai fini degli adempimenti tributari. Nelle riflessioni generali sull’interpretazione1302 abbiamo già rilevato che tutti interpretano disposizioni esplicite o valori, e lo fanno conformemente ai propri ruoli; c'è l'interpretazione indipendente della funzione giurisdizionale (1303) e le interpretazioni "imparziali" delle altre organizzazioni istituzionali; uno stesso relativismo si ritrova, come indicato al par.3.101304, anche per i privati; essi contestualizzano infatti le regole e i valori tenendo conto, in una certa misura, delle proprie convenienze economiche ed operative. Fondamento gerarchico funzionale interno all’istituzione L’interpretazione ufficiale, di un superiore gerarchico condiziona quella degli uffici inferiori, dipendenti, e crea inevitabilmente affidamento nei privati1305; è un normale riflesso dei principi generali sull'organizzazione delle pubbliche autorità, riflessa nei rapporti con l'esterno. L’interpretazione amministrativa si distingue così dalle tradizionali interpretazioni prive di valore formale, come i «lavori preparatori “1306, i rari, e spesso equivoci, precedenti giurisprudenziali e la pubblicistica1307. Svolte al paragrafo 3.10. ) Preposta, come indicato al par.1.3, a “dare giustizia” (o meglio a dire giustizia) mentre altre devono dare sicurezza, sanità, , difesa, previdenza, istruzione, e nel nostro caso imposizione commisurato a una ricchezza correttamente determinata. 1304 ) Dove abbiamo utilizzato l’espressione “interpretazione di parte”, che non giustifica la soluzione adottata, ma spiega il comportamento di chi la adotta; quest’ultimo sa bene, insomma, che questa convenienza non può essere addotta a giustificare l’interpretazione, da fondare sugli altri argomenti letterali e sistematici indicati al par.3.9. . 1305 All’interno di un’istituzione pubblica ordinata gerarchicamente, l’interpretazione ufficiale della normativa tributaria sostanziale (par.2.3) è vincolante, almeno nella normalità, semplicemente perché non ci sono argomenti logici che gli uffici dipendenti possano invocare per disattenderla, proprio perché legata all’astrattezza della normativa, non alle contingenze operative. 1306 ) La relatività dei lavori preparatori dipende dalla rilevanza della c.d. “volontà obiettiva della legislazione”, non dell’intenzione soggettiva degli 1302 1303 361 di 737 Interpretazioni e precedenti amministrativi L'interpretazione amministrativa è del resto un punto di riferimento fondamentale per la determinazione dei tributi in tutti i paesi sviluppati. In Italia essa è affidata all'Agenzia delle Entrate1308, in cui sono incardinati gli uffici tributari periferici, tenuti al rispetto delle indicazioni dei propri organi centrali, in base al principio di gerarchia 1309. L'interpretazione può essere contenuta in varie sedi, come le "circolari"1310, e le risposte a specifici quesiti1311, denominate ”risoluzioni”. Importa comunque la riferibilità all'Agenzia dell'interpretazione, che può essere contenuta anche nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione dei redditi (par. 3.4), in comunicati stampa o persino nelle risposte a interrogazioni parlamentari. L'interpretazione ha valenza generale anche quando il quesito è stato posto da un singolo contribuente, come nelle istanze di interpello interpretativo, salvo ovviamente che la risposta sia determinata dalla particolare individui che partecipano all’elaborazione legislativa; le loro dichiarazioni, del resto, sono frequentemente influenzate dalle esigenze di consenso politico indicate al par.2.4. 1307 )Cioè la c.d. “dottrina”, di varia estrazone, su cui par.4.3 e 4.4. 1308 ) I cui uffici periferici sono preposti alla determinazione del tributo, come indicato al par.5.2, e quindi sono gerarchicamente legati all’interpretazione normativa emessa dai loro organi superiori. La differenza funzionale tra Agenzia delle entrate e Guardia di finanza, rilevata al par.5.2, spiega la diversa valenza delle relative interpretazioni. 1309 ) Prima della costituzione dell’Agenzia delle entrate le interpretazioni provenivano dalla direzione gerarchicamente competente del ministero delle finanze. Il rapporto gerarchico è insomma tipico dell’interpretazione amministrativa, ed appaiono quindi erronee le tendenze a sottrarre compiti interpretativi all’Agenzia delle entrate, per affidarli al Ministero dell’economia (è una polemica che ogni tanto emerge dopo la costituzione dell’Agenzia delle entrate, e che potrebbe essere ripresa in tesi di laurea o dottorato sul tema). 1310 ) Cioè analisi generali di istituti giuridici rilevanti per la determinazione dei tributi, spesso emanate in occasione di novità normative. 1311 ) Anche in base ad istanze di interpello presentate ai senso dello statuto del contribuente (par.2.1), oppure ad istanze di consulenza giuridica presentate dalle associazioni di categoria. 362 di 737 situazione di fatto1312. Deve trattarsi comunque di un atto proveniente da un organo sovraordinato, finalizzato a dare indicazioni interpretative, non alla gestione di specifiche pratiche, come il precedente amministrativo interno 1313. L’affidamento del contribuente verso una istituzione L'interpretazione istituzionale, nella specie degli uffici dell'Agenzia delle Entrate, crea affidamento nel contribuente, secondo le regole generali vigenti per tutti i pubblici poteri, come si comprende, nella matrice amministrativistica del diritto tributario. Le interpretazioni amministrative giovano al contribuente, in base alla tutela della buona fede generata dall'autorità amministrativa, ma non gli nuocciono, potendo essere comunque disattese a suo favore dal giudice. Se infatti il contribuente contesta un'interpretazione amministrativa, il giudice può disattenderla senza particolari formalità, annullando l’atto amministrativo individuale che vi si è conformato. Ciò sia per quanto riguarda le regole sostanziali di determinazione della ricchezza (par. 2.3), sia per quanto riguarda le procedure formali o i rapporti con gli uffici tributari in sede di controllo. )Anche se innescata da un caso particolare, l’interpretazione ha infatti un senso generale, che travalica il caso concreto. Anche qui, come in tutte le interpretazioni, comprese quelle giurisdizionali, bisogna contestualizzare l’occasione in cui l’interpretazione è stata resa (è la c.d. “interpretazione dell’interpretazione”, cui si potrebbero dedicare tesi di laurea o di dottorato). 1313 La soluzione di fatto adottata in un caso per certi versi simile, anche da un superiore, non avrebbe formale valenza interpretativa; ad esempio, un parere fornito per una specifica pratica dalla direzione abilitata ad emettere interpretazioni amministrative, potrebbe non essere sufficiente a creare affidamento verso la generalità dei contribuenti. Essersi comportati in un certo modo, in una diversa occasione, non crea un vincolo formale, anche se la diversità di comportamento può essere un elemento di un quadro sintomatico di "abuso di potere" o di "negligenza amministrativa" (sulla valenza interpretativa del precedente amministrativo interno, e sulla suddetta coerenza comportamentale sarebbe comunque interessante una tesi di laurea o di dottorato, anche per l'accessibilità delle definizioni amministrative, di cui al par.6.4). 1312 363 di 737 Sono applicazioni dei comuni principi di ragionevolezza, secondo cui le autorità possono impegnare sé stesse, ma possono creare vincoli per i terzi solo nell'ambito delle proprie prerogative. Disorientamenti indotti dal diritto giurisdizionale Sono quindi del tutto estemporanee, rispetto al quadro descritto sopra, alcune svalutazioni, accademiche e giurisprudenziali, dell'interpretazione amministrativa. La tendenza a porre quest'ultima in secondo piano rispetto all'interpretazione del giudice si collega alla consueta sopravvalutazione della funzione giurisdizionale1314, dove i privati creano affidamento verso altri privati solo con vincoli negoziali e dispositivi; i privati però non creano affidamento nelle loro controparti aderendo ex ante a certe interpretazioni rispetto ad altre. Tale affidamento è creato infatti non solo dal giudice, nel diritto giurisdizionale1315, ma anche dalle altre istituzioni giuridiche investite di diverse funzioni pubbliche, come quella tributaria1316. Non sanzionabilità come tutela dell’affidamento Ne discende che, nei casi di modifica “peggiorativa” dell’interpretazione, i contribuenti, in base alla tutela dell’affidamento e della buona fede, saranno comunque immuni da sanzioni, per le mancate applicazioni del tributo, conseguenti all’osservanza delle indicazioni interpretative 1314 1315 ) Di cui abbiamo detto in generale al par.1.3. ) Sul concetto di “diritto giurisdizionale” par.1.3. La cassazione, organo di vertice della funzione giurisdizionale, mal sopporta di essere vincolata dalle interpretazioni amministrative per la funzione tributaria (par.6.10). Da qui l'istintivo fastidio verso le interpretazioni amministrative da parte di una corte di cassazione modellata sul diritto giurisdizionale, dove l'unica istituzione è il giudice. Su tale svalutazione delle interpretazioni amministrative sarebbero interessanti tesi di laurea o dottorato. 1316 364 di 737 successivamente modificate (1317). Spesso l’ufficio fiscale periferico considera non pertinenti, riferite cioè a casi diversi da quello in contestazione, interpretazioni addotte dal contribuente(1318). Ipotesi di tutela Un'impugnazione delle interpretazioni amministrative sarebbe inammissibile in quanto prematura, visto che esse non sono, come tali, direttamente lesive della sfera del contribuente; la contestazione dell'interpretazione avverrà quindi in relazione ai successivi atti di imposizione1319, con alcuni problemi per i tributi dove ci si rivale su terzi 1320. Immagine pubblica e timori di interpretazioni imprudenti La notevole importanza delle interpretazioni amministrative, in un contesto di autotassazione è fortemente avvertita dalle istituzioni fiscali, sia dal punto di vista dell'"immagine pubblica” dell'amministrazione di servizio, consapevole della richiesta ambientale di diffuse ed esaurienti interpretazioni. Queste ultime rilevano anche per l'omogeneità comportamentale dell'istituzione amministrativa, cauta Si veda il riscontro normativo sulla non applicabilità delle sanzioni per incertezza interpretativa al par.6.13. 1318 ) Si innesta quindi una “interpretazione dell’interpretazione”, con dissensi sulla reale portata dell’interpretazione emessa dagli uffici centrali. 1319 Davanti all’interpretazione amministrativa che non condivide, e comporta un maggior tributo, il contribuente dovrà decidere se disattenderla, e rischiare un rilievo fiscale, oppure seguirla, salvo poi intentare azione di rimborso. 1320 ) Quando si tratta di contribuenti di “mero diritto “( par.3.5-3-6) la scelta di pagare e chiedere il rimborso, di cui alla nota precedente, è impraticabile; perciò la scelta è tra disattendere l’interpretazione, rischiando accertamenti d’ imposte per cui non ci si potrebbe più rivalere sui contribuenti di fatto, oppure applicare una maggiore imposta, di cui non si avrebbe motivo per proporre azione di rimborso, avendola trasferita a terzi. Anche l’applicazione della sola imposta in caso di mutamento interpretativo peggiorativo, rispetto al passato, sarebbe penalizzante, vista l’appena indicata impossibilità di trasferire il tributo ai clienti. Sui casi in cui le interpretazioni amministrative sono direttamente lesive, e quindi impugnabili, si potrebbero soffermare tesi di laurea o dottorato dedicate all’interpretazione. 1317 365 di 737 rispetto a eventuali disattenzioni interpretative, strumentalizzabili dai contribuenti proprio in nome della già indicata “tutela dell’affidamento”. La cautela interpretativa Ne deriva un compromesso, in cui interpretazioni amministrative sono emanate prontamente, ma redatte con grande cautela, cercando di esporsi il meno possibile per non creare inavvertitamente precedenti. Ne deriva,del tutto legittimamente, un carattere "auto protettivo” e “di parte” nel senso indicato ai par. 5.3 e 3.10 delle interpretazioni in esame (1321). 5.5. Acquisizione e controllo formale delle dichiarazioni e dei versamenti (incroci informatici e campionatura oneri deducibili) Acquisizione delle dichiarazioni Mettiamoci adesso dal punto di vista della macchina fiscale,destinataria delle comunicazioni e dichiarazioni inviate dai privati e descritte al par. 3.4. La relativa lavorazione inizia proprio dall’acquisizione dei dati delle dichiarazioni fiscali, che vengono prima di tutto archiviati nelle banche dati del fisco; quest’acquisizione informatica è oggi abbastanza agevole, in quanto le dichiarazioni sono redatte e presentate nel modo informatico”-”telematico” descritto al paragrafo 3.4 e 3.16. Controlli di correttezza esteriore e di versamento L’acquisizione delle dichiarazioni nelle banche dati dell’amministrazione fiscale consente alcuni controlli formali; si tratta di verifiche ormai quasi completamente informatizzate, che incrociano alcuni dati esposti nella dichiarazione con quelli trasmessi da altri soggetti, come le banche per i versamenti delle imposte (art. 36-bis decreto E' un altro esempio dell'imparzialità "non indipendente" tipica delle istituzioni, soprattutto non giurisdizionali. 1321 366 di 737 600-1973). E' quindi un riscontro di regolarità esteriore effettuato per tutte le dichiarazioni mediante controllo informatico, incroci tra dati dichiarati e quelli esistenti nelle banche dati, soprattutto sull’effettivo pagamento del debito d'imposta dichiarato (1322). I problemi di questo controllo formale erano molto maggiori quando esisteva il rischio di errori numerici nelle dichiarazioni cartacee; il passaggio alla dichiarazione telematica è già stato utile, ed è anche importante aumentare il coinvolgimento delle strutture private indicate al par.3.16, come i centri di assistenza fiscale e i professionisti; oltre a raccogliere le dichiarazioni da trasmettere all’Agenzia, tali soggetti potrebbero essere coinvolti maggiormente nei controlli di conformità, in un ruolo pubblicistico da sviluppare. L’avviso bonario di eventuali irregolarità Si effettua, nella stessa sede, una quadratura formale dei dati indicati sulle dichiarazioni, eliminando contraddizioni direttamente desumibili dalle dichiarazioni medesime. In tutti questi casi si avverte il contribuente dell’esito della liquidazione, ai sensi del comma 3 dell’art. 36-bis, con una comunicazione informale, tendente a consentirgli la presentazione di chiarimenti ovvero l'adesione, con riduzione delle sanzioni amministrative1323; se il destinatario resta inerte, o presenta chiarimenti ritenuti non convincenti, la somma è iscritta a ruolo (par.6.11), contro cui il contribuente dissenziente dovrà presentare ricorso1324. Il versamento di somme dichiarate potrebbe essere omesso per le difficoltà finanziarie di cui al par.6.11 sulla riscossione. 1323 ) In un embrione standardizzato di contraddittorio amministrativo preventivo, per cui valgono le considerazioni specifiche di cui infra in questo paragrafo e quelle generali di cui al paragrafo 6.1 sulla procedimentalizzazione della funzione tributaria. 1324 ) In genere resterà solo il ricorso giurisdizionale (eventualmente previa “mediazione tributaria” di cui al par.6.5), salvo il ricorso amministrativo in autotutela di cui al par.6.5. Gli atti di liquidazione indicati nel testo sono infatti esclusi dall’accertamento con adesione, in quanto in generea ad elevato tasso di precisione contabile-documentale. 1322 367 di 737 controllo a campione su oneri deducibili e detrazioni Per una piccola parte delle dichiarazioni, circa il 5 percento, gli uffici richiedono i documenti giustificativi di oneri deducibili “personali”, come assicurazioni vita, alimenti al coniuge separato, spese mediche etc. (paragrafo 9.3), detrazioni per familiari a carico, ritenute d’acconto, etc. (art. 36-ter). Anche qui, in caso di mancata documentazione, le maggiori imposte saranno richieste con iscrizione a ruolo. rimborsi e “atti amministrativi impliciti” In queste fasi, denominate nella prassi, «liquidazioni della dichiarazione», avvengono anche i rimborsi dei crediti d’imposta con un ordinativo di rimborso senza le caratteristiche di un atto impositivo formale. E' discusso se il rimborso inferiore al richiesto equivalga a un provvedimento implicito di diniego, e vada impugnato; un evento da interpretare è l'inerzia del fisco sulla dichiarazione a credito non tempestivamente rettificata dall’ufficio tributario; si discute se ciò rende incontestabile il diritto del contribuente al rimborso della relativa somma1325. Procedimento e gestione massiva dei dati Siamo comunque in una fase “seriale” della tassazione attraverso le aziende, in cui emergono tutte le difficoltà degli uffici di gestire direttamente, in modo “analitico” e “personalizzato” milioni di posizioni individuali. A questa serialità bisogna adattare procedimento e principio del contraddittorio, per molti versi differito (par.6.1) e la motivazione, necessariamente stringata (par.6.2)1326. 1325 Il controllo dovrebbe essere precluso, e il credito dichiarato consolidato, per tutti gli aspetti che richiederebbero un controllo di merito dei dati dichiarati, su una documentazione che il contribuente, decorso il termine per i controlli (sulla cui portata par.6.1), potrebbe anche aver distrutto o smarrito. 1326 Anche questo conferma le difficoltà di quando la determinazione dei tributi deve rivolgersi ad ampie platee di individui, per somme 368 di 737 Generalità e utilità relativa del controllo formale Questo controllo formale sussiste in genere per la maggior parte dei tributi, in quanto le istituzioni devono pur sempre acquisire ed inquadrare quanto è loro comunicato. In questa sede è abbastanza facile, e per certi versi doveroso, esaminarne anche la correttezza intrinseca, ed effettuarne la reinterpretazione giuridica indicata ai par.3.9 e seguenti. Quest'attività non è una priorità sul piano generale della funzione tributaria, cioè l'individuazione e la stima della ricchezza per altri versi non registrata; le istituzioni vi tendono però di buon grado, forse troppo , perché è un lavoro "comodo" in gran parte automatizzato. e comunque con ridotta componente valutativa. Altri esempi se ne trovano nell'imposta di registro, con particolare riguardo alle agevolazioni c.d. "prima casa". Ne deriva un contenzioso "seriale", di cui diremo al par.6.10. 5.6. Indagini amministrative dirette alla determinazione dei tributi: contenuto e verbalizzazione Le indagini fiscali costituiscono un altro aspetto della matrice amministrativistica della determinazione dei tributi; gli uffici tributari, in quanto pubblica autorità, e nei limiti di legge (infra) possono intimare ai privati, sotto pena di sanzioni (par.6.13), di fornire informazioni e documenti, e di consentire l'accesso fisico a determinati luoghi. Questo potere autoritativo di indagine, oltre al già indicato potere punitivo verso gli inadempienti, consente di acquisire gli elementi individualmente modeste; anche questa frammentazione consente di cogliere l'utilità delle note strutture intermedie, oggi rappresentate dalle organizzazioni aziendali, attraverso cui è infatti possibile aggregare fiscalmente manifestazioni di ricchezza altrimenti divise tra innumerevoli individui. 369 di 737 Istituzioni e poteri autoritativi di indagine suddetti coattivamente, anche usando ove ciò sia possibile la coercizione amministrativa1327. Riserva di legge sui poteri di indagine In base al principio di legalità, di cui al par.2.1, i suddetti poteri istruttori e sanzionatori devono essere previsti dalla legge, il che potrebbe anche avvenire tramite un potere generalizzato, di base, concesso agli uffici tributari, come tali, di chiedere, a chiunque, informazioni o documenti, sotto pena di sanzioni in caso di non collaborazione; senza arrivare a questi estremi, la legislazione consente richieste ad ampio raggio di informazioni relative ai loro fornitori, sia a tutti gli operatori economici, sia ai consumatori finali; pertanto sarebbero possibili, e sono state talvolta effettuate, richieste ai consumatori di servizi di un certo valore (pranzi di nozze) sul corrispettivo pagato ai fornitori. Legittimità di richieste “bonarie” Nulla vieta che l’amministrazione indaghi in modo informale, appellandosi alla spontanea collaborazione del destinatario, purchè non minacci sanzioni o altre conseguenze negative assenti nell’ordinamento; acquisire informazioni fuori dai poteri autoritativi d’indagine è quindi lecito in presenza di consenso spontaneo, e non estorto. Indagini verso altre istituzioni pubbliche Le indagini nei confronti di altre istituzioni pubbliche, di diversa natura, nazionali o estere si svolgono su un piano paritetico e sono tendenzialmente incoercibili e sanzionabili solo in modo "politico". Finalità e analisi del rischio (rinvii) Al prossimo paragrafo 5.7 vedremo che, in un contesto di autodeterminazione dei tributi, i controlli dovrebbero Anche questi poteri di supremazia smentiscono lo stereotipo avvocatesco che considera il contribuente e il fisco come due "parti" in lite, risolta dall'"istituzione giudice" (che ha compiti del tutto diversi come vedremo al par.6.7). 1327 370 di 737 riguardare prima di tutto la credibilità esteriore del dichiarato, specie quando non è filtrato dalle organizzazioni aziendali. Lo scopo è indurre i contribuenti ad autodeterminazioni più credibili1328. Per entrambi questi scopi, vista la limitatezza delle risorse disponibili, è richiesta una analisi comparata del rischio di ricchezza non registrata, che può avvalersi anche di informazioni sulla generalità dei contribuenti, stratificatesi nelle banche dati del fisco di cui al precedente par.5.51329; in tali banche dati , espressamente ritenute legittime dalla normativa sulla privacy1330, sono reperibili i dati sui singoli contribuenti attraverso il codice fiscale e per gli operatori economici anche la partita IVA (par. 7.1). Manca però uno schedario permanente personalizzato, e descrittivo, che contestualizzi "per contribuente" le informazioni frammentate nelle varie banche dati (ne riparleremo al par.5.7). Le cautele nella destinazione dei controlli Occorre evitare che la scelta dei contribuenti da sottoporre a controllo sia dettata da abusi o favoritismi. Per questo la relativa programmazione è molto centralizzata sulla base di liste, elaborate in base anche in base agli indicatori di rischio di cui abbiamo detto sopra. Una casistica di abusi e di reclami è però sostanzialmente assente , il che significa una buona gestione della questione in via amministrativa, o la difficoltà dei contribuenti di dimostrare gli abusi e di tutelarsi. Tipologie di indagini 1328 ) Mentre il recupero diretto del gettito da parte degli uffici tributari è, come vedremo, secondario, in un sistema basato sull’autodeterminazione. 1329 Queste imponenti banche dati, relative a possesso di immobili, autovetture, quote societarie, e altri elementi significativi di ricchezza, dovrebbero essere un ausilio alla valutazione per ordine di grandezza dei flussi economici che sfuggono alla determinazione ragionieristica attraverso le aziende 1330 ) La gestione dei dati all’interno degli uffici tributari, è però ovviamente accompagnata da procedure di salvaguardia rispetto a un eventuale loro uso abusivo. E’ un altro profilo del “diritto amministrativo dei tributi” e della sua natura “non giurisdizionale”. 371 di 737 I tributi applicati attraverso le aziende, cioè imposte dirette ed IVA, procedono di pari passo anche sotto il profilo dei suddetti poteri istruttori1331, disciplinati "in parallelo" dalla normativa sull'IVA e da quella sull'accertamento delle imposte sui redditi 1332. Tali poteri sostanzialmente omogenei si basano su richieste di informazioni e documenti da svolgersi presso gli uffici, oppure su indagini presso il contribuente. Ciascuno può immaginarne il contenuto con un minimo di fantasia, senza bisogno di parafrasare qui, nei soliti sterili schemini, le lunghe elencazioni contenute negli articoli citati nella nota precedente. Convocazione del contribuente presso l’ufficio La competenza territoriale dell’ufficio abilitato ai controlli è individuata in modo formale, in genere in relazione al domicilio fiscale del contribuente al momento di presentazione della dichiarazione1333. Nei confronti di piccoli commercianti, artigiani e persone fisiche, è frequente la convocazione presso gli uffici tributari, per fornire chiarimenti su ipotesi di rettifica, presentando documenti e rispondendo a domande, verbalizzate assieme alle risposte1334. Indagini presso i contribuenti: le verifiche esterne Le indagini possono anche svolgersi, in tutto o in parte, presso il contribuente, con "accessi, ispezioni e verifiche", espressioni 1331 ) Vedremo nella seconda parte del testo (capitolo settimo) in quale misura imposte dirette e IVA procedano sostanzialmente di pari passo anche sotto il profilo della determinazione della ricchezza (ferma restando ovviamente la diversità del profilo da cui ciascuna delle due imposte si pone, cioè il consumo e il reddito). 1332 ) Art.51 decreto IVA e art.32 ss. Decreto 600 del 1973, che prevedono spesso, in parallelo, disposizioni di identico contenuto. 1333 ) L’ufficio in questo modo individuato rimane sempre competente alle rettifiche e ai controlli, anche in caso di successive variazioni anagrafiche del contribuente. 1334 ) Segnaliamo le controversie sulla necessità di redigere, anche in questi casi, un verbale finale, in relazione al quale il contribuente possa presentare deduzioni scritte, in nome del contraddittorio procedimentale, di cui diremo al par.6.1. 372 di 737 riguardanti profili diversi dell'istruttoria esterna agli uffici. Si può parlare di accesso in senso generico, come ogni ipotesi in cui i funzionari si recano presso il contribuente, compresi gli “accessi brevi” effettuato per rendersi conto direttamente delle caratteristiche di una certa attività, a supporto di una indagine veloce, effettuata prevalentemente in ufficio (ad esempio su piccoli commercianti e artigiani, allo scopo di verificare la correttezza delle informazioni fornite ai fini dei c.d. "studi di settore" di cui al par.5.13). Il concetto di ispezione attiene all'analisi di documenti ed eventualmente di luoghi fisici diversi dalla sede dell'attività, dove altrimenti di avrebbe un accesso (ad es. depositi, rimessaggi, terreni, veicoli etc.). L'indagine più ampia è la verifica (generale o parziale), che comporta una qualche permanenza stabile presso la sede dell'attività, o addirittura il domicilio, del contribuente ispezionato. Esigenze organizzative interne e di tutela degli indagati Nelle regole che disciplinano le indagini si mescolano finalità organizzative interne, dirette al buon andamento degli uffici, e finalità di protezione dei privati, cui le indagini si dirigono (domicilio, riservatezza, corrspondenza etc.). La violazione delle regole di buon andamento degli uffici rileva in modo indiretto, nei confronti dei contribuenti, che possono utilizzarla come elemento segnaletico di sviamento di potere; la violazione di regole organizzative interne potrebbe cioè avere rilevanza esterna solo qualora fosse un sintomo di “abuso di potere amministrativo”, dimostrando che le indagini sono sorte per finalità persecutorie, vessatorie, estorsive etc...In mancanza di queste patologie, la giurisprudenza tende però ragionevolmente a tener fermi gli atti impositivi basati su indagini dove i verificatori hanno violato disposizioni attinenti 373 di 737 all’organizzazione amministrativa interna della loro struttura1335. La violazione delle regole tese alla tutela dei privati comporta effetti diversi a seconda del contenuto della regola, fino alla nullità dell'atto compiuto irregolarmente o addirittura del provvedimento impositivo, secondo la c.d. "illegittimità derivata"1336. . Il tema dell'eccessiva invasività delle indagini non si presta a essere risolto in via legislativa, ad esempio con una asettica disposizione, come l’art. 12 dello statuto del contribuente (par.2.1) secondo cui le indagini presso il contribuente non possano durare più di trenta giorni, motivatamente prorogabili per altri trenta. I trenta giorni di “effettiva presenza” possono essere eccessivi o insufficienti, in relazione a ciò che occorre verificare. Per accedere in locali adibiti ad attività d’impresa è sufficiente l’autorizzazione del capo dell’ufficio, rispondente a finalità organizzative interne, mentre per gli accessi domiciliari e gli atti più lesivi della riservatezza (ad es. apertura forzata di borse, plichi sigillati, mobilio, casseforti, ecc. ex art. 52 comma 3, nonché perquisizioni personali) occorre un’autorizzazione del procuratore della repubblica, da richiedere in base a gravi indizi di violazioni tributarie. Inutilizzabilità di prove illegittimamente acquisita Le informazioni illegittimamente acquisite, senza le autorizzazioni a tutela di diritti costituzionalmente garantiti, Si tratta ad esempio della verbalizzazione di violazioni su periodi di imposta non ricompresi nell’ordine di verifica, o su soggetti emersi nel corso delle indagini verso altri contribuenti. 1336 La mancata distinzione tra queste due esigenze di tutela, con riferimenti ossessivi e indifferenziati al concetto di nullità civilistica, riflette il noto sbilanciamento dottrinale sugli schemi processualcivilistici (par.4.3), trascurando lo studio dell'azione amministrativa, come vedremo anche al termine del par.6.1, a proposito di disposizioni sul procedimento, di invalidità etc. 1335 374 di 737 come il domicilio, l’integrità personale o la riservatezza, sono inutilizzabili come elementi probatori del successivo atto di accertamento. Quest’ultimo è quindi annullabile se non giustificato anche da altre informazioni legittimamente ottenute. Questa inutilizzabilità, sancita dopo molte incertezze giurisprudenziali, è una sorta di “sanzione”, a carico degli uffici tributari, per avere leso un diritto primario del contribuente; questa soluzione, sia pure la più ragionevole allo stato della riflessione, desta sempre qualche perplessità, trattandosi comunque di un "vizio formale", anche se grave1337. Utilizzabilità delle informazioni spontaneamente fornite da chi poteva disporne Gli uffici possono quindi liberamente utilizzare informazioni spontaneamente fornite da chi poteva disporne a pieno titolo1338, anche se non avrebbero avuto il potere di richiederle in modo coercitivo; si pensi ad esempio alle richieste a chi occupa un appartamento sulla misura del canone pagato al proprietario. Le informazioni ottenute appellandosi alla spontanea collaborazione del destinatario sono utilizzabili, purchè il destinatario della richiesta non sia stato forzato con la minaccia di sanzioni o altre conseguenze negative non previste dall’ordinamento. ) E’ da chiedersi, sia pure a livello problematico, se l’acquisizione illegittima sia suscettibile di sanatoria, cioè se le procedure possano essere seguite dopo una prima fase irrituale. Le soluzioni di questo problema concettuale (per fortuna raro) lasciano entrambe insoddisfatti, perché la sanatoria vanificherebbe il precetto, ma l’insanabilità assoluta dell’acquisizione violerebbe il principio di equa ripartizione dei carichi pubblici, davanti a una ricchezza esistente, in quanto tempestivamente accertata, sia pure con gravi irregolarità sotto altri piani: andrebbe approfondito in proposito, anche ai fini di tesi di laurea o dottorato il tema delle prove irregolarmente acquisite ai fini penali (e quindi della compensazione tra la violazione di due giuridici diversi, quello della riservatezza o della corrispondenza e quello della punizione di reati, anche gravi). 1338 ) Ciò esclude a rigore le informazioni trafugate da dipendenti bancari, come è spesso successo per funzionari di banche estere (la c.d. “lista Falciani”, ma cui utilizzabilità , visto il clamore mediatico del caso, è stata in qualche modo “salvata” dalla cassazione). 1337 375 di 737 Sono altresì utilizzabili le informazioni liberamente accessibili, di pubblico dominio, come conferma l'utilizzazione sempre più frequente, per gli accertamenti tributari, di informazioni tratte dalla rete internet. Danni diretti dovuti alle indagini: rarità del caso Le indagini fiscali, come qualsiasi altro esercizio di poteri amministrativi, possono parzialmente intralciare lo svolgimento dell’attività economica o la vita privata, ma sono preoccupazioni da valutare caso per caso, tenendo conto della complessità delle indagini, del fastidio concreto che l’attività degli uffici provoca al contribuente o alla sua azienda. Non risultano comunque contenziosi sulla "nocività" intrinseca degli atti investigativi in quanto tali, di cui sarebbe difficile anche individuare il giudice competente, tendenzialmente quello amministrativo, viste le carenze di tutela sugli atti non diretti alla determinazione del tributo, davanti al giudice tributario. Il sistema contenzioso attuale, sbrigativamente riferito agli atti di determinazione del tributo (paragrafo 6.8), non offre tutela giurisdizionale immediata contro gli inconvenienti immediati delle indagini, il che tuttavia non sembra provocare particolari lamentele, a conferma della possibilità di trovare soluzioni accettabili nell'interlocuzione con gli uffici tributari1339. Omessa collaborazione, sanzioni indirette e rinvio al contraddittorio In caso di rifiuto di esibire documentazione o di fornire informazioni , oltre alle suddette sanzioni dirette per l'inadempimento, al contribuente è vietato di far valere tali informazioni e documenti nel corso del processo tributario. Non è tanto una sanzione indiretta, quanto una cautela contro Le riflessioni indicate nel testo sono una delle tante conferme di una giuridicità amministrativa, in cui si interagisce con una parte pubblica nell'esercizio delle proprie funzioni; ciò consente, anche in sede istruttoria e non solo di determinazione dei tributi, di trovare punti di incontro a prescindere dal giudice. 1339 376 di 737 rinvii tattici, diretti a rimandare la questione al termine delle indagini, quando i verificatori non più vanificare la portata di tali documenti, né scoprire altre violazioni ad essi collegate1340. La norma scatta ovviamente solo qualora la richiesta del fisco sia specifica e circostanziata, e non per le richieste generiche di fornire qualsiasi documentazione rilevante a proprio favore (1341). Non è certamente attraverso estemporanee disposizioni come questa che si può costruire un organico contraddittorio procedimentale tributario, come vedremo al par. 6.1. Controlli e territorio estero I controlli tributari, in quanto espressione di potere pubblico, sono esercitabili solo all'interno del territorio, e quindi sono parzialmente spiazzati dalla globalizzazione e dalle libertà di circolazione europee (merci, capitali, imprese: paragrafi 2.6, 3.11). Le indagini coercitive all'estero devono ricorrere agli accordi internazionali sull'assistenza tributaria, come quelli presenti nelle convenzioni contro le doppie imposizioni su cui par.7.18), oppure le norme interne emanate su direttive dell'Unione Europea. Sono tuttavia possibili espedienti pragmatici, come sopralluoghi "non autoritativi" all'estero e pressioni sulle controllanti o le controparti italiane perché inducano soggetti esteri a collaborare1342. insufficienza di un vasto controllo del territorio “a monte” 1340 ) Il contribuente potrebbe infatti tendere a differire le spiegazioni al termine della verifica, in modo che l’ufficio ispettivo tributario non potesse indagare ulteriormente per smentire le giustificazioni del contribuente o utilizzarle come innesco per ulteriori rilievi. 1341 ) Gli atteggiamenti dove l’ufficio tributario chiede al contribuente di “parlare subito o di tacere per sempre” si giustificano davanti a specifici addebiti di violazioni, non davanti a richieste investigastive generiche e di routine. 1342 ) E’ intuitivo che si tratta di richieste di spontanea collaborazione, non direttamente coercibili, né sanzionabili. 377 di 737 La mancanza del preliminare, sistematico ed effettivo1343, monitoraggio complessivo, di cui alla fine del par.5.7 diminuisce l'efficacia delle indagini sull'autodeterminazione dei tributi; gli accessi, ispezioni e verifiche, sono innescati solo da analisi "a tavolino", non particolarmente agevolate dalle innumerevoli banche dati di cui al par.5.16. Le indagini, quindi, sono peggiori in qualità e quantità rispetto a come potrebbero essere se precedute da un bagaglio informativo sull'attività svolta dal contribuente. Ripetitività delle descrizioni e delle espressioni di rito Non a caso i verbali di verifica iniziano con asettiche descrizioni generali dell’attività svolta, come se essa fosse stata scoperta durante l'attività d'indagine, e non analizzata "a monte" (inoltre i verbali sono poi appesantiti da una serie di avvertenze generali stereotipe, sul diritto a farsi assistere da un legale, sulle conseguenze in caso di mancata risposta, su possibilità di estinguere le violazioni, etc., che ne aumentano artificiosamente la mole, facendo perdere di vista le risultanze specifiche della verifica). È una conferma dell’episodicità dell’attività amministrativa in materia tributaria, cui si connettono dispersioni di risorse, che ostacolano la serena, e soprattutto sistematica, stima della ricchezza non registrata. Il verbale di indagine come atto pubblico Veniamo ora alla documentazione delle indagini fiscali, effettuata con lo strumento generale dei “processi verbali”, in cui si descrivono le operazioni avvenute e gli incontri svolti; ritroviamo qui un potere tipico delle autorità amministrative, come il “potere di certazione”, che riflette la nota matrice amministrativistica del diritto tributario e la natura di pubblici ufficiali dei funzionari del fisco. Il verbale costituisce, prova legale, come diremo al par.5.8, nel senso di fare «prova fino a querela di falso», delle operazioni 1343 ) Cioè svolto anche con sopralluoghi fisici sul territorio. 378 di 737 materiali accadute in presenza del verbalizzante o da lui compiute. Limiti ordinari di valore probatorio legale Si tratta di un riflesso del valore probatorio privilegiato degli atti provenienti da pubblici uffici, dotati del suddetto "potere di certazione"(o certificazione) amministrativa. Secondo questi principi generali, quindi, nessun valore privilegiato spetta invece alla parte logico-critica del verbale, in cui il verbalizzante utilizza i dati osservati per formulare deduzioni ulteriori (di solito argomenti presuntivi) rispetto ad essi1344. Il verbale chiude l’istruttoria e come tale è un atto ancora preliminare rispetto agli avvisi di accertamento cui eventualmente darà luogo; per questo la sua impugnazione di fronte alle commissioni tributarie sarebbe inammissibile, in quanto prematura. Prima dell'atto impositivo, il verbale consente all’amministrazione di ottenere misure cautelari di garanzia patrimoniale, come l’ipoteca o il sequestro di beni del contribuente; è esistita anche l'acquiescenza al verbale, con un forte sconto sulle sanzioni, sostituita poi da altre forme di definizione della controversia (par.6.4 ss). Esiste la facoltà di presentare all'ufficio impositore deduzioni, ai sensi dell’art.12 dello statuto del contribuente (par.2.1), entro 60 giorni dalla notifica del verbale. E' un embrione di contraddittorio procedimentale, assolutamente inadeguato ai problemi concettuali posti da questo istituto, soprattutto in termini di decadenze e preclusioni, come vedremo al par.6.1. 5.7. Credibilità economica e impulso all’adempimento come essenza della funzione tributaria nell’autotassazione L'interpretazione degli indizi materiali in cui consiste, come vedremo al par.5.8, il giudizio di fatto, e quella di interpretazione delle regole sono infatti fuori dal potere di certificazione amministrativa, relativo alle percezioni dirette dei pubblici ufficiali. 1344 379 di 737 Funzione tributaria in un contesto di autotassazione Un filo conduttore del testo è che nella tassazione attraverso le aziende i principali problemi di determinazione della ricchezza riguardano quella non intercettata dalle organizzazioni, pubbliche e private, su cui è esternalizzata la funzione (1345). Dove non arrivano le aziende, o dove il loro intervento non basta, dovrebbe subentrare la tradizionale determinazione valutativa dei tributi 1346. Necessità di adeguare l’azione amministrativa all’autotassazione Essa va quindi adattata ad un contesto di autodeterminazione dei tributi, senza rinnegarla in blocco 1347 né riproporla com'era quando l'autotassazione mancava. Bisogna tener conto che la parte relativamente maggiore della ricchezza (par.1.4-1.5) passa dall'iniziativa dei contribuenti, e che non sono concepibili due mondi separati, in uno dei quali i tributi sono determinati contabilmente dalle organizzazioni e gli uffici intervengono valutativamente su tutti i lavoratori indipendenti al consumo finale. L'intervento amministrativo ) Su come la presenza delle aziende abbia provocato l’autodeterminazione generale dei tributi, con la diversa efficacia già spiegata al par.4.2, vedi già par.1.5. 1346 con la dialettica (contenziosa) tra poteri pubblici e contribuenti di cui diremo al par.6.4 ss. Dove le aziende non arrivano (par.5.9 cit.) una determinazione contabile da parte degli uffici tributari è un’illusione paralizzante, come la subcultura dell'accertamento "analitico" (par.5.12), dell'inutile contabilità dei lavoratori indipendenti (par.3.13), nonché della fantomatica "tutela dei contribuenti", secondo cui gli uffici tributari avrebbero dovuto individuare ricavi non registrati verso specifici clienti, senza effettuare complessive stime per ordine di grandezza. Se si considerano le tendenze alle "ragionierizzazioni delle stime" (par.4.5 e 5.13), si capisce in quale misura nelle discipline politico sociali simili subculture si diffondano, in assenza di quella spiegazione d'insieme che, in materia tributaria, manca. 1347 ) Illudendosi di poter determinare contabilmente milioni di posizioni dove le organizzazioni amministrative non arrivano. Si deve cioè ricordare che la determinazione contabile dei tributi è un’opportunità da sfruttare dove ne esistono le condizioni, che però non possono essere create artificialmente. 1345 380 di 737 va quindi finalizzato al modello dell'autotassazione, e diretto a spingere i contribuenti verso la credibilità del dichiarato piuttosto che al recupero diretto di gettito, del resto impraticabile direttamente attraverso l'azione amministrativa, visto il numero dei contribuenti coinvolti. Basta un'occhiata ai numeri per capire l'impossibilità di un adeguato gettito con un'azione amministrativa diretta, che deve invece spingere ad un accettabile adempimento i contribuenti interessati. A questo scopo l'intervento degli uffici deve essere più vasto (sistematico) possibile, per incidere sui comportamenti di massa(1348). Il dichiarato, come già indicato al par.4.2, è già relativamente elevato rispetto all'attuale modestissimo livello di intervento amministrativo, poco più che simbolico. Una sua minima sistematicità riporterebbe entro i livelli di guardia le sperequazioni tra dipendenti e indipendenti. Le fasi del monitoraggio Vediamo come potrebbe svolgersi, ed essere più vasto possibile, questo monitoraggio sistematico del dichiarato. E’ intuitivo che esso non può replicare, pena la paralisi, la determinazione contabile, ma deve avvenire per ordine di grandezza, con rapide verifiche di credibilità esteriore 1349. Un monitoraggio valutativo, per ordine di grandezza , della credibilità del dichiarato dovrebbe svolgersi dapprima a distanza (come si dice oggi "in remoto"). Anagrafe tributaria “valutativa” Il primo confronto di credibilità potrebbe avvenire rispetto a una rappresentazione permanente delle singole attività, organicamente rilevata, con documentazione digitalizzabile, Lavoro indipendente al consumo finale, piccole organizzazioni, locazioni abitative di privati, etc., cfr par.3.13 e 3.14 1348 Un'ulteriore modifica della passata tradizione valutativa serve ad includere in essa anche i c.d. "indizi contabili e documentali" di cui al par.5.9 e 5.16, accanto ai vecchi indizi fisici e materiali delle manifestazioni economicamente rilevanti. 1349 381 di 737 comprese foto e video (1350); si tratterebbe di una anagrafe tributaria, non contabile1351, come quella realizzata finora, sostanzialmente poco utile. Serve invece un supporto alla stima valutativa degli uffici, un insieme di informazioni coordinate in relazione all'attività; tali informazioni potrebbero essere raccolte in relazione all'avvio dell'attività 1352, integrate in relazione a successive importanti modifiche1353, integrate con le fonti di sostentamento patrimoniali, da non indicare in dichiarazione1354, il patrimonio familiare 1355, il tenore di vita di cui al paragrafo 5.14. Coordinando queste informazioni, e usandole come cornice delle banche dati del fisco, si potrebbe costruire un fascicolo informativo personale permanente; sotto un certo profilo si tratterebbe di adeguare al contesto economico moderno, dove non funziona la determinazione ragionieristica della ricchezza attraverso le aziende, gli antichi catasti, descritti al par.1.41356. Questo materiale permanente, ) E’ una specie di rilevazione sistematica di base, analoga a quella degli antichi catasti (par.1.3), ma senza attribuzione predeterminata di redditi. 1351 ) Sugli inconvenienti “contabilistici” dell’anagrafe tributaria , viziata dall’illusione di utilizzare meccanicamente gli “indizi contabili” infra par.5.9. 1352 ) Molto semplicemente, l’apertura della partita IVA dovrebbe essere accompagnata da una “relazione documentazione” dell’attività da svolgere, soprattutto nei casi in cui essa fosse diretta a consumatori finali. 1353 ) Razionalizzando quando avviene per certi versi oggi con la “variazione dati” ai fini IVA. Sono tutte iniziative che potrebbero essere assunte anche in via amministrativa, agendo sui modelli già oggi esistenti, ma sembra che in questo paese, paralizzato dalla legalità, nessuno assuma un’iniziativa utile se non è prevista da qualche comma delle manovre finanziarie annuali (si ricordi al par.4.1 il paradosso della legge delega fiscale che istituiva una commissione per la stima dell’evasione fiscale). 1354 Si pensi ai titolari di redditi soggetti a tassazione forfettarie (agricoltura par. 8.1) o sostitutive (rendite finanziarie di cui al par. 8.5). 1355 ) Soprattutto di provenienza familiare, con le difficoltà determinative di cui al par.10.4-10.5. per i passaggi “non formali” di denaro e beni. 1356 Questa necessità di uno "schedario permanente" sulla situazione economico patrimoniale (almeno) degli operatori economici emerge anche nelle confuse tendenze della pubblica opinione ad usare le dichiarazioni dei redditi come una sorta di archivio patrimoniale sulla ricchezza individuale delle persone. Evidentemente la pubblica opinione sente la mancanza di qualcosa di simile ai catasti medievali indicati nel testo, che 1350 382 di 737 digitalizzabile, resterebbe in archivio, a prescindere dalle dichiarazioni annuali (1357). La descrizione sarebbe difficile da manipolare, in quanto controllabile in futuro da altri funzionari, uffici ispettivi e controinteressati1358. L'accessibilità a questo materiale consentirebbe di ripercorrere il lavoro di monitoraggio da parte degli uffici, eventualmente anche da parte di terzi1359. Su questa base potrebbero facilmente inserirsi brevi sopralluoghi fisici, o accessi brevi, di controllo del territorio; cioè per controllare i dati dell'archivio permanente e confrontare con essi i dati delle dichiarazioni. Controllo di credibilità a passaggi successivi Il tutto avverrebbe, in prima battuta, senza accertamenti di imposta, che resterebbero un evento "atipico"; ogni tanto semplicemente passerebbe un funzionario a rendersi conto della verosimiglianza della sostanza economica esteriore dell'attività realtà rispetto alla sua suddetta descrizione permanente. Pur “facendosi vedere”, dalla maggior parte dei contribuenti a rischio, fino a questo punto gli uffici tributari si limiterebbero dia una sia pur vaga idea di quella "capacità contributiva globale" evocata dall'art.53 della costituzione, e di cui parliamo al par. 2.2. 1357 Mentre per chi svolge un lavoro stabile, continuativo nel tempo, la dichiarazione dei redditi fornisce indicazioni attendibili sulla situazione economica generale, quest'ultima resta misteriosa in altri casi. Abbiamo infatti non solo i redditi soggetti a imposte sostitutive, ma anche di terreni, pensioni, piccole locazioni o lavori occasionali, insufficienti al mantenimento personale. Quest'ultimo potrebbe quindi derivare dall'assistenza di nuclei familiari allargati, da smobilizzi patrimoniali, da attività "sommerse". L'archivio permanente consentirebbe quindi di alleggerire le dichiarazioni annuali, limitandole ai dati “di periodo”, avendo anche un elemento informativo più completo. 1358 In modo da prevenire la corruzione, come vedremo anche all'apposito par. 5.11. 1359 ) In quella sorta di controllo reciproco che era tipico della fiscalità valutativa preindustriale, e che riprenderemo anche al par.6.5 sulla trasparenza delle determinazioni della ricchezza a seguito delle varie forme di contenzioso amministrativo. 383 di 737 a monitorare il dichiarato, che già così diventerebbe più credibile( 1360). Trattandosi di un monitoraggio basato sul confronto tra dati attuali e ultime dichiarazioni esso sarebbe incentrato in primo luogo sul presente, e diretto in prima battuta all'adeguamento futuro del dichiarato rispetto alle caratteristiche dell'attività; non ha senso infatti in prima battuta perdere tempo valutando situazioni remote, di 4 o 5 anni prima, in cui la ricchezza è già stata spesa, e si pongono i problemi di riscossione di cui al par.6.11. Funzione di moral suasion E' normale, in queste valutazioni, che ci siano sospetti di evasione non sufficienti per giustificare i tempi e le energie amministrative di rideterminazione delle relative imposte , in quanto occorre tener conto delle complessive priorità dell'attività degli uffici, e dell'esistenza di contribuenti ancora meno verosimili. Repressione e punizione mirata In uno screening a passaggi successivi sarebbero individuati i soggetti fiscalmente meno collaborativi, sia per la spregiudicata mancanza di credibilità delle somme dichiarate, sia per il loro ostruzionismo agli inviti degli uffici tributari. Qui si giustificherebbero controlli "all'indietro", cioè anche alle annualità più remote, con punizioni, non più casuali, ma che darebbero serietà al sistema agli occhi della massa dei contribuenti. La repressione sarebbe l'ultimo passaggio1361 di una funzione istituzionale tributaria in genere basata su monitoraggio e prevenzione, per la massa dei contribuenti. Gestione proattiva della funzione istituzionale tributaria La funzione tributaria sarebbe cioè dapprima “amichevole” e "dialogante", in un rapporto di reciproca fiducia, irrigidendosi ) Tanto più che il livello di adempimento già oggi è tutt'altro che disprezzabile, rispetto all'intervento amministrativo, per i motivi di cui al par.4.2. 1361 ) Una specie di “ciliegina sulla torta”, come dovrebbero essere le sanzioni penali tributarie, secondo quanto indicato al par.6.14. 1360 384 di 737 gradualmente davanti ad atteggiamenti capziosi e ostruzionistici, rasserenandosi eventualmente quando tali asperità vengono superate. Gli operatori economici, quando gli affari vanno male, sarebbero liberi di interagire in anticipo con gli uffici tributari, sempre ragionando per ordini di grandezza, anticipando motivi credibili di una diminuzione degli imponibili registrati. Quanto sopra già spingerebbe i contribuenti ad autodeterminazioni più credibili, secondo il suddetto adattamento della funzione tributaria al contesto di autotassazione. reinterpretazione della tradizione Quanto precede attualizza la tradizionale necessità che le imposte siano "imposte", dalle organizzazioni contabili (tassazione attraverso le aziende) o dagli uffici tributari; l'uso delle organizzazioni per la determinazione contabile dei tributi tornerebbe così nel suo naturale ruolo di "opportunità da cogliere", senza inceppare la funzione tributaria sulle attività economiche dove tali organizzazioni non esistono. Torniamo così in chiave moderna al filo conduttore della funzione tributaria secondo cui le imposte si pagano quando si avverte un'apprezzabile possibilità che esse siano richieste da terzi1362. Distribuzione dei controlli Questa funzione tributaria, come tutte le istituzioni non giurisdizionali (par.1.3), richiede la gestione di risorse scarse in modo efficiente. Si tratta quindi di distribuire tempi e uomini secondo una analisi del rischio finalizzata a massimizzare non tanto il gettito dei controlli quanto l'adempimento spontaneo; a questo scopo occorre L'impulso all'autodeterminazione dei tributi sarebbe molto forte, in base ai suddetti interventi amministrativi, in quanto alla pressione mediatico-propagandistica di cui al par.4.2, si aggiungerebbe una più sistematica visibilità degli uffici tributari, autorevoli proprio perché in prima battuta ragionevoli. 1362 385 di 737 contemperare vari profili, come la ricchezza spontaneamente dichiarata, le diverse informazioni , materiali e contabili disponibili, la frequenza delle attività economiche esaminate, la loro percezione da parte del resto della pubblica opinione, l'impatto sull'adempimento complessivo (compliance) 1363. Relativa abbondanza di personale maldistribuito Qui rileviamo solo che le risorse amministrative sono numericamente più significative di quanto siano in altri paesi europei, tra Agenzia delle entrate, Guardia di finanza, Esattorie e uffici tributari degli enti locali; esistono cioè forze adeguate per controbilanciare l’elevato numero di “piccole organizzazioni” e di “lavoratori indipendenti” che caratterizzano l'economia italiana (1364). Il suddetto monitoraggio valutativo, adeguatamente ampio, della ricchezza non intercettata dalle organizzazioni aziendali sarebbe quindi teoricamente fattibile. Sfasamento tra gettito dei controlli e ricchezza non registrata Una parte eccessiva dell'opinione pubblica continua a farsi impressionare dal c.d.“obiettivo monetario” dei controlli, cioè l'imposta recuperata, pari a circa 14 miliardi e quindi già poco rilevante in assoluto rispetto ai 450 miliardi di gettito da autotassazione. L'importanza di questo parametro diminuisce ancora in quanto la grande maggioranza di tale gettito deriva da interventi sulla ricchezza dichiarata, o comunque palese; quasi la metà deriva infatti da imposte dichiarate, ma non versate, verosimilmente per difficoltà finanziarie del Vedremo al par.5.10 in che senso questa allocazione delle risorse disponibili e questa "policy" dei controlli comporti, da parte degli uffici tributari, valutazioni discrezionali. 1363 Questa relativa abbondanza di personale sussiste anche perché l’elevata esternalizzazione degli adempimenti fiscali sulle aziende ed i professionisti, libera risorse amministrative per i controlli. 1364 386 di 737 contribuente (1365); altri due miliardi derivano dalle contestazioni interpretative su aziende di grandi dimensioni (1366); poco più di un miliardo deriva da “contribuenti di piccole dimensioni”, in cui rientrano i lavoratori indipendenti e le microorganizzazioni di cui ai par.3.13 ss./4.1. (1367). Tendenze reputazionali e comodità gestionali Anche qui si ritrovano, davanti a una pubblica opinione disorientata, le tendenze ordinarie delle istituzioni ad assecondare, sul piano dell'immagine reputazionale, tutte le estemporanee tendenze della pubblica opinione, nel nostro caso quelle che s'intrecciano sull'evasione tributaria; è altrettanto normale che si tenga al tempo stesso conto della convenienza gestionale degli uffici; alla tendenza di senso comune secondo cui l'evasione più diffusa si trova nel lavoro indipendente e nelle piccole organizzazioni al consumo finale, viene dato il contentino minimo, ma al tempo stesso si asseconda il già indicato mito dei "grandi evasori"1368, con gli sbilanciamenti di risorse già indicati al par.5.2; in questo modo viene contemperata anche l'aspirazione latente dei lavoratori indipendenti1369 di avere a che fare il meno possibile con gli uffici tributari. C'è anche la tendenza a riscontrare il dichiarato, controllando formalmente dichiarazioni, versamenti, detrazioni, qualificazioni degli atti ai fini Si tratta di soggetti che si finanziano a carico del fisco, come indicato al par.6.11, dichiarando senza versare. Il relativo recupero, a seguito dell'esame della dichiarazione, di cui al par.5.5, rendicontato come gettito da controlli, non ha quindi nulla a che vedere con la ricchezza non registrata. 1366 ) Paragrafi 3.10 ss. e 5.17 ss., in cui i controlli fiscali letteralmente “si sprecano all’inseguimento del mito sociale dei “grandi evasori”. 1367 La presenza di contestazioni interpretative anche sugli operatori medi e piccoli (par.5.2) rende molto probabile una loro stragrande prevalenza rispetto a quelle dovute alla scoperta di ricchezza non registrata. E' poi verosimile che buona parte delle contestazioni sul lavoro indipendente derivino dall'applicazione meccanica degli studi di settore, cfr. par.5.13. 1368 ) Gravido delle rivalse sociali di cui al par.4.6. 1369 ) Segmento importante della pubblica opinione, come indicato al par.4.6 parlando del fantomatico “partito degli evasori” 1365 387 di 737 dell'imposta di registro, agevolazioni varie etc..: è un po’ come se in una certa misura i controlli fossero autoprodotti anche dalla ricchezza dichiarata, anche se la classificazione e verifica di quest'ultima è molto meno importante della stima di ricchezza non registrata. Insomma alle varie tendenze della pubblica opinione sul fisco si dà inevitabilmente riscontro nel modo operativamente meno fastidioso per le istituzioni. Insistere su un numero relativamente modesto di posizioni, acquisendo tutti gli accertamenti relativamente elevati, non importa se su questioni di diritto, migliora le rendicontazioni del gettito, e diminuisce i fastidi e le responsabilità connesse all'interazione coi contribuenti. Valutazione costi/benefici e prospettive Importa poco che si riduca così il numero e la visibilità sociale degli interventi amministrativi, rispetto a quelli che potrebbero indurre ad un più credibile tasso di adempimento; non importa perdere il controllo tributario del territorio, se la pubblica opinione e la politica non se ne accorgono, per la mancanza di spiegazioni di insieme della funzione istituzionale tributaria. Importa poco, se la pubblica opinione non se ne accorge, che nei tanto sbandierati risultati di servizio, le maggiori imposte connesse alla scoperta di ricchezza non registrata siano quindi probabilmente inferiori al costo complessivo degli uffici tributari; ma soprattutto importa poco, visto che la pubblica opinione non se ne rende conto, che l'impulso all'adempimento derivante dall'attività concreta degli uffici tributari, sia praticamente zero, ed esista solo nella misura in cui viene "lanciato" nella pubblica opinione attraverso i mezzi di comunicazione. Non è insomma un problema che il risultato monetario sia modesto, rispetto al dichiarato, in quanto è verosimile sia così anche in altri paesi sviluppati1370; è piuttosto l'impulso all'adempimento, 1370 In relazione ai quali sarebbe da chiedersi come sono valutati i redditi e volumi d’affari dei lavoratori indipendenti al consumo finale, corrispondenti ai nostri piccoli commercianti e artigiani. Sarebbe da analizzare , in tesi di laurea o di dottorato, la determinazione valutativa de in quale misura le condizioni 388 di 737 derivante dalla percezione diretta, e non mediatica, dell'azione amministrativa tributaria, a essere insufficiente e a dover essere rilanciato; non è certo possibile rivolgersi a tutti i contribuenti, ma si dovrebbe fare in modo che ognuno di essi avvertisse la presenza effettiva delle istituzioni tributarie nel proprio quartiere, nella propria cerchia di amicizie, nel proprio circuito relazionale d'impresa o professionale. Non certo come una presenza ostile, vessatoria, ma come una valutazione di credibilità della rappresentazione fornita al fisco rispetto alla realtà. evasione da ricchezza non registrata come questione di fatto:rinvio Per ottimizzare l'impiego degli uffici tributari come istituzioni pubbliche, non occorre riferirne l'azione non al gettito, in gran massima parte proveniente da organizzazioni pubbliche e private e da professionisti. L'azione delle istituzioni tributarie va riferita invece prima di tutto alla base di commisurazione dei tributi, con particolare riguardo alle situazioni in cui le organizzazioni suddette sono insufficienti. A tal fine il primo e più importante passaggio riguarda la base materiale di commisurazione dei tributi; riportando la questione a distinzioni di base della formazione giuridica, si tratta di risolvere una "questione di fatto", rispetto alla quale le questioni di diritto sul relativo inquadramento giuridico sono più a portata di mano e meno importanti ai finii della funzione tributaria. Ricordiamo infatti dal par.4.1 che il problema sociale d'insieme della determinazione dei tributi riguarda soprattutto l'omessa o alterata rappresentazione della realtà ai fini tributari; cioè le questioni di fatto, ai cui profili giuridici è opportuno dedicare i paragrafi seguenti. all’estero, meno traumatiche, dipendano dal maggior controllo valutativo del territorio, da parte degli uffici tributari, ovvero dal minor numero di lavoratori indipendenti al consumo finale. 389 di 737 5.8. L’empirismo e il probabilismo del giudizio di fatto nella valutazione della ricchezza da parte degli uffici tributari. Distinzione tra giudizio di fatto e di diritto La distinzione tra il questioni di fatto, cui si riferisce il relativo "giudizio" e "di diritto", anticipata al par.3.91371, è abbastanza intuitiva in prima approssimazione; le questioni di fatto e il giudizio di fatto si riferiscono alla conoscenza della realtà, mentre quelle di diritto ne riguardano la qualificazione giuridica; ciò avviene in base a principi e valori, eventualmente formalizzati in regole, sullo sfondo di una funzione istituzionale 1372. Giuridicità della questione di fatto Anche la questione di fatto è quindi "giuridica"1373 , ma solo in quanto potenzialmente demandata ad un'istituzione, nel senso di cui al par.1.3 1374. Le questioni di fatto tuttavia si collocano ) Dove abbiamo parlato dell’interpretazione della normativa tributaria, della qualificazione giuridica della realtà ai fini della determinazione dei tributi, e delle relative contestazioni interpretative (che ci accompagnano nel corso di tutto il testo) 1372 Questa qualificazione varia poi in relazione ai diversi fini per cui è effettuata; ad esempio i privati che negoziano contratti lo fanno avendo sullo sfondo una possibile qualificazione giuridica da parte di istituzioni giurisdizionali; nel nostro caso i privati che autoqualificano giuridicamente la realtà ai fini della determinazione dei tributi lo fanno avendo sullo sfondo le qualificazioni potenzialmente effettuate dalle istituzioni tributarie, come indicato al par.3.10 e 5.4 sull’importanza delle interpretazioni amministrative. 1373 La precisazione è importante in quanto l'appiattimento del diritto sulla legislazione (par.4.3) ha emarginato le questioni di fatto, come se non fossero giuridiche; anche per questo l'evasione , e le informazioni fattuali per la determinazione dei tributi, sono trattate di sfuggita nei più diffusi manuali universitari di diritto tributario. Anche per questo essi non si inseriscono nel pubblico dibattito sull'evasione, composta in massima parte da imposte corrispondenti all'omessa o alterata rilevazione, in punto di fatto, della base economica di commisurazione dei tributi. 1374 ) Occorre stare attenti, in proposito, e mi rivolgo soprattutto agli studenti, a non considerare affrettatamente questioni di diritto tutte quelle cui sono preposte istituzioni giuridiche, come se anche la scoperta di chi ha commesso 1371 390 di 737 logicamente "a monte" della rispettiva attività istituzionale (1375), in quanto il conoscere precede l'agire, e segue in prima battuta la comune logica empirica 1376. Empirismo delle questioni di fatto Per conoscere eventi materiali non servono infatti valori o ancor meno norme; conoscere è infatti preliminare rispetto all'approvare o al disapprovare 1377. Si parla di convincimento "libero", del giudice1378, per intendere che non servono criteri materialmente azioni antisociali (reati) fosse una questione di diritto. Nell’ambito delle questioni giuridiche, cioè quelle rilevanti in modo attuale o potenziale per istituzioni pubbliche, abbiamo quelle riguardanti eventi materiali (questioni di fatto) e quelle di qualificazione giuridica (questioni di diritto).Le questioni di fatto restano quindi giuridiche, in quanto rilevanti per le funzioni istituzionali in cui consiste il diritto. Non per questo vanno confuse con le qualificazioni giuridiche in base a disposizioni legislative, valori o principi. 1375 ) Prima si deve conoscere, e poi esercitare la funzione istituzionale, quale che sia, da quella giurisdizionale a quella giudiziale,didattica, ambientale, sanitaria o -nel nostro caso- di determinazione dei tributi. 1376 ) Questa caratteristica del giudizio di fatto era rilevata già da Calamandrei nei suoi scritti sul “Giudice e lo storico”. 1377 ) Non c’è ancora, nel giudizio di fatto, una approvazione o disapprovazione sul piano di un qualche “dover essere”, etico, politico, valoriale, economico, normativo etc.. In questo senso il giudizio di fatto si inserisce nell’essere, cioè nei giudizi di realtà, sia pure più o meno probabile, non nei giudizi di valore, per cui invece vale la nota riflessione denominata “legge di Hume” secondo cui le preferenze morali, etiche, politiche, secondo scale di valori per definizione soggettive sono impossibili da dimostrare; è la c.d. is ought question o fallacia naturalistica dei giudizi morali, fondamentale nelle scienze sociali cui cerca di rispondere la morale razionale della misurazione degli svantaggi e dei vantaggi di una determinata azione (cfr. Bentham e Pareto). Sono questioni con cui alcuni studenti si sono probabilmente confrontati nell’esame di filosofia o teoria generale del diritto. 1378 ) Ma l’espressione “libero convincimento”, benchè riferita al giudice, si addice in realtà a tutte le istituzioni. Queste ultime, in quanto delegate dal potere politico, possono in linea di principio ricevere istruzioni su come qualificare le circostanze di cui occuparsi, ma sulla relativa conoscenza non hanno bisogno di indicazioni, essendo tra l’altro più vicine ai fatti del potere politico da cui sono delegate. Questa natura empirico conoscitiva del giudizio di fatto è stata talvolta negata in nome di un “normativismo” esasperato (par.4.3), che dal piano giuridico si spostava a quello filosofico (cfr le contestazioni di G. Calogero all’uso delle massime di esperienza, formulato da 391 di 737 legislativi per conoscere; ai fini conoscitivi il controllo sociale non deriva infatti da tecnicismi politico-valoriali, ma da criteri empirici per definizione condivisi nel gruppo sociale, inteso come la pubblica opinione di cui al par. 1.6 1379. Quest'empirismo strutturale del giudizio di fatto rende quindi in prima battuta superflue disposizioni legislative sull'attitudine al convincimento del ragionamento probatorio (1380). Il convincimento in punto di fatto segue criteri empirici, e per questo si parla di "libero convincimento", in quanto non condizionato da vincoli normativi, salvo quanto diremo più avanti per la c.d. prova legale. Empirismo anche delle stime per fasce di valori Questi criteri conoscitivi, possono essere anche "valutativi" 1381 di ricavi, costi, consumi e le altre astrazioni economicamente rilevanti cui commisurare le imposte, come indicato al par.1.8. Questa valutatività era addirittura la norma Stein, a fine ottocento in Das private wissen des rechters). Il normativismo era arrivato insomma a considerare estranea l’esperienza comune a un mondo normativo trasformato in una sorta di nuovo idolo, come se i “criteri del conoscere” dovessero essere “normativi” (è un sintomo dei danni cerebrali cui può condurre l’astrazione normativistica). 1379 ) Il giudizio di fatto, anzi, è quello dove il controllo sociale della pubblica opinione (par.5.3), esterno alle istituzioni, è potenzialmente più forte, in quanto si svolge su vicende materiali facilmente comprensibili con l’ordinario bagaglio culturale dell’uomo comune (si pensi alle discussioni mediatiche sulla colpevolezza o l’innocenza di imputati di omicidio in casi giudiziari particolarmente noti). 1380 ) Si tratta di quelle che vengono chiamate per brevità “norme sulla prova” e di cui vedremo tra poco esempi sulle c.d. “prove legali”. 1381 ) Le istituzioni preposte alla soluzione delle controversie, nucleo del diritto giurisdizionale, tendono a scaricare alla dialettica delle parti le questioni di fatto; è come se “il fatto” si trasferisse nel processo attraverso un contraddittorio processuale controllato dal giudice, come conferma il brocardo narra mihi factum tibi dabo ius . Le istituzioni non giurisdizionali sono invece costrette ad un ruolo più attivo, che riguarda, a questi limitati fini, anche la magistratura inquirente (in Italia la Procura della Repubblica), come istituzione preposta alla repressione e alla difesa sociale (profili che come vedremo al par.6.14 non coincidono) attraverso le istituzioni di polizia. 392 di 737 prima che subentrassero le organizzazioni amministrative1382 con una possibilità di divergenze di stima cui si lega la tradizione "contenziosa" della determinazione valutativa della ricchezza, di cui tra l'altro al par.6.5. Questa opinabilità della stima riguarda tuttavia ancora la correttezza fattuale di ipotesi su eventi storici, non la loro approvazione o disapprovazione sul piano dei "valori" politico-sociali, dei "principi" 1383 o dell'opportunità nell'uso delle risorse delle istituzioni. Interdipendenza e distinzione “fatto diritto” Tra questioni di fatto, questioni di diritto e questioni valutative c’è distinzione1384, ma anche interdipendenza; ad esempio l’importanza prospettica di una certa ipotesi, cioè la sua “rilevanza valoriale”1385, spinge ad approfondirla in punto di fatto, cioè a investigare in determinate direzioni e con diversa intensità; quanto emerge dalle indagini, in via preliminare, denominato “indizio” o “sospetto”, giustifica misure cautelari, come sequestri, fermi, indagini più intense, etc.; anche al momento della decisione valori e fatti interagiscono, come nel noto “in dubio pro reo” 1386. Il fatto come giudizio su un’ipotesi:natura interpretativa Più che un fatto in senso materiale, ormai avvenuto e non riproducibile, il giudizio di fatto riguarda una affermazione riguardante un fatto; sotto questo profilo "il fatto è un )Cioè prima di quella che, per sintesi, chiamiamo “tassazione attraverso le aziende”. 1383 ) I valori sono più caratterizzati in senso sociale, mentre i principi sono più neutri, come la difesa, il contraddittorio, la buona fede, la correttezza, etc. (sulla dialettica tra valori e principi par.2.5). 1384 ) Proprio la distinzione concettuale di partenza tra questioni di fatto e di diritto è il presupposto per inquadrarne l’interdipendenza. A questa diversità di prospettive corrisponde la nota dicotomia tra “fondatezza” riferita al fatto, e“legittimità” relativa al suo corretto inquadramento in valori, principi o regole, che logicamente è successivo. 1385 ) A sua volta dipendente da un “dover essere”, cioè da valori ed eventualmente da disposizioni normative. 1386 ) Preferire un colpevole assolto che un innocente condannato è un giudizio di valore utilizzato per risolvere una incertezza conoscitiva. 1382 393 di 737 giudizio"1387, cioè un'interpretazione, secondo i nostri sensi e il nostro bagaglio culturale, delle informazioni disponibili 1388. Questa componente interpretativa del giudizio di fatto, come affermazione, è socialmente controllabile in base a criteri conoscitivi condivisi, senza ricorrere a preferenze valoriali e scale di valori morali o politiche 1389. Prova in senso materiale e come ragionamento Emergono quindi due accezioni del concetto di "prova", una come elemento materiale a base del convincimento, come immagini, documenti, testimonianze, reperti fisici, e soprattutto affermazioni non contestate; questa componente materiale della prova può essere oggetto di possibili alterazioni e 1387 ) Le riflessioni di filosofia della conoscenza, riflesse anche nei più vari settori del diritto, concordano che “il fatto è un giudizio”, davanti al quale, tutte le funzioni istituzionali di cui si compone il diritto sono sostanzialmente equivalenti, a conferma dell’unitarietà metodologica del diritto come studio di funzioni istituzionali, nella cornice delle scienze sociali; redigerò in proposito un post bibliografico, di quelli indicati in premessa, ma la concezione documentale del giudizio di fatto riflette ancora una volta lo sbilanciamento degli studi giuridici su modelli civilistici, dov’è generalmente importante l’aspetto documentale dei rapporti giuridici. 1388 Cioè documenti, immagini, filmati o testimonianze interpretati attraverso il filtro di una riflessione, magari così rapida che neppure viene percepita; l'aspetto materiale della realtà viene interpretato e riferito attraverso il senso comune, giustificando l'espressione "noi vediamo con quello che sappiamo”. Questa affermazione può riguardare non solo una realtà storica, ma anche convenzionale, come quella di un romanzo, o di una leggenda (ad esempio che Ettore uccise Patroclo è un fatto di realtà, ma solo nell’Iliade). Anche questi profili possono diventare giuridicamente rilevanti, ad esempio ai fini della legittimità della bocciatura di un aspirante ad una cattedra di letteratura antica. 1389 ) E’ tuttavia erroneo affermare che ogni conoscenza è soggettiva, come le preferenze valoriali, sociali o politiche, per le quali scatta la suddetta "legge di Hume" sull’impossibilità di dimostrare il dover essere non operante per il giudizio di fatto (che si pone su un piano conoscitivo, non valoriale). La condivisione di questi criteri conoscitivi consente quindi di fare appello all’oggettività del giudizio di fatto, come rilevato sopra a proposito della sua verificabilità empirica; ai sofisti secondo cui non conosciamo la realtà, ma le nostre percezioni della medesima, si potrebbe dare un pugno dicendogli poi che non hanno sentito dolore, ma solo la sua percezione convenzionale. 394 di 737 contraffazioni, rispetto alle quali però le istituzioni pubbliche sono considerate affidabili1390. Su questa componente materiale della prova si innesta poi l'interpretazione da parte del ragionamento umano1391, con la prova come giudizio, come elaborazione intellettuale1392. Fatti puntuali e valutativi:loro importanza ai fini tributari Questa natura intellettuale e interpretativa del giudizio di fatto sussiste anche per la documentazione della tassazione attraverso le aziende1393, ma è particolarmente evidente per le tradizionali stime della tassazione valutativa attraverso gli uffici1394; la redditività di un frutteto, il prezzo di mercato di un appartamento, gli incassi di un artigiano, si colloca pur sempre sul piano del fatto1395; la particolarità tuttavia è quella di non riguardare accadimenti materiali della realtà, ma valori economici connessi a circostanze materiali non contestate come tali1396; non si tratta quindi di “fatti materiali", ma di “fatti valutativi”. ) E’ infatti relativamente inverosimile in un contesto organizzativo pluripersonale che qualcuno si esponga nell’inventare circostanze materialmente false solo per svolgere meglio i propri compiti lavorativi. 1391 ) Esattamente come l’interpretazione presente nelle questioni di diritto, che qualche volta, come abbiamo indicato al par. 3.9, è talmente fulminea che neppure ci accorgiamo di effettuarla. 1392 ) Nella terminologia anglosassone queste due accezioni del concetto di prova sono denominate diversamente, in quanto la prova in senso materiale, la base del convincimento è definita "evidence" e il ragionamento che vi si innesta è denominato proof. 1393 ) Cfr le fatture e i documenti assimilati di cui al par.3.3. 1394 ) Su cui paragrafo 1.4, e par.6.4 ss a proposito della natura “contenziosa”, proprio per l’importanza di queste stime, della funzione tributaria. Ancora oggi questi “fatti valutativi” sono importanti per nicchie importanti della tassazione aziendale, come i prezzi di trasferimento nei gruppi multinazionali su cui par.7.19. 1395 ) Da risolvere spesso con presunzioni, come vedremo al par.5.13 per piccoli commercianti o artigiani. 1396 ) Non si tratta chiaramente di un giudizio"di diritto", in quanto non si riferisce all'approvazione o disapprovazione "valoriale", eventualmente cristallizzata in disposizioni normative. Stimare quanto incassa un pasticcere o quanto può rendere un frutteto riguarda “valori” economici, ma non scale di 1390 395 di 737 Il probabilismo della prova Sul piano generale, la suddetta natura“empirico-interpretativa” della prova, la rende strutturalmente probabilistica; è una caratteristica che qualche volta non viene notata, perché la probabilità è sufficiente a escludere ogni ragionevole dubbio. Sul piano logico, confermato da un consenso generalizzato tra gli studiosi, il concetto stesso di “certezza” è solo un modo di indicare un’alta probabilità, in presenza della quale ci sentiamo al riparo dal dubbio. Si passa senza soluzione di continuità, secondo le consuete sfumature delle scienze sociali, dai casi in cui “mancano ragionevoli dubbi” in un senso, a quelli dove mancano ragionevoli dubbi in senso opposto. I margini di soggettivismo che ciò comporta non sono però valoriali (1397), ma conoscitivi e quindi più neutri1398. Questo graduale probabilismo del giudizio di fatto non è esprimibile numericamente, secondo criteri matematicostatistici di calcolo delle probabilità1399; esso è solo “valutabile”, con argomenti di senso comune, il più possibile organizzati e convincenti. Su questo sfondo, gli uffici tributari devono motivare non già le cifre puntuali, ma l'ordine di grandezza della ricchezza "accertata" a seguito delle stime valutative sulla ricchezza cui si riferisce il tributo. Impossibilità di misurazione e prova negativa Onere della prova(rinvio) e “prova negativa” valori intese come preferenze etiche, comportamentali, familiari, politicoreligiose e tutto quanto ciascuno pensa possa essere importante nella vita, in senso positivo o negativo. 1397 ) Si potrebbe usare l’aggettivo “assiologici” in quanto relativi a scale di valori, cioè all’approvazione o disapprovazione morale e sociale. 1398 Dipendenti cioè dalla diversa fiducia riposta sull’affidabilità delle varie prove in senso materiale, e dei ragionamenti che vi si innestano, nello specifico quadro probatorio. Approfondimenti potrebbero essere dedicati all’influenza dei profili valoriali su quelli conoscitivi, perché in certi limiti ognuno tende a vedere la realtà come vorrebbe che fosse. 1399 ) Le illusioni di una simile formalizzazione ricordano i tentativi degli economisti di formalizzare con la c.d.“sociomatematica” i comportamenti umani (par.4.3), compresi i flussi di consenso alle elezioni politiche. 396 di 737 In questa si innesta la prova della ricchezza non registrata, che dovrebbe venire dagli uffici tributari, secondo criteri logici indicati al par.6.2 in tema di "motivazione" e di "onere della prova" . La prova è sempre "positiva", nel senso che si riferisce a un evento, non alla assenza di un evento. La cosiddetta "prova negativa" è solo una prova positiva di un'affermazione, che è logicamente incompatibile con l'affermazione da smentire1400. L’eventuale innesto di “ prove legali” sul libero convincimento Sulla strutturale natura conoscitiva empirico-probabilistica del giudizio di fatto possono inserirsi le c.d. “prove legali” cioè interventi legislativi che condizionano d'autorità il convincimento dei giudici e delle altre istituzioni. I casi di prova “legale” non vanno ovviamente contrapposti a una fantomatica “prova illegale”, ma al suddetto ordinario empirismo probabilistico1401, in cui vanno comunque inseriti. Le prove legali condizionano con intensità variabile l'empirismo probabilistico della prova; ad esempio il processo verbale redatto da pubblici ufficiali (1402) è prova legale delle circostanze che essi dichiarano esser avvenute alla loro presenza. Contengono prove legali anche le disposizioni che vietano o consentono di utilizzare certi mezzi di prova (1403) o certe forme di convincimento1404; ne fanno parte anche le 1400 ) Ad esempio si dimostra positivamente che un esercizio commerciale era chiuso, o distrutto, per rendere inverosimile l’affermazione dell’ufficio tributario sulla produzione di un reddito attraverso questa struttura (altra prova negativa diffusa, in diritto penale, è l’alibi). 1401 ) Cui si collega la già indicata formula sul “libero convincimento”. 1402 ) Vedasi il par.5.6 per quanto riguarda i verbali redatti dalle istituzioni tributarie. Anche gli atti notarili, ad esempio di compravendita, sono redatti in forma di verbale narrativo dei relativi atti, che il notaio dichiara essersi svolti in sua presenza. Lo stesso per quanto riguarda l’ufficiale giudiziario o il postino, per quanto riguarda il verbale di consegna delle raccomandate. 1403 Ad esempio divieto di prova per presunzioni o per testimoni. 1404 ) Come vedremo al par.5.14 per l’accertamento del reddito in base alla spesa, al par.5.13 per l’accertamento dei ricavi in base agli studi di settore, oppure al par.5.16 per la rilevanza presuntiva delle movimentazioni bancarie. 397 di 737 presunzioni legali, in cui dati certi fatti se ne presumono altri salvo prova contraria, la confessione, la non contestazione processuale e il divieto di considerare circostanze o documenti in quanto non esibiti in determinati tempi e luoghi1405. 5.9. Segue: coordinamento tra determinazione ragionieristica e valutativa della ricchezza (gli indizi contabili) Impossibilità di determinazione contabile in sede di controllo Alla luce di quanto precisato al paragrafo precedente sul giudizio di fatto, si può coordinare la determinazione contabile e valutativa della ricchezza ai fini tributari. Il calcolo dei tributi in base alla contabilità delle organizzazioni pluripersonali (1406) può infatti perdere affidabilità man mano che l'organizzazione, ad esempio perché ne diminuiscono le dimensioni, si trova esposta alle manomissioni contabili dei suoi titolari o dirigenti. In questi casi solo raramente le correzioni possono seguire criteri contabili, quando viene scoperto un numero limitato di operazioni non registrate, ritrovando anche documenti da cui desumerne l'inserimento nel resto della contabilità. Spesso, anche nel controllo delle organizzazioni, le confusioni della documentazione contabile possono essere corrette solo con criteri "presuntivovalutativi"1407; l'impossibilità dell’ufficio tributario di ) Ripetiamo comunque che l'empirismo strutturale del giudizio di fatto costituisce comunque lo sfondo, su cui collocare anche le “prove legali”. 1406 Par.3.1 ss., dove più esattamente abbiamo rilevato che le stesse organizzazioni sono incaricate, dalla legislazione fiscale, di utilizzare i propri documenti contabili per un calcolo dei tributi, dovuti anche dalle loro controparti, attive e passive. 1407 ) E’ uno dei punti di contatto, e di coordinamento, tra queste due modalità di determinazione della ricchezza, che ci accompagnano dal par.1.11. Dapprima una serie di incassi, pagamenti, fatture e altri documenti appaiono in contraddizione tra loro, e quindi, essendo impossibile la quadratura contabile, si effettua una rettifica fiscale presuntiva, sulla base della miglior interpretazione 1405 398 di 737 ricostruire in modo ragionieristico quanto l'imprenditore voleva nascondere è del tutto naturale se si pensa alla complessità, per gli stessi contabili dell'azienda di organizzare e classificare i dati da dichiarare 1408. L'accertamento analitico resta quindi limitato a rare integrazioni specifiche, al disconoscimento di alcuni costi, perché non sufficientemente documentati o non inerenti (par.7.9) e agli altri rilievi sull'inquadramento giuridico di quanto registrato (par.3.9 ss). Su questa premessa è facile capire che l'idea stessa di "accertamento contabile” dei piccoli operatori al consumo finale, da parte degli uffici tributari, è velleitaria1409. E' inimmaginabile che gli uffici tributari possano diventare gigantesche macchine contabili che sostituiscono commercialisti e direttori amministrativi sulla ricchezza sfuggita alle aziende, e dispersa tra milioni di piccole attività al consumo finale. Verrebbe in questo modo perduta, a tacer d'altro, qualsiasi sistematicità dell'intervento amministrativo, idonea a spingere questi operatori a una autotassazione verosimile (1410). Impossibile determinazione contabile Paralisi della funzione valutativa Questi equivoci hanno alimentato preconcetti e stereotipi contro stime e presunzioni, e paralizzato la funzione istituzionale di determinazione dei tributi, almeno sulla (probabilistica, come detto al paragrafo precedente) delle prove disponibili, alla luce delle circostanze. 1408 Ecco perché l'idea stessa di accertamento contabile” dei piccoli operatori al consumo finale, da parte degli uffici tributari, appare velleitaria, benchè normativamente presupposta, come vedremo al par.5.12 (sull'illusione della "ragionierizzazione" vedi par.3.13 e 4.5 ove ulteriori rinvii a un filo conduttore del testo). 1409 Anche sotto questo aspetto va quindi ridimensionata l'illusione dell'accertamento contabile", che emerge dalla velleitaria normativa di cui al par.5.12, e che smentisce i preconcetti dell'onnipotenza legislativa (par.2.1). 1410 ) Sull’obiettivo dei controlli di spingere a una verosimile autodeterminazione, sopra par.5.7. 399 di 737 ricchezza non determinata attraverso le organizzazioni. Si è così alimentata la deresponsabilizzazione verso stime e presunzioni, una tendenza degli uffici tributari al cauto legalismo, e al comodo diversivo delle contestazioni interpretative su vicende palesi (1411). Integrazione della determinazione contabile La determinazione contabile della ricchezza attraverso le organizzazioni aziendali era un'opportunità senza dubbio da cogliere. Tuttavia, dove le organizzazioni aziendali non arrivano, la soluzione più efficiente per gli uffici non è imitare una determinazione contabile di cui mancano i presupposti1412. Gli uffici dovrebbero piuttosto "integrare" questa determinabilità contabile, continuando a fare quello che hanno sempre fatto, da millenni. Cioè una stima esteriore per ordine di grandezza, casomai accompagnata dai nuovi indizi contabili di cui diremo tra un attimo. La tradizionale stima, per ordine di grandezza, della ricchezza non registrata, di cui pure si vedevano gli indizi, si è invece svalutata, diventando un'eccezione e un motivo di imbarazzo1413. Invece di fare i conti col probabilismo e l'empirismo delle questioni di fatto1414, le si è esorcizzate, demandandole ad esempio alle parametrazioni astratte che vedremo al par.5.13 per gli studi di settore. Si è autoprodotta cioè, nella latitanza di spiegazioni d'insieme della determinazione dei tributi (cap.4) una tendenza subculturale 1415 ; l'esito è sottrarre agli uffici tributari la responsabilità Le uniche compatibili con specifici elementi reddituali documentalmente identificati dallo stesso contribuente. 1412 ) La mancanza di una idea di azienda come gruppo sociale intermedio (par.1.6 e 3.1) impediva di capire l’importanza delle procedure interne, immaginando la possibilità di scoprire fantomatiche “contabilità nere”, magari con questa targa davanti alla porta. 1413 ) Vedi in proposito par.5.11 sulla corruzione. 1414 ) Empirismo e probabilismo spiegati al paragrafo precedente. 1415 La definisco “subculturale", in quanto non si esplicitava in costruzioni concettuali di senso compiuto e di ampio respiro, ma in ammiccamenti, giri 1411 400 di 737 della valutazione per ordine di grandezza della materia imponibile non determinata contabilmente attraverso le organizzazioni aziendali. Necessità di riposizionare la valutazione Le stime e le valutazioni radicate, nella tradizione millenaria della funzione tributaria(par.1.3), non sono state quindi adattate al nuovo contesto di autodeterminazione dei tributi; in esso, come indicato al par.5.7, le valutazioni avrebbero dovuto diventare uno strumento per controllare la credibilità dell'ordine di grandezza di quanto autodeterminato dai contribuenti. L'intervento valutativo degli uffici avrebbe cioè dovuto trasformarsi da strumento per acquisire direttamente gettito a strumento per indurre i lavoratori indipendenti e le piccole organizzazioni a una autodeterminazione credibile (par.5.7). L’inserimento delle valutazioni in un contesto contabile La precedenti valutazioni per ordine di grandezza della base di commisurazione dei tributi possono avvalersi oggi di nuove informazioni; anche i lavoratori indipendenti e le piccole organizzazioni la consumo finale operano in un contesto documentale. Ai precedenti indizi materiali ed esteriori sulla determinazione della ricchezza 1416, si affiancano quindi i c.d. "indizi contabili e documentali" sopravvenuti con la produzione di serie e la società industriale. Un esempio classico di questi indizi contabili sono proprio quelli su cui si sarebbe dovuto fondare il fantomatico "accertamento contabile", cioè appunti, ricevute, persino contratti, tracce finanziarie (par. 5.16), liste di crediti e debiti, tenuti per memoria dei rapporti con le controparti, e quindi rapidamente di parole e fr asi di circostanza (la c.d. "scientificità esteriore" di cui al par.4.3). 1416 Come le dimensioni ed ubicazione dell’esercizio, ai prezzi notoriamente praticati per prestazione, la resa delle materie prime, etc.. 401 di 737 distrutti, non appena il credito viene riscosso, o il debito pagato1417. Indizi finanziari e mito della tracciabilità Ci sono anche ulteriori indizi “contabili” palesi, sottintesi nel diffuso aggettivo "tracciabilità "(par.5.16) come i versamenti bancari, i ricavi acquisiti con bancomat o assegni, i salari ai dipendenti, spese di energia, la distribuzione degli scontrini nell’arco del mese, le somme scontrinate in un giorno in cui il locale era piantonato dai finanzieri, i ricavi soggetti a ritenuta, a contrasto di interessi (par.4.5 e 9.3). La metamorfosi presuntiva dei documenti Da elementi contabili di un calcolo ragionieristico, queste informazioni cambiano natura, e si calano in un ragionamento presuntivo, che contribuisce alle valutazioni per ordine di grandezza di quanto è stato evaso1418. Queste “tracce contabili” sono intrecciate con la tradizionale e secolare stima indiziaria della ricchezza e la rendono più complessa; le variabili da gestire nella stima aumentano, e rendono necessaria la consapevolezza delle modalità e dell'oggetto dell'evasione. Reciproca tolleranza di una piccola accademia Per usare proficuamente questi indizi si sarebbe dovuto capire che l'accertamento della ricchezza non registrata è strutturalmente presuntivo, ma con oggetto diverso; esso spazia, come indicato al par.3.7 e 3.131419, da presunzioni riguardanti specifici corrispettivi omessi o registrati per In questi indizi si concretizza il mito della contabilità nera , che non è mai la versione occulta della contabilità bianca, ma un arcipelago di annotazioni frammentarie volutamente scarne per impedire a terzi di utilizzarle. 1417 1418 Questi “indizi contabili” derivano dall'interazione di grandi e piccole organizzazioni con lavoratori indipendenti e delle tracce contabili e informative che ne restano. 1419 ) A questi paragrafi corrisponde, dal punto di vista del controllo degli uffici tributari, il par.5.13. 402 di 737 somme inferiori, o costi gonfiati, fino a presunzioni su masse di operazioni non registrate, come quelle del piccolo commerciante al dettaglio, con le percentuali di ricarico di cui al par. 5.13. Trascuratezza per le valutazioni e fallimento dell’anagrafe tributaria contabile Questa aggiunta di ulteriori indizi a quelli tradizionali del passato non è stata accompagnata da un affinamento della cultura della stima, esorcizzata dalla subcultura del contabilismo, che ha improntato la c.d. "anagrafe tributaria", cioè la raccolta presso banche dati dell'Agenzia delle Entrate, della maggior parte dei suddetti "indizi contabili"; il risultato è stato deludente proprio per gli illusori presupposti indicati al par.4.5, sull'"estensione della contabilità" e la "ragionierizzazione delle stime". Le informazioni in esame sono certamente utili, ma non si prestano a una utilizzazione "a colpo sicuro", cioè "ragionieristico-contabile"; basta pensare a quanto tali indizi contabili coesistono, con intensità diversa, presso uno stesso operatore economico, per rendersi conto dell'impossibilità di una loro utilizzazione meccanicamente contabile. Si tratta piuttosto di elementi presuntivi , da inserire nella determinazione valutativa ("stima") basata anche sulle caratteristiche delle varie attività economiche. Abbiamo visto al par.5.7 la necessità di costruire una banca dati strumentale alla determinazione valutativa dei risultati economici rilevanti ai fini tributari. Invece questa stima è stata esorcizzata anche culturalmente, come vedremo al prossimo paragrafo. 5.10. Determinazione valutativa della ricchezza, allocazione delle risorse e “discrezionalità” L’emarginazione della valutatività nel diritto giurisdizionale e 403 di 737 Alla ritrosia degli uffici tributari verso determinazione valutativa degli imponibili, per ordine di grandezza1420 contribuiscono equivoci, provenienti dal diritto giurisdizionale, sul ruolo della legislazione e del giudice1421; come abbiamo detto a suo tempo (par.1.3, 2.1, 4.3, etc.) la funzione di giustizia si presta a essere inserita nel tradizionale meccanicistico binomio "Legge - Giudice", in un rinvio reciproco di decisioni e di responsabilità. E' il modello in cui la politica si compiace della propria pretesa onnipotenza, come spiegato al par. 2.4, dietro la quale anche il giudice "si ripara"; il suo atteggiamento è quello tradizionale, per certi versi comodo e per altri deresponsabilizzante; anche se i margini di valutazione del giudice sono vasti, egli preferisce mostrarsi teleguidato dalla legge, facendosi piccolo nei suoi confronti. La discrezionalità come caratteristica di funzioni delegate Questo schema non valorizza adeguatamente, secondo un filo conduttore del testo, la componente valutativa di tutte le funzioni istituzionali, e la necessità di effettuare delle scelte, che è essenziale per il buon andamento degli uffici pubblici e per il buon rapporto tra essi e la politica; se tutto il diritto è delega, proveniente dalla società attraverso la politica, come indicato a partire dal par.1.3, una qualche discrezionalità, diversa da funzione a funzione, è ineliminabile. Nelle funzioni non giurisdizionali, è normale la contestualizzazione di regole organizzative, non decisorie (par.2.3), con una dialettica tra opportunità sostanziale delle scelte e correttezza formale, intesa come rispondenza alle regole (legittimità); è una relazione da non esaminare in astratto, ma da riferire a ciascuna funzione istituzionale. 1420 ) Questa ritrosia oggettivamente crea sperequazioni a seconda che le manifestazioni di ricchezza siano determinabili contabilmente attraverso organizzazioni pluripersonali (tassazione attraverso le aziende) oppure no. 1421 ) Alla cui “applicazione della legge” tende istintivamente ad assimilarsi, per formazione giuridica nelle nostre facoltà di giurisprudenza, il funzionario degli uffici tributari (che viene anche come tale visto dalla maggior parte degli altri operatori giuridici). 404 di 737 discrezionalità e funzioni giurisdizionali e non Persino nel nucleo della funzione giurisdizionale1422 il confronto tra il "peso" di diversi argomenti interpretativi, letterali e logico sistematici è una forma di discrezionalità (1423), cui si aggiungono l'empirismo probabilistico del giudizio di fatto (par.5.8), la conduzione del processo e le misure cautelari (1424). I margini di valutazione presenti nelle funzioni non giurisdizionali indicate al par.1.3 (1425) e la necessità di scegliere tra impieghi diversi di risorse scarse sono stati intuiti persino dagli economisti 1426 . Unanime consapevolezza teorica della valutatività del diritto In sede scientifica, da parte cioè dei giuristi che si sono posti nella prospettiva degli studiosi sociali, questa diversa valutatività connessa allo svolgimento delle varie funzioni giuridiche è condivisa, riferendola anche al giudice 1427; 1422 ) Si tratta della valutazione di meritevolezza delle rispettive pretese, sul piano delle scale di valori esistenti in una certa società, formalizzate in norme, che si impongono al giudice. 1423 ) Ai parr.3.9 e ss. abbiamo rilevato che questi aspetti potrebbero chiamarsi “discrezionalità interpretativa”, riportando tutte le funzioni istituzionali ad un modello valutativo, mutevole da settore a settore, come diremo subito nel testo. 1424 Escussione delle prove, attribuzioni di consulenze etc.. 1425 ) Ricordiamo sicurezza, ambiente, istruzione, amministrazione patrimoniale, determinazione dei tributi, etc. 1426 A questi rapporti tra delegato e delegante corrispondono le riflessioni degli economisti sul rapporto tra“principal” e “agent”. La politica, attraverso la legislazione, fornisce come “principal” una serie di indicazioni alle istituzioni, nel ruolo dell’“agent”; nell’ambito delle istituzioni, poi, gli organi gerarchicamente superiori danno indicazioni a quelli subordinati. Le teorie economiche in esame sono del tutto consapevoli dell’impossibilità del principal di predeterminare del tutto il comportamento dell’agent, nonché della tendenza di entrambi a prendersi i meriti, scaricando sull'altro gli insuccessi. 1427 ) Le citazioni sono superflue, anche perché sarebbero eccessive, sia pure limitandosi ai giuristi più conosciuti e autorevoli. Purtroppo però anche questo profilo conferma una caratteristica della scienze sociali, cioè quella secondo cui 405 di 737 tuttavia anche qui la tradizionale tecnica forense, modellata sulla funzione giurisdizionale (1428) e quindi attenta soprattutto alle norme, anziché alle istituzioni, è tende ad eludere l'analisi di questi margini di valutazione, come se tutte le soluzioni dovessero essere dedotte dalle norme, trascurando la situazione da gestire di volta in volta. Margini di valutazione di tutte le funzioni istituzionali Questa sopravvalutazione delle regole 1429, mette inevitabilmente in secondo piano le diverse valutazioni che ciascuna organizzazione istituzionale deve compiere per svolgere le proprie funzioni; l'intuitiva diversità di tali funzioni, cioè dei bisogni sociali oggetto di ciascuna di esse, passa in secondo piano rispetto ad un indifferenziato rispetto delle regole; in questo modo la tendenza a "essere a posto", già indicata al par.5.3, si affianca a quella a svolgere bene la propria funzione sostanziale1430, e pian piano la soppianta; è il primo passo per la burocratizzazione delle istituzioni, intesa in senso negativo come deresponsabilizzazione, ritrosia ad assumere iniziative e prendersi dei rischi. Da questo alla perdita di prestigio della macchina pubblica, con relativa insofferenza della pubblica opinione, il passo è breve. Diffidenze e timori verso la discrezionalità L'istintiva rimozione della discrezionalità è alimentata da istintive convenienze delle stesse istituzioni perché a tutti i funzionari delegati, compreso il giudice, conviene spostare le responsabilità sul delegante, presentandosi come meccanici i concetti esistono nella misura in cui si diffondono nella società, radicandovisi in modo duraturo. 1428 ) Secondo la patologia tendente a modellare tutto il diritto sulla giurisdizione, messa in evidenza dal par.1.3, e che ha paralizzato tutte le funzioni istituzionali, prima di tutto proprio la giurisdizione. 1429 ) Sono le stesse ragioni che hanno condotto all'appiattimento sui "materiali normativi", descritte al par.4.3 e sulle quali non mi ripeto. 1430 ) Cioè lo smaltimento dei rifiuti, la cura dei malati, l’educazione degli alunni, la determinazione dei tributi, etc.. 406 di 737 applicatori di regole(1431). Inoltre, una tendenza interna alla dirigenza delle organizzazioni istituzionali teme il conferimento esplicito di margini di valutazione ai sottoposti, salvo auspicarli e assecondarli "di fatto" (1432). Rimuovere la valutatività del diritto può portare miopi convenienze immediate, lusingando il legislatore nella possibilità di plasmare la società e "telecomandare" le istituzioni giuridiche1433. Eterodirezione e deresponsabilizzazi one Anche sul piano della comodità gestionale, presentare i propri uffici come "eterodiretti", ci si ritaglia di fatto il modo per essere sempre formalmente "a posto". Dichiarandosi vincolate da regole esterne le stesse organizzazioni istituzionali snelliscono il proprio lavoro, risparmiandosi l'impegnativa analisi dei casi concreti; non piace infatti prendere decisioni su basi necessariamente incomplete, gestire caso per caso situazioni delicate. Attribuire la responsabilità a fantomatiche "regole" consente di ribaltarle sul delegante, evitando di spiegare a se stessi le ragioni delle proprie scelte 1434 . ) Mettere in secondo piano l'idea di "discrezionalità" a favore di una malintesa legalità, è infatti proprio lo strumento con cui le istituzioni decidono "di fatto", ma non se ne prendono la responsabilità. E' la tendenza a esercitare la maggior quantità di potere senza dirlo, con un'ipocrisia che giustifica la tradizionale diffidenza verso il giurista tecnico (cfr. il juristen bose christen già menzionato al par.4.3). Chi opera all'interno delle organizzazioni, sia pubbliche sia private, è condizionato dagli altri, e matura una naturale tendenza a motivare le proprie decisioni facendo riferimento al resto dell'organizzazione, sorvolando sulle proprie responsabilità. E' una naturale tendenza a lanciare il sasso e nascondere la mano, di cui prendere atto, con cui convivere, e che bisogna cercare di contenere attraverso lo studio della valutazione (tecnicamente "discrezionalità") 1432 Anche perché così ci si possono prendere i meriti se le cose vanno bene, e criticare l’iniziativa dei sottoposti se essa porta a risultati negativi. 1433 ) La mancanza di margini di valutazione degli interpreti di fronte a una ipotetica sacralità della legge sembra ribadire una sorta di “primato della politica” come entità delegante le istituzioni (par.1.3). 1434 ) Decidere senza motivare è dopotutto molto più agevole, anche nella massima buona fede; lo confermano i tempi in cui le sentenze non erano 1431 407 di 737 Queste ultime hanno un pretesto per la propria deresponsabilizzazione1435, anche perché neppure la legislazione può imporre cose impossibili, come indicato al par.1.3, 2.11436. Quest'atteggiamento si salda con l'antica e controproducente illusione di potersi proteggere da prepotenze e vessazioni dei poteri pubblici attraverso l'enfasi sulla legalità del loro comportamento (1437). E' una illusione in quanto le istituzioni tendono a redigere la legge massimizzando gli obblighi e i divieti a carico dei privati, in modo che la burocrazia abbia le spalle coperte e il massimo delle prerogative 1438. Le possibilità di sindacato sono infatti limitatissime, in quanto "a norma di legge" l'azione amministrativa sarebbe formalmente ineccepibile1439. motivate, o lo erano con formule di rito, evitando la suddetta fatica di contestualizzare e scomporre il ragionamento (par.4.4.). 1435 Invece di riflettere sull’esercizio dei propri margini di discrezionalità, si preferisce far finta che non ci siano, esaltando al tempo stesso la fantomatica "onnipotenza legislativa", descritta al par.1.3, 2.1, 4.3 etc. La legalità diventa quindi un pretesto per scaricare una responsabilità o liberarsi di una pratica; quando si vuole "disporre", magari abusare (par.5.11), lo si fa senza dirlo. L'ambiguo rapporto (principal-agent) con la politica crea ipocrisia, e cattiva reputazione sociale degli operatori giuridici (par.4.3 a proposito di juristen bose christen). 1436 1437 ) Concetto cui giustamente si fa appello contro organizzazioni criminali, oppure contro violenze e abusi estranei alle organizzazioni, ma che all’interno di queste ultime e nei rapporti con esse deve essere invece maneggiato molto accuratamente, rischiando di degenerare nel formalismo e nella paralisi della macchina pubblica (quegli stessi su cui poi si innesta il successo delle organizzazioni antiistituzionali, tipo mafia, camorra, racket). 1438 ) E’ una tendenza di opinione da “miglioratori del mondo” che invitano a fidarsi della loro correttezza, con una specie di delega in bianco. Chi protesta diventa "indisciplinato" una volta che l'amministrazione adempie i formalismi legalistici "a favore dell'amministrato in genere e del contribuente in particolare. ) Che “In punto di diritto” hanno sempre il coltello dalla parte del manico, almeno finchè il contribuente ha qualcosa da perdere. 1439 408 di 737 Gli esempi odierni sono numerosi, a partire dalle regole del codice della strada1440, dell'urbanistica, dei rifiuti, della sicurezza degli edifici e delle aziende, di tanti altri settori di intervento sono fatte in modo da "coprire molto ampiamente l'attività amministrativa"; anche altre tendenze di opinione trovano attenzione politica , ovviamente, e ricevono anche riscontri mediatici e nel dibattito pubblico; In materia tributaria, la tendenza "antifisco" e di c.d. "tutela del contribuente" (par.4.6) impongono spesso forti pedaggi alla normativa; tuttavia la trama di quest'ultima viene però dalle amministrazioni, che riescono in genere a cautelarsi al meglio. I pratici del diritto, gli avvocati, possono così concentrarsi sulla professione, accantonando, grazie al preconcetto della vincolatezza, gli interrogativi su quali siano i margini di valutazione disponibili per le varie istituzioni1441. Si è prodotto un ulteriore piccolo trionfo della dimensione tecnica del diritto, che si chiede "come" si fanno le cose, rispetto a quella scientifica, che se ne chiede il perché. Inconvenienti sulle funzioni giuridiche non giurisdizionali Questa inconsapevole rimozione della generale valutatività del diritto, soprattutto "non giurisdizionale" 1442 ha mortificato lo spirito di iniziativa, nel farsi ordinatamente interpreti della funzione istituzionale svolta, e alimentato la tendenza delle istituzioni a "essere a posto"; Che viene elusa o ridotta 1440 ) Sulla circolazione e soprattutto la sosta dei veicoli, basta vietare tutto per consentire ai vigili di multare chi vogliono, secondo comodità, oppure di “lasciar correre”. 1441 ) Agli avvocati la legge sembrava ingenuamente uno strumento per prevedere gli atteggiamenti dei giudici, che invece la usavano per deresponsabilizzarsi, mentre i politici erano solleticati dalla pretesa onnipotenza della legislazione che producevano, come indicato al par.2.4. 1442 ) Nel diritto giurisdizionale il problema si avverte poco, nonostante la sostanziale paralisi della giustizia civile e penale, che nelle classifiche internazionali vede collocata l’Italia al livello di paesi del terzo mondo. La risposta è che basta mettersi d’accordo, per evitare le lungaggini della giustizia civile, e non commettere delitti riprovevoli, per quanto riguarda quella penale. Gli italiani del resto, come indicato al par.1.6, sono maestri nell’arte di adattarsi alle condizioni ambientali. 409 di 737 "coprendosi", per quanto possibile, dietro il rispetto delle regole, anziché cercare il modo migliore per interpretare la propria funzione 1443 Strumentalizzazione della vincolatezza per inerzie e abusi La fantomatica "vincolatezza" alimenta poi la tendenza a "non decidere" riparandosi dietro la solita cortina fumogena di riferimenti normativi, privi di reale filo conduttore1444, ma declamati in nome di una ineffabile legalità, scaricando la pratica su altri 1445 o prendendo tempo coi soliti infiniti rinvii. Questa mentalità è particolarmente nociva nelle funzioni, come quella tributaria, dove una forte componente valutativa deve essere esercitata in modo sistematico1446. A parte questa Questa univocità delle tendenze di opinione sussiste anche in relazione alla controllabilità sociale del servizio prestato, che è maggiore per gli interessi pretensivi, come sicurezza, infrastrutture, sanità, educazione, ambiente, etc, come indicato al par.5.3. Man mano che ci si allontana da queste ipotesi la tendenza ad "essere normativamente a posto" divergerà dallo svolgimento più opportuno della funzione nel caso concreto, con crescente deresponsabilizzazione, formalismo, immobilismo ed inefficienza; man mano che diminuisce il controllo sociale, perché le tendenze della pubblica opinione sono incerte, o confuse, aumentano deresponsabilizzazioni e paralisi, come pure abusi da parte di chi fa parlare la legge per avere vantaggi. 1443 Si pensi alle ripetizioni di “visto, visto visto” che precedono gli atti amministrativi, temendo quasi di rivelarne le reali motivazioni, secondo una tendenza latente in tutte le istituzioni giuridiche (è un riflesso delle timidezze del rapporto diritto – politica- società, il c.d. juristen bose christen già indicato al par.4.4) 1445 ) Per un’ulteriore conferma di queste degenerazioni della c.d. “vincolatezza”, autoprodotte dal legalismo, vedasi il par.6.10 sulla tendenza a scaricare le pratiche sul contenzioso tributario. 1446 Un sereno esame della pratica, che dovrebbe essere un diritto delle controparti private, diventa quasi un favore, con opacità ambientali di cui diremo al successivo par.5.11 dedicato alla corruzione. La preoccupazione di presentarsi come "telecomandati dalla legge" asseconda, anziché attenuarle, le possibilità di , di cui diremo al prossimo paragrafo. 1444 410 di 737 degenerazione estrema, questo formalismo legalistico alimenta un ambiente litigioso, dove è possibile irrigidirsi con controparti "scomode", alimentare schermaglie di ufficio per acquisire “peso specifico”, tra colleghi, nella gestione dei rapporti interni e con altre istituzioni1447. Paralisi della funzione valutativa Invece di divagare pro o contro la discrezionalità1448, occorre capire quali valutazioni siano demandate alle varie istituzioni e alle loro varie articolazioni 1449; L'enfasi con cui, senza mai parlare della funzione di determinazione dei tributi, si ripetono stereotipi sulla legalità, la vincolatezza, e la fantomatica indisponibilità del credito tributario1450 ha portato sopra il livello di guardia il disorientamento e la Vedremo specifici inconvenienti del formalismo legalistico nella perdita di controllo del territorio e di sistematicità dei controlli (par. 5.13), nelle enormi dispersioni di energie per l'epilogo processuale di un numero eccessivo di controlli (par.6.10), nelle lungaggini decisionali che rendono defatiganti le pratiche professionali (par.3.16), etc. 1447 La discussione astratta ha infatti ostacolato la riflessione sul vero punto da approfondire, cioè quali valutazioni fossero demandate alle varie istituzioni, viste le 1448 funzioni di ciascuna, compresa quella giurisdizionale. 1449 ) Vedi al paragrafo 6.4 e 6.5 i margini di discrezionalità esistenti per la determinazione della ricchezza, a fronte dei ricorsi amministrativi del contribuente, con l’indicazione dei profili valutabili e di quelli irrilevanti. L’"indisponibilità" di un "credito tributario" viene confusa con il primo passaggio (determinazione della ricchezza) necessario allo svolgimento della funzione istituzionale di determinazione dei tributi. A questo livello il tributo è invece ancora tutto da determinare, secondo stime e valutazioni. La formula in esame ha avviato un giro di parole prive di un reale filo logico, ma utile a funzionari desiderosi di "non decidere", o di decidere a pagamento (par.5.11), ad avvocati desiderosi di cause da coltivare (anch'esse a pagamento secondo il noto "causa che pende causa che rende), ai contribuenti spregiudicati desiderosi di nascondere ricchezza al fisco, al sottobosco diffuso presso le commissioni tributarie (par.6.10), a chi strumentalizza le sperequazioni fiscali alla ricerca di visibilità politica o di sensazionalismo mediatico. 1450 411 di 737 deresponsabilizzazione degli uffici tributari. In questo modo la funzione tributaria è stata allontanata dal pubblico interesse, indirizzata verso le coperture e le auto protezioni di cui alla parte finale del par. 5.31451. Anche operazioni che potrebbero essere svolte serenamente , come la stima di un ordine di grandezza credibile dei ricavi di un piccolo commerciante o di un artigiano, diventano un dramma, privo di riscontri all'estero1452; colà l'idea stessa di valutare con una assunzione di responsabilità è, mentre da noi è vista come una oscura minaccia. Nell’insieme, una serie di fattori culturali (o meglio Chi enfaticamente parla di vincolatezza della funzione tributaria dovrebbe riflettere su uno spunto di Giannini MS Diritto amministrativo, Milano, 1970, I, 485, che critica le teorie secondo cui la vincolatezza dovrebbe essere la normalità dell’azione amministrativa, mentre “è vero il contrario la normalità è la discrezionalità per i provvedimenti amministrativi e il principio di legalità ha diversa portata..mentre a ben guardare la vincolatezza è una semplice astrazione verbale introdotta solo per la propensione alle simmetrie concettuali, propria del formalismo giuridico, perché la potestà discrezionale ha sempre momenti vincolati , anche quando è amplissima.. In effetti, non ci sono vincoli talmente rigidi da non presentare margini almeno nel quomodo, mentre anche i valori più generici, in una certa misura, vincolano sempre. Non c’è quindi attività vincolata o attività discrezionale, ma varia intensità di necessarie valutazioni. Trasferire meccanicamente sulla funzione di determinazione dei tributi un concetto di legalità e discrezionalità elaborato sulla falsariga di quella giurisdizionale, vuol dire paralizzarla. Cioè spingerla a preoccuparsi più di "essere a posto" con la legge che di svolgere il proprio compito. Quest'ultimo, cioè la determinazione della ricchezza, anzi finisce per spaventarla. Per fare un paragone con altre funzioni pubbliche sarebbe come se i medici fossero spaventati dai malati, i maestri dagli alunni, i netturbini dai cassonetti, i giudici dalle cause, i carabinieri dagli scippatori, i vigili urbani da chi guida contromano. In una certa misura è così, perché le istituzioni tendono ad evitare grane, a partire dai soldati, che sempre per certi versi hanno temuto le battaglie; ma quando c'è da combattere, come svolgere tutte le altre funzioni pubbliche, bisogna farlo, senza rifugiarsi dietro il legalismo. 1452 Su questi presupposti, la necessità di compiere valutazioni o di prendere iniziative di buonsenso, ma senza "copertura legislativa", sembra aprire interrogativi angosciosi. Una specie di "horror vacui", dove si temono accuse di arbitrarietà e fantomatici favoritismi non appena ci si devono assumere delle responsabilità. 1451 412 di 737 subculturali) ostacolano la tradizionale funzione valutativa tributaria, da parte delle istituzioni, della ricchezza non determinata i contabilmente attraverso le aziende. La proliferazione delle contestazioni interpretative Quest'ultima infatti è questione empirica, su cui gli uffici si devono esporre, nei modi indicati al par.5.8 per il giudizio di fatto, mentre anche le più capziose contestazioni interpretative fanno sempre riferimento, sia pure bislacco, a una "base normativa". In questo modo proliferano le contestazioni interpretative rispetto all'individuazione e valutazione di ricchezza non registrata. Parametri per una opportuna determinazione valutativa della ricchezza Vista l'esiguità delle risorse rispetto al numero di operatori economici coinvolti, l'intervento degli uffici tributari sul territorio non può essere prestabilito in astratto legislativamente; esso va piuttosto personalizzato in concreto sulle varie aree economiche in relazione alle diverse risorse di uomini, capacità, di tecnologie e di informazioni. I parametri da valutare, per quanto attiene all'uso delle risorse degli uffici, sono stati spesso ripetuti nel testo, soprattutto nel paragrafo 5.7(1453). Si ricordi la credibilità delle cifre dichiarate in relazione alle caratteristiche economico strutturali del singolo contribuente, l'affidabilità nei suoi confronti della tassazione attraverso le aziende, la sua posizione relativa rispetto a contribuenti similari, le prospettive dell'intervento non tanto in termini di risultato , ma di impulso all'autodeterminazione generale dei tributi. Profili sotto cui rileva la corretta determinazione del tributo ) Diretto a calare l’azione amministrativa tradizionale, di determinazione valutativa della ricchezza, nel quadro della sua autodeterminazione documentale e contabile attraverso le organizzazioni amministrative. 1453 413 di 737 Valorizzare invece i margini di valutazione, e di discrezionalità "vincolata nel fine" (cioè la determinazione della ricchezza, nel nostro caso) è più garantista per tutti. Ciò impone infatti delle spiegazioni e presuppone un sindacato di ragionevolezza, con una valutazione comparativa, riferendoli alle situazioni da gestire in concreto, una serie di profili dell'azione amministrativa necessaria a determinare la base di commisurazione dei determinazione dei tributi. Mi riferisco ad aspetti come la precisione, la rapidità, la proficuità, la semplicità, la certezza e gli altri indicati al par.1.2. Occorre iniziare a parlare di valutazioni di "credibilità relativa" del dichiarato1454, effettuata su una base ampia di contribuenti, per allocare le risorse amministrative in modo da massimizzare il tasso di adempimento dei privati; sono a maggior ragione necessari i passaggi successivi connessi a questo "screening" (delibazione) iniziale, ovviamente valutativo1455. Visto che questi margini di valutazione esistono nei fatti1456, e se ne deve discutere nelle istituzioni, e a maggior ragione nella classe dirigente e tra la pubblica opinione; solo questa serena interlocuzione responsabilizza e rende efficiente la funzione istituzionale tributaria. Le valutazioni irrilevanti per la funzione tributaria Una credibilità riferita alle caratteristiche esteriori dell'attività, considerando innanzitutto le caratteristiche economiche e le altre informazioni acquisite permanentemente "a sistema", come il dichiarato di chi esercita attività simili, da organizzare nello schedario personale permanente di cui al par.5.7. 1455 ) Sono gli approfondimenti successivi su un numero sempre più ristretto di posizioni, indicati al par.5.7. A tal fine andrebbero a 1454 loro volta valutate le reazioni dei contribuenti, nei modi indicati al par.5.7 (si pensi all’invito di elevare il dichiarato negli anni successivi, di rendersi “credibili” etc., che anch’esso fa parte del “governo della determinazione dei tributi” o “governo della fiscalità”). 1456 ) Nei fatti inevitabili e –nella misura in cui non sono effettuate consapevolmente-- decise dal caso fortuito. 414 di 737 Alcuni profili sono da considerare ed altri da ritenere irrilevanti, come le valutazioni sull’impatto economicosociale1457 dei tributi che sono incaricati di determinare. Sono profili importanti, ma successivi alla determinazione dei tributi, e quindi estranei alla funzione tributaria1458; ciò paradossalmente perché (come dicevamo al par.2.1 sulla riserva di legge) "troppo importanti per gli uffici tributari"1459. Profili personali estranei alla determinazione del tributo possono essere recuperati nel successivo e distinto momento logico della riscossione, in cui possono essere concesse le rateazioni di cui diremo al par.6.111460. Restano margini notevoli per contemperare come vengono in considerazioni diversi profili di esercizio della funzione tributaria, in massima parte coincidente con la determinazione della base di commisurazione del tributo; si tratta dei consueti profili come la certezza, la semplicità, la cautela fiscale, l'impatto sui comportamenti dei Per "impatto economico-sociale" intendo gli effetti del tributo, indicati al par.1.7 1458 Alcune condizioni, apparentemente soggettive, del contribuente, vanno considerate tra le modalità di perseguire la funzione, in quanto si inseriscono nella (auto)determinazione del tributo; molti di essi derivano da principi generali, qualche volta oggetto di riscontri normativi (in realtà anche superflui), come buona fede, affidamento (par.5.4 per le interpretazioni amministrative) o anche forza maggiore. 1459 Essi riguardano infatti l'autorità politica nel suo complesso, come le agevolazioni o le penalizzazioni, oppure altri settori della macchina pubblica, ad esempio di sviluppo economico, di ricerca, cultura etc ; sono parimenti irrilevanti gli effetti sul gettito, l'attività produttiva, i livelli dei prezzi, la coesione sociale, la meritevolezza della situazione personale e familiare del contribuente, e simili. 1457 Le prospettive di riscossione sono un logicamente distinte, anche se qualche volta vengono tenute presenti "di fatto", in un innocente "corto circuito", dove si tiene conto, in adesione (par.6.5), anche della potenziale fruttuosità di una riscossione coattiva. Queste prospettiva di riscossione rilevano anche per l'indirizzo dell'azione amministrativa, che è inutile verso soggetti in partenza "non solvibili". 1460 415 di 737 contribuenti1461, l'economicità nell'uso delle risorse amministrative1462. In relazione a questi obiettivi le istituzioni tributarie non possono non effettuare, volenti o nolenti, un dosaggio delle risorse, degli uomini e dei tempi a loro disposizione; in questa valutazione rientrano anche le direttive provenienti dal governo1463, quelle che, a cascata, le istituzioni di vertice rivolgono ai relativi uffici in cui si articolano. Non si tratta di scelte tra diversi interessi pubblici e privati, ma di contemperamenti tra profili diversi1464 sotto cui viene in considerazione un unico interesse pubblico, cioè una credibile, adeguata e perequata determinazione della base di commisurazione dei tributi. Una trasparenza sulle valutazioni è anche il miglior modo per superare le patologie corruttive, i timori di negligenze e i connessi immobilismi, cui è dedicato il prossimo paragrafo. 5.11. Segue. Sospetti di connivenza e negligenza come ostacolo all’esercizio della funzione tributaria Politica, istituzioni e abuso di potere Le organizzazioni istituzionali rispondono socialmente alla collettività, sono quindi prive di una "proprietà" in senso tecnico, o di organi di vertice "personalizzati", come le ) La c.d. “tax compliance” di cui al par.4.2, influenzabile dall’attività amministrativa nel modo indicato al par. 5.7. Va ricordato che l'obiettivo della funzione pubblica di determinazione del tributo è sempre più indurre i contribuenti, soprattutto nella misura in cui non sono tassati attraverso le aziende, ad una corretta autotassazione. 1462 Sono profili rilevanti soprattutto ai fini della determinazione della ricchezza che sfugge alle organizzazioni aziendali. 1463 ) Tali direttive a loro volta formalizzano le varie tendenze di opinione rilevabili nel pubblico dibattito, delle quali abbiamo detto a partire dal par.1.6, fino al par.5.3 per l’impatto sulle istituzioni, passando dai parr.4.5-4.6 1464 ) Mi riferisco a quelli indicati al par.1.2, cioè la precisione, alla semplicità, all’economicità e al buon andamento dell’azione amministrativa di determinazione dei tributi. 1461 416 di 737 organizzazioni aziendali1465. Le organizzazioni istituzionali, anche tributarie, sono quindi delegate a compiti nell'interesse generale (1466), che si prestano ad essere distorti nell'interesse proprio 1467 o disattesi per negligenza. Nella catena di deleghe che si snoda dalla politica alle istituzioni, anche l'investitura dei relativi funzionari con piccoli privilegi è stata una costante, su cui non ci possiamo dilungare in questa sede. Solo con l'idea del "pubblico funzionario", del "civil servant" tipica dello stato liberale, questi vantaggi sono stati universalmente disapprovati. L'intensità del fenomeno dipende dal tipo di funzione svolta, e dal ruolo dei controinteressati, notevole nella funzione giurisdizionale, ed anche in tutte quelle amministrative riguardanti assegnazioni di lavori pubblici con sistemi formali1468. Analoghi controinteressati mancano invece per definizione nella determinazione dei tributi, dove sono frequenti i tentativi di corruzione da parte di chi ha nascosto ricchezza al fisco(1469). 1465 ) Mi riferisco a consigli di amministrazione o assemblee, organi di vertice delle organizzazioni aziendali, senza superiori in senso tecnico. 1466 ) La corruzione non è quindi peculiare alle pubbliche funzioni, in quanto incarichi nell’interesse di terzi esistono anche tra privati, ad esempio nelle aziende, nel contratto di mandato, nelle gestioni fallimentari e da parte dei tutori degli incapaci, tutte ipotesi in cui può annidarsi la corruzione. 1467 ) Un certo grado di “abuso del potere”, o di suo “uso personale”, sembra storicamente caratterizzare, con varia intensità, tutti i pubblici poteri. Non a caso abbiamo già visto al par.1.1 che i frutti del patrimonio pubblico (fiscus) servivano anche al mantenimento dei detentori del potere, che ne avevano la disponibilità; per questo anche oggi i governanti dittatoriali di molti paesi pretendono una provvigione dalle aziende che fanno affari coi relativi stati. Il problema del finanziamento della politica, molto drammatizzato in occidente, viene risolto con regalie cioè erogazioni dall’economia agli esercenti del potere politico. 1468 Il ruolo dei controinteressati, che possono denunziare anomalie e favoritismi è notevole anche nell'urbanistica, altro settore ad alta esposizione corruttiva. 1469 Il ragionamento sottostante è dividere l’imposta risparmiata tra funzionario corrotto e contribuente. Basta cercare su youtube gli innumerevoli tentativi del commerciante Totò di “ammorbidire” l’integerrimo Maresciallo della tributaria 417 di 737 Ruolo dei controinteressati Imbarazzi davanti alle possibili corruzioni connesse alla stima della ricchezza Senza una spiegazione d'insieme della determinazione dei tributi, e con diffidenze di segno opposto, il timore dell'abuso o delle accuse di negligenza ha finito per essere molto più dannoso degli abusi e delle negligenze effettive. Il timore di essere considerati negligenti o corrotti, proprio a fronte degli oggettivi margini di valutazione connessi alla valutazione per ordine di grandezza degli imponibili non raggiunti dalle aziende, ha ostacolato fortemente la funzione tributaria 1470. Le possibilità corruttive sono più deprecate con enfasi che analizzate nella sostanza, come se le istituzioni fossero imbarazzate a parlarne, perché nuoce all'immagine pubblica, fondamentale come indicato al par.5.31471. Ne deriva un'involontaria tendenza alla copertura 1472, che indirettamente agevola i corrotti e ostacola la riflessione sul fenomeno e il suo efficiente contrasto. Spreco di controlli su questioni di Aldo Fabrizi nel già citato film denominato “I tartassati”. E' un riflesso della mentalità latente secondo cui chi ha nascosto ricchezza al fisco tende a offrirne parte al funzionario in cambio di una riduzione dell'importo accertabile, per molti versi compatibile con i margini di valutazione per ordine di grandezza (si potrebbe dire in rima chi gestisce soldi neri li può dare ai finanzieri ma il discorso vale per tutte le tipologie di controllori, in Italia e all'estero: fare gli struzzi davanti al problema finisce per ingigantirlo). 1470 I profili squisitamente valutativi della stima della ricchezza aumentano cioè i rischi di corruzione, che vanno gestiti, non esorcizzati, con gli espedienti di cui al par.4.5, come la c.d. "ragionierizzazione delle stime". Altrimenti per timore della patologia corruttiva, si finisce per paralizzare una funzione oggettivamente valutativa. 1471 ) E’ un po’ come se l’esercito della fantomatica “lotta all’evasione” fosse in combutta col nemico, il che conferma come questa drammatizzata retorica paralizzi la funzione istituzionale tributaria. 1472 )Nelle istituzioni esiste una tendenza culturale che esorcizza il problema, con una sorta di “politica dello struzzo”, divagando su formule stereotipe come “le mele marce” o la complessiva sanità del sistema. 418 di 737 diritto o predeterminazioni Il timore dei funzionari di essere considerati corrotti, o negligenti, spinge a indirizzare istintivamente i controlli verso le questioni di diritto, dove ci si può riportare alla legge (1473), distogliendoli dalla stima dell'evasione, tipica questione di fatto (par.5.1 e 5.8). Anche nelle valutazioni della ricchezza non registrata, nella stessa logica, aumentano prove legali” e “ragionierizzazioni delle stime”(1474); esse alleggeriscono le assunzioni di responsabilità, ma irrigidiscono l'esercizio della funzione tributaria1475, diminuendone la sistematicità1476. Ne discendono riti scaramantici, come la tendenza ad "autoproteggersi", facendosi durare le pratiche (par.5.7) e massimizzando l'accertato anche con rigidità formalistiche irragionevolmente vessatorie; persino l’ottusità diventa così un esorcismo per allontanare i sospetti di collusione, avvalorati dall'auspicabile "ragionevolezza" della stima, necessaria a trovare un accordo col contribuente1477. Controlli seriali su piccoli contribuenti e corruzione Questo clima di sospetto drammatizza le valutazioni, e nuoce alla sistematicità della valutazione della ricchezza non determinata attraverso le aziende. I rischi di "corruzioneconcussione" seguono la ricchezza non registrata, che si distribuisce secondo i fili conduttori del testo, tra lavoratori indipendenti al consumo finale e piccole organizzazioni ) Ritroviamo anche qui gli inconvenienti dell’utilizzazione del diritto giurisdizionale (par.1.3) per spiegare il diritto nel suo complesso. Il “narra mihi factum tibi dabo ius” e l’idea dell’onnipotenza legislativa si spostano anche nell diritto non giurisdizionale (salvo essere corrotti per adottare un’interpretazione anziché un’altra). 1474 ) Sulla formalizzazione delle stime, e sull'estensione della contabilità, par.4.5 ove ulteriori rinvii, nonché 5.16. 1475 ) Già reso rigido dalle rendicontazioni finalizzate ai “budget”, di cui al paragrafo 5.7. 1476 ) Sulla cui importanza par.5.7. Inoltre, un atteggiamento lassista verso chi ha evaso di più, e uno rigoroso verso chi ha evaso meno non si mediano tra loro, ma rendono casuale, quindi imprevedibile l’esercizio della funzione tributaria, che alla fine si delegittima. 1477 Par.6.5 sull’accertamento con adesione. 1473 419 di 737 "padronali"1478, dove restano fondamentali, nel controllo, le tradizionali valutazioni per ordine di grandezza. Sono timori che ostacolano il monitoraggio della ricchezza non determinabile contabilmente con interventi brevi dei funzionari1479, conformi alle strategie di cui al par.5.7 sul monitoraggio sistematico e valutativo per ordine di grandezza. Danni collaterali della paralisi Senza una teoria della determinazione dei tributi, i sospetti di corruzione, legati agli ordinari margini di valutazione della ricchezza, turberanno sempre la serenità degli uffici. Al loro interno si autoproduce persino il timore istintivo di avere contatti con contribuenti1480 sospettati di elargire favori illeciti. La sempre auspicata ragionevolezza della determinazione dell'imponibile, può esser vista da colleghi o superiori come un favoritismo1481. Il sospetto di corruzione produce formalismi che ostacolano le funzioni istituzionali, senza arginare apprezzabilmente gli episodi corruttivi. Un brodo di coltura per la corruzione E' un' "intransigenza di facciata", genuina ma inconcludente, che crea un clima di sospetto e drammatizzazione all'interno degli uffici; questo clima è paradossalmente favorevole proprio per i corrotti, trasformando i diritti in favori e consentendo maggiori occasioni ed opportunità di corruzione1482. I corrotti sono infatti i primi a servirsi delle affermazioni stereotipe in tema di vincolatezza e di fantomatica carenza di “discrezionalità”, su cui paragrafo 5.10, essendo intransigentissimi fino all'ottusità verso chi "non 1478 ) Vedasi par. 3.7, 3.13/3.15, 4.1 e 4.2. ) In modo da ripristinare il controllo del territorio economico da parte degli uffici tributari. 1480 ) Di cui nel retropensiero tutti riescono a immaginare i già indicati atteggiamenti corruttivi. 1481 ) Fino alle manifestazioni di isterismo collettivo anticorruzione, e gli esempi di arroganza legislativa che, in nome della prevenzione della corruzione stendono un filtro di complicazioni sull’operatività istituzionale e indirettamente aziendale. 1482 ) Fino alla possibilità di farsi corrompere per atti dovuti, con la possibilità di chiedere tangenti che sarebbero impensabili in un ambiente sereno. 1479 420 di 737 paga"1483. I corrotti sono sempre intransigenti e vessatori , per non apparire incoerenti, ma spesso possono annacquare i controlli senza scoprirsi. Alla fine paradossalmente l'enfasi anticorruzione giova solo a pochi veri corrotti, mentre l’attività degli uffici è fortemente ostacolata dai tentativi degli altri di “proteggersi” dai relativi sospetti. Utilizzare le modalità di svolgimento di singole pratiche come indizio di corruzione oppure esorcizzarla con formalismi scaramantici (1484). La lotta alla corruzione Verso la corruzione sarebbe il caso di parlare di "lotta", a differenza di quanto abbiamo detto a proposito dell'evasione1485; ripetiamo che esiste invece una timidezza amministrativa, un imbarazzo delle istituzioni ad affrontare serenamente un tema che pregiudica l'immagine esterna delle Con una intransigenza moralistica di facciata (come nel film “Il moralista” del 1959, con Alberto Sordi) i corrotti allontanano da sé i sospetti, indirizzandoli su colleghi onesti, ma ragionevoli; questa intransigenza scaramantica crea paradossalmente un clima in cui è necessario “chiedere favori”. Ne fanno parte le allusioni verso i colleghi che, non essendo corrotti, sono ragionevoli gratis, il che agli occhi dei corrotti è una grave sciocchezza, come regalare merce che si potrebbe vendere. 1484 Si pensi alle già indicate disposizioni della legge "Severino", che cercano di esorcizzare la corruzione paralizzando la snellezza generale degli uffici pubblici, secondo la peggiore tradizione delle "leggi manifesto" di cui al par.2.4. La corruzione è infatti dannosa non tanto in sé, quanto per la paralisi che provoca negli uffici, con deresponsabilizzazioni, lungaggini nei controlli, paura di decidere, eccessivo rinvio al giudice, forte litigiosità, formalismo auto-protettivo. E' un esempio abbastanza emblematico di questi inconvenienti la c.d. "legge Severino" del 2012 e anche alcuni esorbitanti poteri sostitutivi attribuiti all'Autorità nazionale contro la corruzione (ANAC). La velleitaria idea di intervenire "ex ante" ha invischiato i procedimenti in formalismi estenuanti, a tutto danno dell'auspicata semplificazione e sburocratizzazione della P.A.; è l'ennesima conferma che l'equivoco dell'onnipotenza della legge moltiplica la burocrazia e il suo potere. 1485 ) La corruzione dovrebbe essere infatti estirpata, in quanto ostacola l’operatività delle istituzioni, favorendo i corrotti nei termini appena indicati nel testo. Un esempio di questa psicosi corruttiva si ha nella scena del film “quo vado” di Zalone, in cui il cacciatore regala una quaglia al funzionario preposto all’ufficio caccia e pesca ponendosi problemi di concussione e corruzione, è il funzionario commenta è educazione. 1483 421 di 737 istituzioni questa cautela è dovuta al rischio di un "effetto domino", dove il corrotto individuato chiama in causa i colleghi1486, con tensioni interne agli uffici; il timore di un polverone spinge a non creare "una grana"1487, cui si collegherebbero travisamenti, verità contrapposte, perturbamenti ambientali interni agli uffici 1488 L’importanza dei “controinteressati” Denunce e whistleblowing Il punto di partenza più utile contro la corruzione sono le denunce dei soggetti coinvolti, a partire dai concussi, cui funzionari degli uffici indirizzano richieste di tangenti e che dovrebbero essere incentivati a denunciarli. Inversamente, anche i funzionari cui i contribuenti fanno proposte in tal senso dovrebbero essere incentivati ad aderire, in modo da acquisire prove inconfutabili verso il corruttore. Andrebbe poi incentivata la segnalazione, se si preferisce "delazione" di casi del genere, in contropartita dell'impunità ovvero, come avviene negli Stati Uniti in modo un po’ spregiudicato, con un premio commisurato al maltolto recuperato (è il già menzionato c.d. whistleblowing). La sistematicità delle valutazioni in funzione anticorruzione La corruzione sarebbe più difficile, e più individuabile, se il controllo valutativo per ordine di grandezza fosse più sistematico e accessibile da terzi. Gli esercenti “attività economiche comparabili”, possono infatti venire a conoscenza ) E’ la strategia del tutti colpevoli nessun colpevole, basata spesso su vere e proprie calunnie, preoccupanti però per i vertici degli uffici, in termini di immagine istituzionale (par.5.3). 1487 ) Se si critica enfaticamente la corruzione in astratto, poi la si esorcizza con la formula delle “mele marce”, in una sorta di “politica dello struzzo”, che nuoce alla determinazione valutativa della ricchezza evasa e -ome vedremofinisce per giovare ai corrotti.. 1488 ) Per questo spesso si tende, con la massima buona fede, a far finta di non vedere i tentativi di corruzione. 1486 422 di 737 dei redditi definiti, e svolgerne un controllo sociale1489. La sistematicità delle stime, nei confronti di un numero elevato di operatori economici similari, alimenta il circolo virtuoso del controllo sociale reciproco1490; il contribuente, come avviene per l'urbanistica1491, ha infatti maggiori parametri per individuare e denunciare disparità di trattamento, indizi di corruzione; quest'ultima, all'inverso, è invece molto più facile quanto più l'intervento del fisco è raro , e quindi isolato, senza pietre di paragone1492. Il diversivo-pretesto della responsabilità alla corte dei conti Ai timori di essere considerati corrotti si aggiungono anche quelli di responsabilità per negligenza (danno erariale) davanti alla corte dei conti, preposta tra l’altro al recupero dei danni provocati alle casse statali da pubblici dipendenti, per colpa o dolo. Il numero irrilevante di concrete azioni di responsabilità, sulla determinazione dei tributi1493, conferma quanto rilevato sopra sui gravissimi danni ambientali della corruzione sulla maggioranza di impiegati che corrotti non sono1494; la responsabilità contabile riguarda infatti la A tal fine in qualche modo dovrebbero poter accedere alle valutazioni dei redditi “in adesione” di attività similari, come indicato al par.6.5. 1490 ) E’ una sorta di controllo reciproco, come quello degli antichi sistemi a ripartizione, descritti al par.1.4. 1491 ) Dove le realizzazioni edilizie sono sotto gli occhi di tutti, esposte al controllo sociale. 1492 ) In questi casi c’è il rischio che i controlli siano irragionevolmente vessatori proprio per esorcizzare i sospetti di corruzione, anche quando essa non esiste. L’intervento valutativo poco sistematico ed estemporaneo finisce quindi per non essere uno stimolo all’autodeterminazione dei tributi. 1493 ) Nonostante i casi di corruzione indicati in precedenza in questo paragrafo. 1494 Per essi la responsabilità contabile, nonostante la scarsità di casi effettivi, è un pretesto per giustificare un imbarazzo ambientale, un clima di sospetto verso superiori e colleghi. E' un atteggiamento autoprotettivo che resta latente, benchè, a ulteriore cautela, nel 2010 la responsabilità per danno erariale sia stata legislativamente esclusa per le valutazioni effettuate in sede di contenzioso amministrativo (par. 6.4 e seguenti), salvo l'ovvio caso di dolo. E' una cautela comprensibile, da parte dei funzionari onesti, quando i corrotti sono in prima fila nell'insinuare sospetti di corruzione contro chi è semplicemente ragionevole nella determinazione 1489 423 di 737 gestione di diritti ormai nel patrimonio pubblico, suscettibili di essere ordinatamente amministrati. Non si vede invece quale senso abbia considerare la ricchezza ancora da determinare, non ancora acquisita al bilancio pubblico, e soggetta a tutte le valutazioni di opportunità indicate al par.5.10, come un bene o un credito di cui i funzionari possono proceduralizzare la gestione. Il vero "danno erariale" è piuttosto la paralisi della funzione tributaria provocata da simili disorientamenti 1495 . 5.12. Ambiguità delle formule normative sull’accertamento tributario (induttivo, contabile, etc.) Il riflesso legislativo della confusione Le disposizioni generali sul contenuto degli accertamenti tributari confermano il disorientamento sulla determinazione della base di commisurazione delle imposte 1496 . In particolare esse sembrano vagamente presupporre una determinabilità documentale e contabile, da parte degli uffici, della ricchezza non registrata1497; è un'illusione contrastante con la natura delle cose in termini di visibilità tributaristica della ricchezza e di logica empirica del giudizio di fatto, su cui par.5.8. Astrattezza e ingenuità normativa dei tributi; ai corrotti conviene sia la paralisi sia sviare le responsabilità su chi è ragionevole "a pagamento". In vista delle possibili corruzioni si varano inutili formalismi in cui incappano azioni assolutamente innocue, e dove la punizione dell'innocente per fatti irrilevanti è parte essenziale di una sceneggiata che trova la sua causa ultima nella mancata spiegazione d'insieme della funzione tributaria. 1495 ) L’indisponibilità del credito tributario e il “danno erariale”, con equivoci in buona parte innescati o non governati dall’accademia, hanno fortemente contribuito alla perdita di senso della funzione tributaria. 1496 ) La mancanza di spiegazioni sulla funzione istituzionale tributaria si riflette sulla legislazione introdotta con la riforma del 1973, ancora oggi in vigore per la generalità dei contribuenti (artt.39 dpr 600 e 54-55 dell’IVA), e sugli “studi di settore” di cui al par.5.13. 1497 ) Su quest’illusione “contabilistica” in sede di accertamento par.5.9. 424 di 737 Nelle disposizioni suddette troviamo lunghe elencazioni di stereotipe e tautologiche casistiche in cui l’ufficio “procede alla rettifica o all’accertamento”. Alcune di tali ipotesi di rettifica sono inverosimili, altre banali o ingenue come la mancata corrispondenza tra elementi dichiarati e indicati nel conto dei profitti e delle perdite. Ci sono indicazioni palesemente pleonastiche in quanto non serve un articolo di legge per consentire l’accertamento “quando risultano” “attività non dichiarate”. È altrettanto ovvio che quando non risultano esattamente applicate le regole di inquadramento giuridico della ricchezza registrata, l’ufficio effettui le relative correzioni1498. Stereotipi di un legislatore imbarazzato Le suddette disposizioni sulle rettifiche confermano che anche la legislazione, quando serve, ricorre a stereotipi e frasi di circostanza per gestire situazioni in cui avverte un imbarazzo di fondo 1499. Nessuna consapevolezza risulta invece dell'empirismo del giudizio di fatto, della sua generale portata probabilistica, e della natura strutturalmente valutativa della determinazione della ricchezza estranea alla tassazione attraverso le aziende. Carenze conoscitive Dietro questi giri di parole mancano invece idonee indicazioni sulle ipotesi di rettifica in cui la determinazione contabilistica dovrebbe coordinarsi con quella valutativa della ricchezza non registrata; la normativa sembra inconsapevole delle caratteristiche di determinabilità su cui ci siamo soffermati ai par.3.7 e 3.13 dal punto di vista del contribuente, e al par.5.9 , ripreso ai successivi parr.5.13-5.15, dal punto di vista degli uffici. Le disposizioni suddette trascurano gli aspetti che sostanzialmente influenzano la mancata registrazione della 1498 ) Applicando la qualificazione giuridica corretta, anziché quella, in genere più conveniente per il contribuente, che quest’ultimo aveva utilizzato. 1499 ) Una cortina fumogena di espressioni genericamente in tema funge un po’ da “excusatio non petita”; qualcosa di simile avviene per la scientificità esteriore, e la praticità esteriore, della pubblicistica, esaminate al par.4.3 e 4.4. 425 di 737 ricchezza, cioè le dimensioni aziendali, la relativa flessibilità, la tipologia della clientela, le prestazioni rese, l'assetto proprietario, etc.. Non è quindi una questione di scelte politiche di penalizzazione o di favore1500, ma di scarsa comprensione dei fenomeni sociali alla base della determinazione dei tributi; del resto, neppure gli studiosi avevano colto il problema della determinazione tributaristica della ricchezza1501, era difficile lo cogliessero la politica e la legislazione. Inconvenienti di legiferare in merito Aver legiferato su questi temi ha addirittura peggiorato la situazione rispetto a quanto sarebbe accaduto lasciando operare i consueti criteri empirici del giudizio di fatto, indicati al par. 5.8-5.9. Trattandosi di disposizioni superflue, come tutte quelle in materia di questioni empiriche, in loro assenza ci sarebbero stati meno equivoci, meno immobilismi e più riflessione1502. Inutili giri di parole sulla regolarità formale delle scritture Le disposizioni suddette si dilungano sterilmente sulla regolarità formale delle scritture contabili, trascurando l’affidabilità dell’organizzazione, le sue rigidità, la credibilità economica del dichiarato, e tutti gli altri aspetti, indicati al capitolo terzo e al par.5.7, che rendono presumibile la mancata registrazione della ricchezza ai fini tributari. Tatticismi professionali di corto respiro Questa velleitaria enfasi normativa sulla regolarità o irregolarità delle scritture contabili si presta a contingenti 1500 ) Ricordiamo gli stereotipi del partito degli evasori e quelli , opposti, della “lotta all’evasione” come nuova versione della lotta di classe. Cfr par.4.3, sulla necessità di coordinare la “tradizionale” determinazione valutativa della ricchezza con quella contabile attraverso le aziende. 1502 Vent’anni di equivoci, e di polemiche sterili, confermano che sarebbe stato meglio lasciar valutare caso per caso, anziché usare formule inevitabilmente vaghe e astratte sul grado di probabilità delle argomentazioni degli uffici. 1501 426 di 737 tatticismi professionali, accertativi, avvocateschi e simili; queste convenienze praticistiche inquinano la sistematizzazione concettuale delle riflessioni (paragrafi 4.34.7), avvantaggiando alla fine l'"evasore ordinato", ed esponendo a penalizzazioni il contribuente sostanzialmente corretto e soprattutto economicamente credibile, ma formalmente disordinato. Inutile enfasi sulle irregolarità formali L'accertamento induttivo, di cui diremo tra poco, sarebbe applicabile anche solo per alcuni "presupposti formali", come la mancata tenuta di un registro contabile; sono però casi limite sostanzialmente assenti quando l’organizzazione è di notevoli dimensioni1503. Al contrario, anche quando non ne sussistono i presupposti formali, la valutazione complessiva per ordine di grandezza dei ricavi, spesso sottodimensionati, per le note ragioni di cui al par.3.14, appare come l'unica modalità sensata di intervento1504. Ovviamente questa attenzione ad aspetti esteriori allunga i tempi dei controlli, li rende meno sereni, e fornisce ai funzionari pretesti per "farseli durare", secondo quanto indicato al par.5.7. Inutili steccati tra tipologie accertative Dall'inutile e confusionario balletto legislativo indicato sopra sono emersi gli inutili steccati tra il c.d. accertamento “analitico” e quello “induttivo o extracontabile”, presentati come se fossero due compartimenti stagni, mentre la determinazione della ricchezza comporta ininterrotte sfumature intermedie. Qualche volta gli uffici hanno strumentalizzato le irregolarità formali suddette per sottoporre ad accertamento induttivo attività con risultati economici abbastanza verosimili. Più spesso però i contribuenti si sono spesso fatti scudo della regolarità formale delle scritture per difendere risultati economicamente non verosimili rispetto alle caratteristiche dell'attività. 1504 ) Come indicato sopra in questo paragrafo, il problema è proprio quello delle contabilità formalmente regolari, ma economicamente non verosimili, contestabili con presunzioni basate su caratteristiche esteriori dell’azienda, quali la capacità produttiva dei macchinari, la resa delle materie prime o il rendimento degli addetti (ne vedremo esempi ai paragrafi successivi). 1503 427 di 737 Il riferimento all’ analiticità riguarda singole operazioni, e si addice alle contestazioni interpretative sul regime della ricchezza registrata, come da par.3.9 ss. e 5.17 ss.. Sulla ricchezza non registrata l’accertamento “analitico” può riguardare, come indicato al par.5.9, casi particolari in cui emerge la prova specifica di un ricavo non registrato, o per un costo non documentato, etc.. graduali sfumature tra accertamento analitico e induttivo Quanto più però l'ufficio tributario si allontana da “singoli ricavi” rideterminando presuntivamente “gruppi di operazioni”, tanto più l’accertamento «analitico», si avvicina, secondo il consueto gradualismo delle scienze sociali, all'accertamento induttivo o extracontabile(1505). La rideterminazione complessiva dei ricavi, in base a indizi tipicamente estimativi, disattende la contabilità nella sua affidabilità di base. Essa quindi andrebbe a rigore inclusa nel c.d. accertamento “induttivo extracontabile”; la valenza di queste presunzioni dovrebbe quindi però così intensa da privare l'impianto contabile delle proprie garanzie generali; la giurisprudenza, per sostenere questi rilievi, li inquadra nell’accertamento “analitico induttivo”, affermando che viene rettificato solo l’importo dei ricavi. E' una scorciatoia per rigettare comunque le obiezioni , sopra indicate, di chi cerca di farsi scudo con contabilità formalmente regolari, asserendo che il fisco dovrebbe previamente scardinare l’impianto contabile. Invece di stare a discutere sull’idoneità a questo scopo della rettifica, i giudici tagliano corto, inserendola nell’accertamento contabile (art. 39 comma 1 e art. 54 dell’IVA). Portata presuntiva dell’accertamento induttivo Induttivo significa “presuntivo” , essendo per definizione impossibile rideterminare con prove documentali i ricavi nel loro complesso; l'aggettivo “extracontabile” definisce la stessa ) Art. 39 comma 2 del decreto sull'accertamento, corrispondente all'art.55 dell'IVA. 1505 428 di 737 realtà dal diverso punto di vista dell'inattendibilità complessiva delle scritture contabili, ferma restando l'utilizzazione di singoli documenti come fonte di presunzione (1506). E' insomma una rideterminazione globale dell'ordine di grandezza dei ricavi complessivi, in base sia a elementi "fisicoeconomici", ovvero alla più volte indicata "visibilità materiale" della ricchezza, combinata con gli eventuali più volte citati "indizi contabili"1507. Rilevanza simultanea evasione IVA-dirette I ricavi non registrati rilevano in genere simultaneamente, per definizione, sia ai fini delle imposte sui redditi sia ai fini dell’IVA. Si tratta di un riflesso sistematico dell’oggetto economico del diritto tributario, dove l’IVA e i redditi tassano due facce della stessa medaglia, cioè il consumo del cliente il reddito del fornitore. Anche gli elementi negativi fittizi comportano in genere una indebita detrazione di IVA , e sono anch’essi rilevanti ai fini dei due tributi. Le contestazioni interpretative di “qualificazione giuridica del dichiarato” (par.3.10) , rilevano invece, vista la diversa giustificazione economica dei due tributi (1508) in modo tendenzialmente separato. 5.13. Valutazione amministrativa della ricchezza non registrata, tra indizi fisico-economico-contabili e studi di settore Valutazione della ricchezza non dai titolari delle organizzazioni Le argomentazioni degli uffici tributari per dimostrare ricchezza non registrata sono di solito presuntive, per le ragioni indicate al par.5.9. Anche le evasioni ipotizzate al ) Si tratta dei c.d. "indizi contabili" secondo un filo conduttore del testo di cui al par.5.9. 1507 ) Su cui vedi par.5.9. 1508 ) Consumo oppure reddito, come indicato al par.1.8. 1506 429 di 737 paragrafo 3.7, a proposito dei titolari di organizzazioni aziendali che scavalcano le procedure contabili per occultare ricchezza al fisco a proprio beneficio, sono in genere dimostrabili solo con "indizi contabili" di cui al par.5.9. Quest'evasione è difficilmente presumibile confrontando le dichiarazioni fiscali con le caratteristiche esteriori dell'attività1509, e presuppone indagini personalizzate di coerenza interna all'organizzazione1510. Rarità della scoperta di “grandi evasioni” Casi simili non sono emersi certo in casi di ordinarie verifiche tributarie, ma come riflesso di liti societarie interne al capitalismo familiare, inchieste penali su personaggi pubblicamente esposti, o "coda" di inchieste di altro tipo1511. Se però gli uffici tributari sono spaventati dalla valutazione di credibilità dei ricavi di piccoli commercianti e artigiani, è intuibile l'imbarazzo connesso ad analoghe valutazioni nella cornice di aziende di una certa dimensione1512. Nel capitalismo familiare italiano è verosimile che piccole organizzazioni pluripersonali, pur tassando consumatori e dipendenti, abbiano difficoltà nel tassare i titolari, i quali hanno autorità sufficiente per scavalcare le procedure amministrative a proprio beneficio. 1510 Per questo non riteniamo di aggiungere, in questa sede, ulteriori riflessioni a quelle indicate al par.3.7, sui modi in cui queste evasioni possono verificarsi. 1511 ) Si pensi alla condanna penale per frode fiscale “da interposizione” (par.3.7) a Silvio Berlusconi, che era politicamente esposto, oppure ai sequestri penali sulla famiglia Riva, connessi ad evasioni e ammanchi scoperti in relazione alle indagini sull’inquinamento ambientale a Taranto. 1512 ) I timori sono infatti molteplici, a partire da quello di non trovare nulla, non facendo risultato di servizio, e veder poi emergere per motivi fortuiti –magari per una delazione, una lite societaria o un fallimento- una clamorosa evasione, con allusioni di negligenza o peggio (par.5.11). C’è anche il timore di trovare indizi deboli, finendo quindi in una situazione di stallo, oppure di esporsi alle richieste corruttive degli interessati e ai sospetti dei colleghi. La tendenza è quindi quella , comprensibilissima, di orientarsi sulle contestazioni interpretative (par.5.17 ss.), diversivo inutile, ma meno imbarazzante. Un’indagine su questi aspetti potrebbe venire solo comprendendo l’utilità di monitorare i passaggi amministrativi “forzabili” dalla proprietà aziendale senza esporsi eccessivamente ai sospetti dei dipendenti. E’ qui che si dovrebbe 1509 430 di 737 ricavi di lavoratori indipendenti al consumo Si presta molto di più ad essere generalizzata l'omessa registrazione dei ricavi, ricorrente soprattutto per i lavoratori indipendenti al consumo finale1513, e per le piccole organizzazioni; tale mancata registrazione1514 non lascia tracce particolari all'interno della contabilità, né richiede una contabilità occulta da scoprire. Gli indizi dei ricavi non registrati si trovano soprattutto all'interno dei costi registrati, secondo il filo conduttore dei "costi" rivelatori di ricavi, indicato al par.3.121515. Deficit delle vendite rispetto agli acquisti Indizi contabili di incoerenza dei ricavi, registrati in misura troppo modesta, sussistono in primo luogo rispetto all'annotazione degli acquisti. Esiste infatti una tendenza, ispirata al desiderio di mantenere il controllo dell'attività, oltre che a dedurre i costi1516, a una registrazione degli acquisti più completa di quella delle vendite. Le percentuali di ricarico Queste sproporzioni consentono, in capo ai commercianti al dettaglio, di presumere la possibile rivendita "in nero" delle merci acquistate con fattura; è infatti possibile risalire al prezzo di acquisto delle merci esposte in vendita al pubblico, con relativo prezzo; attraverso la documentazione degli acquisti e tenendo conto delle rimanenze (par.7.16), si determina il valore teorico delle vendite; è il calcolo della “percentuale di ricarico” delle vendite sugli acquisti, applicata indirizzare “il tutoraggio” delle organizzazioni di una certa dimensione, senza logorarsi sulle contestazioni interpretative di cui diremo al par.5.19. 1513 Anche perché è anomalo che un’attività monoaddetto, da cui quest’ultimo deve trarre i propri mezzi di sussistenza, finisca stabilmente in perdita o con redditi irrisori. 1514 ) Dove si “toglie ricchezza da sopra”, secondo la metafora ricorrente in questo testo. 1515 ) Si ricordi la formula secondo cui “le tasse si pagano sui costi” (par.3.12 sulle simmetrie fiscali). 1516 ) Registrando altresì IVA in detrazione, come indicato al par.7.2. 431 di 737 poi ai costi di acquisto registrati. Ragioni logiche impongono di tener conto dei diversi margini di ricarico delle varie merci1517, nonché dei periodi di liquidazione 1518, delle rimanenze1519, dei deperimenti1520, etc.. Personalizzando questa metodologia rispetto alle diverse attività commerciali è possibile stimare un ordine di grandezza dei ricavi, da confrontare con quelli dichiarati. Siamo davanti a un classico "indizio contabile" nel senso di cui al par.5.9, in cui acquisti registrati servono a presumere vendite non registrate. Una percentuale di ricarico inspiegabilmente bassa è infatti presumibilmente dovuta alla vendita in nero di merci acquistate "in bianco". Stima dei servizi resi in relazione agli acquisti Lo stesso ragionamento è adattabile alle imprese di servizi (albergatori, baristi, autoriparatori, parrucchieri, ecc.) trovando il peso di un singolo fattore produttivo rispetto alle 1517 Il ricarico dipende infatti dalle condizioni del mercato e dalla concorrenza, variando a seconda della merce, anche per uno stesso rivenditore. Non c’è quindi il margine di ricarico unitario del negoziante, ma quello del singolo articolo. Ad esempio per un negozio di abbigliamento il ricarico su beni “anonimi” come le magliette bianche è inferiore a quello su generi “di moda”. La percentuale di ricarico ha quindi senso solo se “ponderata” in relazione alla quantità delle merci con percentuali di ricarico diverse. Naturalmente questa difficoltà di calcolo può essere evitata, applicando a tutti i beni la percentuale di ricarico più bassa che magari, già da sola fa presumere un’evasione consistente. 1518 ) Il prezzo di vendita, rilevato dall’ufficio tributario in periodi di ordinario svolgimento dell’attività, è infatti privo di significato per periodi di svendite e di liquidazioni, dove il prezzo è notoriamente inferiore. E’ una depurazione particolarmente importante per i beni soggetti a “mode” e non deperibili, mentre è invece trascurabile per i generi alimentari, dove i periodi di saldi e di liquidazione rilevano solo per merci tipicamente “stagionali” (ad esempio i panettoni dopo Natale o le colombe dopo Pasqua). 1519 ) In quanto una parte dei beni acquistati potrebbe non essere stata venduta o inversamente potrebbero essere stati venduti beni acquistati in anni precedenti (sul ruolo delle rimanenze vedi par.7..13 e 7.17). 1520 ) Che possono essere dovuti a ragioni naturali, come l’avvicinarsi della scadenza dei prodotti alimentari oppure a danneggiamenti da parte della clientela, che manipola il prodotto prima dell’acquisto, oppure ancora a veri e propri “taccheggi”. 432 di 737 prestazioni effettivamente rese1521. Sono insomma vari ragionamenti presuntivi, di plausibilità economica, che occorre coordinare nel caso concreto. la combinazione di indizi materiali e contabili La collocazione della stima in un contesto contabile, consente di utilizzare anche gli indizi documentali e finanziari indicati al par. 5.9, come i canoni di locazione degli immobili, i consumi di energia risultanti dai fornitori di utenze, i versamenti bancari, gli incassi con carte di credito, gli scontrini emessi, le retribuzioni del commesso, gli acquisti fatturati di merci. Indici di incassi non registrati possono anche essere eccessi di ricavi verso operatori economici, rispetto a una clientela composta anche di consumatori finali; lo stesso si verifica per un'inverosimile prevalenza di ricavi incassati con moneta elettronica o assegni, in contesti in cui circola abitualmente il contante. Dalle perplessità rispetto alle valutazioni… Queste valutazioni per ordine di grandezza appaiono a prima vista anomale in un contesto contabile-documentale che non ha sistematizzato i problemi teorici della determinazione dei tributi1522. Anche gli uffici tributari, nel loro desiderio di certezze e di indicazioni dietro cui coprirsi, gradiscono "parametrazioni" e lo stesso vale per consentire ai consulenti (par.3.16), di dare indicazioni su redditi "accettabili" ai loro Ad esempio il consumo di farina può fare da guida per la stima della produzione di un panettiere, il consumo di elettricità per la produzione di una lavanderia, il consumo di vernice per un carrozziere, il consumo di carne per un ristorante, la fattura del lavaggio delle lenzuola per la ricettività effettiva di un albergo e via enumerando. 1522 Le determinazioni presuntivo-valutative, sul lavoro indipendente al consumo finale, da effettuare tipicamente per ordine di grandezza, andrebbero coordinate con la precisione della tassazione attraverso le aziende; occorre cioè una riflessione per accettare socialmente, in quanto senza alternative, lo sfasamento di queste determinazioni, inevitabilmente "al ribasso" rispetto alla realtà, rispetto a quella ragionieristica, attraverso le organizzazioni, del reddito di un impiegato o di un operaio. 1521 433 di 737 clienti, piccoli commercianti e artigiani di cui tengono la "contabilità fiscale". retroterra storico degli studi di settore Per questo, anche nel quadro della tendenza alla "ragionierizzazione delle stime” (par. 4.5 e 5.9), sono stati elaborati, a partire dal 1989, strumenti parametrici sfociati, dopo varie effimere evoluzioni, nei c.d. «studi di settore». E' un meccanismo, tipicamente italiano, tendente a oggettivizzare stime empiriche sull'ordine di grandezza di ricavi , connesso a determinate caratteristiche delle attività di piccolo commercio e artigianali. Schema indiziario degli studi Gli studi ripercorrono, formalizzandole numericamente, e irrigidendole in formule prestabilite, le già indicate stime dei ricavi, in base alle caratteristiche economico-strutturali dell’attività. Le stime per ordine di grandezza, in molti paesi effettuate contribuente per contribuente, sono invece state da noi cristallizzate in correlazioni numerico-statistiche che individuano, per ciascun operatore economico con ricavi inferiori a una certa soglia (1523), una serie di caratteristiche economico strutturali in base alle quali presumere le operazioni attive (ricavi) ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA. L’improponibilità di una catastizzazione Questo "valore indicativo" degli studi, come espediente per fronteggiare un imbarazzo culturale verso le valutazioni per ordine di grandezza, è un compromesso rispetto a una loro improponibile formalizzazione come una sorta di catasto (par.8.2) di piccoli commercianti e artigiani. Si tratta però sostanzialmente di una "prova legale" nel senso di cui al par.5.8; una questione di fatto empirico-probabilistica viene così snaturata, secondo i preconcetti normativistici 1523 In concreto 5,160 milioni di euro circa, già eccessiva. 434 di 737 dell'onnipotenza legislativa1524, in una questione di interpretazione normativa1525. Rischi di tassazione di ricchezza fittizia o di “appiattimento”? A rigore gli studi non portano alla tassazione di ricchezza fittizia; ci si può infatti difendere adducendo qualsiasi circostanza, anche presuntiva, che renda più credibile un imponibile minore. E' da escludere anche che sia diffuso registrare ricchezza che non si possiede solo per essere congrui con gli studi di settore. C'è però il rischio di appiattimento, cioè la possibilità che soggetti con ricavi superiori a quelli risultanti dagli studi di settore, ma con una certa visibilità contabile, ad esempio per la documentazione richiesta dai clienti, tendano ad “appiattirsi sugli studi”, utilizzandoli come una sorta di catasto, di forfetizzazione dell’imponibile; è comunque consentito agli uffici di valorizzare presunzioni che, nel caso specifico, portano a un imponibile maggiore. Cristallizzazione statistica delle valutazioni Gli studi di settore cercano di considerare simultaneamente le variabili che influenzano la stima di credibilità dei ricavi registrati: si tratta di una serie di dati ((ubicazione, attività, addetti, costi, attrezzature, etc.), da cui emerge un “intervallo di confidenza” (tipico dei ragionamenti per ordine di grandezza), in cui collocare i ricavi. Gli studi risentono quindi delle già indicate diverse modalità per stimare i ricavi, basandosi al tempo stesso su vari indizi, basati sulle materie prime, sulle suddette percentuali di ricarico, sui macchinari, sull’energia elettrica, sugli addetti, sulla remunerazione figurativa del titolare. Appiattimento forzato e 1524 ) Secondo il filo conduttore del testo che emerge soprattutto ai parr.2.1, 4.3. ) E’ uno dei tanti riflessi dell’appiattimento generale del diritto sulla funzione giurisdizionale, di cui al par.1.3. 1525 435 di 737 aprioristico di tutti i profili di stima Ciascun elemento indiziante, di stima, porta ad un ricavo presunto, e tra tutti i ricavi presunti occorrerebbe calcolare un “ricavo medio”, tenendo conto della più intensa portata indiziante di alcuni parametri nel caso di specie. Non c’è traccia di come gli studi di settore, nelle loro formalizzazioni matematico-statistiche, effettuino questa ponderazione tra indizi. Non sembra però che gli studi consentano di scegliere quale sia il dato nel caso di specie più significativo, in concreto. Ogni indizio viene cioè metodologicamente ponderato, nel suo rapporto con gli altri, in astratto, benchè in concreto sia irrilevante, o all'opposto decisivo, assorbente di tutti gli altri1526. Estraneità culturali e freddezze Questi concetti economico statistici sono estranei alla cultura sia degli uomini di legge sia degli uomini di azienda, per i quali espressioni come regressione lineare multipla, reti neurali, cluster, intervalli di confidenza, ma anche “congruità”, “coerenza”, indicatori di normalità economica, si colorano di strano esoterismo (1527). Ne è derivata una forte diffidenza per gli studi di settore negli ambienti avvocatescoragionieristici , incapaci di ripercorrerne il funzionamento; questo ha contribuito al "logoramento" degli studi, di cui diremo più avanti. Valutazione di credibilità “inversa” Nella prassi gli studi spesso sono valutati, anziché nel metodo logico formale, confrontandone il risultato concreto con le cifre dichiarate. Se i ricavi dichiarati sono bassi, e dagli studi Un paradosso metodologico è quello secondo cui, aggiungendo un certo ammontare di acquisti ad una azienda con elevata percentuale di ricarico, secondo gli studi i ricavi aumentino poco più che i maggiori acquisti inseriti nel modello. La ragione statistica è la molteplicità dei parametri usati per lo studio, molti dei quali secondari rispetto agli acquisti di merci. 1527 Basta pensare al difficile concetto di “soggetti congrui, ma non coerenti”. 1526 436 di 737 emerge un importo più verosimile, alla luce delle caratteristiche dell'attività, questo è sufficiente a preferirlo, anche senza razionalizzare il criterio di determinazione1528. Rigidità delle soglie e operazioni b2b Gli studi sono applicabili verso tutti i contribuenti con ricavi inferiori a 5,16 milioni di Euro, compresi irragionevolmente quelli operanti verso aziende o enti pubblici, magari anche assoggettati a ritenuta, dove i pagamenti in nero sono semplicemente “inverosimili” 1529. Lo stesso paradosso sussiste per aziende con fatturato inferiore a 5 milioni, ma alto valore aggiunto, magari appartenenti a gruppi multinazionali rigidamente organizzati, o a enti pubblici, teoricamente soggette agli studi di settore senza avere margini per occultare corrispettivi (1530). Studi e lavoro intellettuale ) La spiegazione di questi confronti è spesso intellettualmente complessa, e quindi i giudici preferiscono la scorciatoia argomentativa astratta sulla sufficienza o meno dello studio alla rettifica; se quindi il risultato è "convincente in concreto" gli studi vengono promossi "in astratto", oppure il contrario, con una apparente schizofrenia che riconferma i limiti della giurisprudenza nella sistematizzazione dei concetti. Si ritrova, anche a proposito degli studi di settore, il filo conduttore del presente volume, secondo cui “le istituzioni non spiegano”: anche a proposito delle stime in esame la giurisprudenza “prima decide”, istintivamente, e poi costruisce la motivazione. 1529 ) E' una grossolana applicabilità astratta a chiunque abbia ricavi inferiori a una certa cifra, indipendentemente dalla tipologia di clientela e quindi dalla possibilità di ricchezza non registrata. Lo si vede clamorosamente nell'avvilente assoggettamento agli studi dei lavoratori indipendenti che non operano al consumo finale, bensì verso organizzazioni che pretendono fattura e magari effettuano ritenute alla fonte. Si pensi ai rappresentanti di commercio, e a tutte le partite IVA “monocliente” (sostanzialmente lavoratori dipendenti) che sarebbero soggetti agli studi di settore senza alcuna possibilità, per ragioni di tempo e/o di competenze professionali, si svolgere prestazioni “in nero” a consumatori finali. 1530 ) Anche l’applicazione degli studi ad attività economiche, che si prestano a una verifica presuntiva personalizzata in base al valore di mercato dei beni venduti (ad esempio per le costruzioni edilizie) appare priva di senso economico. 1528 437 di 737 Un’altra obiezione, particolarmente calzante per il lavoro intellettuale, è di non poter considerare le diverse abilità e attitudini, mi riferisco soprattutto alle libere professioni (avvocato, o chirurgo), dove la prestazione è meno fungibile di quella di un tassista o di un parrucchiere. L’applicazione degli studi ai professionisti, pur dettata dalle suddette esigenze di uniformità “politicocomunicazionale”, deve quindi fare i conti la minore omogeneità delle relative prestazioni, e soprattutto la possibile diversa intensità lavorativa. Mancanza di relazioni con la tracciabilità Gli studi neppure valorizzano i casi in cui i ricavi sono inverosimili non in assoluto, ma in quanto sbilanciati verso clienti che possono “scaricare” (1531) o prevalentemente costituiti da incassi "tracciabili"rispetto ai contanti 1532. Gli studi, espressione della tendenza a "ragionierizzare le stime" non sono insomma coordinati con la parallela tendenza a "esportare la contabilità"1533. il logoramento politico degli studi Purtroppo la mancanza di una spiegazione d'insieme della determinazione tributaristica della ricchezza (cap.4) impedisce di valorizzare anche il ruolo degli studi, prendendo quello che possono dare, senza eccessive aspettative. Proprio queste ultime, e l'utilizzazione degli studi come strumento di comunicazione politica rispetto al problema dell'evasione fiscale, ne hanno logorato l'immagine1534. Rinviamo al par.3.12 sull'omessa fatturazione dei ricavi verso consumatori finali, rispetto a quelli verso operatori economici bisognosi di costi e con IVA detraibile. 1532 ) Quando una attività in buona parte operante in contanti ha la maggior parte dei ricavi incassati con assegni, carte di credito e bonifici, è verosimile che i contanti non siano stati registrati. 1533 ) Anch’essa descritta al par.4.5, e composta di tracciabilità, scontrini, spesometri e altri indizi contabili di cui ai parr.3.6, 5.9 e 5.16. 1534 ) Oggi particolarmente in crisi nell’insieme di tendenze di opinione descritte al par.4.6. 1531 438 di 737 Il loro possibile ruolo nel monitoraggio della ricchezza E' invece uno strumento sicuramente preferibile all'inutile contabilità dei lavoratori indipendenti (par.3.13), in quanto in una prima fase fa leva sui consulenti; questi ultimi per propria cautela, rilevata al par.3.16, spingono i clienti ad essere in regola, con gli studi di settore 1535; nel controllo valutativo del territorio da parte degli uffici, di cui al par. 5.7, lo studio sarebbe utile nel fascicolo permanente sull'attività, aiutando i controlli di credibilità esteriore rispetto alle caratteristiche dell'attività. L’area grigia connessa alla valutatività di queste forme di ricchezza sarebbe finalmente gestita, nell’ottica di una credibilità delle attività dove le aziende non arrivano. È questo (paragrafo 5.7) il vero “tutoraggio fiscale” amministrativo, in cui va inquadrata anche l’utilizzazione della spesa personale (redditometro) di cui diremo al prossimo paragrafo. 5.14. Tenore di vita e spesa “privata” come indizio di ricchezza non registrata (accertamenti “sinteticoredditometrici”) Sussidiarietà della determinazione dei tributi in base al tenore di vita Oltre che in base alla produzione, la ricchezza può essere anche determinata in base alla spesa, cioè al tenore di vita, considerato come un indizio di redditi. Lo abbiamo già visto alla fine del par.1.3 per gli antichi c.d. "sistemi a ripartizione"; questi ultimi con l'attenuarsi delle relazioni di vicinato hanno perduto rilevanza1536, come la determinazione dei tributi in ) A proposito degli studi si verifica un caso di “tassazione attraverso i professionisti” (par. 3.16), che per scrupolo e prevenzione di contestazioni spingono il cliente a non prendersi il rischio di futuro controllo (benchè improbabile) ed essere "congruo e coerente" con gli studi di settore. 1535 1536 Nell’era agricolo-artigianale la tassazione reddituale alla produzione riguardava solo i redditi agricoli e veniva integrata con tassazioni basate sul tenore di vita, come i sistemi a ripartizione, di cui al 439 di 737 base al tenore di vita, molto meno precisa di quanto sia la determinazione del reddito alla produzione. Basta pensare che si guadagna in un modo soltanto, o al massimo due, mentre si spende in tanti modi diversi, per capire che la determinazione del reddito in base al tenore di vita è una soluzione di ripiego, utile soprattutto quando le fonti di reddito non sono chiare o valutabili. L’accertamento sintetico La rilevanza del tenore di vita, sussistente fino al 1973, con la c.d. ’imposta di famiglia, si spostò nella riforma fiscale del 1973 (forse per inerzia) verso l'accertamento c.d. "sintetico" , basato su alcune tipologie di beni posseduti e di consumi; Risalire al reddito in base ai tenore di vita è macchinoso, e vale la pena di farlo solo quando gli indizi derivanti dall’attività sono molto deboli, o collocabili in una “forchetta” di valori molto vasta. Il riferimento a spese ad alta visibilità L'accertamento in base al tenore di vita ha per questo fatto riferimento, per anni, solo a spese “ad alta visibilità”, come il mantenimento di autovetture, di residenze secondarie, di imbarcazioni da diporto, investimenti patrimoniali, come la sottoscrizione di capitale societario o l’acquisto di beni di valore. le quantificazioni regolamentari: il “redditometro” Regolamenti applicativi si innestavano quindi sulle spese “visibili” indicate sopra, per esprimere le spese ulteriori di “minimo vitale” non rilevabili specificamente, come alimentazione, vestiario, etc... Anche qui si tratta di valutazioni per ordine di grandezza, con cui gli uffici hanno scarsa familiarità e che si è cercato di forzare nella in una predeterminazione automatico-statistica, simile a quella già incontrata al paragrafo 5.13 per gli studi di par.1.3, basati sulla conoscenza reciproca delle piccole comunità, dove ci si teneva d'occhio reciprocamente per quanto riguarda il tenore di vita. 440 di 737 settore, e qui denominata “redditometro”. Anche questa è una ipotesi di "formalizzazione matematica" delle stime, secondo la tendenza generale indicata al par.4.5, e già esaminata per gli studi di settore. Tenore di vita come diversivo politico mediatico Anche l’accertamento sintetico ha svolto, come gli studi di settore, una funzione di “immagine politica” davanti al problema dell’evasione fiscale; tuttavia è stato un diversivo peggiore degli studi di settore, in quanto questi ultimi erano più vicini, con tutti i loro difetti, alla logica della determinazione della ricchezza. Il riferimento al tenore di vita è invece più una risposta politica alla necessità di coesione sociale rispetto alle lacerazioni tra categorie diversamente esposte alla tassazione attraverso le aziende. Il tenore di vita mette in secondo piano le differenze, sul piano della determinazione degli imponibili, tra piccoli commercianti, artigiani, dipendenti e professionisti; tutti hanno infatti un "tenore di vita" e l'accertamento sintetico attenua, sul piano della comunicazione sociale del fenomeno evasivo, le differenze tra lavoratori dipendenti e indipendenti al consumo finale. Uso comunicazionale dell’accertamento sintetico In astratto infatti tutti sono uguali davanti alla spesa, e alle sue conseguenze sul piano dell'accertamento tributario; inoltre le categorie produttive sono molto meno “sindacalizzate” sul punto rispetto ai consumatori, il che crea meno imbarazzi politici. Quest’utilizzazione “politico-mediatica” dell’accertamento sintetico è stata riproposta nel 20101537, con un effetto di annuncio, in cui si è girato a vuoto per circa quattro anni con inutili discussioni, chiacchiere e polemiche, 1537 ) Si trattava di una strategia politico comunicazionale, completamente spregiudicata rispetto alla determinazione della ricchezza, per cui paradossalmente “spingeva” un ministro dell’economia che era professore di diritto tributario. 441 di 737 relative anche alla privacy. Poi tutto è finito nel dimenticatoio, compreso il ruolo del tenore di vita dove sono insufficienti altri indizi per la determinazione della ricchezza ai fini tributari. L’occasione perduta per un uso integrativo rispetto alle stime “alla produzione” In tal caso la spesa per il tenore di vita potrebbe essere invece un'utile soluzione di ripiego, soprattutto per attività ad intensità variabile nel tempo, potenzialmente discontinue, come indicato ai paragrafi 3.15, 5.13 e 5.15. La determinazione della ricchezza si svolge meglio partendo dalla produzione, ma quando le relative informazioni sbiadiscono, subentra in proporzione il tenore di vita. Questo coordinamento tra argomenti “alla produzione” e “al consumo” sarebbe possibile anche “a legislazione vigente”. Nell’empirismo del giudizio di fatto (par. 5.8) è del resto del tutto logico utilizzare la villa al mare dell’idraulico per rettificarne gli incassi lavorativi, sia ai fini IVA sia ai fini delle imposte sui redditi. Utilizzo combinato di indizi produttivi e personali Lo stesso vale per le spese personali di parecchi industrialotti, magari con un reddito dichiarato “rispettabile”, ma che acquistano di continuo auto di lusso, natanti, gioielli e servizi costosi, incompatibili cui redditi dichiarati negli anni, e il finanziamento verosimilmente proviene dalla ricchezza non registrata presso l’azienda. la ritrosia a combinare produzione e tenore di vita La possibile utilizzazione combinata di argomentazioni riguardanti l'attività economica e la spesa personale non è stata portata avanti dagli uffici tributari, forse intimiditi dalla diversità dei riferimenti normativi . Questa rigidità, e ritrosia verso le valutazioni, ostacolano anche la determinazione, in base agli incrementi patrimoniali, della ricchezza ricevuta per 442 di 737 successioni e donazioni, soprattutto quelle “informali”, come vedremo al paragrafo 10.5. Il finanziamento con somme fiscalmente irrilevanti La determinazione dei redditi al consumo deve però considerare l’eventuale finanziamento delle spese con somme non costituenti reddito imponibile, prima di tutto per erogazioni di altri soggetti, come genitori o coniugi, o redditi esenti o soggetti a imposta sostitutiva, smobilizzi patrimoniali o prestiti. Di tutte queste forme “alternative” di finanziamento è ovviamente possibile dare la prova, neutralizzando queste rettifiche, ma con notevoli dispersioni di tempo per uffici e contribuenti1538. Il contribuente può spiegare la sproporzione del tenore di vita rispetto al reddito dichiarato con l’eventuale finanziamento delle spese con somme non costituenti reddito imponibile, per redditi esenti, soggetti a imposta sostitutiva, smobilizzi patrimoniali o prestiti nonché erogazioni liberali da genitori o coniugi (1539). Il tenore di vita non è quindi "centrale" ai fini della determinazione della ricchezza, ma può aiutare in molte situazioni1540, come quelle di cui al paragrafo successivo. 5.15. Necessità di intervento valutativo su manifestazioni di ricchezza collaterali e sfuggenti Richiami alla diminuzione del “lavoro organizzato” La situazione economica indicata al par. 3.15, sul “lavoro liquido” e la “società fluida” ci avverte di un’illusione. Si tratta di quella secondo cui il problema di tassare il lavoro non ) Queste inefficienze confermano l’utilità dello strumento solo come soluzione di ripiego, quando le informazioni sulla produzione dei redditi sono insufficienti. 1539 ) Sul collegamento con l'imposta sulle donazioni par.10.5. 1540 ) Come tanti indizi rilevanti ai fini della determinazione della ricchezza, anche il tenore di vita non basta ma aiuta. Sul coordinamento di questi indizi sarebbe fondamentale lo schedario permanente di cui al par.5.7. 1538 443 di 737 organizzato potrebbe risolversi semplicemente con la sparizione del lavoro non organizzato e l’estensione della tassazione attraverso le aziende. Invece l’area del lavoro non organizzato, come indicato al par.3.15, non si riduce, ma addirittura cresce, col declino della fabbrica e la deindustrializzazione 1541. Questa impossibilità di usare le organizzazioni per determinare i tributi comporta oggettivamente una perdita di controllo tributario del territorio; lo confermano i milioni di redditi minimi che emergono dalle statistiche delle dichiarazioni dei redditi, e che riguardano occasionali emersioni di attività stabilmente sommerse1542. Scarsità di controlli Su queste attività, come pure sui redditi da cespiti molto frammentati sul territorio (1543), le plusvalenze occasionali, i redditi da prestito verso ristretti circuiti fiduciari1544, i controlli sono ancora più rari di quelli su piccoli commercianti e artigiani in sede fissa, almeno esteriormente visibile. Le entrate di questi soggetti saranno anche modeste, ma è necessaria una tendenziale perequazione rispetto a chi, lavorando con organizzazioni, ancorchè in modo precario, è assoggettato a tassazione 1545. E’ invece sorprendente la cifra annua di meno di 10 mila evasori totali individuati, quando davanti alle bancarelle della periferia di Roma si vede 1541 ) Dovuta, oltre che alla concorrenza di paesi più competitivi, anche a cause interne, come la mancanza, attorno alle aziende, di un’intelaiatura di istituzioni efficienti (ne vedremo degli esempi al par.5.17 ss, col dissennato transfert sulle aziende di una fantomatica grande evasione). 1542 ) Sono verosimilmente le attività “non in sede fissa” di cui al par.3.15. 1543 ) Ad esempio fitti e subaffitti non dichiarati al fisco. 1544 ) Che quindi sfuggono alla tassazione attraverso gli intermediari finanziari, di cui diremo al par.8.5. 1545 Benchè si tratti in buona parte di "evasione di sopravvivenza" (par.4.2) essa crea sperequazioni rispetto a lavoratori a tempo pieno, anch'essi con redditi di sopravvivenza, ma tassati attraverso le organizzazioni. Si crea altrimenti una perequazione tra poveri che lavorano per le aziende, incisi dal "cuneo fiscale" (par.3.8) e poveri che lavorano direttamente con utenti finali, che evitano tale onere. 444 di 737 materialmente un probabile evasore totale ogni cinque metri1546. Necessità di una rilevazione conoscitiva Serve invece un controllo di massa non punitivo1547, cioè un sereno monitoraggio valutativo su quest'insieme di moderna “economia di sussistenza” senza organizzazione. Continuando a trascurare la vastità dell’area che sfugge sia alla tassazione attraverso le aziende sia a quella valutativa attraverso il fisco, si rischiano altrimenti milioni di "sconosciuti fiscali", persone Per gestire questa situazione non è sufficiente qualche comunicato stampa, in cui si esaltano sporadiche azioni simboliche. Sono sintomi dell’imbarazzo delle istituzioni verso una illegalità diffusa, in cui l’evasione fiscale si affianca al commercio illegale, all’accattonaggio aggressivo, alla microcriminalità di massa, alle varie forme di abusivismo. Sono fenomeni più facili da ignorare che da gestire, per le istituzioni, con difficoltà di interazione, di riscossione ed altri ostruzionismi che suscitano anche il pietismo buonista “politicamente corretto” dell’evasione di sopravvivenza (par.4.2). Il formalismo della legge “uguale per tutti” crea meno problemi per chi ha timore della legge, e qualcosa da perdere, come vedremo al par.6.14 per le sanzioni penali tributarie, temute solo dalle persone perbene sulle contestazioni interpretative. E’ lo sfondo delle irrisorie scoperte di lavoratori “in nero” e di operatori economici senza partita IVA (evasori totali) rispetto alla percezione sociale diffusissima di questi fenomeni; come indicato nel testo, basta infatti passeggiare sulla via Tuscolana di Roma, dalla Metro di Anagnina alla salita del Quadraro per vedere più “nero” e presumibili “evasori totali” di quelli riportati sui rendiconti annuali delle istituzioni. Si conferma che una illegalità diffusa, ma lieve, suscita una sorta di impunità, anche se da qui, come indicato al par.4.2, viene una buona fetta dei famosi 120 miliardi di evasione. . Si conferma anche la tendenza delle istituzioni al quieto vivere, e la riluttanza a sforzi di controllo del territorio, esposti a continui cavilli legali. Alla fine si crea così una nicchia di impunità tollerata, semplicemente per pigrizia rispetto ai fastidi che un intervento comporterebbe. Il nesso tra trascuratezza istituzionale , confusione sociale (par.1.6) , appiattimento del diritto sui materiali e paralisi del pensiero dovrebbe essere approfondito , anche guardando alla materia tributaria, in tesi di laurea o dottorato (il legalismo e la deresponsabilizzazione sono tra i motivi della perdita di controllo del territorio da parte delle istituzioni, di cui l’evasione fiscale è solo un riflesso parziale). 1547 ) Anche qui deve andare in soffitta, come indicato al par.4.6, lo slogan della lotta all’evasione, controproducente per una seria richiesta delle imposte. 1546 445 di 737 e famiglie tributariamente “oggetti misteriosi”, di cui non si comprendono le fonti di sopravvivenza. Non è insomma questione di “tassare”, con occasionali incursioni, larvatamente punitive, quest’area economica sempre più vasta, ma semplicemente di conoscerla 1548. A questo scopo funzionerebbe egregiamente lo schedario permanente dei contribuenti di cui al par.5.7, in cui inserire non solo le informazioni relative all’attività, ma quelle sul tenore di vita, in un controllo tributario valutativo del territorio; che sarebbe utile anche a mirare meglio l’erogazione di provvidenze e sussidi pubblici1549, che oggi rischiano di finire a “finti poveri”. Censimento tributario 5.16. Potenzialità e limiti di banche dati , tracciabilità e altri “indizi contabili” L’idea della “tracciabilità senza organizzazioni” I suggerimenti "valutativi" esposti nei precedenti paragrafi vanno coordinati con le frequenti proposte di valorizzare le tracce documentali di varia natura, lasciate dai rapporti contrattuali e finanziari tipici dell'era aziendal tecnologicotelematica. E’ la cosiddetta "tracciabilità fiscale", sullo sfondo dell'illusione di “esportare la contabilità” sulla ricchezza
