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I lavori in corso
Ias n. 11
di Alfonso Lucarelli
DI COSA PARLIAMO?
LE REGOLE DI RILEVAZIONE
Può accadere – anzi, è frequente che accada –
che l’inizio e il completamento di un lavoro su
ordinazione ricadano in esercizi differenti. Il
principio di base è quello per cui, in tali casi, i
ricavi e i costi vanno imputati agli esercizi nei
quali il lavoro è svolto. Lo Ias 11, oltre a dare
tale indirizzo, fornisce le indicazioni pratiche
per la sua applicazione.
COSTI E RICAVI DI COMMESSA
DIFFERENZE CON I PCN
ATTENZIONE: Per una completa trattazione del
tema dei lavori su ordinazione occorre
considerare anche quanto prescritto dai
documenti interpretativi IFRIC 12 (“Accordi per
servizi in concessione”) e IFRIC 15 (“Accordi
per la costruzione di immobili”).
DI COSA PARLIAMO?
LE REGOLE DI RILEVAZIONE
COSTI E RICAVI DI COMMESSA
DIFFERENZE CON I PCN
Della
contabilizzazione,
nel
bilancio
dell’appaltatore, dei lavori su ordinazione, vale
a dire dei contratti stipulati specificamente per
la costruzione di un bene o di una
combinazione di beni strettamente connessi o
interdipendenti per ciò che riguarda la loro
progettazione, tecnologia e funzione o la loro
destinazione o utilizzazione finale
ATTENZIONE: Distinguere un lavoro su
ordinazione da una vendita è fondamentale,
dal momento che sono differenti le regole che
si applicano nei due casi per la rilevazione di
ricavi e costi
Il lavoro su ordinazione da contabilizzare unitariamente si svincola, talvolta, dal singolo
contratto. Si possono, infatti, avere:
•commesse singole per la costruzione di diversi beni, ognuno dei quali va
contabilizzato come un distinto lavoro su ordinazione (segmenting)
•più commesse, per la costruzione di uno o più beni, che vanno contabilizzate come
un singolo lavoro su ordinazione (combining)
Si deve procedere a segmentare la singola commessa quando contemporaneamente:
a) sono state presentate offerte distinte per ciascun bene
b) ogni bene è stato oggetto di negoziazione distinta e l’appaltatore e il committente
potevano accettare o rifiutare la relativa parte della commessa
c) i costi e i ricavi di ciascun bene si possono identificare.
Si devono combinare più commesse quando contemporaneamente:
a) il gruppo di commesse è negoziato come un unico pacchetto
b) le commesse sono così strettamente connesse che fanno parte, di fatto, di un
progetto singolo con un margine di profitto globale
c) le commesse sono realizzate simultaneamente o in sequenza continua.
Tenendo sempre presente il principio cardine per cui ricavi e costi correlati
vanno imputati allo stesso periodo:
•i ricavi da lavori su ordinazione si rilevano in base allo stato di
completamento della commessa (Ias 11)
•I ricavi di vendita si rilevano quando rischi e benefici connessi alla proprietà
dei beni sono stati trasferiti all’acquirente (Ias 18)
Emblematico, nel tracciare tale linea di confine, è l’Ifric 15 che chiarisce il
trattamento contabile degli accordi per la costruzione di immobili (che
coinvolgono le società costruttrici), affermando che l’attività rientra fra i lavori
su ordinazione “quando l’acquirente è in grado di specificare i principali
elementi strutturali della progettazione degli immobili prima dell’inizio della
costruzione e/o di specificare le principali modifiche strutturali una volta che
la costruzione è in corso (sia che egli eserciti o meno questa capacità)” .
Altrimenti è vendita di beni (o prestazione di servizi, ma in questo caso
l’imputazione dei ricavi ha regole analoghe a quelle delle commesse).
DI COSA PARLIAMO?
Due le regole da ricordare
LE REGOLE DI RILEVAZIONE
1) La rilevazione dei costi e dei ricavi di
commessa dipende dalla possibilità di stimare
con attendibilità il risultato del contratto
•stima possibile: rilevazione dei ricavi sulla
base dello stato di avanzamento
•stima non possibile: rilevazione dei ricavi nel
limite dei costi sostenuti e recuperabili.
COSTI E RICAVI DI COMMESSA
2) Eventuali perdite attese
di commessa
vanno rilevate subito come costo.
DIFFERENZE CON I PCN
La valutazione circa la possibilità di stimare attendibilmente il risultato del lavoro su
ordinazione richiede la verifica di parametri diversi, a seconda che la commessa sia a
“prezzo determinato” (il compenso è già fissato e può essere soggetto a revisioni) o a
“margine garantito” (il compenso è pari al totale dei costi sostenuti più un margine di
guadagno).
Prezzo determinato: occorre che
a) i ricavi totali della commessa possono essere determinati con attendibilità
b) è probabile che i benefici economici derivanti dalla commessa affluiranno alla
società
c) sia i costi di commessa necessari per completare la commessa stessa sia lo stato di
avanzamento alla data di riferimento del bilancio possono essere misurati con
attendibilità
d) i costi di commessa attribuibili alla commessa possono essere chiaramente
identificati e determinati con attendibilità.
Margine garantito: occorre che
a) è probabile che i benefici economici derivanti dalla commessa affluiranno alla
società
b) i costi di commessa attribuibili alla commessa, che siano o no specificamente
rimborsabili, possono essere chiaramente identificati e determinati con attendibilità.
Lo stato di avanzamento di una commessa può essere determinato in vari
modi:
a) rapporto fra i costi sostenuti fino alla data di riferimento e costi totali
stimati (in tal caso, al numeratore non vanno considerati tutti i costi sostenuti
alla data x ma solo quelli riferibili al lavoro svolto fino alla data x)
b) valutazioni del lavoro svolto
c) completamento di una quantità fisica del lavoro.
A seconda della natura della commessa, può essere utilizzato il metodo che
meglio ne misura lo stato di avanzamento.
Si registra una perdita attesa quando è probabile che i costi totali di
commessa supereranno i ricavi totali.
La perdita attesa va determinata a prescindere dallo stato di avanzamento
della commessa. Anche se il lavoro non è ancora cominciato.
DI COSA PARLIAMO?
LE REGOLE DI RILEVAZIONE
COSTI E RICAVI DI COMMESSA
DIFFERENZE CON I PCN
I ricavi di commessa comprendono:
•i corrispettivi pattuiti
•gli altri ricavi derivanti da varianti, revisioni prezzi e
incentivi, rilevabili se e quando il loro
conseguimento
è
probabile
(probabile
è
l’accettazione del committente o il raggiungimento
degli obiettivi) e il loro ammontare è valutabile con
attendibilità .
I costi di commessa comprendono:
•i costi specifici (ridotti da eventuali ricavi non inclusi
fra quelli di commessa – ad esempio, vendita di
materiali o di macchinari al termine della commessa)
•i costi generali imputabili alla commessa
•qualunque altro costo che può essere
specificatamente addebitato al committente sulla
base delle clausole contrattuali
imputabili al lavoro fra la data di stipulazione del
contratto
e quella di completamento della
commessa
.
Non entrano nella commessa:
•i costi generali amministrativi e quelli di ricerca e sviluppo, a meno che il
contratto non ne preveda il rimborso dal committente
•i costi di vendita
•gli ammortamenti di impianti e macchinari non utilizzati nel lavoro su
ordinazione.
Rientrano fra i costi di commessa anche quelli sostenuti, prima della
stipulazione del contratto, per assicurarsi il lavoro, se
•sono identificabili e determinabili con attendibilità
•è probabile che la commessa sarà ottenuta
•non sono stati già rilevati come costo nell’esercizio di sostenimento
DI COSA PARLIAMO?
Metodo di rilevazione
LE REGOLE DI RILEVAZIONE
Rappresentazione in bilancio
COSTI E RICAVI DI COMMESSA
DIFFERENZE CON I PCN
Costi per l’acquisizione
della commessa
Lo Ias 11 si allontana dal metodo dello stato di avanzamento solo nell’ipotesi
in cui non sia possibile stimare in maniera attendibile il risultato della
commessa.
In base al principio contabile nazionale n. 23, invece, il criterio della
commessa completata (rilevazione dei componenti positivi nel limite dei
costi) è comunque accettabile purché, in considerazione degli effetti distorsivi
sui risultati dell’esercizio, l’impresa evidenzi nella nota integrativa i ricavi, i
costi e gli effetti sul risultato d’esercizio e sul patrimonio netto che si
sarebbero avuti se l’azienda avesse adottato il criterio della percentuale di
completamento. Metodo della commessa completata che, quindi, può trovare
ampia applicazione nel caso di commesse a breve termine, nell’ambito delle
quali il rinvio degli utili al completamento del lavoro non produce,
verosimilmente, alcun effetto distorsivo.
Lo Ias 11 non prevede l’iscrizione di rimanenze. La possibilità di misurare
attendibilmente il risultato della commessa permette la rilevazione diretta dei
ricavi.
Ricavi rilevabili, in base al principio contabile nazionale n. 23, solo quando
le opere sono ultimate e consegnate. Consegna che comporta il verificarsi
delle seguenti condizioni:
•la costruzione del bene è stata completata e il bene accettato dal
committente
•i collaudi sono stati effettuati con esito positivo
•eventuali costi da sostenere dopo il completamento sono di entità non
significativa e sono comunque stanziati
•gli eventuali effetti relativi a situazioni d’incertezza connessi alla commessa,
ancora presenti nonostante la costruzione sia stata completata, possono
essere stimati con ragionevolezza ed è possibile effettuare per essi
appropriati stanziamenti.
Per i principi contabili nazionali, i costi per l’acquisizione della commessa,
inclusi quelli relativi alla partecipazione a gare, vanno solitamente addebitati
al conto economico dell’esercizio in cui sono sostenuti.
Possono, tuttavia, se recuperabili attraverso il margine di commessa, essere
inclusi fra i costi pre-operativi e differiti, se l’assegnazione della commessa
avviene nello stesso esercizio di sostenimento oppure tra la data di chiusura
dell’esercizio e quella di preparazione del bilancio. Il differimento è,
comunque, ammesso quando l’assegnazione della commessa è
ragionevolmente certa alla data della preparazione del bilancio.
Se l’azienda adotta il metodo della percentuale di completamento, i costi preoperativi si iscrivono, di norma, fra le “Altre immobilizzazioni Immateriali e si
ammortizzano negli esercizi successivi, in funzione dell’avanzamento dei
lavori.
I lavori in corso
FINE
di Alfonso Lucarelli