Dispensa - ODCEC Ferrara

07/11/2014
LE SANZIONI AMMINISTRATIVE
TRIBUTARIE
Avv. Viviana CAPOZZI
Ricercatrice area fiscale Fondazione Nazionale dei Commercialisti
Dottore di ricerca in diritto tributario
Avvocato Cassazionista in Roma
Ferrara, 12 novembre 2014
TIPOLOGIE DI SANZIONI PRESENTI NEL NOSTRO
ORDINAMENTO
• Nel nostro ordinamento esistono tre tipologie di sanzioni:
 penali (detentive e pecuniarie) ‐ nascono per disapprovare
una condotta volta violare norme penali, l'elemento afflittivo
ha carattere centrale (fondamentale il principio di personalità
art. 27 della Cost.);
 amministrative – finalizzate alla difesa di beni pubblici
attraverso l'afflizione e la rieducazione del trasgressore
(omogeneità funzionale con le sanzioni penali e proprio per
questo vige il principio di specialità fra sanzione penale e
amministrativa che prevede l'irrogazione della sola sanzione
speciale art. 9 L. n. 689 del 1981 e artt. 19 e 21 del D.Lgs n. 74
del 2000);
 civili – reazione dell'ordinamento alla violazione di norme
poste a tutela di un interesse privato, finalità risarcitoria.
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LA FUNZIONE DELLE SANZIONI TRIBUTARIE
La sanzione tributaria deve garantire il funzionamento
del rapporto fisco‐contribuente nella fase attuativa del
tributo, nella quale il contribuente è chiamato a una
costante e leale collaborazione.
Nella maggior parte dei casi, le violazioni di tipo
sostanziale comportano:
• l'inadempimento di un'obbligazione di pagamento verso
l'Erario, e
• la violazione del principio del concorso alle spese
pubbliche (art. 53 della Cost.)
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LA FUNZIONE DELLE SANZIONI TRIBUTARIE
Il nostro sistema tributario necessariamente utilizza
sanzioni “afflittive”, a dispetto di quando l'attuazione del
tributo veniva effettuata “a tappeto” dagli Uffici (in
passato, verso i contribuenti che non pagavano il tributo
richiesto, si poteva procedere ad esecuzione forzata,
applicando interessi per ritardato pagamento, senza
necessità di misure ulteriori).
L'entità della sanzione non può basarsi esclusivamente
sulla valutazione del comportamento illecito, dovendo
necessariamente tener conto anche della valutazione
del “danno” realizzato (la misura dell'evasione).
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PRINCIPI GENERALI
La disciplina generale delle sanzioni amministrative
tributarie (D.Lgs n. 472 del 1997) è fortemente ispirata
ai principi delle sanzioni penali (rilevanza dei profili
soggettivi) e amministrative (procedimento di
irrogazione delle sanzioni).
Questi i principi generali che regolano le sanzioni
amministrative tributarie:
• principio di legalità (art. 3 D.Lgs n. 472 del 1997),
cui sono connessi i principi di:
‐ irretroattività
‐ tassatività e divieto di analogia
‐ principio del favore rei
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PRINCIPI GENERALI
• principio di personalità della sanzione, cui sono
connessi:
‐ imputabilità e colpevolezza (artt. 4 e 5 del D.Lgs n. 472
del 1997)
‐ responsabilità per le sanzioni
‐ concorso di persone (art. 9 del D.Lgs n. 472 del 1997)
‐ autore mediato
‐ condizioni di non punibilità (art. 6 del D.Lgs n. 472 del
1997)
‐ criteri di determinazione della sanzione (art. 7 del D.Lgs
n. 472 del 1997).
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I PRINCIPI GENERALI
Il principio di legalità e i suoi “corollari”
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PRINCIPIO DI LEGALITÀ
L'art. 3 del D.Lgs n. 472 del 1997 dispone che:
• nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza
di una legge entrata in vigore prima della commissione
della violazione;
• salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere
assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una
legge posteriore, non costituisce violazione punibile (se la
sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo
il debito residuo si estingue, ma non è ammessa
ripetizione di quanto pagato);
• se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la
violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di
entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che
il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.
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LEGISLAZIONE PREVIGENTE
L'art. 20 della l. n. 4 del 1929 indicava che, nelle successioni delle
norme la sanzione applicabile doveva essere individuata con
riferimento a quella in vigore all'epoca di commissione della
violazione.
Pertanto, anche nelle ipotesi in cui successivamente alla
commissione dell'infrazione la sanzione prevista per la violazione
commessa veniva abrogata o comunque veniva prevista in misura
inferiore, doveva comunque essere applicata la sanzione allora
vigente.
Il criterio dell'ultrattività delle norme sanzionatorie è stato
eliminato con riferimento alle sanzioni aventi natura
amministrativa dall'art. 29, co. 1, lett. a), del D.Lgs. n. 472 del
1997.
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L’ANALOGIA
Il principio di legalità è riferibile al vincolo costituzionale previsto
dall’art. 25 (riserva assoluta di legge), pertanto deve avere una
lettura interpretativa molto stretta.
La norma sanzionatoria non può essere oggetto di applicazione
analogica, l’unica forma di interpretazione analogica ammissibile è
quella che interessa l’obbligo violato, finalizzata – se possibile – alla
sua riconduzione ad una fattispecie sanzionata.
Per esempio, in materia di utilizzo in compensazione di un credito
per un importo superiore a quello spettante, ovvero inesistente; in
assenza di una disposizione specifica, si è ritenuta applicabile la
sanzione per omesso versamento (articolo 13 del D.Lgs n. 471 del
1997), facendo osservare che l’inesistenza del credito determina il
mancato perfezionamento della compensazione causando l’omesso
versamento del debito corrispondente al credito.
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PRINCIPIO DI LEGALITÀ
Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in base ad una legge entrata in vigore prima del compimento
dell’illecito
Il principio di legalità ‐ ripreso dall’articolo 25 della Cost. – impedisce la possibilità di applicare sanzioni per analogia Ciò non impedisce di ricondurre un fatto ad un comportamento sanzionato
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L’ANALOGIA
Viceversa, non appare condivisibile l’opinione del Ministero
delle finanze (C.M. 23 luglio 1998, n. 192/E) che, prima
dell’entrata in vigore della disposizione sanzionatoria
specifica, riteneva applicabile la sanzione prevista per
l’omessa presentazione della dichiarazione nelle ipotesi di
omessa trasmissione telematica.
Del resto, la successiva introduzione della specifica sanzione
(art. 2, del D.Lgs n. 490 del 1998) testimonia la necessità
della previsione di una sanzione specifica (la sanzione per
l’omessa presentazione della dichiarazione, riferita al
contribuente, non può essere mutuata al fine di sanzionare
l’intermediario alla trasmissione telematica).
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IL “FAVOR REI”
Parte integrante del principio di legalità è il principio del “favor rei”
(art. 3, commi 2 e 3) che vuole evitare che un soggetto sia punito per
un fatto che nel momento di applicazione delle sanzioni non risulta più
punibile ovvero è punibile con una pena più mite.
L’assenza di una rilevanza costituzionale determina la possibilità che il principio sia derogato con atto avente forza di legge.
Il “favor rei” si presenta su due livelli a seconda che la disposizione
sanzionatoria venga abrogata ovvero, successivamente alla sua
entrata in vigore, venga fissata una sanzione di entità diversa:
• se la sanzione prevista per la violazione viene successivamente eliminata, la sanzione non è più dovuta;
• se per la stessa violazione una disposizione successiva prevede una
sanzione di entità diversa, la sanzione applicabile è quella più favorevole
al contribuente.
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IL “FAVOR REI”
Si vuole evitare di punire un soggetto per una
violazione che non è più ritenuta meritevole di tutela o è punita con una sanzione più lieve Pertanto Esclusa punibilità
in caso di abrogazione della legge sanzionatoria o del precetto
Se violazione è punita con
sanzioni diverse nel tempo, si applicherà
la disposizione più favorevole
Il favor rei si applica con riferimento a tutto l’impianto sanzionatorio: violazioni, sanzioni e norme procedurali Le sanzioni amministrative tributarie
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IL “FAVOR REI”
Cosa si deve intendere per “fatto che, secondo una legge
posteriore, non costituisce violazione punibile”? La non
punibilità della violazione dipende solamente
dall’abrogazione della sanzione, ovvero in tale concetto
si può comprendere anche l’abrogazione dell’obbligo
appositamente sanzionato?
Stando alla ratio normativa, la punibilità decade anche
nelle ipotesi di abrogazione dell’obbligo violato (si vuole
evitare l’irrogazione della sanzione nelle ipotesi in cui il
fatto non viene più considerato meritevole di tutela
giuridica tramite la previsione di una sanzione).
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IL “FAVOR REI”
Può accadere che l’obbligo non sia stato effettivamente
eliminato ma continua ad esistere sotto una diversa
veste: in questo caso, il favor rei può essere applicato
con riferimento alla diversa misura della sanzione
eventualmente prevista per la nuova “veste” dell’obbligo
mai abrogato.
Un esempio di continuità di un obbligo abrogato ma
previsto sotto altra veste si è visto con la sostituzione
dell’obbligo di presentare la dichiarazione periodica Iva
(art. 1 del DPR n. 100 del 1998) con l’obbligo di
presentazione della comunicazione dati Iva (art. 8‐bis
del DPR 322 del 1998).
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IL “FAVOR REI”
Ipotesi diversa si ha quando ad essere abrogata è l’intera
imposta per la quale si è violato un obbligo.
Mentre nell’abrogazione di un obbligo vi è un ripensamento
sulla necessità della presenza dell’adempimento all’interno
dell’imposta, nell'eliminare l’imposta la scelta attiene
all’opportunità di orientare il prelievo su una determinata
manifestazione di capacità contributiva piuttosto che
un’altra.
La seconda ipotesi, non può comportare l’eliminazione delle
sanzioni per le violazioni commesse nella vigenza
dell’imposta (così C.M. n. 180/E del 2008, contra Cass. n.
27760 del 2005).
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PROVVEDIMENTO DEFINITIVO
In ipotesi di abrogazione del precetto o della sanzione,
il diritto allo sgravio delle sanzioni irrogate può avvenire
anche in presenza di un provvedimento di irrogazione
sanzioni divenuto definitivo; unico limite è il
sopravvenuto versamento delle sanzioni.
Anche in ipotesi di versamento, tuttavia, non rilevano i
versamenti delle sanzioni effettuati, a titolo provvisorio,
in pendenza di giudizio che possono essere chiesti a
rimborso.
Fanno eccezione le ipotesi di definizione delle sole
sanzioni, in cui il pagamento è a titolo definitivo.
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QUANTO È ABROGATO IL PRECETTO O LA SANZIONE
(ABOLITIO CRIMIS)
Inapplicabilità
della sanzione
Sanzione non
irrogata
Sanzione irrogata ma non pagata
Nessuna sanzione
da pagare
Sanzione pagata
provvedimento non definitivo
Restituzione
di quanto
pagato
Sanzione pagata
su provvedimento definitivo
Nessuna restituzione
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MOMENTO DI CONTESTAZIONE
Il principio del favor rei si applica solamente alle
violazioni contestate o irrogate successivamente
all’entrata in vigore del D.Lgs n. 472 del 1997, cioè il
1° aprile 1998 (articolo 25, comma 1).
Per quanto riguarda, invece, l’applicabilità del principio
del “favore rei” alle violazioni contestate prima di tale
data, occorre che il provvedimento di irrogazione delle
sanzioni non sia divenuto definitivo alla medesima
data del 1° aprile 1998 (articolo 25 commi 2 e 3).
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QUANDO LA SANZIONE SI È MODIFICATA
Sanzione non
irrogata
Sanzione pagata su provvedimento non definitivo
Sanzione irrogata con provvedimento
definitivo
Applicazione
della sanzione
più mite
Riduzione della sanzione Irrogata con diritto alla Restituzione di quanto pagato in eccedenza
Mantenimento della
sanzione irrogata
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FAVOR REI E MODIFICA DEI LIMITI EDITTALI
Non sempre il principio del favor rei risulta di facile
applicazione.
Es. la sanzione in vigore al momento in cui la violazione è
stata commessa prevede una pena dal 100% al 200%
dell’importo evaso, mentre una disposizione entrata in
vigore successivamente ne riduce il minimo al 50% mentre
ne incrementa il massimo al 300%.
Se ci si pone sul limite minimo o massimo è piuttosto
semplice capire quale norma sia più favorevole, (C.M.
10.07.1998, n. 180/E) qualche dubbio sussiste nella ipotesi
in cui l’Ufficio decida di applicare la sanzione in una
posizione intermedia tra minimo e massimo.
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FAVOR REI E MODIFICA DELLE SANZIONI
L’Amministrazione finanziaria dovrà valutare la sanzione da
irrogare (più favorevole) prendendo in esame anche tutte le
condizioni particolari ed esimenti previste dalle stesse
norme che prevedono la sanzione.
Per es. confronto tra la sanzione per l’omessa auto‐
fatturazione prevista dall’art. 41 del d.P.R. n. 633 del 1972 ed
attualmente dall’art. 6, co. 8 del D.Lgs n. 471 del 1997: la
misura della seconda è minore, tuttavia, considerando
l’eventualità che l’omessa auto‐fatturazione non abbia
comportato variazioni nelle risultanze delle liquidazioni
periodiche o in sede di dichiarazione annuale, risulterebbe
più favorevole la prima (era previsto che la violazione
retrocedesse a violazione formale).
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FAVOR REI E MODIFICHE ALLE NORME SUL
RAVVEDIMENTO OPEROSO
Nell’applicare il favore rei, si dovranno prendere in
considerazione anche le disposizioni di carattere generale,
come per es., la possibilità di applicare il cumulo giuridico, la
possibilità di ottenere la riduzione delle sanzioni per la
definizione agevolata dell’atto di contestazione o irrogazione
delle sanzioni, la possibilità di riduzione delle sanzioni
prevista ai fini del ravvedimento operoso, etc..
Tale regola dovrà essere applicata anche per le eventuali
modificazioni successive delle disposizioni citate. Ci si
riferisce cioè alle ipotesi in cui le disposizioni riferite alla
determinazione della sanzione e quelle riferite al
ravvedimento operoso vengono successivamente modificate.
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MODIFICHE ALLE NORME SUL RAVVEDIMENTO
OPEROSO
• Es. in occasione della riduzione a 1/5 delle sanzioni per le
ipotesi di ravvedimento operoso di cui alla lettera b)
dell'art. 13 del D.Lgs. 472 del 1997, prima fissata ad 1/6
(art. 2, co. 1, lett. b) del D.Lgs. n. 99 del 2000), è stato
chiarito che le modifiche operate in tema di ravvedimento
operoso, comportando un trattamento più sfavorevole al
contribuente, si applicano alle violazioni commesse in
data successiva all’11 maggio 2000 (CM 138 del 2000 e
180 del 1998).
• Viceversa, il successivo aumento della medesima
riduzione delle sanzioni da 1/5 ad 1/8 si è previsto con
espressa disposizione normativa che si applichi alle sole
violazioni commesse dopo il 1.2.2011.
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FAVOR REI E PLURALITÀ DI MODIFICHE
Sul tema, la Corte di Cassazione ha precisato che
anche nel caso in cui una disposizione subisca più
modifiche dopo che la violazione è stata
commessa,
il
contribuente
ha
diritto
all’applicazione della norma più favorevole fra
tutte le disposizioni sanzionatorie intervenute.
La norma più favorevole, dunque, andrà scelta tra
la norma in vigore al momento della commissione
del fatto e tutte quelle che si sono succedute,
anche se abrogate (Cass. 5609/2000).
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LA RIVENDICAZIONE IN GIUDIZIO DEL FAVOR REI
Favor rei rilevabile d’ufficio o ad istanza di parte?
Eliminazione della sanzione o
dell’obbligo violato Rilevabile d’ufficio (Cass. 4408/2001)
NB La rilevabilità d’ufficio (sia in grado di merito che di legittimità) assorbe anche quella di parte
Modificazione della sanzione Rilevabile d’ufficio Opinione prevalente della Giurisprudenza
Cass. n. 11827/2002
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RILEVABILITÀ AD ISTANZA DI PARTE
Inizialmente la Cassazione, ai fini dell’applicazione del
principio del favor rei, negava efficacia alla modifica
normativa sopravvenuta quando le questioni relative
a detta modifica non erano state rilevate dal
contribuente nei motivi del ricorso (Cass., Sez. I civ.,
17 ottobre 1989).
Se la modifica riguardava elementi o fatti oggetto di
censura allora essa poteva trovare spazio nel giudizio,
dato che quest'ultimo si caratterizza per essere «a
critica limitata», delimitato e circoscritto cioè ai soli
motivi addotti dalle parti.
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RILEVABILITÀ D’UFFICIO
In senso opposto è stato osservato che, con l'introduzione
del principio del favor rei, devono essere rideterminate dal
giudice tributario le sanzioni applicate per le violazioni
contestate nei procedimenti in corso alla data del 1° aprile
1998 (Cass. n. 1945 del 2001; Cass. n. 11827 del 2002 ).
Ma anche che l'applicabilità delle disposizioni recate dal
D.Lgs n. 472 del 1997 ai processi in corso impone al giudice
di attuare le nuove disposizioni, ma non esclude il dovere
della parte di allegare e, se necessario, provare la
sussistenza dei fatti costitutivi e/o eventualmente
modificativi, ovvero estintivi, necessari per la concreta
applicazione di dette norme (Cass. n. 25734 del 2007).
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TERMINE ULTIMO PER SOLLEVARE L’ECCEZIONE DA
PARTE DEL CONTRIBUENTE
Il contribuente può eccepire lo ius superveniens al più
tardi alla pubblica udienza (una volta trattenuta la
causa in decisione non potrà più essere eccepito dalla
parte se non nel successivo grado di giudizio), mentre il
giudice potrà rilevarla anche al momento della
decisione.
Al di fuori del processo il favor rei potrà essere richiesto
all’ufficio con istanza di autotutela e, in caso di diniego,
il contribuente potrà impugnare l’atto che contiene
l’irrogazione delle sanzioni senza tenere conto del favor
rei.
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I PRINCIPI GENERALI
La personalità della sanzione
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IL PRINCIPIO DI PERSONALITÀ
Il principio di personalità della sanzione rileva
principalmente in tre momenti: modalità di
imputazione dell'illecito, criteri di determinazione della
sanzione, istituti che incidono sulla misura della
sanzione.
Rispetto al modello penalistico di personalità della
sanzione, sono stati modificati alcuni istituti (la
continuazione), sono state introdotte cause di non
punibilità ad hoc ed è stata introdotta la possibilità di
punire soggetti diversi dalle persone fisiche.
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ELEMENTO PSICOLOGICO
L'indagine relativa all'elemento soggettivo si articola in due
livelli: verifica dell'imputabilità del soggetto e accertamento
della sua colpevolezza.
L'imputabilità è la capacità di comprendere la realtà
esterna e di agire sulla base delle proprie volizioni (art. 4 del
D.Lgs n. 472 del 1997 e art. 85 c.p.).
Spetta alla parte dimostrare il proprio stato di incapacità,
riprendendo i principi del c.p.: vizio di mente, ubriachezza e
intossicazione da stupefacenti dovute a forza maggiore o
caso fortuito, cronica intossicazione da alcool o
stupefacenti.
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CTP REGGIO EMILIA N. 290 DEL 2007
Vediamo un caso pratico: Commissione tributaria regionale
Emilia Romagna sentenza n. 290 del 2007.
In atti risultano le dichiarazioni dei responsabili dei centri di
recupero dalla tossicodipendenza che attestano come il
ricorrente, senza soluzione di continuità, per quasi tre anni,
si sia sottoposto a programmi di recupero: appare, dunque,
comprovata la gravità della sua tossicodipendenza.
Situazione, questa, che, notoriamente, annulla le capacità
critiche del soggetto e gli impedisce di determinarsi in
maniera libera ed autonoma nei riguardi di ogni aspetto
della propria vita di relazione.
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CTP REGGIO EMILIA N. 290 DEL 2007
Se, dunque, si ha presente come la dottrina e la
giurisprudenza definiscono la forza maggiore ("vis cui
resistere non potest"), la cui presenza priva il soggetto
agente della possibilità di controllare le proprie azioni ed
esclude, pertanto, ogni possibilità di configurare una
responsabilità dello stesso...
...non può che concludersi nel senso che lo stato di
tossicodipendenza sia inquadrabile tra le cause di forza
maggiore e, dunque, alla fattispecie dedotta in giudizio
risulti applicabile il co. 5 dell'art. 6 (cause di non
punibilità) del D.Lgs n. 472 del 1997, secondo cui non è
punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore.
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ELEMENTO PSICOLOGICO
La colpevolezza di un soggetto presuppone la sua
imputabilità e si articola in dolo e colpa; le violazioni
penali tributarie sono punite solo se dolose, quelle
amministrative in entrambi i casi.
L'art. 5 del D.Lgs n. 472 del 1997, dopo aver equiparato
in linea generale le ipotesi di dolo e colpa, ai fini delle
sanzioni amministrative tributarie, detta alcune
disposizioni specifiche con riferimento alle ipotesi di
colpa lieve.
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ELEMENTO PSICOLOGICO
L'art. 5 del D.Lgs n. 472 del 1997 esclude la punibilità per
colpa lieve delle violazioni commesse nell'esercizio
dell'attività di consulenza tributaria e comportanti la
soluzione di problemi di speciale difficoltà.
La medesima disposizione, inoltre, in caso di dipendenti o
legali rappresentanti di aziende che hanno commesso la
violazione nell'esercizio delle loro funzioni, introduce una
limitazione della responsabilità patrimoniale dell'autore
(51.645,00 euro), in caso di colpa lieve.
La norma fornisce, però, solo una definizione di dolo
specifico e di colpa grave, senza darne alcuna per la colpa
lieve.
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ELEMENTO PSICOLOGICO
La definizione di colpa lieve può essere ricavata in senso
negativo contrapponendola alle ipotesi di colpa grave
individuate dal medesimo art. 5:
• la colpa è grave quando «l'imperizia o la negligenza
sono indiscutibili e non è possibile dubitare
ragionevolmente del significato e della portata della
norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la
macroscopica inosservanza di elementari obblighi
tributari».
Per arrivare a dare una definizione di colpa lieve occorre,
quindi, prioritariamente individuare la nozione di colpa.
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L’ELEMENTO SOGGETTIVO NELLA COMMESSIONE
DELLA VIOLAZIONE – ARTICOLO 43 DEL C. P.
Evento non è voluto. Si verifica a causa di negligenza, imprudenza o imperizia.
COLPA
Rappresentazione del fatto e
Volontà di realizzarlo.
DOLO
Deve trattarsi di dolo specifico:
l'agente vuole commettere
una violazione tributaria
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ELEMENTO PSICOLOGICO
Trasposto nell’ordinamento tributario:
• la negligenza sussiste ogni qualvolta le violazioni siano
conseguenza di insufficiente attenzione o di inadeguata
organizzazione rispetto ai doveri imposti dalla legge
fiscale;
• l’imprudenza sussiste nelle ipotesi in cui si assumono
atteggiamenti o decisioni avventate, assunte cioè senza
le
cautele
consigliate
dalle
circostanze
nei
comportamenti intesi ad adempiere gli obblighi tributari;
• l’imperizia si caratterizza per una insufficiente
conoscenza degli obblighi fiscali che si possa però far
risalire ad un difetto di diligenza in relazione alla
preparazione media di un soggetto i cui comportamenti
rilevano ai fini fiscali.
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LA DISTINZIONE TRA COLPA GRAVE E COLPA LIEVE
COLPA GRAVE
La “colpa lieve” è definita indirettamente per esclusione: “è colpa lieve tutto ciò che non è colpa grave”
Quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili non è possibile dubitare del significato della norma violata e, di conseguenza, risulta
evidente la inosservanza di obblighi.
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LA NOZIONE DI COLPA GRAVE
La norma sembra dare una nozione di colpa grave
piuttosto restrittiva in quanto legata alla imperizia o
negligenza indiscutibili, ovvero, con riferimento, al
possibile errore di diritto, di impossibilità di dubitare
ragionevolmente del significato e della portata della
norma violata.
In sostanza devono emergere violazioni palesi, con
evidente macroscopica inosservanza degli obblighi
tributari, il che rende piuttosto difficile individuare in
concreto ipotesi di colpa grave.
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LA NOZIONE DI COLPA GRAVE
L’inadempimento occasionale di obblighi di
versamento del tributo non costituiscono colpa grave,
al contrario lo sono ipotesi di inadempimento
sistematico.
Posso integrare ipotesi di colpa grave anche:
• ipotesi di omissione della dichiarazione di singole
categorie di reddito, attuata in base ad una
interpretazione irragionevole;
• ipotesi di applicazione di una aliquota diversa senza
che sussista alcun ragionevole dubbio sull'aliquota
effettivamente applicabile.
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CASS. SENT. N. 1198 DEL 2004
Ai sensi dell'art. 5, comma 1, primo periodo, del D.Lgs
472/1997 "nelle violazioni tributarie punite con sanzioni
amministrative ciascuno risponde della propria azione
od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o
colposa".
Secondo la Corte, quindi, ai fini della responsabilità,
occorre che l'azione od omissione, oltre che cosciente e
volontaria, sia anche colpevole, cioè che si possa
rimproverare all'agente di avere tenuto un
comportamento quanto meno negligente (Cass.
1198/2004).
Le sanzioni amministrative tributarie
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CASS. SENT. N. 1198 DEL 2004
Ne consegue l'inapplicabilità delle sanzioni nel caso in cui
l'inosservanza degli adempimenti fiscali sia dipesa
unicamente dal comportamento fraudolento del
commercialista del contribuente.
Nel caso di specie, il giudice di merito aveva riscontrato che
nessun addebito era da rivolgere al contribuente, il quale
aveva sottoscritto le dichiarazioni Iva consegnandole al
commercialista insieme alle somme necessarie per i
versamenti consequenziali ed era stato vittima della
condotta delittuosa del commercialista stesso, che si era
appropriato delle somme e non aveva provveduto all'inoltro
delle dichiarazioni fiscali.
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LA RESPONSABILITÀ PER LE
SANZIONI
Le sanzioni amministrative tributarie
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LA RESPONSABILITÀ PER LA SANZIONE
Il sistema sanzionatorio amministrativo tributario
prevede delle ipotesi di responsabilità per il
pagamento delle sanzioni da parte di soggetti diversi da
quelli cui è formalmente imputata la violazione e che
ne traggono i benefici materiali (il contribuente).
Tra queste per molto tempo hanno rivestito un ruolo
centrale le disposizioni di cui all'art. 11 del D.Lgs n. 472
del 1997 che, tuttavia, hanno perso parte della loro
centralità con l'entrata in vigore del D.L. n. 269 del
2003 che ha ridisegnato la responsabilità sanzionatoria
delle persone giuridiche.
Le sanzioni amministrative tributarie
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LA RESPONSABILITÀ PER LA SANZIONE
Il sistema sanzionatorio amministrativo tributario
attualmente prevede un duplice regime di responsabilità
(attenuazione del principio di personalità della sanzione)
per le violazioni sostanziali:
• la responsabilità personale del c.d. “autore materiale” (a
prescindere dal fatto che ne abbia o meno tratto un
beneficio) che si applica a tutti i soggetti collettivi diversi da
quelli dotati di personalità giuridica (art. 2, co. 2 del D.Lgs.
n. 472 del 1997);
• la responsabilità “esclusiva” delle persone giuridiche per le
violazioni afferenti al rapporto fiscale proprio della persona
giuridica medesima (art. 7 del D.L. n. 269 del 2003).
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SOGGETTI AVENTI PERSONALITÀ GIURIDICA
Nel caso di responsabilità dei soggetti aventi personalità
giuridica, le disposizioni del D.Lgs n. 472 del 1997 si
applicano solo in quanto compatibili (questa
disposizione, introdotta nel 2003, mal si raccorda con
l'impianto del D.Lgs n. 472 del 1997 tutto improntato sul
principio della personalità della sanzione).
Nel caso di soggetti collettivi privi di personalità
giuridica, la sanzione resta riferibile solo all'autore
materiale con il meccanismo della responsabilità solidale
con questo del soggetto che usufruisce dei “benefici”
della violazione, secondo il meccanismo di cui all'art. 11
del D.Lgs n. 472 del 1997, di cui si dirà fra breve.
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Le sanzioni amministrative tributarie
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IL RITORNO ALLA RESPONSABILITÀ DEL CONTRIBUENTE
La delega per la riforma del sistema fiscale ha previsto che le sanzioni siano “concentrate”
su colui che trae beneficio dalla violazione La disposizione si applica alle violazioni non ancora contestate o irrogate al 02.10.2003
L’imputabilità e le regole per determinare la sanzione restano applicabili (C.M. n. 28/E del 2004)
A fronte di tale previsione è stato stabilito
(art. 7 d.l. n. 269/03) che nelle persone giuridiche la sanzione sia esclusivamente a carico della persona giuridica. Le sanzioni amministrative tributarie
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SOGGETTI AVENTI PERSONALITÀ GIURIDICA
La disposizione dettata per le persone giuridiche determina
un ritorno alla situazione anteriore alla riforma del sistema
delle sanzioni amministrative tributarie con un
allontanamento dall’impostazione propria del diritto penale.
Con l’ord. n. 3651/2011, la Suprema Corte ha stabilito che le
sanzioni
amministrative
tributarie
contestate
dall’Amministrazione finanziaria in presenza di una
contabilità irregolare sono imputabili alla società anche
quando tale adempimento sia svolto dal commercialista.
Ci si domanda se, in questo caso, il professionista potrebbe
essere ritenuto responsabile di concorso.
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Le sanzioni amministrative tributarie
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APPLICABILITÀ DEGLI ISTITUTI LEGATI ALLA PERSONALITÀ
E RESPONSABILITÀ ESCLUSIVA DELLA PERSONE GIURIDICA
Esclusiva imputabilità della
persona giuridica Cosa che è stata chiarita dall’Agenzia delle entrate con propria prassi Potrebbe determinare la mancata applicabilità dell’istituto del concorso di persone e della mediazione Le sanzioni amministrative tributarie
(N.M. 13.07.2005 e C.M. n. 28/E del 2004)
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SOGGETTI AVENTI PERSONALITÀ GIURIDICA
La dottrina è concorde nel ritenere che, a seguito
della introduzione dell’art. 7, possa sussistere
comunque un concorso di persone con la persona
giuridica responsabile della violazione, così come
che, anche per le persone giuridiche, debbano
essere valutati anche gli altri elementi relativi alla
personalità della sanzione.
Del resto, con specifico riferimento al concorso di persone, il termine “persona” indicato all’art. 9 del D.Lgs n. 472 del 1997 si può riferire sia a società che ovviamente a persone fisiche.
Le sanzioni amministrative tributarie
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SOGGETTI AVENTI PERSONALITÀ GIURIDICA
Secondo l’Avvocatura generale dello Stato (parere del 14
aprile 2005, n. 51472), “il fatto che della sanzione risponde
“esclusivamente” la persona giuridica non significa che, con
riferimento alla condotta materiale, non deve essere presa
in considerazione la sussistenza – in capo al soggetto autore
materiale della violazione – di tutti quegli elementi, quali
l’imputabilità, la colpevolezza e la contestuale assenza di
errori scusabili che sono alla base di qualsiasi attività di
accertamento in ordine alla commissione di illeciti tributari”.
In senso analogo si è espressa anche la giurisprudenza di
merito (CTR Emilia‐Romagna 7/2012).
Le sanzioni amministrative tributarie
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SOGGETTI AVENTI PERSONALITÀ GIURIDICA
La deroga al principio di personalità della sanzione per le
persone giuridiche comporta la sola abrogazione tacita:
• dell’imputabilità della persona fisica quale autore materiale
della violazione (articolo 2, comma 2 del D.Lgs n. 472/97);
• dell’obbligazione solidale della società al versamento di una
somma pari alla sanzione irrogata all’autore materiale nelle
ipotesi in cui le violazioni incidono sul versamento o la
determinazione del tributo (articolo 11, comma 1 del D.Lgs n.
472/97);
• delle limitazioni alla punibilità per l’autore materiale e la
responsabilità sussidiaria della società per la parte eccedente
il limite previsto di euro 51.564 (articolo 11, comma 1 del
D.Lgs n. 472/97), ritenendo, quindi, applicabili tutti gli altri
istituti giuridici previsti dal D.Lgs n. 472/97.
Le sanzioni amministrative tributarie
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SOGGETTI PRIVI DI PERSONALITÀ GIURIDICA
Per i soggetti collettivi privi di personalità giuridica la sanzione
deve sempre essere irrogata nei confronti dell'autore materiale
cui è riferibile la violazione contestata, anche nel caso in cui il
contribuente che ha tratto vantaggio dalla violazione commessa
sia un soggetto diverso (art. 11, co. 1, del D.Lgs n. 472 del 1997).
A tal uopo, l'art. 27 del D.Lgs n. 472 del 1997 dispone che le
violazioni riferite dalle disposizioni vigenti a società, associazioni o
enti si intendono riferite alle persone fisiche che ne sono autrici.
L'art. 11, co. 2, del D.Lgs n. 472 del 1997 specifica, inoltre, che
"fino a prova contraria (si potrà dimostrare, per es. l'esistenza di
una delega di funzioni) si presume autore della violazione chi ha
sottoscritto o compiuto atti illegittimi".
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LE LIMITAZIONI PER I DIPENDENTI O RAPPRESENTATI
I dipendenti del contribuente che operano nell’ambito
del loro mandato
Sono responsabili
delle violazioni commesse senza dolo o colpa grave nel limite
di 100 milioni (€ 51.645)
Il contribuente è chiamato a versare le sanzioni emergenti da violazioni commesse con colpa lieve dal proprio dipendente per la parte che eccede € 51.645
Il contribuente è comunque sempre
responsabile in solido e può accollarsi il debito derivante dalla violazione commessa dal dipendente.
Le sanzioni amministrative tributarie
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SOGGETTI PRIVI DI PERSONALITÀ GIURIDICA
A norma dell'art. 11 del D.Lgs n. 472 del 1997, infine, la
persona fisica, la società, l'associazione o l'ente
nell'interesse dei quali ha agito l'autore della violazione
(dipendente,
amministratore
o
rappresentante)
nell'esercizio delle sue funzioni, sono obbligati
solidalmente al pagamento di una somma pari alla
sanzione irrogata, sempre facendo salvo il diritto di
regresso.
In caso di colpa lieve dell'autore materiale della violazione
la sanzione non può essere eseguita nei confronti
dell'autore materiale, che non ne abbia tratto diretto
vantaggio, in somma eccedente € 51.645,00 (art. 5 co. 2 del
D.Lgs n. 472 del 1997).
Le sanzioni amministrative tributarie
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SOGGETTI PRIVI DI PERSONALITÀ GIURIDICA
Il legislatore ha voluto tener conto del fatto che il principio
della personalità nell’applicazione delle sanzioni
amministrative tributarie appare quantomeno iniquo se si
considera che tutte le sanzioni ritenute di natura sostanziale
sono determinate in misura proporzionale.
La proporzionalità della sanzione ha una sua valenza
concettuale solo se è applicata al soggetto che ha tratto
beneficio dalla violazione; quando, invece, il vantaggio
economico emergente dalla violazione tributaria è ottenuto
da un soggetto diverso da quello che ha commesso la
violazione la relazione logica tra sanzione e violazione non
esiste più e quindi la proporzionalità della sanzione diviene
iniqua.
Le sanzioni amministrative tributarie
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SOGGETTI PRIVI DI PERSONALITÀ GIURIDICA
L’intento seguito dal legislatore con l'adozione del principio di
personalità non è stato, quindi, quello di prevedere una completa
scollatura tra soggetto che ottiene un vantaggio patrimoniale
dall’attività di evasione e il soggetto punibile, bensì solamente
una maggiore responsabilizzazione del personale dell’impresa
deputato all’espletamento degli obblighi fiscali.
Da precisare che in tali ipotesi di colpa lieve non si assiste ad una
riduzione della sanzione, ma al mero riconoscimento di una
limitata responsabilità dell’autore della violazione, infatti, le
sanzioni di importo eccedente il limite di punibilità sono irrogate
alla società, ente o persona fisica imprenditore individuale (art.
11, co. 5, del D.Lgs n. 472 del 1997).
Le sanzioni amministrative tributarie
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SOGGETTI PRIVI DI PERSONALITÀ GIURIDICA
Si consideri, inoltre ‐ sempre limitatamente alle ipotesi di
colpa lieve – che il contribuente può assumersi il debito
delle persona fisica autore della violazione (art. 11, co. 6
del D.Lgs. n. 472 del 1997).
Pertanto, qualora nel contratto di lavoro o mandato del
dipendente o amministratore sia prevista l’assunzione del
debito per le eventuali sanzioni emergenti da violazioni
caratterizzate da colpa lieve, di fatto, l’onere della sanzione
amministrativa ricade solamente sul soggetto che ha tratto
effettivo beneficio patrimoniale dalla violazione.
Le sanzioni amministrative tributarie
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SOGGETTI PRIVI DI PERSONALITÀ GIURIDICA
Nelle diverse ipotesi in cui la violazione sia stata
commessa dall'autore materiale con dolo o colpa grave il
principio della personalità riacquista il suo “pieno vigore”
vedendo quindi, il dipendente, amministratore o legale
rappresentante che ha commesso la violazione quale
responsabile per la sanzione amministrativa senza alcuna
limitazione o possibilità di accollo contrattuale.
Tuttavia, anche in queste ipotesi il contribuente può
assolvere comunque il debito del proprio dipendente,
liberandolo ex post dall’onere; fermo restando il diritto
(non obbligo) di regresso sul dipendente medesimo.
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SOGGETTI PRIVI DI PERSONALITÀ GIURIDICA
L'art. 11, co. 1, del D.Lgs n. 472 del 1997 distingue i
collaboratori dell'impresa in due categorie:
• i rappresentanti ex lege e,
• coloro che esercitano i poteri e le funzioni del soggetto
passivo d'imposta o del suo rappresentante in forza di un
atto negoziale.
Il che comporta che per individuare gli autori dell'illecito ‐
alla stregua di quanto avviene anche in ambito penale ‐ si
deve fare ricorso all'istituto civilistico della rappresentanza
ovvero, sussistendone le condizioni, al criterio della delega
di funzioni.
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LA RAPPRESENTANZA E LA DELEGA DI FUNZIONI
Con riferimento alle persone fisiche si possono
ipotizzare le seguenti ipotesi:
• rappresentanza legale: i genitori esercenti la
patria potestà sul figlio minore, ovvero il tutore
del l'interdetto o dell'incapace;
• rappresentanza negoziale: direttore generale o
institore di un imprenditore individuale,
dipendente investito di compiti in materia
tributaria che sia titolare di una competenza
propria, rilevante ai fini tributari.
Le sanzioni amministrative tributarie
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LA RAPPRESENTANZA E LA DELEGA DI FUNZIONI
Quanto alle società, associazioni od enti (privi di personalità
giuridica), l'autore della violazione potrà identificarsi, secondo le
previsioni statutarie o le attribuzioni di competenza deliberate
dall'assemblea, nel presidente del c.d.a. o del comitato
esecutivo o comunque nell'organo cui compete la
rappresentanza, ovvero nell'amministratore unico o nel
consigliere delegato alla sottoscrizione di atti aventi rilevanza
fiscale o nella persona che esercita di fatto le funzioni di
amministrazione.
Potrà altresì identificarsi anche in dipendenti della società o
dell'ente preposti, con competenza propria ed autonomo potere
decisionale, al compimento di attività rilevanti ai fini della
determinazione del tributo.
Le sanzioni amministrative tributarie
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LA RAPPRESENTANZA E LA DELEGA DI FUNZIONI
Con riferimento alla delega di funzioni, l'Amministrazione
finanziaria ha chiarito che:"affinché la delega produca effetto
esimente (per il delegante, n.d.r.), deve avere il carattere
dell'effettività, e cioè attribuire al delegato un potere decisionale
reale insieme con i mezzi necessari per poter svolgere in
autonomia la funzione delegata e... deve rispondere ad esigenze
reali dell'organizzazione aziendale ed essere anche conferita a
soggetto idoneo allo svolgimento delle mansioni".
Richiede altresì la circolare un "divieto di ingerenza da parte del
delegante nell'espletamento dell'attività del delegato", nonché la
"mancata conoscenza della negligenza o della sopravvenuta
inidoneità del delegato" (circ. n. 180/E del 1998).
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LA RAPPRESENTANZA E LA DELEGA DI FUNZIONI
È opportuno a questo riguardo chiarire che la qualità di
autore della violazione non inerisce al soggetto che
materialmente ponga in essere comportamenti che
determinino la commissione della violazione medesima se
tali comportamenti non costituiscono espressione di una
determinazione autonoma del soggetto medesimo.
Così l'errore commesso da un dattilografo o da un
terminalista nella trascrizione di dati rilevanti ai fini della
determinazione di un elemento del reddito non comporta
una sua responsabilità per la violazione formale o
sostanziale che ne consegua.
Le sanzioni amministrative tributarie
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LA RAPPRESENTANZA E LA DELEGA DI FUNZIONI
Autore della violazione, di regola, sarà il soggetto cui
compete l'organizzazione ed il controllo sullo svolgimento
dei compiti inerenti alla tenuta della contabilità, si
identifichi questi con lo stesso imprenditore individuale,
ovvero con un dipendente investito di siffatta competenza.
Analoghe considerazioni si devono riproporre rispetto ai
dipendenti, rappresentanti ed amministratori di enti
collettivi (privi di personalità giuridica) con la precisazione
che può aver rilievo anche l'esercizio di fatto delle funzioni
di amministrazione.
Le sanzioni amministrative tributarie
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SOGGETTI SENZA PERSONALITÀ GIURIDICA E
CONCORSO
Ai sensi del co. 3 dell'art. 11 del D.Lgs n. 472 del 1997,
quando la violazione è commessa in concorso da due o più
persone (soggetti delegati ad es. nell’ambito dell’impresa),
alle quali sono state irrogate sanzioni diverse, la
coobbligazione solidale del contribuente (l’ente collettivo) è
limitata al pagamento di una somma pari alla sanzione più
grave.
La coobbligazione solidale del contribuente con l'autore
materiale si estingue con il pagamento della sanzione da
parte dell'autore della violazione e, nel caso in cui siano
state irrogate sanzioni diverse, con il pagamento di quella
più grave (art. 11, co. 4 del D.Lgs n. 472 del 1997).
Le sanzioni amministrative tributarie
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SOGGETTI SENZA PERSONALITÀ GIURIDICA E
CONCORSO
Nel caso in cui l'elemento psicologico della violazione
sia qualificabile come colpa lieve, il pagamento della
sanzione ‐ ovvero, se sono state irrogate sanzioni in
misura diversa, della sanzione più grave ‐ da chiunque
eseguito (e cioè sia dal contribuente che dagli autori)
estingue tutte le obbligazioni e, perciò, sia quelle
sanzionatorie a carico dei coautori, sia quella solidale
facente capo al contribuente.
In questo caso non residua alcun onere sanzionatorio a
carico degli altri responsabili (art. 11, co. 5 del D.Lgs n.
472 del 1997).
Le sanzioni amministrative tributarie
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SOGGETTI SENZA PERSONALITÀ GIURIDICA E
CONCORSO
In sostanza, dal combinato disposto dei commi 4 e 5
del richiamato art. 11 del D.Lgs n. 472 del 1997 emerge
che:
se la violazione è commessa con dolo o colpa grave (e,
quindi, non si applica il co. 5 dell'art. 11 del D.Lgs n.
472 del 1997) il pagamento della sanzione più grave (in
ipotesi di concorso) pur liberando il contribuente (ai
sensi di quanto disposto dal co.4 dell'art. 11 del D.Lgs
n. 472 del 1997) non libera gli altri soggetti che hanno
agito in concorso sia pure assoggettati a sanzioni
diverse.
Le sanzioni amministrative tributarie
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LA RESPONSABILITÀ DEL CESSIONARIO D’AZIENDA
Un'ulteriore ipotesi di responsabilità per le sanzioni è disciplinata
dall'art. 14 del D.Lgs n. 472 del 1997, secondo il quale il cessionario
d'azienda è responsabile per le sanzioni e le imposte riferibili alle
violazioni commesse dal cedente nell'anno in cui è avvenuta la
cessione e nei due anni precedenti (nonché per quelle già irrogate
e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a periodi
antecedenti).
Si tratta di una coobbligazione sussidiaria (è previsto il beneficium
excussionis del cedente), la responsabilità è limitata al valore
dell'azienda trasferita (salvo si provi che la cessione d'azienda sia
stata attuata in frode al fisco).
L'Agenzia delle Entrate può rilasciare al cessionario un certificato
sulle contestazioni e i debiti fiscali esistenti nell'anno della cessione
e nei due precedenti (con efficacia liberatoria).
Le sanzioni amministrative tributarie
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07/11/2014
IL CONCORSO DI PERSONE
Le sanzioni amministrative tributarie
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IL CONCORSO DI PERSONE
L'imputazione dell'illecito alle persone fisiche avviene
mediante la verifica di tre elementi: la condotta (o la
realizzazione del fatto), l'elemento soggettivo (imputabilità
e colpevolezza), l'assenza di cause di non colpevolezza.
Se l'illecito è commesso da più persone, valgono gli stessi
principi e, infatti, l'art. 9 del D.Lgs n. 472 del 1997 ha
previsto che se più persone concorrono in una violazione,
ciascuna di esse soggiace alla sanzione per essa disposta.
In presenza di concorso, quindi, nascono tante obbligazioni
sanzionatorie quante sono le persone (ognuna computata
secondo le caratteristiche personali del singolo
trasgressore).
Le sanzioni amministrative tributarie
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07/11/2014
IL CONCORSO DI PERSONE: RINVIO AL DIRITTO
PENALE
L’art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997 nel disciplinare il concorso di
persone nell’illecito amministrativo tributario, non si preoccupa di
delinearne gli elementi costitutivi.
La stessa problematica era sorta in relazione all’analogo art. 5 della
l. n. 689 del 1981; al riguardo la giurisprudenza aveva chiarito che,
in assenza di diverse disposizioni, gli elementi costitutivi del
concorso di persone nell’illecito amministrativo sono estrapolabili
dal diritto penale.
«la norma recepisce i principi fissati in materia dal c. p., rendendo
così applicabile la pena pecuniaria non soltanto all’autore o ai
coautori dell’infrazione, ma anche a coloro che hanno comunque
dato un contributo causale, pure se esclusivamente sul piano
psichico» (Cass., 18 luglio 1990, n. 7336 e C.M. 180/E del 1998).
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Le sanzioni amministrative tributarie
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IL CONCORSO DI PERSONE – articolo 9
In mancanza di una specifica disciplina
i principi interpretativi devono essere mutuati dalla disposizione penale. Presenza di più soggetti
Non servono approfondimenti Fatto illecito
Cooperazione al fatto
Volontà di cooperare
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07/11/2014
IL CONCORSO DI PERSONE
I requisiti perché si verifichi il concorso di persone sono
quindi quattro:
•
•
•
•
una pluralità di soggetti;
la realizzazione di una condotta illecita tipica;
il contributo causale di ogni soggetto alla condotta;
l'elemento soggettivo di ciascun concorrente
(elemento che manca nell'ipotesi dell'autore mediato
che infatti non integra un concorso di persone).
Il contributo di ciascuno può essere sia morale che
materiale e deve avere una rilevanza causale autonoma
all'interno dell'attività illecita.
Le sanzioni amministrative tributarie
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77
IL CONCORSO DI PERSONE
In un regime sanzionatorio permeato dalla personalità, il
fattore determinante l’applicazione delle sanzioni
amministrative per la commissione della violazione è
“l’azione”.
In esso non si punisce direttamente il vantaggio economico
ottenuto dall’evasione, ma l’azione della persona (sia
contribuente sia soggetto terzo), dalla quale è emersa
l’evasione dell’imposta o l’irregolarità formale.
Secondo questa logica appare comprensibile la necessità di
punire anche colui che pur non avendo compiuto
direttamente la violazione ha partecipato alla sua
realizzazione.
Le sanzioni amministrative tributarie
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LA COOPERAZIONE AL FATTO ILLECITO
La cooperazione al fatto illecito può essere sia concreta che psicologica
Concorso materiale Non rileva l’irrilevanza del concorso al fatto illecito.
Quando l’opera è concreta L’influenza deve essere oggettiva
Concorso morale Quando l’opera si traduce in suggerimenti.
Le sanzioni amministrative tributarie
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IL CONCORSO MATERIALE
Il contributo può esplicarsi sia a livello materiale sia a livello
psicologico: si avrà concorso materiale quando la condotta
(anche omissiva) dell'agente facilita la condotta degli altri
concorrenti; non è necessario che il contributo sia
condizionante, ma occorre che abbia in concreto permesso la
sua realizzazione, anche se il reato avrebbe potuto essere
realizzato in altro modo (C.M. 180/E del 1998).
Ad es., il corresponsabile fornisce falsa documentazione per
la deduzione dei costi (le c.d. cartiere) o il contribuente che,
in accordo con il proprio intermediario alla trasmissione
telematica delle dichiarazioni, compila e presenta una
dichiarazione che non verrà mai trasmessa telematicamente.
Le sanzioni amministrative tributarie
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IL CONCORSO MATERIALE
Fino ad arrivare ad ipotesi più sofisticate in cui è lo stesso
professionista che riclassifica una spesa di rappresentanza in
spesa di pubblicità, al fine di consentirne la deducibilità
piena ovvero, ancora, la redazione dolosa di un parere
palesemente infondato al solo fine di supportare in caso di
accertamento le ragioni del contribuente.
Potrebbe essere ritenuta una forma di corresponsabilità
anche l’acquiescenza dei propri clienti ad acquistare beni e
servizi senza l’emissione di fatture o con emissione di fatture
per importi inferiori, riconoscendo uno sconto sul prezzo
pari all'IVA; in tali ipotesi è ravvisabile una partecipazione
attiva e diretta alla realizzazione della violazione.
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Le sanzioni amministrative tributarie
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IL CONCORSO MORALE
Viceversa, si verifica un concorso morale, quando si fa
sorgere in altri un proposito criminoso prima
inesistente ovvero rafforzando quello già maturato; le
condotte possono essere varie (suggerimento,
consiglio, mandato, ecc.), ma per assumere rilievo
devono aver quantomeno agevolato, mediante una
effettiva
influenza
sull'atteggiamento
psichico
dell'autore materiale, la realizzazione del reato.
Per es. il consulente che alla stipula di una polizza
assicurativa ne garantisce la falsa natura di onere
detraibile.
Le sanzioni amministrative tributarie
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IL CONCORSO MORALE
Si tratta dei casi in cui sono posti in essere dei
suggerimenti, consigli, mandati, che hanno agevolato,
mediante un’effettiva influenza sull'atteggiamento
psichico dell'autore, la realizzazione dell’illecito.
Viceversa, non può essere punito il professionista che a
fronte di un determinato problema fornisce diverse
soluzioni al proprio cliente, alcune legittime e altre
illegittime (segnalandole come tali), senza indicare
alcuna preferenza tra le diverse opzioni di
comportamento.
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Le sanzioni amministrative tributarie
83
IL CONCORSO MORALE
In materia di reati tributari, si è ritenuto che il
commercialista concorresse nel reato di bancarotta
del proprio cliente quando, essendo consapevole dei
propositi distrattivi dell'imprenditore o degli
amministratori della società, aveva fornito consigli o
suggerimenti sui mezzi giuridici idonei a sottrarre i
beni ai creditori o lo aveva assistito nella conclusione
dei relativi negozi rafforzando il proposito criminoso
del cliente.
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07/11/2014
IL CONCORSO MORALE
"non può, invece, essere chiamato a rispondere del reato di
bancarotta fraudolenta il legale che, essendo stato informato dal
cliente della sua intenzione di sottrarre alla massa fallimentare
una parte dell'attivo, abbia omesso di dissuaderlo dal proposito
criminoso, senza rafforzare peraltro in alcun modo tale
proposito" (Cass. Pen., Sez. V, sent. 17 ottobre 1958).
"il concorso di persone nel reato può assumere anche la forma
del consiglio, dell'invito, del suggerimento e dell'istigazione a
compiere un'azione penalmente illecita. Integra, pertanto,
concorso nel reato di bancarotta documentale post fallimentare
il suggerimento, dato dal curatore fallimentare al fallito, di
distruggere le scritture contabili, nel caso in cui il suggerimento
sia accettato e realizzato" (Cass. Pen., Sez VI, sent. 13 gennaio
1994).
Le sanzioni amministrative tributarie
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CONCORSO DOLOSO E COLPOSO DEL CONSULENTE
Ipotesi di concorso doloso del consulente:
• omesso inserimento di redditi o componenti reddituali
occultati dal cliente con la complicità del professionista;
• suggerimento da parte del professionista di utilizzare
fatture per operazioni inesistenti;
• cooperazione del consulente per procurare le fatture false.
Ipotesi di concorso colposo del consulente:
• consulenze attinenti ad adempimenti materiali (mancata
presentazione tempestiva della dichiarazione dei redditi);
• questioni di agevole lettura (errata indicazione di un
termine di scadenza, ad es. in una mail o in comunicato)
Le sanzioni amministrative tributarie
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PROFILI PROCEDIMENTALI
La C.M. n. 180/E del 1998 ha chiarito che, in ipotesi di concorso, il
procedimento di irrogazione delle sanzioni deve riguardare
ciascuno dei coautori (l'art. 16 del D.Lgs n. 472 del 1997 fa
riferimento al "trasgressore").
Ciò implica una personalizzazione dell'atto di contestazione, che,
per ciascun concorrente, dovrà indicare i fatti a lui attribuiti, gli
elementi probatori a sostegno della contestazione, le norme che
si assumono da lui violate.
La pluralità di atti, inoltre, potrà comportare una diversificazione
degli esiti degli stessi (definizione agevolata, produzioni difensive,
trasformazione dell'atto di contestazione in atto di irrogazione,
etc.), senza reciproche influenze.
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Le sanzioni amministrative tributarie
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L’ELEMENTO SOGGETTIVO NEL CONCORSO DI PERSONE
È contemplato sia il concorso doloso sia il concorso colposo
Concorso doloso Piena volontà e consapevolezza.
Le sanzioni amministrative tributarie
Concorso colposo Negligenza nel fare o dare consigli
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ATTENUAZIONI DEL CONCORSO DI PERSONE
La disciplina del concorso subisce delle attenuazioni
(limitazioni di responsabilità) nei seguenti casi:
• illeciti commessi nell'esercizio dell'attività di assistenza
e consulenza fiscale (art. 5 del D.Lgs n. 472 del 1997);
• illeciti che rientrano nell'ambito di applicazione
dell'art. 11 del D.Lgs n. 472 del 1997;
• la violazione consiste nell'omissione di un
comportamento cui sono obbligati in solido più
soggetti (viene irrogata un'unica sanzione e il
pagamento eseguito da uno libera tutti, art. 9 del D.Lgs
n. 472 del 1997).
Le sanzioni amministrative tributarie
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CONCORSO DI PERSONE – ARTICOLO 9
Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla
sanzione per questa disposta
Quando la violazione consiste nell’omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti,
la sanzione è irrogata una sola volta
Le sanzioni amministrative tributarie
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ATTENUAZIONI DEL CONCORSO DI PERSONE
Con riferimento a tale ultima ipotesi di attenuazione, si
evidenzia che lo scopo è, evidentemente, quello di evitare
la duplicazione dell’applicazione delle sanzioni in ipotesi in
cui più soggetti si rendono colpevoli della medesima
violazione in modo diretto e non a titolo di concorso (per
es. l'obbligo di presentazione della dichiarazione della
società di persone che incombe in capo a più soci).
Tale deroga pone alcuni problemi applicativi nelle ipotesi
in cui i vari soggetti obbligati in solido abbiano una
responsabilità soggettiva nella commissione della
violazione con diversa gravità.
Le sanzioni amministrative tributarie
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ATTENUAZIONI DEL CONCORSO DI PERSONE
Ci si riferisce ai casi in cui a carico dei diversi soggetti coinvolti
siano applicabili delle sanzioni di entità diversa in applicazione
dell’art. 7 del D.Lgs. n. 472 del 1997 tra i minimi ed i massimi
stabiliti, magari in relazione al riconoscimento della recidiva
solamente per uno di essi.
In proposito la C.M. n. 180/E del 1998 si è espressa aderendo
al principio già adottato dal legislatore per l’individuazione
della responsabilità solidale della società per la sanzione
ascrivibile al proprio dipendente; in tali casi, infatti, la
sanzione a cui fare riferimento è quella determinata
prendendo in considerazione la condizione soggettiva più
grave.
Le sanzioni amministrative tributarie
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CONCORSO IN FORMA OMISSIVA
L'ipotesi di attenuazione del concorso in esame ha ad
oggetto una particolare fattispecie di concorso di tipo
omissivo (un concorso omissivo fra più soggetti
coobbligati in solido a tenere una determinata
condotta).
Le ipotesi di concorso di tipo omissivo in genere
riguardano amministratori e sindaci di società cui
spetta la funzione di garantire l’osservanza di
determinate regole, nella specie, tributarie, e di
impedire fatti pregiudizievoli per la società.
Le sanzioni amministrative tributarie
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CONCORSO IN FORMA OMISSIVA
Vediamo della casistica (Cass. n. 20515 del 2009).
“L’imputato era stato chiamato a rispondere del delitto di
peculato perché, nella sua qualità di membro e Presidente
del collegio sindacale della soc. S.p.a., aveva
sistematicamente omesso di rilevare le frodi che
emergevano dalla contabilità sociale, così consentendo agli
amministratori della stessa società e, segnatamente, a tale
C., deceduto per suicidio, B.G., B.P. e G.L., di dilatare
artificiosamente i costi della gestione di una discarica,
gestione che era sostanzialmente l’unico oggetto sociale,
per ottenere dall’AMSA la liquidazione di una tariffa di volta
in volta maggiore di quella predeterminata nella
concessione”.
Le sanzioni amministrative tributarie
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CONCORSO IN FORMA OMISSIVA
Il controllo del collegio sindacale si articolava in tre momenti
fondamentali, il ricognitivo, il valutativo e il dinamico‐
comminatorio, il secondo dei quali era sicuramente un
controllo di legalità che non poteva limitarsi al mero riscontro
formale dell’attività degli amministratori.
Per ritenere sussistente il concorso dei sindaci nel reato di
peculato commesso dagli amministratori occorre che l’attività
di (omesso) controllo riguardi quelle violazioni (degli
amministratori) che possano determinare la perdita
dell’attività di impresa: occorre in altri termini verificare se le
violazioni indicate fossero di tale natura da ricadere
nell’obbligo di controllo del sindaco.
Le sanzioni amministrative tributarie
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CONCORSO IN FORMA OMISSIVA
La Guardia di Finanza nell’istruttoria aveva concluso che la
macroscopicità delle irregolarità documentali e contabili e la
sistematicità delle stesse, non potevano certo sfuggire al F.,
dottore commercialista, anche chiamato a far parte di Consigli
di amministrazione di altre e importanti società.
Il dottore commercialista "non può non avere afferrato il
senso reale delle operazioni, sistematiche e reiterate, per lo
più neanche particolarmente complesse, che determinarono
perdite per la società e profitti stratosferici per società
composte da persone ben note ad esso sindaco".
Le sanzioni amministrative tributarie
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CONCORSO IN FORMA OMISSIVA
Il sindaco, anche individualmente nell’esercizio dei suoi poteri di
controllo e di vigilanza, ha il dovere di intervenire tutte le volte in
cui gli amministratori della società (facendo od omettendo)
violino la legge generale ed in particolare la legge penale.
Ne consegue che nel caso in cui un sindaco abbia conoscenza di
attività distrattive poste in essere da amministratori, egli ha il
dovere di intervenire per impedirne la realizzazione e, in
mancanza, deve essere ritenuto responsabile a titolo di concorso
del delitto di bancarotta fraudolenta per distrazione
eventualmente commesso.
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LA RESPONSABILITÀ DEL
CONSULENTE
Le sanzioni amministrative tributarie
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LE LIMITAZIONI ALLA PUNIBLITÀ DEI CONSULENTI
L’attività di consulenza prescinde dal soggetto che la pone in essere.
È esclusa la responsabilità per le sanzioni nei casi di attività
di consulenza tributaria quando
Assenza di colpa grave o dolo Complessità della questione affrontata L’unione dei due elementi potrebbe coincidere con la causa di non punibilità
per obiettiva incertezza
Le sanzioni amministrative tributarie
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LA RESPONSABILITÀ DEL CONSULENTE
La prassi amministrativa ritiene che questa limitazione di
responsabilità non riguardi soltanto i soggetti esercenti una
libera professione, «in ragione del fatto che la consulenza
tributaria costituisce attività non protetta, suscettibile
quindi di essere esercitata indipendentemente dall’iscrizione
in un albo professionale (...)».
Conseguentemente rientrerebbero nell’ambito soggettivo di
applicazione della norma tutti i soggetti comunque esercenti
attività di consulenza tributaria, compresi «i responsabili
delle associazioni di categoria che forniscano ai propri
associati attività di consulenza, ossia attività riconducibili
all’interpretazione delle norme tributarie che si traducano in
problemi di speciale difficoltà» (C.M. n. 180/E del 1998).
Le sanzioni amministrative tributarie
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LA RESPONSABILITÀ DEL CONSULENTE
In sintonia con la corrente applicazione dell’art. 2236
c.c., e dei principi generali in tema di responsabilità del
prestatore d’opera, la limitazione di responsabilità non
può mai giovare all’operatore medio che ometta di
consultare uno specialista qualificato.
Tale limitazione può operare soltanto nei casi in cui:
• la difficoltà non è riconoscibile dal prestatore
d’opera medio,
• non è possibile ricorrere ad uno specialista,
• la difficoltà sussiste anche per gli specialisti.
Le sanzioni amministrative tributarie
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LA RESPONSABILITÀ DEL CONSULENTE
Con riferimento alla complessità della questione
affrontata si deve escludere che la medesima sia
configurabile in tutti i casi in cui si tratta della soluzione di
problemi fiscali di routine nei quali la violazione può avere
origine da una svista piuttosto che da un errore
interpretativo.
Viceversa, la complessità della questione sussiste nelle
ipotesi in cui la consulenza serve per dare soluzione ad
una fattispecie non direttamente disciplinata dalla norma
che necessita di una interpretazione estensiva o analogica
di altre disposizioni sulla base dei principi generali.
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CASISTICA SULLA RESPONSABILITÀ DEL CONSULENTE
C.T.R. Lazio, Sez. XIV, sentenza 25 ottobre 2011, n. 662
“per quanto riguarda la responsabilità del commercialista, deve
osservarsi che, neppure in questo grado di giudizio, la società ha
fornito prove sulla illecita condotta di quest'ultimo, non avendo
prodotto l'esito della denuncia‐querela. Non è dato, quindi,
accertare, neppure in termini di ragionevole probabilità,
l'eventuale sussistenza del nesso di causalità tra il
comportamento scorretto del professionista e il mancato
versamento delle imposte (ancora non versate e che risultano
ancora dovute). In sostanza non è stato dimostrato che un
comportamento
corretto
del
commercialista
avrebbe
determinato la regolarità delle posizione fiscale della società che
(oltre a non aver versato gli importi dovuti) non risulta abbia
tenuto in regola i libri contabili obbligatori.”
Le sanzioni amministrative tributarie
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CASISTICA SULLA RESPONSABILITÀ DEL CONSULENTE
Cass., Sez. trib., 21 maggio 2010, n. 12473
“in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie,
il D.Lgs n. 472 del 1997, art. 5, richiede la consapevolezza del
contribuente in ordine al comportamento sanzionato, condotta che
non deve essere necessariamente dolosa, sanzionando la legge anche
la mera negligenza e che, con riferimento al caso di specie, appare
condivisibile l'assunto dell'Ufficio secondo cui gli obblighi tributari
relativi alla presentazione della dichiarazione dei redditi ed alla
tenuta delle scritture contabili non possono considerarsi assolti da
parte del contribuente con il mero affidamento delle relative
incombenze ad un professionista, richiedendosi altresì anche
un'attività di controllo e di vigilanza sulla loro effettiva esecuzione,
nel concreto superabile soltanto a fronte di un comportamento
fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio
inadempimento dell'incarico ricevuto“.
Le sanzioni amministrative tributarie
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CASISTICA SULLA RESPONSABILITÀ DEL CONSULENTE
In sostanza, non sfugge alla condanna per il reato di omessa
dichiarazione il contribuente che, al fine di discolparsi, deduce di
aver conferito al commercialista un valido mandato per la
trasmissione dei dati all’Agenzia delle Entrate; una simile
circostanza, infatti, non lo esime da un obbligo di vigilanza circa
l’adempimento dell’incarico da parte del professionista; il quale,
ne deriva, non sarà responsabile neppure a titolo di concorso.
È quanto ha stabilito dalla Corte di Cassazione, Sez. III pen., con la
sentenza 8 maggio 2011, n. 16958, confermando la condanna
comminata dalla Corte d’Appello di Roma nei confronti di un
imputato per aver omesso di presentare le prescritte dichiarazioni
Iva (in senso analogo anche Cass. 9163/2009).
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L’AUTORE MEDIATO
Le sanzioni amministrative tributarie
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DAL CONCORSO ALL’AUTORE MEDIATO
L’art. 10 del D.Lgs n. 472 del 1997 prevede che, fatta salva
l'applicazione delle disposizioni sul concorso di persone, chi “con
violenza o minaccia o inducendo altri in errore incolpevole ovvero
avvalendosi di persona incapace, anche in via transitoria, di
intendere e di volere, determina la commissione di una violazione
ne risponde in luogo del suo autore materiale”.
Dal momento che la norma fa salva la applicazione dell’art. 9
(concorso di persone), si verserà nella ipotesi di concorso se il
contribuente pur essendo stato indotto in errore dal consulente,
abbia agito, a sua volta, con colpa (anche culpa in eligendo);
mentre si configurerà una ipotesi di autore mediato, con totale
responsabilità a carico del professionista, se l’errore commesso
dal contribuente è incolpevole.
Le sanzioni amministrative tributarie
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DAL CONCORSO ALL’AUTORE MEDIATO
Quando il concorso morale non si limita al suggerimento, al
consiglio, al mandato, ma si traduce in vero e proprio plagio o
inganno volontario che induce un altro soggetto a commettere
materialmente la violazione, non si può più parlare di concorso,
ma si rientra nella fattispecie di mediazione di colpevolezza (art.
10 del D.Lgs. n. 472 del 1997).
È il caso, ad esempio, dell'amministratore che, indicando una
realtà distorta rispetto a quella reale, induce il proprio
dipendente a commettere la violazione, o gli impone
coattivamente il compimento di violazioni tributarie, dietro
minaccia di licenziamento; in questi casi, la sanzione risulta
applicabile solamente all'amministratore (autore mediato).
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L’AUTORE MEDIATO
Quando il concorso si tramuta in plagio o sfruttamento di persona incapace è punito solo l’autore “MEDIATO”
La violenza è sia fisica che psichica L’errore può essere sia sul fatto che di diritto È essenziale solo per discolpare l’autore
C’è collegamento tra non colpevolezza e inganno.
Colui che sfrutta un incapace sarebbe comunque punibile in “culpa in eligendo.”
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Le sanzioni amministrative tributarie
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L’AUTORE MEDIATO
La disposizione recata dall’art. 10 del D.Lgs n. 472 del 1997
traspone in ambito sanzionatorio amministrativo un istituto
penalistico adattato nei contenuti.
Nel diritto penale, infatti, la violenza deve essere fisica e
comunque tale da essere irresistibile (art. 46 c.p.), e l’errore
deve attenere al fatto e deve essere determinato dall’altrui
inganno (art. 48 c.p.).
Viceversa nel sistema del D.Lgs. n. 472 del 1997 per l’autore
materiale (autore immediato) hanno rilevanza esimente la
violenza (fisica o morale) o la minaccia (non altrimenti
qualificate), nonché il semplice errore incolpevole, anche di
diritto, o l’incapacità.
Le sanzioni amministrative tributarie
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07/11/2014
LA PRASSI SULL’AUTORE MEDIATO
L’Amministrazione finanziaria (Nota Min. Fin. Dipartimento Dogane
17 giugno 1998, n. 4001/98 e C.M. 23 dicembre 1998 n. 292)
individua un’ipotesi di mediazione allorché il proprietario delle
merci comunichi allo spedizioniere doganale dati falsi che lo
inducono a compilare, sottoscrivere e presentare dichiarazioni
doganali contenenti dati od altri elementi falsi od inesatti,
difficilmente rilevabili dallo spedizioniere con la normale diligenza
professionale.
Tale ipotesi, tuttavia, è forse più vicina al “concorso” del
proprietario delle merci nella violazione commessa dallo
spedizioniere, unitamente all’ipotesi di non punibilità per errore sul
fatto del medesimo spedizioniere, ma il risultato dal punto di vista
delle responsabilità non cambia.
Le sanzioni amministrative tributarie
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LA PRASSI SULL’AUTORE MEDIATO
La prassi ha riconosciuto concreto rilievo all’ipotesi dell’errore
incolpevole (non solo di fatto, ma anche di diritto) anche nell’ambito
del rapporto di consulenza (C.M. n. 180/E del 1998).
L’esempio è quello “del soggetto che viene indotto dal parere di un
professionista qualificato a tenere un comportamento in violazione
della legge tributaria”.
Affinché “la responsabilità si possa ravvisare solo in capo al
professionista (...) è necessario, da un lato, che non si possa
addebitare al contribuente una culpa in eligendo e, dall’altro, che il
comportamento del professionista sia stato tale da escludere
l’esistenza di un qualsiasi dubbio, in modo da mettere il contribuente
medesimo in condizione di ritenere del tutto conforme alla legge il
comportamento che gli è stato suggerito (...)”.
Le sanzioni amministrative tributarie
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07/11/2014
L’AUTORE MEDIATO E LE DIFFICOLTÀ PROBATORIE
Tranne le ipotesi messe in evidenza o comunque in ipotesi
simili in cui la mediazione è desumibile da documenti (il
parere del professionista o i dati errati o inesatti trasmessi dal
proprietario delle merci allo spedizioniere doganale), è
difficile che l’autore mediato lasci delle tracce delle minacce o
della violenza psichica perpetrata.
In mancanza di documentazione probatoria, l’unico mezzo
istruttorio potrebbe essere quello di una registrazione delle
conversazioni in cui emerga la minaccia o il plagio, la quale
però difficilmente potrebbe essere presa in considerazione dai
giudici tributari, stante il divieto di prova testimoniale nel
processo tributario.
Le sanzioni amministrative tributarie
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LE CAUSE DI NON PUNIBILITÀ
Le sanzioni amministrative tributarie
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PRESUNZIONE DI COLPA NELLA COMMISSIONE DELLE
VIOLAZIONI
“L’ignoranza non rileva se non nei casi in cui non era evitabile
Nella commissione della violazione vige una presunzione di colpa
La presunzione di colpa può essere superata dimostrando la sussistenza di una delle cause di non punibilità
Le sanzioni amministrative tributarie
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LA PRESUNZIONE DI COLPA
Con riferimento alla presunzione di colpa che opera
nella commissione delle violazioni è utile ricordare
quanto evidenziato dai giudici di legittimità.
Qualora la realizzazione della condotta attiva od
omissiva abbia i caratteri della coscienza e
volontarietà, si pone una presunzione “iuris tantum”
di colpa di chi ponga in essere o manchi di impedire
un fatto vietato, in modo da rendere legittima
l'irrogazione della sanzione in assenza di prove idonee
a superare tale presunzione (Cass., Sez. trib., 19
giugno 2001, n. 8343).
Le sanzioni amministrative tributarie
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LE CAUSE DI NON PUNIBILITÀ
L’art. 6 del D.Lgs n. 472 del 1997 disciplina una serie di ipotesi in cui
viene per legge stabilita la non punibilità della condotta tenuta:
• se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l'agente non
è responsabile quando l'errore non è determinato da colpa;
• non sono punibili le rilevazioni eseguite nel rispetto della
continuità dei valori di bilancio e secondo corretti criteri
contabili, nonché le valutazioni eseguite secondo corretti
criteri di stima; in ogni caso, non si considerano colpose le
violazioni conseguenti a valutazioni estimative se differiscono
da quelle accertate in misura non eccedente il 5%;
• l'ignoranza della legge tributaria è causa di non punibilità solo
se si tratta di ignoranza inevitabile;
Le sanzioni amministrative tributarie
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LE CAUSE DI NON PUNIBILITÀ
•non è punibile l'autore della violazione quando essa è
determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata
e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si
riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di
informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il
pagamento;
•il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono
punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è
stato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e
addebitabile esclusivamente a terzi;
•non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio
all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla
determinazione e il versamento dell'imposta;
• non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore.
Le sanzioni amministrative tributarie
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07/11/2014
IL LEGITTIMO AFFIDAMENTO
L’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente (l. n. 212 del
2000) disciplina ulteriori ipotesi di inapplicabilità delle sanzioni
in parte coincidenti con quelle dettate dall’art. 6 del D.Lgs n. 472
del 1997.
Al co. 2 la richiamata disposizione prevede che non sono irrogate
sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora
egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti
dell‘Amministrazione finanziaria, ancorché successivamente
modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo
comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti
direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori
dell‘Amministrazione stessa.
Le sanzioni amministrative tributarie
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IL LEGITTIMO AFFIDAMENTO
L’esimente del legittimo affidamento contenuta nell’art. 10
dello Statuto del contribuente va tenuta distinta da quella di
obiettiva incertezza: se non opera l’obbiettiva incertezza
(perché la disposizione ha un’interpretazione univoca), non
opera neppure il legittimo affidamento (perché
l’orientamento dell’Amministrazione non è mutato nel
tempo); ma non vale il contrario.
Per es.: la giurisprudenza e la dottrina assumono in merito
ad una determinata questione una posizione contraria a
quella dell’Amministrazione poi ritenuta corretta dalle
Sezioni Unite della Cassazione; ci sono tutte le premesse per
invocare l’obbiettiva incertezza, anche se la posizione
dell’Amministrazione finanziaria è stata sempre la stessa.
Le sanzioni amministrative tributarie
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L’OBIETTIVA INCERTEZZA
La causa di non punibilità per obiettiva incertezza della norma
tributaria è stata determinata nel tempo da alcune peculiarità della
materia: la complessità della stessa, il tecnicismo dei suoi
contenuti, la frammentazione delle previsioni in differenti testi
normativi, le continue ed oscillanti evoluzioni interpretative, etc.
Questa causa di non punibilità non involge un’indagine sullo stato
soggettivo del contribuente, operando piuttosto sul piano della
disciplina del fatto tipico.
Nel tempo si sono individuati alcuni indici sintomatici di obiettiva
incertezza: la presenza di modifiche normative ravvicinate nel
tempo, l’intervento di norme interpretative o di pronunce della
Corte Costituzionale, l’esistenza di prassi ministeriale contrastante,
il sopravvenire di interpretazioni rese in via pregiudiziale dalla Corte
di Giustizia, l’incompatibilità fra norma interne e comunitarie, etc.
Le sanzioni amministrative tributarie
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L’OBIETTIVA INCERTEZZA
Cass. 8 ottobre 2010, n.20876 (idem: Cass. n. 19638 del 2009,
n.24670 del 2007, n.7765 del 2008)
“l’incertezza normativa tributaria è la situazione giuridica oggettiva,
che si crea nella normazione per effetto dell’azione di tutti i formanti
del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la
produzione normativa, e che è caratterizzata dall’impossibilità,
esistente in sè ed accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza
ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo
metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare
la sussunzione di un caso di specie o, se si tratta del giudice di
legittimità, del fatto di genere già categorizzato dal giudice di
merito; solo in questo senso oggettivo, con esclusione di qualsiasi
rilevanza sia delle condizioni soggettive individuali sia delle
condizioni soggettive categoriali, l’incertezza normativa, in quanto
esistente in sè, opera nei confronti di tutti.”
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L’OBIETTIVA INCERTEZZA
Cass., Sez. trib., 23 marzo 2012,n. 4685 (idem: Cass. n. 14378 del 2007).
La Suprema Corte ha recentemente ricordato “a titolo di esempio
e, quindi, non esaustivamente” alcuni “fatti indice”, di sussistenza
delle condizioni di obiettiva incertezza, individuandoli in:
“1) nella difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative,
dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge; 2) nella
difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma
giuridica; 3) nella difficoltà di determinazione del significato della
formula dichiarativa individuata; 4) nella mancanza di informazioni
amministrative o nella loro contraddittorietà; 5) nella mancanza di
una prassi amministrativa o nell'adozione di prassi amministrative
contrastanti; 6) nella mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7)
nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti,
magari accompagnati dalla sollecitazione, da parte dei Giudici
comuni, di un intervento chiarificatore della Corte costituzionale”.
Le sanzioni amministrative tributarie
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L’OBIETTIVA INCERTEZZA
L’esimente dalle sanzioni per obbiettiva incertezza delle
disposizioni tributarie è un principio già noto all’ordinamento
tributario, perché in precedenza disciplinato dall’art. 39‐bis del
d.P.R. n. 636 del 1972, poi trasfuso nell’art. 8 del D.Lgs. n. 546 del
1992 e comunque presente nell’art. 55, co. 6 del d.P.R. n. 600 del
1973 e nell’art. 48, co. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972.
Mentre i due articoli da ultimo citati sono stati abrogati, al
contrario l’art. 8 del D.Lgs. n. 546 del 1992 è ancora in vigore;
secondo parte della dottrina, l’apposita previsione nel decreto
sul contenzioso garantirebbe l’applicazione dell’esimente anche
in sede processuale in ogni grado di giudizio a prescindere dal
fatto che il contribuente abbia o meno argomentato nel ricorso la
sussistenza dell’obiettiva incertezza.
Le sanzioni amministrative tributarie
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L’OBIETTIVA INCERTEZZA
Tale impostazione si può dire che fosse stata ampiamente
condivisa dalla giurisprudenza più risalente, pronunciatasi
con riferimento alla disposizione dell’art. 39‐bis d.P.R. n.
636 del 1972 del quale, tuttavia, l’art. 8 del D.Lgs. n. 546
del 1992 ricalca sia formalmente che sostanzialmente il
contenuto (Cass. 10 aprile 1990, n. 2979; Cass. 10 aprile
1990, n. 2981; Cass. 6 luglio 1990, n. 7154; Comm. Trib.
Centr. 6 aprile 1995, n. 1384; Cass. 1 giugno 1993, n. 6951).
Tuttavia, il più recente orientamento della giurisprudenza
di Cassazione sembra ormai esprimersi nel senso di
escludere la possibilità che l’applicazione dell’esimente
possa essere invocata d’ufficio.
Le sanzioni amministrative tributarie
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L’OBIETTIVA INCERTEZZA
Cass., 14 marzo 2012, n. 4031 (Cass. n. 23633/2008, n.
14987/2009, n. 22890/2006).
In tema di sanzioni amministrative tributarie, il potere delle
Commissioni tributarie di dichiararne l'inapplicabilità in caso
di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e
sull'ambito di applicazione delle norme, cui la violazione si
riferisce, sussiste quando la disciplina normativa da applicare
si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento
appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro
contenuto, derivante da elementi positivi di confusione.
L'onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi, se
esistenti, grava sul contribuente, sicché va escluso che il
giudice tributario di merito decida d'ufficio l'applicabilità
dell'esimente.
Le sanzioni amministrative tributarie
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L’OBIETTIVA INCERTEZZA
C.T.R. Lazio, Sez. XIV, 12 luglio 2011, n. 540
“nella fattispecie ricorrono le condizioni per la applicabilità, dell'art. 6 D.Lgs.
472/97. Detta norma riprende il contenuto dell'art. 8 del D.Lgs. 546/92 e di
altre previsioni disseminate nell'ordinamento, ma abbraccia un ambito più
vasto. Accanto all'errore incolpevole ed alle violazioni determinate da
obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione
delle norme e quelle che discendono da indeterminatezza dei modelli per le
dichiarazioni o per il pagamento, la norma giustifica anche le violazioni
causate da un comportamento dell‘Amministrazione e prevede che le
sanzioni possano essere disapplicate anche dagli uffici.
Il principio è ripreso dall'art. 10 L. 212/2000 che mette in ulteriore evidenza:
che i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria sono
improntati al principio della collaborazione della buona fede e che non sono
irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente che si sia
conformato a indicazioni contenute in atti dell'A.F.
Le sanzioni amministrative tributarie
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ERRORE INCOLPEVOLE SUL FATTO
L’errore sul fatto, come nel diritto penale (art. 47 c.p.), deve
consistere in una distorta percezione della realtà, tale da rendere
viziato il processo volitivo alla base dell’azione e deve essere
“incolpevole”, vale a dire non determinato da imprudenza imperizia
o negligenza (C.M. n. 180/E del 1998).
Si configura quando l’agente non ha una corretta conoscenza della
situazione reale, per cause a lui non imputabili, posto che ha agito
seguendo i canoni della diligenza e della perizia ma, nonostante ciò,
ha acquisito una comprensione non corretta della situazione
concreta.
In tale categoria si può ricondurre anche la causa di non punibilità
espressamente disciplinata per il sostituto, il responsabile o il
contribuente che dimostrano che il pagamento non è stato eseguito
per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabile a terzi.
Le sanzioni amministrative tributarie
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ERRORE INCOLPEVOLE SUL FATTO
La norma prende in considerazione l'errore sul fatto, che si
verifica quando il soggetto ritiene di tenere un
comportamento diverso da quello vietato dalla norma
sanzionatoria.
Si pensi, per es., all’ipotesi in cui il contribuente reputi di
redigere una dichiarazione di successione completa e fedele
in quanto ignora l'esistenza di determinati beni nell'asse
ereditario.
Rispetto ad esso, e quindi alla falsa rappresentazione della
realtà che interviene nel processo formativo della volontà
dell'agente, l'art. 6, co. 1, esclude la responsabilità quando
l'errore non è determinato da colpa (negligenza, imperizia).
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Le sanzioni amministrative tributarie
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IGNORANTIA LEGIS
L’ignoranza inevitabile della legge tributaria riguarda la
conoscenza della disposizione che sanziona una particolare
condotta: il trasgressore, senza colpa, non è a conoscenza
della norma violata.
L’ordinamento giustifica la mancata conoscenza della norma
soltanto in presenza di elementi soggettivi (grado di
intelligenza, comprensione della lingua italiana, livello di
scolarizzazione, ambiente sociale di provenienza) ed
oggettivi (testi normativi redatti in modo oscuro,
mutamento dell’indirizzo interpretativo giurisprudenziale)
che rendono l’ignoranza inevitabile e scusabile.
Questa causa di non punibilità condivide l’ambito di
applicazione della causa di obiettiva incertezza.
Le sanzioni amministrative tributarie
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LE VALUTAZIONI ESTIMATIVE
Viene riconosciuta anche una esimente nelle ipotesi in
cui si commettono errori nella effettuazione di
valutazioni estimative, se rientranti nel limite del 5% dei
valori effettivamente accertati.
La norma prende atto del fatto che il risultato della
valutazione di una azienda dipende da molteplici fattori
alcuni dei quali strettamente legati alla sensibilità e alla
capacità di colui che li effettua.
Non esiste un solo valore di azienda corretto, esiste una
“nuvola” di valori corretti entro un determinato “range”.
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Le sanzioni amministrative tributarie
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VALUTAZIONI ESTIMATIVE ERRATE ENTRO IL 5% DEL
VALORE RITENUTO CORRETTO
Errori di valutazione fuori dai principi contabili entro il 5%
Si prende atto che nella valutazioni di aziende non esiste un solo valore corretto Il riferimento al d.Lgs 358/97 è solo per individuare il tipo di valutazioni Le sanzioni amministrative tributarie
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LE VALUTAZIONI ESTIMATIVE
La previsione secondo la quale rilevazioni e valutazioni
eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio
e secondo corretti criteri contabili e di stima non si
traducono mai in violazioni punibili potrebbe apparire del
tutto ovvia.
Il significato che le si può attribuire è quello di rendere non
sanzionabili, ad esempio, le violazioni consistenti in
inosservanza del principio di competenza temporale nella
determinazione del reddito d'impresa, ossia l'errata
imputazione a periodo di costi o ricavi determinati,
sempreché siano stati applicati corretti principi contabili e
sia stata rispettata la continuità dei valori di bilancio.
Le sanzioni amministrative tributarie
133
133
LE VALUTAZIONI ESTIMATIVE
Cass., Sez. trib., n. 9756 del 2003
Il contribuente sostiene la rilevanza del fatto che le fatture relative
alle prestazioni pubblicitarie fossero pervenute in azienda
nell'esercizio successivo a quello di riferimento e che un costo può
essere considerato certo e determinato soltanto quando la sua
entità sia stata indicata in un documento formale.
La Corte argomenta, invece, che le spese per inserzioni pubblicitarie
sarebbero state oggettivamente determinabili prima dell'emissione
di fattura, perché il prezzo per questi servizi è predeterminato,
circostanza non smentita nel caso di specie.
Questa motivazione non appare convincente: il cliente non è
tenuto, neppure se è un imprenditore, ad effettuare lui stesso il
calcolo dei costi delle inserzioni pubblicitarie.
Le sanzioni amministrative tributarie
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FATTO DENUNCIATO ALL’AG, ADDEBITABILE A TERZI
La ratio dell’esimente dettata per le ipotesi di fatti
denunciati all’Autorità Giudiziaria e addebitabili
esclusivamente a terzi è quella di configurare un favor per i
soggetti danneggiati dalla sottrazione ad opera dei
professionisti, per es. mediante sottrazione delle somme
loro consegnate per il versamento dei tributi.
Il contribuente non è punibile allorché l’omissione agli
adempimenti tributari sia stata la conseguenza di un fatto
imputabile ad un terzo, che il contribuente medesimo abbia
anche semplicemente denunciato all’autorità giudiziaria
(CTR Lazio n. 75 del 2009), atteso che detta disposizione non
richiede che sull’imputabilità al terzo dell’omissione sia
intervenuto un giudicato (CTR Puglia n. 3 del 2012).
Le sanzioni amministrative tributarie
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135
FATTO DENUNCIATO ALL’AG, ADDEBITABILE A TERZI
L’esimente va letta in combinato disposto con l’art. 1 della
l. n. 423/1995 che prevede l’ipotesi in cui l’omesso
versamento delle imposte sia consegue alla condotta
illecita del professionista iscritto in apposito albo.
Secondo l’art. 1 della legge n. 423 del 1995 il contribuente
deve denunciare al fisco chi abbia effettuato tale
sottrazione, chiedendo alla DRE (oggi all’Agenzia delle
Entrate) di procedere alla sospensione della riscossione
delle sanzioni tributarie e del tributo.
Sempre ai sensi della medesima disposizione, lo sgravio
delle sanzioni interviene solo a seguito di condanna
penale a carico del professionista incaricato.
Le sanzioni amministrative tributarie
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OMESSO VERSAMENTO A CAUSA DI TERZI DENUNCIATO
ALL’ A.G.
Esimente
per le
sanzioni
Deve essere effettuata la denuncia e deve essere dimostrato che l’omesso versamento è dipeso dal terzo.
Sospensione
della
riscossione
dell’imposta
per 2 anni
Le sanzioni amministrative tributarie
(art. 6, c 3 del d.lgs n. 472/97)
Deve sussistere un fatto penalmente illecito denunciato, se sussistano
comprovate difficoltà di ordine economico e offrendo idonea garanzia
art. 1, c. 6‐bis, l. n. 423/95
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FATTO DENUNCIATO ALL’AG, ADDEBITABILE A TERZI
Secondo la Cassazione tutte le condizioni poste dalla norma
del 1995 vengono meno dal momento che il più recente art.
6, co. 3 del D.Lgs. n. 472 del 1997, al fine di ottenere il
riconoscimento della non punibilità delle sanzioni, richiede la
mera dimostrazione della denuncia (Cass. n. 17578 del 2002).
Restano tuttavia delle opinioni della giurisprudenza di merito
volte a individuare una lettura congiunta delle due norme in
esame, riconoscendo, pertanto lo sgravio solamente nelle
ipotesi in cui il procedimento penale o civile abbia accertato
le responsabilità del terzo incaricato al versamento, così
come previsto dall’art. 1 della l. n. 423 del 1995 (C.T.R.
Toscana, Sez. IXXX, 17 settembre 2001, n. 85; C.T.R.
Campania, Sez. XII, 10 febbraio 2003, n. 84).
Le sanzioni amministrative tributarie
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LA FORZA MAGGIORE
La forza maggiore ("vis cui resistere non potest"), è quella
causa, esterna o interna, al soggetto di esclusione della
coscienza e volontà della condotta che impedisce il nesso
psichico fra soggetto e condotta, la cui presenza priva,
dunque, il soggetto agente della possibilità di controllare
le proprie azioni ed esclude la possibilità di configurare
una responsabilità dello stesso.
La giurisprudenza comunitaria ha precisato che la causa
di forza maggiore attiene a cause esterne al soggetto,
anormali e imprevedibili che non avrebbero potuto essere
evitate malgrado l’uso di tutte le precauzioni da parte del
contribuente (Corte di giustizia C‐314/06).
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Le sanzioni amministrative tributarie
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LA CAUSA DI FORZA MAGGIORE
Quando un fatto completamente indipendente dalla volontà del contribuente e imprevedibile abbia oggettivamente reso impossibile l’adempimento Calamità naturale
Le calamità naturali sono riconosciute ex lege quali cause di forza maggiore art. 9 l. n. 212/00 cc
Sciopero improvviso
Entrata in vigore di una norma prima della pubblicazione in G.U.
Le sanzioni amministrative tributarie
Il D.L. n. 269/03 è entrato in vigore il 02.10.03 ed è stato
pubblicato in G.U. solo il 07.10.2003
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07/11/2014
LA FORZA MAGGIORE
La causa di forza maggiore è presa in considerazione anche
dall’art. 9 della l. n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente),
il quale al verificarsi dell’evento concede potestà al Ministero
delle Finanze di prevedere con decreto sia la rimessione in
termini dei contribuenti, sia la proroga dei termini per
l'adempimento degli obblighi tributari ancora non scaduti.
Il collegamento tra le due disposizioni porterebbe ad
affermare che tutte le volte in cui è possibile collegare un
inadempimento ad uno degli eventi per i quali nel passato è
stato adottato un provvedimento di rimessione o proroga dei
termini ai sensi del predetto art. 9, sia possibile sostenere la
sussistenza della causa di forza maggiore.
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Le sanzioni amministrative tributarie
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LA FORZA MAGGIORE
La CTR Piemonte, con la sentenza n. 82/2010 ha
confermato la sentenza di primo grado, di
annullamento dell'atto di irrogazione sanzioni nei
confronti di un intermediario autorizzato per il tardivo
invio di files contenenti le dichiarazioni annuali dei
propri clienti, affermando che:
“la ricezione, avvenuta alcuni minuti dopo la
mezzanotte, non può essere imputata all'incuria del
ricorrente, bensì al cd. «effetto imbuto», cioè
all'intasamento che si verifica in prossimità della
scadenza del termine”.
Le sanzioni amministrative tributarie
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LA FORZA MAGGIORE
L'Agenzia delle Entrate, con nota del 7 aprile 2014, ha
recentemente ammesso la causa di non punibilità per
le violazioni di obblighi tributari derivanti dalla difficoltà
di rinvenire la documentazione necessaria al loro
corretto adempimento, dovuta al crollo di un edificio
in cui aveva sede una società.
Nella medesima nota, con riferimento alle note vicende
accadute al porto di Genova, si ritiene operante
l'esimente, per l'impossibilità di inviare lo
“spesometro” nei termini, a causa della distruzione di
documenti conservati in un immobile di strutto a
causa di incidente portuale.
Le sanzioni amministrative tributarie
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LE VIOLAZIONI MERAMENTE FORMALI
Infine, come si è visto, non sono punibili le violazioni
meramente formali; in questo caso la non punibilità non
deriva dall’assenza di colpa ma dalla mancanza di un
pregiudizio arrecato all’Erario.
In queste ipotesi, la valutazione della natura formale della
violazione deve essere effettuata ex post, analizzando le
concrete modalità con cui si è estrinsecata la condotta e gli
effetti che questa ha prodotto sulla determinazione
dell’imposta o sul regolare svolgimento dell’attività di
accertamento.
Analogo principio è recato dall’art. 10, co.3, della l. n. 212
del 2000 (lo Statuto dei diritti del contribuente).
Le sanzioni amministrative tributarie
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LE VIOLAZIONI MERAMENTE FORMALI
La violazione si considera meramente formale qualora:
• non incida sulla determinazione della base imponibile
dell’imposta e sul versamento del tributo;
• non pregiudichi l’attività di controllo dell’amministrazione
finanziaria
Ai fini della non punibilità della commessa violazione si
legge nella C.M. n. 77/2001: “le condizioni negative
appena richiamate devono intendersi alternative e non
concorrenti, con la conseguenza che non può
configurarsi una violazione meramente formale ove
manchi in concreto anche una sola di esse”(?!).
Le sanzioni amministrative tributarie
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LE VIOLAZIONI MERAMENTE FORMALI: LA PRASSI
Il riferimento alle azioni di controllo deve essere
valutato concretamente caso per caso e nel momento
in cui si effettuano le ispezioni e le verifiche e non in
astratto (si faceva l’esempio dell’irregolare tenuta delle
scritture contabili).
Più precisamente, l’ostacolo all’attività di controllo può
essere valutato solamente nel momento stesso in cui si
effettuano i controlli. Verificando se, in relazione
all’attività di verifica, nell’errore o nell’inadempimento
possa essere individuato un ostacolo all’attività di
accertamento (C.M. 18 giugno 2001, n. 59).
Le sanzioni amministrative tributarie
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LE VIOLAZIONI MERAMENTE FORMALI: LA PRASSI
La C.M. 3 agosto 2001 n. 77 ha individuato una lista di
violazioni di sicuro ostacolo sull'attività di controllo, escluse
a priori dal novero delle violazioni meramente formali:
1. l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e
dell'IRAP nel caso in cui non sono dovute imposte, (art.
1, co. 1, secondo periodo, del D.Lgs. n. 471 del 1997);
2. l’omessa presentazione della dichiarazione dei sostituti
d'imposta se le ritenute sono state interamente versate,
(art. 2, co. 3, del D.Lgs. n. 471 del 1997);
3. l’omessa presentazione della dichiarazione Iva se il
soggetto effettua esclusivamente operazioni per le quali
non è dovuta l'imposta;
Le sanzioni amministrative tributarie
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LE VIOLAZIONI MERAMENTE FORMALI: LA PRASSI
4. l’omessa presentazione della dichiarazione periodica Iva ‐
ora soppressa ‐ e della comunicazione dati Iva che ne ha
preso il posto (art.8‐bis, co. 6, del d.P.R. n. 322 del 1998);
5. l’omessa presentazione della dichiarazione prescritta
dall'art. 50, co. 4, del D.L. n. 331 del 1993 (art. 5, co. 3, del
D.Lgs. n. 471 del 1997);
6. l'omessa presentazione del modello contenente i dati
rilevanti per l'applicazione degli studi di settore e dei
parametri;
7. la mancata o tardiva restituzione di un questionario inviato
al contribuente o l'inottemperanza all'invito a comparire
presso l’Ufficio;
Le sanzioni amministrative tributarie
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LE VIOLAZIONI MERAMENTE FORMALI: LA PRASSI
8. l’omessa tenuta delle scritture contabili;
9. il rifiuto da parte del contribuente di esibire le scritture
contabili in sede di accessi eseguiti ai fini
dell'accertamento delle imposte.
Queste due ultime violazioni, pur dovendosi considerare di
natura formale (in quanto non incidenti direttamente
sull'imponibile, sull'imposta o sul versamento della stessa)
continuano ad essere sanzionate (ex art. 11, co. 1 del D.Lgs
n. 471 del 1997) poiché arrecano sempre pregiudizio alla
già avviata attività di controllo, in quanto costituiscono
l’oggetto stesso dei controlli.
Le sanzioni amministrative tributarie
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LE VIOLAZIONI MERAMENTE FORMALI
C.T.R. Piemonte, Sez. II, 20 gennaio 2011, n. 18
“Non risultando in atti accertato un debito d'imposta e non essendo
espressamente prevista una sanzione per l'omessa dichiarazione di
avvalersi della compensazione infrannuale, la sanzione, appariva ai
giudici di primo grado illegittimamente irrogata e veniva annullata,
restando assorbita ogni altra censura.”
“Correttamente, peraltro il contribuente, nel resistere all'appello ha
evidenziato che l'errore commesso è del tutto formale, non ha generato
danno all‘Erario così come è stato ammesso dal funzionario dell'Agenzia
Entrate su esplicita domanda del Giudice di primo grado e, pertanto, non
si possono applicare sanzioni a tale comportamento. Tale errore non può
comportare conseguenze non espressamente previste dalla normativa.”
I giudici applicano sia il principio di legalità/tassatività che l’esimente
della violazione meramente formale.
Le sanzioni amministrative tributarie
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I CRITERI DI DETERMINAZIONE
DELLA SANZIONE IRROGABILE
Le sanzioni amministrative tributarie
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I CRITERI DI DETERMINAZIONE DELLE SANZIONI
La sanzione amministrativa consiste nell'obbligo di
pagamento di una somma di denaro, non produce interessi
ed è intrasmissibile agli eredi.
Le diverse fattispecie prevedono, nella maggior parte dei
casi, sanzioni da definirsi fra un limite minimo ed un limite
massimo, in misura proporzionale al tributo evaso; i criteri
per stabilire la misura della sanzione vengono disciplinati
dall'art. 7 del D.Lgs n. 472 del 1997.
I criteri sono di stampo personalistico e tengono conto della
gravità della violazione, della condotta dell'agente, delle
eventuali azioni intraprese per attenuare le conseguenze, la
personalità dell'autore e le sue condizioni sociali.
Le sanzioni amministrative tributarie
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I CRITERI DI DETERMINAZIONE DELLE SANZIONI
Nel procedimento di determinazione della misura della
sanzione, intervengono poi alcuni istituti di stampo
prettamente penalistico, sebbene adattati alle finalità e
alle caratteristiche del sistema sanzionatorio
amministrativo tributario.
Si tratta di istituti che, in ossequio al principio di
personalità, valutano i comportamenti del soggetto
agente e, in base alla condotta tenuta, tendono ad
alleggerire o appesantire la sanzione irrogata.
Fra gli istituti che tendono ad aggravare la misura della
sanzione irrogata figura, in primo luogo la recidiva.
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Le sanzioni amministrative tributarie
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LA RECIDIVA
Il co. 3 dell'art. 7 del D.Lgs n. 472 del 1997 prevede che
la sanzione può essere aumentata fino alla metà nei
confronti di quel soggetto che, nei tre anni precedenti,
sia incorso in altra violazione della “stessa indole” che
non sia stata oggetto di definizione agevolata.
A tal fine, si considerano illeciti della stessa indole le
violazioni delle medesime disposizioni normative o di
disposizioni diverse che per la natura dei fatti che li
costituiscono o dei motivi che le determinano
presentano elementi di sostanziale identità (C.M. n. 180
del 1998).
Le sanzioni amministrative tributarie
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07/11/2014
LA RECIDIVA
La medesima C.M. n. 180/E del 1998, a titolo esemplificativo
di recidiva cita il seguente caso:
“si può pensare ad una prima infrazione consistente in una
dichiarazione infedele rilevante ai soli fini delle imposte
dirette (indebita deduzione di una quota di ammortamento) e
ad una successiva infrazione consistente in una infedele
dichiarazione ai fini Iva: benché le disposizioni violate siano
diverse, pare evidente la sostanziale identità delle due
violazioni.”.
Ai fini della recidiva, non rilevano le violazioni regolarizzate
spontaneamente mediante ravvedimento operoso e quelle
definite in adesione.
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Le sanzioni amministrative tributarie
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LA RECIDIVA
La recidiva è compatibile con l'istituto della continuazione
(medesima violazione commessa per più anni d'imposta) e,
quindi, prima di procedere al cumulo giuridico delle sanzioni
irrogate (in applicazione del principio della continuazione), la
sanzione determinata per la violazione intervenuta in un
secondo momento può essere previamente aumentata per
recidiva.
Così, se il contribuente ha commesso una violazione per
infedele dichiarazione nell'esercizio 1995 e un'identica
violazione nel 1996, la sanzione determinata per la seconda
violazione può essere aumentata fino alla metà per la recidiva
e poi, qualora risulti la più grave, essere nuovamente
aumentata dalla metà al triplo in relazione alle previsioni sulla
continuazione (art. 12, co. 5 del D.Lgs n. 472 del 1997).
Le sanzioni amministrative tributarie
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I CRITERI DI DETERMINAZIONE DELLA SANZIONE
L'ultimo comma dell'art. 7 prevede, in via di eccezione, che
qualora concorrano eccezionali circostanze che rendano
manifesta la sproporzione fra l'entità del tributo e la
sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del
minimo.
La previsione deriva dall'art. 1 del D.M. 1° settembre
1931 anche se è formulata in termini maggiormente
generici.
Secondo la prassi amministrativa, tale ultima disposizione
“costituisce, secondo l'espressa e chiara dizione legislativa
una facoltà di carattere del tutto eccezionale” (C.M. n.
180 del 1998).
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IL CONCORSO E LA PROGRESSIONE
DI VIOLAZIONI
Le sanzioni amministrative tributarie
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I CRITERI DI DETERMINAZIONE DELLA SANZIONE
Oltre agli elementi già esaminati, prima di determinare la sanzione
irrogabile, occorre valutare se le violazioni effettuate possano
essere poste in concorso o in progressione tra di loro (art. 12 del
D.Lgs n. 472 del 1997).
Il concorso e la progressione sono istituti giuridici volti a prevedere
l’applicazione di un'unica sanzione nelle ipotesi in cui con una sola
azione si sono realizzate più violazioni contemporaneamente o
perché si è violata ripetutamente la stessa disposizione (concorso)
ovvero perché le violazioni commesse sono legate da un rapporto
di consequenzialità logica (progressione).
Si inibiscono le criticità che potrebbero emergere dal cumulo
materiale (in luogo del cumulo giuridico) delle sanzioni.
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Le sanzioni amministrative tributarie
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LE FATTISPECIE
«concorso formale omogeneo»: con una sola azione od omissione si
commettono diverse violazioni della medesima disposizione;
«concorso formale eterogeneo»: con una sola azione od omissione
vengono violate diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi
(ad es. l'infedele determinazione della base imponibile ai fini
dell'imposta sugli spettacoli, rilevante anche per la liquidazione IVA
ex art. 74, co. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972);
«concorso materiale omogeneo»: con più azioni od omissioni si
commettono diverse violazioni “formali” della medesima
disposizione (ad es. l'omessa o errata indicazione del codice fiscale
in sede di dichiarazione annuale ai fini IVA e delle imposte dirette).
«progressione»: quando si commettono più violazioni che, nella
loro progressione, pregiudicano la determinazione dell'imponibile
ovvero la liquidazione anche periodica del tributo.
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LA PROGRESSIONE
Il co.2 dell’art. 12 del D.Lgs n. 472 del 1997 disegna una
nozione di progressione propria del diritto tributario,
caratterizzata dalla convergenza di più trasgressioni
rispetto alla determinazione dell’imponibile o alla
liquidazione dell’imposta (sono escluse le violazioni per
omesso versamento).
Ciò che rileva è la commissione di violazioni che possono
essere riunite in ragione della loro progressione da
comportamento prodromico ad evasione: per esempio le
violazioni di omessa fatturazione e quella di infedele
dichiarazione (C.M. n. 180 del 1998).
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Le sanzioni amministrative tributarie
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LA PROGRESSIONE
La progressione, a differenza dell’istituto penalistico
della continuazione, non presenta alcuna specifica
connotazione a livello di elemento soggettivo (mentre
nel diritto penale la continuazione si caratterizza per
l’intenzione del soggetto agente di perseguire un unico
disegno criminoso).
Tale caratteristica rende la progressione valutabile solo
all’interno di un unico periodo d’imposta; in quanto la
fattispecie dovrebbe perfezionarsi “progressivamente”
e terminare con il mancato versamento.
Le sanzioni amministrative tributarie
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VIOLAZIONI RIPETUTE IN DIFFERENTI PERIODI D’IMPOSTA
Viceversa, in caso di comportamenti illeciti ripetuti costantemente
in relazione alla stessa imposta ma a periodi d’imposta differenti,
si ritiene che possa essere maggiormente adeguata l’applicazione
della disposizione recata dal co. 5 del medesimo art. 12 (la
“continuazione”), con riferimento agli “illeciti della stessa indole”
(“quando violazioni della stessa indole vengono commesse in
periodi d’imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata
dalla metà al triplo”).
La C.M. n. 180 del 1998 ha chiarito che “se le violazioni
coinvolgono più tributi e più periodi d’imposta, la sanzione base si
ottiene aumentando prima di un quinto (perché riguardano più
tributi, n.d.r.) la sanzione più grave e aumentando poi il risultato
dalla metà al triplo (ai sensi del co. 5, n.d.r.)” .
Le sanzioni amministrative tributarie
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VIOLAZIONI RIPETUTE IN DIFFERENTI PERIODI D’IMPOSTA
Il comma 5 dell’art. 12 del D.Lgs n. 472 del 1997 prevede
espressamente che il cumulo giuridico in esame si possa
applicare solo di fronte a violazioni della “stessa indole”.
Non è sufficiente quindi un nesso di progressione tra le
violazioni.
Così, per esempio, si applicherà una sanzione unica alle
violazioni di dichiarazione infedele riguardanti più
annualità, più violazioni di omessa fatturazione e/o
registrazione concernenti più periodi di imposta, etc.
Le sanzioni amministrative tributarie
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LA DETERMINAZIONE DELLA SANZIONE
Nelle diverse ipotesi di concorso e progressione si applica la
“sanzione più grave” aumentata da un quarto al doppio (il c.d.
principio del cumulo giuridico).
Il cumulo giuridico si applica unicamente se la sanzione
risultante dal cumulo medesimo è inferiore a quella determinata
in base al cumulo materiale delle violazioni commesse (art. 12,
co. 7, del D.Lgs n. 472 del 1997).
La C.M. n. 180 del 1998 ha chiarito che “per "violazione più
grave", … si intende quella che in concreto comporta
l'applicazione della sanzione più grave. Gli uffici e gli enti locali,
di conseguenza, devono determinare, in prima battuta, la
sanzione base, vale a dire ‐ come già sottolineato ‐ quella
connessa alla violazione più grave, e poi applicare su di essa
l'aumento da un quarto al doppio.”
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Le sanzioni amministrative tributarie
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ESEMPIO N. 1
Si ipotizzi la contestazione di infedele dichiarazione con
accertamento di un’IRES superiore di € 10.000,00 a quella
dichiarata e al contempo la contestazione della violazione per
irregolare tenuta della contabilità rilevante soltanto ai fini IRES.
Ai sensi dell'art. 9 del D.Lgs. n. 471 del 1997, la violazione per
irregolare tenuta della contabilità è punita con sanzione
compresa fra € 1.032 e € 7.746, mentre quella per infedele
dichiarazione è stabilita dall'art. 1 dello stesso decreto fra il
100% e il 200% della maggiore imposta (nel nostro caso fra €
10.000,00 e 20.00,00).
La sanzione più grave, in questa ipotesi, coincide con quella
prevista per la violazione di infedele dichiarazione e la sanzione
relativa alla irregolare tenuta della contabilità rimarrà assorbita.
Le sanzioni amministrative tributarie
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ESEMPIO N. 2
Non si può tuttavia escludere che, pur in presenza di
dichiarazione infedele o di omessa dichiarazione, la
sanzione più grave coincida, anziché con quella propria a
queste violazioni, con quella inerente a violazioni
antecedenti.
Si ipotizzi un'omissione della dichiarazione e che non siano
dovute imposte: l'art. 1 prevede la sanzione da € 258,00 a
€ 1.032,00 elevabile fino a € 2.064,00 nei confronti dei
soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili: in tal
caso la violazione più gravemente sanzionata è quella
relativa all'irregolare tenuta delle scritture e non quella
inerente alla violazione per omessa dichiarazione.
Le sanzioni amministrative tributarie
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VIOLAZIONI COINVOLGENTI PIÙ TRIBUTI
Nei casi di compresenza di ipotesi di concorso e progressione, se le
violazioni rilevano ai fini di più tributi, si considera “sanzione base”
(cui applicare l’aumento) quella più grave aumentata di un quinto
(art. 12, co. 3).
Il concorso e la progressione si applicano separatamente con
riferimento ai tributi locali e ai tributi erariali (all’interno degli
erariali si applicano separatamente con riferimento alle accise): la
distinzione “si appunta sul procedimento di determinazione in
concreto e di irrogazione della sanzione, il cui potere è accordato
agli uffici o enti competenti per l'accertamento del tributo cui la
violazione si riferisce (art. 16, comma 1). Ne discende che, per la
qualificazione anzidetta, occorre avere riguardo al soggetto titolare
del potere corrispondente, indipendentemente dal fatto che l'ente
beneficiario dell'entrata coincida o meno con quello preposto
all'accertamento” (C.M. 180/E del 1998).
Le sanzioni amministrative tributarie
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CUMULO MATERIALE E FORMALE
Per quanto riguarda il concorso materiale (più
violazioni derivanti da più azioni od omissioni), questo
può beneficiare del cumulo giuridico soltanto qualora si
tratti di più violazioni formali della stessa disposizione.
Si applicherà, invece, il cumulo materiale, quando si
tratti di più violazioni, siano esse formali e/o sostanziali,
di
diverse
disposizioni
(«concorso
materiale
eterogeneo») ovvero quando si commettano più
violazioni sostanziali della medesima disposizione
(«concorso materiale omogeneo» di violazioni
sostanziali).
Le sanzioni amministrative tributarie
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CUMULO MATERIALE E FORMALE
C.T.R. lazio, n. 226 del 2006
La norma dell'art. 12 limita l’operatività del “concorso materiale”
alle violazioni formali della medesima disposizione commesse con
più azioni od omissioni e non può essere esteso alle violazioni
sostanziali.
L’applicazione del principio del cumulo giuridico in questo caso
avrebbe come conseguenza che possa usufruire del beneficio
dell'irrogazione di una sanzione più mite l'autore di ripetute
violazioni della stessa norma, il quale, proprio per il reiterarsi della
sua condotta, manifesta una particolare pericolosità per il Fisco,
meritevole al contrario di un trattamento sanzionatorio più grave.
Il cumulo giuridico delle sanzioni, invece, è opportuno quando le
plurime violazioni abbiano carattere formale.
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CUMULO MATERIALE E FORMALE
C.M. n. 52/E del 2007
Il regime del cumulo giuridico, nel sistema delineato dall'art. 12 del
D.Lgs. n. 472 del 1997, ha un ambito applicativo più esteso
rispetto al sistema delle sanzioni amministrative di cui all'art. 8,
comma 1, della L. n. 689 del 1981 ‐ che lo limita alla sola ipotesi in
cui la condotta si esaurisca in un'unica azione od omissione ‐
posto che per le sanzioni amministrative tributarie risulta
applicabile anche quando la condotta si concretizza in più azioni
od omissioni che comportano più violazioni della stessa
disposizione (concorso materiale). In tale ultimo caso è, tuttavia,
necessario che la violazione si connetta ad obblighi di carattere
formale, non incidenti, come tali, sulla determinazione
dell'imponibile o sulla liquidazione, anche periodica, del tributo.
Le sanzioni amministrative tributarie
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CUMULO MATERIALE E FORMALE
Pertanto, mentre ai fini dell'applicazione del cumulo giuridico nei
casi di concorso formale è irrilevante la natura formale o
sostanziale della violazione, per espressa previsione di legge
l'applicazione del cumulo giuridico nelle ipotesi di concorso
materiale è esclusa quando le violazioni abbiano natura
sostanziale.
Tuttavia, qualora vengano commesse con più azioni diverse
violazioni sostanziali della medesima disposizione di legge, ferma
l'inapplicabilità del cumulo giuridico, possono trovare
applicazione le disposizioni del comma 2 qualora si possa
configurare, rispetto alle violazioni commesse, il vincolo della
progressione, mentre, in caso diverso, le violazioni danno luogo
ad applicazione di sanzioni distinte per ciascuna di esse (cumulo
materiale).
Le sanzioni amministrative tributarie
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CUMULO MATERIALE E FORMALE
Sempre con riferimento alla progressione, tuttavia, la C.M.
n. 11/E del 2008 ha specificato che:
nel caso di più visti di conformità rilasciati in maniera
infedele relativamente alle dichiarazioni presentate da
differenti contribuenti, non sussiste quel legame strutturale
ovvero la connessione funzionale ed oggettiva tra le
violazioni e, quindi, non si rende applicabile il cumulo
giuridico delle sanzioni non potendosi configurare, rispetto
alle violazioni commesse, il vincolo di progressione ex art.
12, comma 2, del D.Lgs n. 472 del 1997.
Le sanzioni amministrative tributarie
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INTERRUZIONE DEL CONCORSO
Il concorso e la continuazione sono interrotti dalla
“constatazione della violazione” (art. 12, co. 6, del D.Lgs n. 472
del 1997).
L'effetto interruttivo si realizza con la notificazione o consegna:
• del processo verbale di constatazione;
• dell'atto di contestazione di cui all'art. 16, co. 2, del D.Lgs n.
472 del 1997;
• dell'avviso di irrogazione sanzioni contestuale all'avviso di
accertamento del tributo di cui all'art. 17, co.1, del D.Lgs n.
472 del 1997;
• della cartella di pagamento prevista dal co. 3 dell'art. 17 del
D.Lgs n. 472 del 1997.
Le sanzioni amministrative tributarie
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RATIO DELL’INTERRUZIONE
L'interruzione si ispira all'esigenza di impedire
l'unificazione delle sanzioni una volta che l'autore abbia
potuto rendersi conto, a seguito dell'intervento
dell‘Amministrazione finanziaria, di essere incorso nella
violazione.
Essa, quindi, opera rispetto al futuro, mentre tutte le
violazioni pregresse devono essere unificate secondo le
regole previste dall'articolo in commento e tale
unificazione
può
essere
pretesa
dall'autore
indipendentemente dal fatto che la contestazione si
riferisca soltanto ad alcune delle violazioni commesse
(C.M. n. 180/E del 1998).
Le sanzioni amministrative tributarie
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RATIO DELL’INTERRUZIONE
Si faccia l'esempio di un verbale di constatazione redatto
in data 30 dicembre 2010 nel quale siano state constatate
violazioni riferite agli esercizi 2006 e 2007.
Successivamente, dette violazioni vengono contestate con
l'atto previsto dall'art. 16 del D.Lgs n. 472 del 1997.
Ove in seguito risultino violazioni legate da vincolo di
continuazione (con quelle già constatate e contestate)
commesse nel 2008, dovrà comunque esser determinata
una sanzione unica (mediante applicazione del cumulo
giuridico) che tenga conto anche di queste ultime: la
constatazione, infatti, è avvenuta nel 2010.
Le sanzioni amministrative tributarie
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ACCERTAMENTO CON ADESIONE
Nei casi di accertamento con adesione, in deroga ai co. 3 e 5
dell'art. 12 del D.Lgs n. 472 del 1997, le disposizioni sulla
determinazione di una sanzione unica in caso di
progressione (art. 12, co. 2 del D.Lgs n. 472 del 1997) si
applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun
periodo d'imposta.
Viene salvaguardata la regola fissata nell'art. 2, co. 5, del
D.Lgs. n. 218 del 1997, secondo la quale, a seguito della
definizione con accertamento con adesione, le sanzioni per
le violazioni concernenti i tributi oggetto dell'adesione
commesse nel periodo d'imposta si applicano nella misura di
un terzo del minimo previsto dalla legge (il c.d. minimo
edittale della sanzione).
Le sanzioni amministrative tributarie
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ACCERTAMENTO CON ADESIONE
In sostanza, come chiarito dalla C.M. n. 180 del 1998, per
ciascun tributo oggetto di adesione, viene determinata
un'unica sanzione per tutte le violazioni ad esso riferite
nell'ambito del periodo d'imposta interessato dalla
definizione.
La riduzione ad un terzo della sanzione (in funzione
dell‘accertamento con adesione) va rapportata
all'ammontare delle sanzioni determinato, con
riferimento a ciascun tributo in applicazione dei criteri di
cumulo giuridico previsti al co. 1 e 2 dell'art. 12 del D.Lgs
n. 472 del 1997.
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ALTRI STRUMENTI DEFLATTIVI
In caso di acquiescenza (art. 15 del D.Lgs n. 218 del 1997),
conciliazione giudiziale (art. 48 del D.Lgs n. 546 del 1992) e
definizione agevolata delle sanzioni (ex artt. 16 e 17 del D.Lgs n.
472 del 1997), la sanzione base su cui operare le riduzioni
previste dalle singole norme va determinata in attuazione del
principio del cumulo giuridico, ma nei limiti delle sanzioni
previste per le violazioni indicate nell'atto di contestazione o
irrogazione sanzioni (o nell'avviso d'accertamento).
Così, per esempio, se nell'atto sono indicate violazioni riferite a
più tributi ma ad un solo anno d'imposta (gli anni successivi sono
stati accertati separatamente) la riduzione va applicata
unicamente alla sanzione unica determinata ex art. 12 del D.Lgs
n. 472 del 1997 con riferimento a quell'anno d'imposta.
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