LAQUALIFICAZIONEFISCALEDELREDDITOPRODOTTODALLENUOVE
S.T.P.:SPUNTIPERL’ADOZIONEDIUNAPPROCCIOSISTEMATICO
CentroStudiAssociazioneNazionaleDottoriCommercialisti
Documentointerpretativon.1/2013
Documentoelaboratodal
Dr.GioacchinoGalizia
UniversitàdegliStudidiSalerno
Disocietàtraprofessionisti(diseguitos.t.p.)sièiniziatoadiscuteresindal1997quando,
con l’articolo 24 della legge n. 266 (cd. prima legge Bersani), fu abrogato il divieto imposto
dall’articolo2dellalegge23novembre1939,n.1815,dicostituiresocietàoaltrienti,diversi
dalle associazioni, con lo scopo di fornire, anche gratuitamente, prestazioni di assistenza o
consulenzainmateriatecnica,legale,commerciale,amministrativa,contabileotributaria:con
larimozionedeldivietosuccitato,illegislatorespalancavaleporteall’eserciziocollettivodelle
professioniintellettualisottoformasocietaria,rinviando,perlarelativaregolamentazione,ad
unprovvedimentointerministerialemaiemanato1.
IlprovvedimentoBersani,seppurinnovativosottocertiaspetti,eraconsideratol’ultimodei
numerosi grimaldelli con i quali il legislatore tentava di scardinare il divieto imposto dalla
leggen.1815/1939.Alriguardovannocitati,atitolomeramenteesemplificativo,ild.P.R.31
marzo1975,n.136,ilcuiarticolo8permiseallesocietàcontemplatedaltitoloVdellibroV
del Codice Civile l’esercizio di gran parte delle attività protette dalle leggi sulle professioni
contabili ai fini della revisione e della certificazione dei bilanci; l’articolo 78 della legge 30
dicembre 1991, n. 413, con cui fu consentito ai C.A.A.F. di esercitare attività di carattere
professionalenellaformadisocietàdicapitali;l’insiemedellenormecostituitodagliarticoli
13dellalegge2maggio1976,n.183,1deldecretolegge30gennaio1979,n.20,convertitoin
legge31marzo1979,n.92,e11dellalegge12febbraio1981,n.17,cheammisel’eserciziodi
servizitecnicieprofessionaliasocietàdiprogettazioneindustriali,cd.societàdiingegneria.
Inmateriadilavoripubblici,nonvasottaciutal’importanzadellalegge11febbraio1994,n.
109,laquale,inriferimentoadetteultimesocietà,haprecisatolanonvigenzadeldivietoex
articolo 2 della legge n. 1815/1939, fornendone una definizione ben precisa: ai sensi
1Elaborato un primo schema di decreto, l’allora Ministro della giustizia ne sottopose l’esame al Consiglio di Stato ai sensi dell’articolo 17,
legge23agosto1988,n.400.Il9marzo1998,ilmassimoorganodellagiustiziaamministrativaespresseilpareren.38,negativo,articolato
su due argomentazioni: la prima, di carattere sostanziale, censurava la possibilità di costituire s.t.p. di capitali i cui soci potevano essere
anchesprovvistidellarelativaabilitazioneprofessionale,inevidentecontrastoconl’articolo33,comma5,dellaCostituzione;laseconda,di
metodo,evidenziavacomelapotestàregolamentarepotesseessereesercitataesclusivamentenelrispettodelprecettocostituzionaleappena
menzionato.Perun’analisidelsuccessivo,accesobottaerispostatraMinisteroeConsigliodiStato,culminatonelpareren.72dell’11maggio
1998,anch’essonegativo,sivedaM.Barbuto,SocietàtraprofessionistitraleggeBersanieregolamentoministeriale,inImpresaC.I.,1998,n.5,
pagg.969ess.
dell’articolo17,infatti,sonoconsideratetalituttelesocietàcostituitenelleformedicuiaicapi
V,VI,VIIdeltitoloVealcapoIdeltitoloVIdellibroVdelCodiceCivilepereseguirestudidi
fattibilità, ricerche, consulenze, progettazioni, direzione dei lavori, valutazioni di congruità
tecnico‐economica e studi di impatto ambientale, escluse le attività di produzione di beni.
Successivamente, in riferimento alle attività professionali supra elencate, l’articolo 90 del
decretolegislativo12aprile2006,n.164,hadistintolesocietàtraprofessionisti,acarattere
personale o cooperativistico, dalle società di ingegneri, costituite sotto forma di società di
capitali.Illegislatoreitaliano,nelfrattempo,conildecretolegislativo2febbraio2001,n.96,
diattuazioneerecepimentodelladirettiva88/5/CEdel16febbraio1998,sieraaffrettatoa
disciplinare l’esercizio della professione forense in forma societaria introducendo la società
traavvocati2.
Nonostantel’esistenzadellesummenzionatespecies,ladisciplinadelpiùampiogenusdelle
s.t.p.èrimastaavvoltainunlimboperulteriorinoveanni.Unnuovo,decisivopassoversola
regolamentazionedelles.t.p.èstatocompiutoconl’emanazionedellalegge4agosto2006,n.
248(cd.secondaleggeBersani),diconversione,conmodificazioni,deldecretolegge4luglio
2006, n. 223, recante disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il
contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di
entrateedicontrastoall’evasionefiscale.L’articolo2,letterac),decretocitato,hasoppresso
“il divieto di fornire all’utenza servizi professionali di tipo interdisciplinare3da parte di
societàdipersoneoassociazionitraprofessionisti”,fermorestandoche:
a) l’oggettosocialerelativoall’attivitàlibero‐professionalefosseesclusivo;
b) ilmedesimoprofessionistanonpartecipasseapiùdiunasocietà;
c) la specifica prestazione fosse resa da uno o più soci professionisti previamente
indicati,sottolapropriapersonaleresponsabilità.
Lanovelladel2006sembravaesserecoerenteconleindicazioniimpartitedalConsigliodi
Statotramiteipareriespressinel1998econiprofilitracciatidallagiurisprudenzadimerito
mediantealcune,importantidecisioni4:attraversolacostituzionedis.t.p.dinaturapersonale
si contemperavano tanto le esigenze del committente, volte ad instaurare un rapporto
fiduciario con il prestatore secondo i tipici canoni dell’intuitu personae, quanto quelle dei
professionisti, sempre più costretti da fattori esogeni ad aggregarsi in forme maggiormente
evolute,anchepiùgarantiste,rispettoalclassicostudioassociato5.
Tuttavia,èsoloconl’avventodellalegge12novembre2011,n.183,dettaleggedistabilità
2012,cheall’internodelnostroordinamentoèstataintrodottaconcretamentelapossibilitàdi
istituire, dal 1° gennaio 2012, le s.t.p. Ai sensi dell’articolo 10, commi 3 e 8, è consentita la
costituzione di società, anche multidisciplinari, per l’esercizio di attività professionali
regolamentatenelsistemaordinisticosecondoimodellisocietariregolatidaititoliVeVIdel
libroVdelCodiceCivile,ossiasocietàdipersone,societàdicapitaliecooperative,imponendo
Dalla sintetica ricostruzione dello spaccato normativo dell’epoca emerge l’incoerenza di un legislatore che consentiva agli ingegneri di
esercitare la propria professione mediante la costituzione di società, anche di capitali, possibilità riconosciuta ai dottori commercialisti
limitatamenteperòalleattivitàdirevisioneedicertificazionedeibilanci,mentreagliavvocaticontinuavaanegarlaintotofinoall’adozione
delsummenzionatodecretolegislativon.96/2001.
3Perentiinterdisciplinarisiintendonotuttigliorganismichefornisconoservizieconsulenzedibrancheprofessionalidiverse.
4SututtisivedaTribunalediMilano,decretodel3giugno1999,depositatoil5giugno1999,inLesocietà,1999,n.8,pagg.984ess.,connota
diG.Verna,Liceitàdellasocietàdiprofessionisticostituitainformadisocietàdipersone.
5Nell’ambitodellesocietàdipersone,l’eserciziodell’attivitàprofessionaleperiltramitediunasocietàinnomecollettivoexarticoli2291ess.
delCodiceCivileerasicuramentedapreferiresiaallasocietàsemplice,siaallasocietàinaccomanditasemplice,inquantopiùaderenteai
connotati tipici della responsabilità sottesa agli incarichi professionali. Infatti, con lo schema societario proprio delle s.n.c., ogni socio‐
professionista era responsabile personalmente ed illimitatamente per l’attività svolta in virtù dell’incarico conferitogli, mentre la società
rispondevalimitatamenteedinviapreventivaconilsuopatrimonio.
2
allesocietàcooperativeunnumerodisocinoninferioreatre.Conilsuccessivocomma10il
legislatorehademandatoalMinistrodellagiustizia,diconcertoconilMinistrodellosviluppo
economico,l’emanazionediundecretoperdefinirelecausediincompatibilitàedelineareil
regimedisciplinare6.Inoltre,ilcomma11abrogavaespressamentel’interalegge23novembre
1939,n.1815.
Dal sintetico esame della travagliata genesi normativa delle nuove s.t.p. si evince la
preoccupazione di un legislatore molto attento nel disciplinarne l’aspetto civilistico.
Altrettanto, però, non può dirsi che sia stato nel regolamentarne l’aspetto tributario, ove si
constatal’assenzadinormesostanzialiatteaqualificareilredditogeneratodaiprofessionisti
aggregati in forma societaria. Il problema non è di poco conto, posto che il corretto
inquadramentodeiredditiprodottidallenuoves.t.p.,oltreadassumereimportanzadecisiva
nella scelta della forma societaria per lo svolgimento della professione in termini di
convenienza fiscale, riverbera importanti conseguenze sui principi da seguire per la sua
determinazione ‐ competenza nel caso di redditi di impresa, cassa, invece, in riferimento a
quelli di lavoro autonomo ‐ sulla possibilità di adottare un regime di tassazione per
trasparenza, esercitando l’opzione di cui agli articoli 115 e 116 del Tuir, ovvero, dalla
prospettiva del sostituto di imposta, di assoggettare o meno a ritenuta le somme elargite a
frontedeiserviziprofessionaliricevuti.
Ai fini fiscali, il citato vuoto giuridico impone di verificare se la disciplina delle attività
economicheditipointellettualedebbaprevaleresuquelladeglischemisocietariacarattere
imprenditoriale o se possa essere ricostruita una disciplina che tenga sì conto dell’attività
effettivamentesvoltamacheattribuisca,alcontempo,ilgiustopesoalleconcretemodalitàdi
eserciziodellastessa,ponendonelnullal’elementosoggettivoo,almassimo,degradandoloa
meroindiziodiproduzionediredditodiimpresa.
In tale ottica, i dubbi degli addetti ai lavori vertono, sostanzialmente, attorno alla
circostanza che la legge di stabilità 2012 haspalancatole porte all’esercizio aggregato delle
professioniprotettesecondoimodellisocietariregolatidaititoliVeVIdellibroVdelCodice
Civile,valeadireanchenelleformetipichedisocietà,dipersoneodicapitali,lequalisonoper
definizioneproduttivediredditodiimpresa.
A tanto convengono sia l’articolo 6, comma 3, del Tuir, in forza del quale “i redditi delle
societàinnomecollettivoeinaccomanditasemplice,daqualsiasifonteprovenganoequale
che sia l’oggetto sociale, sono considerati redditi d’impresa”, sia il successivo articolo 81,
comma1,secondocui“ilredditocomplessivodellesocietàedeglienticommercialidicuialle
letterea)eb)delcomma1dell’articolo73,daqualsiasifonteprovenga,èconsideratoreddito
d’impresa”.
Il quadro legislativo supraricostruito indurrebbe a concludere, primafacie, nel senso che
l’eserciziodiqualsiasiattivitàsvoltamediantelostrumentosocietariosiasufficienteafornire
una sorta di qualificazione automatica di imprenditorialità delle operazioni economiche
realizzate,vuoichesianocessionidibeni,vuoichetrattasidiprestazionidiservizi7.
6Il5aprile2012,conilpareren.3127,ilConsigliodiStatohavalutatopositivamenteloschemadidecretosottopostoalsuovaglio,giacchéi
sviluppa “in modo adeguato i principi espressi dalla normativa di livello legislativo" e completa, “con organicità e chiarezza, il disegno
ordinamentale tracciato dalla recente riforma, nel rispetto delle scelte di fondo compiute dalle previsioni di rango primario”. Dopo
l’introduzione di alcune modifiche allo schema originario, è stato varato il D. M. Giustizia 8 febbraio 2013, n. 34, pubblicato in Gazzetta
Ufficiale6aprile2013,n.81.
7In tal senso V. Ficari, Tiposocietarioequalificazionedell’attivitàeconomicanell’imposizionesulredditoesulvaloreaggiunto, in Rassegna
tributaria,2004,n.4,pagg.1240ess.
Tuttavialenormecitate,seriferitealles.t.p.,sipongonoinantitesiconl’articolo5delTuir,
ove è precisato che le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche
perl’esercizioinformaassociatadiartieprofessioniproduconoredditodilavoroautonomo
e, in forza dell’equiparazione alle società semplici dettata dalla lettera c) del comma 3
dell’articolo citato, i redditi così prodotti vengono imputati agli associati per trasparenza, a
prescindere,quindi,dallaeffettivapercezioneedinproporzioneallaquotadipartecipazione
agliutili.
E’ palese, pertanto, come tale ultima disposizione prediliga, ai fini della qualificazione
fiscaledelredditoprodotto,unapprocciooggettivobasatosull’attivitàsvolta,evidentemente
di natura non commerciale, piuttosto che uno di tipo soggettivo dove a prevalere è, in
sostanza, la forma con la quale detta attività è esercitata8. D’altro canto, a supporto della
inidoneitàdelmodellosocietarioareagireinterminidiimmediataqualificazionedelreddito
prodottocomediimpresasoccorronoglielementicaratterizzantil’attivitàpropriadelles.t.p.,
quali l’oggetto esclusivo di tipo professionale, la riferibilità della prestazione alla persona
fisicachel’haresa,lasuafungibilitàelasupposta,costantestrumentalitàdell’organizzazione
dibeniepersonerispettoallaprestazionestessa.
Dinanzi a siffatto scenario, anche l’Istituto di Ricerca del Consiglio Nazionale dei Dottori
CommercialistiedegliEspertiContabili,conlaCircolaredel19settembre2013,n.34/IR,ha
evidenziato l’insufficienza legislativa non solo della norma istitutiva delle nuove s.t.p., ma
anchedelrelativodecretodiattuazione9.
LaCircolaredell’IRDCECsottolinea,aragionveduta,comel’Amministrazionefinanziariasi
siasforzatadicolmarel’evidenziatalacunatramitel’emanazionediduedocumentidiprassi
giungendo, però, a conclusioni tutt’altro che univoche. Infatti, già con la Risoluzione del 28
maggio2001,n.118/E,l’AgenziadelleEntratesierapreoccupatadifornireelementiutilialla
qualificazionedelredditoconseguitodallesocietàtraavvocaticostituiteaisensidell’articolo
16delcitatodecretolegislativo2febbraio2001,n.96.
Intaleoccasionel’Amministrazionefinanziariahapostol’accentosull’oggettodell’attività,
sugliobblighidiregistrazionedellasocietà,sulvigenteregimediresponsabilitàesuirapporti
di dette società con i clienti. La società tra avvocati, infatti, deve essere iscritta sia in una
sezione speciale del Registro delle Imprese, sia in una altrettanto speciale sezione dell’Albo
degliavvocatitenutopressoilConsigliodell’Ordinenellacuicircoscrizioneèstabilitalasede
legale10.Inoltre,perquantoriguardalemodalitàdiesecuzionedell’incarico,èriconosciutoal
cliente il diritto di scegliere, su base fiduciaria, il proprio difensore tra i professionisti soci
dellasocietà,conovvieripercussionisullaresponsabilitàpersonaleillimitatadelprescelto11.
Vatuttaviasottolineatocomeun’associazionesenzapersonalitàgiuridicasiacosabendiversadaunasocietàdipersoneodicapitali.
Considerazione piuttosto scontata atteso che, se in argomento la norma primaria tace, altrettanto deve fare la norma di natura
regolamentare.
10Anche les.t.p.hannoanaloghiobblighidiiscrizione.Infatti,aisensi degliarticoli7e 8delD. M. Giustizia8febbraio2013,n.34,les.t.p.
devonoessereiscritteinappositesezionispecialitantodelRegistrodelleImprese,quantodegliAlbiodeiRegistritenutipressol’Ordineoil
Collegio professionale di appartenenza dei soci professionisti. Per le società multidisciplinari occorre fare riferimento, invece, all’Ordine
relativoall’attivitàprevalente.Alriguardo,laFondazioneStudiConsulentidelLavoro,conlaCircolaredel29maggio2013,n.6,consideratii
profilidicriticitàattinentiall’individuazionedell’attivitàprevalente,invitagliinteressatianonindicare,insededicostituzionedellas.t.p.,
alcunaattivitàditalgenereinquantolarelazioneillustrativadelloschemadiregolamentocontemplalapossibilitàperisocidis.t.p.dinon
connotareun’attivitàcomeprevalentecosìdaconsentirel’iscrizionedellasocietànellesezionispecialideidifferentiAlbioRegistriincuitutti
i soci professionisti sono iscritti. Soluzione criticata da E. Sesini e V. Artina, Lesocietàtraprofessionisti, in PraticaFiscaleeProfessionale,
2013,n.37,pagg.33ess.,giacchédidubbiacompatibilitàconilregimedellaresponsabilitàdisciplinarecuisonosoggetteles.t.p..
11L’articolo 30 del decreto legislativo n. 96/2001 contempla il regime di responsabilità disciplinare applicabile alla società tra avvocati.
Quest’ultima, infatti, risponde delle violazioni delle norme professionali e deontologiche applicabili all’esercizio in forma individuale della
professione di avvocato. Inoltre, qualora la violazione commessa dal socio sia riconducibile a direttive impartite dalla società, scatta una
responsabilità disciplinare concorrente tra socio e società. Dello stesso tenore è la disciplina in tema di s.t.p. dettata dal D. M. Giustizia 8
8
9
Altro punto rilevante, secondo l’Amministrazione, era l’espressa esclusione della società tra
avvocatidallenormesulfallimento12.
Fattequestepremesse,l’AgenziadelleEntratehaconclusoperlaqualificazionedelreddito
prodotto dalle società tra avvocati come reddito di lavoro autonomo in virtù della sua
peculiaritàrispettoalloschemasocietarioadottato,peculiaritàdovutadallarilevanzaassunta
dallaprestazioneprofessionaledeisociinrelazioneall’incidenzadelcapitale.
Siffatteconclusioni,valutateallalucedegliinsegnamentidiautorevoledottrina,appaiono
impeccabili: l’attività professionale svolta da un socio di società tra avvocati è sempre
riferibilealprofessionistachel’haresa,postoche,attraversol’utilizzodelmodellosocietario
quale ruolo servente dell’attività intellettuale, non viene meno il carattere professionale e
personale della prestazione di assistenza legale13. Assunto senz’altro in linea con la tesi
secondocuilostrumentosocietarioèastrattamenteutilizzabileperlosvolgimentodiattività
anche non imprenditoriali: in altri termini, il ricorso al paradigma sociale per l’esercizio di
un’attivitàeconomicanonrendedipersédettaattivitàditipocommerciale14.
Con riferimento alle s.t.p. si potrebbe sostenere di essere al cospetto di una delle ipotesi
ove la forma societaria, pur se adottata per l’esercizio di un’attività economico‐intellettuale,
non è ex se elemento decisivo ai fini della qualificazione fiscale del reddito conseguito. In
siffatte circostanze, quindi, la veste sociale potrebbe essere l’espressione di un elemento
degradato a mero “indice‐spia” della produzione di reddito di impresa15, nonostante la
presenza, nell’ordinamento tributario, delle presunzioni legali iuris et de iure di cui agli
articoli6e81delTuir,inforzadellequaliildatoformaledovrebbeprevaleresullaconcreta
attività esercitata. Secondo tale impostazione, quindi, l’equazione “società uguale reddito di
impresa”risultamenorigidaedilconseguimentodiredditodilavoroautonomodall’esercizio
diunaprofessioneintellettualeperiltramitediunastrutturasocietarianonpiùimpossibile16.
A complicare le cose, però, è stato il revirement della Direzione Centrale Normativa e
Contenziosodell’AgenziadelleEntrateoperatoconlaRisoluzione4maggio2006,n.56/E,in
tema di società di ingegneria. Nel documento di prassi citato, l’Amministrazione finanziaria,
dopo aver precisato di essere al cospetto di detta tipologia societaria solo se sussistono,
contemporaneamente, sia il presupposto soggettivo, rappresentato dalla costituzione in
forma di società di capitali, sia quello oggettivo, ossia l’esercizio di una delle attività
professionalimenzionateinprecedenza,propendeperl’irrilevanzadiquest’ultimoattesoche,
aifiniqualificatoridelredditoritrattodallesocietàdiengineering,adesseredeterminanteè
esclusivamentel’esistenzadelprimo.Inaltritermini,ilredditocosìconseguitoèconsiderato
reddito d’impresa giacché realizzato da un’entità indossante veste giuridica societaria, con
esclusione, altresì, della sostituzione tributaria soggettiva ex articolo 25 del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 600: ferma la natura professionale dell’attività svolta dalla società in
parola, per l’Amministrazione finanziaria il corrispettivo versato dal committente non
rappresenta un compenso per prestazione di lavoro autonomo da assoggettare a ritenuta,
febbraio 2013, n. 34, il cui articolo 8 regola tanto i casi di responsabilità individuale del socio e della società (comma 1), quanto quelli di
responsabilitàconcorrentedientrambi.
12Alriguardo,laleggedistabilità2012nulladisponeperlenuoves.t.p..Secondol’IRCDEC,lacircostanzachelas.t.p.nonesercitiattivitàdi
impresa potrebbe comportare l’applicazione delle disposizioni di cui alla legge n. 3/2012, relativa alla composizione della crisi da
sovraindebitamento(Circolaredel12luglio2013,n.32/IR,notan.18).DellastessaopinioneèlaFondazioneStudiConsulentidelLavoro
(Circolaredel29maggio2013,n.6,cit.).
13In tal senso R. Schiavolin, Primeriflessionisultrattamentodella“neonata”societàtraavvocatiaifinidelleimpostesuiredditi, in Rivistadi
DirittoTributario,2001,n.1,pagg.1021ess..
14CosìG.Marasà,Societàtraprofessionistieimpresa,inRivistadelnotariato,1997,n.1,pagg.1350ess..
15SivedaL.Castaldi,Glientinoncommercialinelleimpostesuiredditi,Giappichelli,1999,pagg.123ess.
16Cfr.V.Ficari,Lasocietàfraavvocatinell’imposizionesulreddito:spuntiperunadiscussione,inRassegnaTributaria,2002,n.3,pagg.891ess..
bensì un ricavo conseguito nell’ambito dell’attività propria della società che concorre alla
determinazionedelredditod’impresacomecomponentepositivo.
La posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate, seppur apprezzabile sotto l’aspetto della
certezzadeldiritto,siponeincontrastoconlemotivazioniallabasedellaposizioneassunta
conlaRisoluzionen.118/E/2001inriferimentoallesocietàtraavvocati.
Secondol’IRCDEClaqualificazionedelredditoconseguitodallesocietàdiengineeringalla
stregua di reddito d’impresa sarebbe giustificata dalla presenza di un elemento di
differenziazionetraquesteultimeelesocietàtraprofessionisti.
Per l’Istituto di Ricerca, infatti, sebbene l’oggetto dell’attività svolta da entrambe le
tipologiesocietariesiacostituitodaun’attivitàdinaturatipicamenteprofessionale,nelles.t.p.
dettaattivitàèesercitatainviaesclusivapoichéleprestazionitecniche,pursepotenzialmente
eseguibilidaisocinonprofessionisti,altrononsarebberocheprestazionimeramenteserventi
rispetto all’attività della s.t.p.17. Al pari delle società tra avvocati, inoltre, le nuove s.t.p.
possonoesserecostituiteanchesottoformadisocietàditipopersonalee,aisensidell’articolo
10,comma7,dellaleggedistabilità2012,sonosoggettealregimedisciplinaredell’ordineal
qualerisultanoiscritte,rispondendo,ditalfatta,perleviolazionidellenormeprofessionalie
deontologicheapplicabiliall’esercizioinformaindividualedelleattivitàrientrantinell’oggetto
sociale. Di conseguenza, l’IRDCEC ritiene possibile estendere le conclusioni formulate
dall’Amministrazione finanziaria in merito alla società tra avvocati alle nuove s.t.p.,
dimenticando, tuttavia, l’esistenza di un elemento significativo che differenzia la società tra
avvocatidallanuovas.t.p.:l’ingresso,nell’organigrammasocietariodiquest’ultima,disocinon
professionisti,possibilitàinvecepreclusadalladisciplinadellaprima18.
Tale soluzione, di indubbia coerenza sotto il profilo oggettivo, risulta pur sempre
contraddetta dall’evidente formulazione letterale delle norme tributarie in tema di reddito
dellesocietà,tant’èche,secondoalcuni,iredditidelles.t.p.costituitenelleformedisocietàdi
persone o di capitali dovrebbero considerarsi quali redditi di impresa, mentre quelli
conseguitidas.t.p.cheadottanolavestegiuridicadisocietàsemplicecomeredditidilavoro
autonomo19.
Lediscrasieevidenziate,causatedalmancatocoordinamentodellenormeciviliconquelle
fiscali, dovrebbero tuttavia essere risolte con il disegno di legge recante “misure di
semplificazione degli adempimenti per i cittadini e le imprese e di riordino normativo”,
approvato dal Consiglio dei Ministri nella seduta n. 10 del 19 giugno 2013 e presentato al
Senatoil23luglioscorso.
La relazione accompagnatoria del disegno di legge precisa, infatti, che l’intervento
normativo è reso necessario per far fronte alle incertezze generate, sul piano fiscale, dal
nuovo assetto giuridico. Nello specifico, ai sensi dell’articolo 27, comma 4, del menzionato
disegnodilegge,“allesocietàcostituiteaisensidell’articolo10dellalegge12novembre2011,
n. 183, indipendentemente dalla forma giuridica, si applica, anche ai fini dell’imposta
regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, il
regimefiscaledelleassociazionisenzapersonalitàgiuridicacostituitetrapersonefisicheper
l’esercizio in forma associata di arti e professioni di cui all’articolo 5, comma 3, lett. c), del
Alriguardolanotan.8dellaCircolareIRDCECn.34/IR/2013rinviaalprecedentedocumentodiprassidel12luglio2013,n.32/IR.
Dalcombinatodispostodeicommi1e4dell’articolo21,decretolegislativon.96/2001,sievincecheisocidellasocietàtraavvocatidevono
essereinpossessodeltitolodiavvocatoedesseriscrittinell’appositoAlboprofessionale.
19In tal senso G. Ferranti, La qualificazione del reddito delle società tra professionisti dipende dalla veste giuridica adottata, in Corriere
tributario,2012,n.17,pagg.1266.
17
18
testounicodelleimpostesuiredditi,approvatocondecretodelPresidentedellaRepubblica
22 dicembre 1986, n. 917”20. In altre parole, in forza della futura disposizione legislativa, il
reddito prodotto dalle nuove s.t.p. sarà considerato reddito di lavoro autonomo con
conseguenteattribuzionepertrasparenzaaisoci21.
NellemoredellapubblicazioneinGazzettaUfficialedelprovvedimento“semplificazioni”,ai
finidellaqualificazionefiscaledelredditoritrattodaunas.t.p.potrebbeessereutileseguire
unapprocciosistematicochenonattribuisca,inassoluto,pesospecificoadunodeglielementi
sinoraanalizzati,mapiuttostoallacapacitàdeisocidiconfigurarelastrutturasocietariaalla
streguadiunaveraepropriaorganizzazionedibeniedirisorseumane.Unsimileapproccio
sarebbealtresìrispettosodelprincipiodellacertezzadeldiritto,giacchéidoneoafornireuna
rispostaprecisaallaquestionedicuisidiscuteapplicandosemplicementequantoprescritto
dalpiùvoltecitatoTuir.
In riferimento al tema di indagine, dunque, l’assunto primario è rappresentato dalla
circostanzasecondocuilariconducibilitàdiunredditonell’alveodellacategoriadelredditodi
impresa non può essere giustificata dalla sola presenza del più volte menzionato elemento
soggettivo.
Delpari,neppurel’elementooggettivo,seppurdifondamentaleimportanza,puòassumere
pesodecisivo,insensoassoluto,nelfarpenderel’agodellabilanciaindirezionediunreddito
fiscalepiuttostochediunaltro.
Tale elemento, però, è considerato a giusta ragione il punto di partenza della nostra
indagine,cedendoilpassoallatipologiaredditualepropriadelleattivitàcommercialisoloal
verificarsidideterminatecondizioni.
In altri termini, ai fini della qualificazione fiscale del reddito delle nuove s.t.p., occorre
osservare la problematica da una prospettiva di assoluta neutralità rispetto alla forma
adottata,assumendoqualeelementoprimariolanaturadelprogrammaeconomicoperseguito
e,soloinviaincidentale,lemodalitàconlequalièattuato.
AutorevoledottrinainsegnachenellinguaggiodelTuirl’espressione“redditodiimpresa”
equivalea“redditodiimpresacommerciale”22.L’indaginenonpuònontenerecontodeldato
normativo, in particolare dell’articolo 55 del Tuir, secondo cui si considerano redditi
d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali. Secondo la normativa
tributaria per tale si intende, in primis, l’esercizio per professione abituale, ancorché non
Secondol’IRCDEClanormahaaltresìilpregiodidefinireiltrattamentodellenuoves.t.p.ancheaifinidell’ImpostaRegionalesulleAttività
Produttive, imponendo una verifica caso per caso della sussistenza del presupposto impositivo (leggasi: autonoma organizzazione), in
analogia a quanto riconosciuto dalla giurisprudenza di legittimità con riferimento alle associazioni tra professionisti. V’è da sottolineare,
però, l’esistenza di un orientamento contrario della Suprema Corte di Cassazione secondo il quale il presupposto impositivo, in dette
circostanze,èinreipsainvirtùdelsecondoperiododell’articolo2deldecretolegislativo15dicembre1997,n.446(perunacircostanziata
analisisivedaF.Miconi,L’autonomaorganizzazionenelleassociazioniprofessionaliaifinidell’Irap,inDirittoePraticaTributaria,2011,n.6,
pagg.1237ess.).Verifica,inognicaso,nonnecessariaqualoralenuoves.t.p.sianoconsideratevereepropriesocietàcommerciali,dovendosi
ritenerel’autonomaorganizzazioneimplicitamentedesumibilenell’utilizzodellostrumentosocietario.
Non vanno sottaciute, inoltre, le ripercussioni di una siffatta impostazione sui metodi di determinazione della base imponibile del tributo
regionale, posto che l’applicabilità alle nuove s.t.p. del regime fiscale proprio delle associazioni professionali imporrebbe il rispetto delle
regole contemplate per i soggetti esercenti arti e professioni di cui all’articolo 8 del decreto legislativo summenzionato anziché di quanto
previstodagliarticoli5e5‐bis,decretocitato,perlesocietàdicapitaliedipersone.
21Alriguardo,sicuramentepiùesplicitoapparival’articolo5dellalegge31dicembre2012,n.247,cd.Nuovoordinamentoforense,ilquale,
nell’impartirealGovernoprincipiecriteriperdisciplinarelesocietàtraavvocatiattraversoundecretolegislativomaiemanato,alcomma2,
lettera l), stabiliva che il reddito prodotto dovesse essere considerato come reddito da lavoro autonomo anche ai fini previdenziali. Va
precisato che la categoria degli avvocati aveva fatto approvare, con molta insistenza, un’apposita delega per ottenere una specifica
regolamentazionesullesocietàtraprofessionistilegali,delegaspirataloscorsoagostoaseguitodeifortidubbicheilMinisterodellagiustizia
nutrivasullacompatibilitàconildirittodell’Unione.
22Così.F.Tesauro,IstituzionidiDirittoTributario–ParteSpeciale,UTET,2012,pag.69.
20
esclusiva, delle attività indicate nell’articolo 2195 del Codice Civile 23 , attività la cui
commercialità prescinde dall’esercizio organizzato in forma d’impresa. Organizzazione
necessaria, invece, ai sensi del comma 2 dell’articolo citato, per qualificare come redditi di
impresairedditiderivantidallaprestazionediservizinonrientrantinelcitatoarticolo2195.
Atalriguardo,ildiscriminetraredditodiimpresaeredditodilavoroautonomorisiedenella
presenza, o viceversa nell’assenza, di un’organizzazione in forma d’impresa24che governi
l’eserciziodelleprofessioniintellettuali25:sedettaorganizzazionec’è,ilredditocosìprodotto
è, ai fini fiscali, reddito di impresa; diversamente, si è in presenza di un reddito da lavoro
autonomo.
Per quel che ci interessa, occorre stabilire se le nuove s.t.p., al di là delle considerazioni
puramente di facciata, siano strutturate in modo da poter vantare un’organizzazione nella
tipica forma di impresa, con l’ulteriore necessità di valutarne il peso specifico rispetto
all’apporto intellettuale fornito dai professionisti all’interno dello schema societario. Ne
deriva,quindi,chelaqualificazionefiscaledelredditoprodottodalles.t.p.dicuiall’articolo10
della legge 12 novembre 2011, n. 183, dovrebbe essere effettuata caso per caso, risultando
impossibileaprioritracciareunalineadidemarcazionetraleduetipologiereddituali26.
Oggi giorno, l’esperienza insegna che le professioni intellettuali sono esercitate in forme
sempre più complesse sia in termini di beni strumentali che di impiego di fattori umani.
Secondoillustreautore,perprovocareiltrapassodallacategoriadellavoroautonomoaquella
dell’impresa non è sufficiente un minimo di etero‐organizzazione, bensì un elevato livello
organizzativo,taledarichiederealprofessionistaunmutamentodifunzioniedicompetenze
conlaconseguentetrasformazione,almenoinprevalenza,daprestatorediserviziasoggetto
capacedicombinareecoordinareifattoriproduttivi,sìdaspostareilbaricentrodell’attività
tipica del professionista, ossia la prestazione di servizi, verso l’organizzazione dallo stesso
creata e gestita27. Ipotesi, quest’ultima, tutt’altro che peregrina, posto che, con sempre più
frequenza,ititolarideglistudiprofessionalitendonoarelazionarsiconsoggettiesternialfine
di reperire nuovi incarichi e reclutare nuova clientela la cui cura è affidata ai propri
collaboratori di fiducia i quali, piuttosto che affiancarvisi, spesso si sostituiscono loro
nell’eserciziodellaprofessione.Professione,inalcunicasi,semprepiùlivellataversoilbasso
grazie all’utilizzo di una complessa combinazione di hardware e software che consente
un’articolataelaborazionedegliinputimmessinelsistema(sipensi,adesempio,allasemplice
rilevazionedeglieventieconomico/finanziaridiun’impresaconlaquale,mediantel’utilizzodi
softwareavanzati,sipredispongono,inunasequenzapreordinata,tuttiidocumentirichiesti
dallanormativacivilisticaetributariadiriferimento,dallatenutadellacontabilitàallastampa
dei libri ufficiali e al bilancio di esercizio, passando dalle dichiarazioni fiscali e dai modelli
intrae/oblacklist).Ditalfatta,altitolaredellostudioprofessionalenonresterebbealtroche
un compito di supervisione interna, diretto a garantire il regolare andamento dello studio
Rientranonelleattivitàcommercialielencatedall’articolo2195delCodiceCivile:a)leattivitàindustrialidiretteallaproduzionedibenio
diservizi;b)leattivitàdiintermediazione nellacircolazionedeibeni;c)leattivitàdi trasporto;d)leattivitàbancariee/oassicurative; e)
tuttelealtreattivitàausiliariedelleprecedenti.
24CosìF.Tesauro,IstituzionidiDirittoTributario–ParteSpeciale,op.cit.,pag.72.
25Secondo autorevole dottrina, il comma 2 dell’articolo 55 Tuir si indirizzerebbe proprio alle professioni intellettuali per attrarle nella
schieradelleattivitàgenerantiredditodiimpresasoltantoquando“organizzateinformadiimpresa”.CosìG.Zizzo,Iredditid’impresa,inG.
Falsitta, ManualediDirittoTributario–ParteSpeciale, CEDAM, 2008, pag. 196, il quale, in nota n. 11, richiama A. Fantozzi, Imprenditoree
impresa:nelleimpostediretteenell’IVA,Giuffré,1982,pag.111.
26In senso contrario F. Tesauro, IstituzionidiDirittoTributario–ParteSpeciale, op.cit., pag. 72, secondo cui, nell’esercizio di professioni
intellettuali, la presenza di un’organizzazione, anche complessa, non è elemento decisivo ai fini della qualificazione del reddito prodotto
comeredditodiimpresainragionedelruoloserventedell’anzidettaorganizzazionerispettoall’apportointellettualedelprofessionista.Con
molta probabilità tale assunto è lo specchio della classica concezione dell’esercizio dell’attività professionale in forma aggregata, ove nel
rapportomezzi/intellettoiprimirivestonosempreunafunzionemeramenteancillarerispettoalsecondo.
27Cfr.G.Zizzo,Iredditid’impresa,op.cit.,pagg.201e202.
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stesso, attività, nel complesso, senza dubbio paragonabile a quella di un imprenditore che
cural’organizzazionedellastrutturaproduttiva.
Leconsiderazionicheprecedono,sevalgonoperisingoliprofessionisti,amaggiorragione
debbonovalereperlenuoves.t.p.alcuicapitalesocialepossonopartecipareanchesocinon
professionisti,icd.socidiinvestimento,iquali,purnonesercitandoattivitàintellettuale,ben
possonocurarel’immaginedellasocietàsulmercato,intrattenererapporticonsoggettiterzi
neiterminisuccitatie,mediantel’apportodimezzifinanziari,garantireladisponibilitàdibeni
strumentali di ogni genere e tipo a supporto dell’attività lavorativa. A rafforzare la tesi
suespostasoccorronoancheirecentiOrientamentisocietaridel2013emanantidalComitato
InterregionaledeiConsigliNotarilidelleTreVenezie28,ilquale,consideratochelenuoves.t.p.
altro non sono che delle società tipiche cui è consentito avere ad oggetto le attività fino ad
oggi riservatealle professioni ordinistiche, propende per la costituzionedelles.t.p. anchein
forma unipersonale29e per la non sussistenza di alcun obbligo di conferimento d’opera da
parte dei soci professionisti. I notai del Triveneto ritengono altresì possibile costituire s.t.p.
con soci non professionisti amministratori, o membri del consiglio di amministrazione, o
addiritturasocinonprofessionistidetentoridellamaggioranzaassolutadelcapitalesociale.
Tale ultimo caso potrebbe concretizzare l’ipotesi in cui i soci non professionisti ed i soci
professionisti, da un punto di vista operativo, si pongono gli uni rispetto agli altri come
soggetti apparentemente distinti. Di tal fatta, il contratto sociale altro non sarebbe che il
mezzo con cui i primi si obbligano a fornire ai secondi tutti i beni strumentali ed i servizi
accessori che consentono o facilitano l’elemento specifico dell’attività professionale,
personalmente resa ai sensi dell’articolo 10, comma 4, lett. a) e c), legge n. 183/2011,
garantendo,diconverso,lapropriapartecipazionealcapitalesocialemedianteconferimento
dellarelativaprestazioned’opera.Tenendoconto,poi,dell’ulterioreosservazionesecondocui
i soci non professionisti possono assumere ruoli direttivi o manageriali all’interno
dell’organigramma sociale, non è da escludere la possibilità di trovarsi dinanzi a modelli
organizzativi altamente sofisticati che consentono il citato mutamento di funzioni e di
competenzeall’internodell’apparatosocietario.Abenvedere,dunque,trattasidiipotesiche
sposano la tesi suesposta nella misura in cui vi sia una elevata organizzazione nello
svolgimentodell’attivitàprofessionaleinformadiimpresa.
V’è altresì da dire che una soluzione siffatta scongiurerebbe gli spiacevoli effetti
conseguenti al principio di attrazione ‐ ossia alla presunzione assoluta di commercialità e
qualificazione legale dei redditi prodotti dalle società, di persone o di capitali ‐ ai redditi di
impresa la cui applicazione comporterebbe l’irrilevanza sia del contenuto del programma
economicosottostantelasocietà,costituitodallesceltenegozialiedaicomportamentideisoci
delle nuove s.t.p., sia della complessità dell’organizzazione come elemento idoneo a
qualificareun’attivitàprofessionale,pacificamentenoncommercialesottoilprofilocivilistico,
allastreguadiunaattivitàcommercialesulversantetributario,editenercontodell’avvenuto
cambiamentodelmodellodiattivitàeconomicadicuisidiscute30.
Inconclusione,l’indagineeffettuataèstatadirettaadappurareselepresunzionidicuiagli
articoli6,comma3,e81,comma1,delTuir,sianoancoraattuali,ovveroseapplicabiliogni
qual volta ci si trovi al cospetto di un’attività esercitata mediante un modello societario
Orientamenticonsultabiliallinkhttp://www.notaitriveneto.it/file/massime/168/1381744812_OrientamentiTriveneto2013.pdf.
In tal senso anche S. Ceraso, LanuovadisciplinacivilisticadellesocietàtraprofessionistisecondoL’IRCDEC, in CorriereTributario, 2013, n.
35,pagg.2783e ss.,ilqualerichiamaG. Marasà,Iconfinidellesocietàtraprofessionisti,inLeSocietà,2012,n.4,pagg.397ess..Contraria,
invece,sembralaposizioneassuntadall’IRCDECconlacitataCircolare32/IRdel2013.
30Cfr.V.Ficari,Tiposocietarioequalificazionedell’attivitàeconomicanell’imposizionesulredditoesulvaloreaggiunto,op.cit.,pagg.1240ess.
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costituitonelleformedicuiaicapiV,VI,VIIdeltitoloVealcapoIdeltitoloVIdellibroquinto
delCodiceCivile.
Sembrerebbechedettepresunzioni,purseidoneenellamaggioranzadeicasiaqualificare
ilredditoritrattodaapparatisocietaricomeredditodiimpresa,soffronoun’eccezionedinanzi
alle nuove s.t.p.. Un’applicazione così rigida delle summenzionate regole qualificative, non
giustificatadatimoridielusionefiscalee/odiabusodelleformegiuridichecontemplatedal
nostroordinamento31,insiemeall’avvenutocambiamentodeimodellidiattivitàeconomica,di
cui la nuova s.t.p. rappresenta unvalido esempio, rendono sicuramente la disciplina dettata
dallesuccitatenormedelTuirunostrumentosproporzionatorispettoall’effettivaesigenzadi
tuteladell’interesseerariale32.
Ciònonostante,lacrescentecomplessitàdelleattivitàprofessionaliedisemprepiùelevati
livelliorganizzatividellerisorseumaneedeimezzistrumentaliimpiegatineimodernistudi
impongono,agiudiziodichiscrive,un’analisia360°dell’attivitàesercitataperiltramitedelle
società in parola affinché sia assunto, quale discrimine per l’individuazione della tipologia
redditualeprodotta,illivellodiorganizzazioneconnotantelavitasociale.
Ilriferimentoèallesocietàdicomodo,ossiaall’utilizzodellostrumentosocietarioa mòdischermopercelarel’effettivoproprietariodi
benidilussoavvalendosidellepiùfavorevolinormefiscalidettateperisoggettiIresperilcuicontrastoillegislatorehaintrodottonelnostro
ordinamentol’articolo30dellalegge23dicembre1997,n.724.Insostanza,larichiamatadisciplinaintendepenalizzarequellesocietà,anche
dipersone,che,aldilàdell’oggettosocialedichiarato,abusanodellalorovestegiuridicapergestireilpatrimoniodeisociesclusivamentenel
loro interesse, concretizzando, di tal fatta, una società senza impresa: in casi come questi, l’esercizio di un’effettiva attività
economica/commercialeè,nelleintenzionioriginariedeisoci,soloapparenteedeltuttoinesistente.
32Il principio di proporzionalità muove i passi dal celebre brocardo tedesco “DarfdiePolizeimitKanonenaufSpatzenschiessen?” (“Può la
poliziasparareaipasserotticonicannoni?”).Ineffetti,comeèstatospiegatodamiglioriparole,“laproporzionalitàèunamisuradelpotere
amministrativoedattieneessenzialmenteall’equorapportotramezzoefine,trapresuppostoeconseguenzae,piùingenerale,trainteressi,
pubblici e privati, compresenti. Detto principio è già presente nel nostro ordinamento come una delle manifestazioni del principio di
ragionevolezza,nelqualeconfluiscono,alorovolta,iprincipidiuguaglianza,diimparzialitàedibuonandamento”(cosìF.Caringella,Ilnuovo
procedimentoamministrativo, Dike Giuridica Editrice, 2009, pagg. 57 e ss.). Principi, quindi, di derivazione costituzionale i quali, ai sensi
dell’art.1,comma1,delloStatutodeidirittidelcontribuente,rappresentanoprincipigeneralidell’ordinamentotributario.
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