Veniamo all`operatività del principio di proporzionalità nell

Principio di proporzionalità ed azione di accertamento tributario
1.Osservazioni preliminari
Il principio di proporzionalità è uno strumento fondamentale di garanzia e di
bilanciamento fra le diverse finalità ordinamentali1, la cui osservanza si impone non solo alle
Istituzioni comunitarie ma anche agli Stati membri2.
Detto principio è, come noto, contestualmente riferibile ad un congruo esercizio dei tre
poteri dello Stato: come metodo di formulazione rivolto al legislatore; come metodo di
interpretazione-applicazione rivolto al giudice; come metodo di interpretazione-attuazione
rivolto all’Amministrazione.
Una corretta applicazione del postulato di proporzionalità comporta, dunque, un
processo di verifica interna che implica, necessariamente, il confronto della propria esperienza
con quelle maturate negli ordinamenti pilota (tedesco ed europeo) che hanno elaborato le
categorie sistematiche della proporzione in termini di canone fondamentale dell’azione del
legislatore e dell’Amministrazione finanziaria 3.
L’agire proporzionato, rifuggendo semplici automatismi, richiede all’A.F. procedente di
operare una attenta ricostruzione degli elementi in gioco per poter adottare misure volte alla
corretta ricostruzione del fatto e dunque delle finalità della legge tributaria.
La proporzionalità viene, pertanto, a valorizzare il variegato strumentario di cui è oggi
dotata la Pubblica Amministrazione imponendole l’utilizzo di quegli strumenti che in
considerazione del caso concreto oggetto di valutazione siano non solo strettamente necessari
ma anche idonei ed adeguati a conseguire l’interesse pubblico.
Specifico richiamo al principio di proporzionalità al quale dovrebbero essere informati
tutti i provvedimenti fiscali, è contenuto nella Legge Delega 11 marzo 2014, n. 23, che, al fine
di ottimizzare la struttura del prelievo4, prevede una serie di azioni finalizzate alla
sistematizzazione degli adempimenti, eliminando quelli che non presentano un’effettiva utilità
per l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria o che risultino non proporzionali
rispetto agli obiettivi perseguiti5.
1
Sottolinea P. BORIA, Diritto tributario europeo, Milano, 2010, p. 255, che “il principio di proporzionalità risponde
ad una logica di bilanciamento di interessi contrapposti (comunitario e nazionale) secondo una valutazione di efficienza
strumentale e gradualistica della legge”.
2
V. Sentenze 10 marzo 2005, Tempelman e.a.c. Directeur van de Rijksdienst voor de keuring van Vee en Vlees, C 96/2003 e C- 97/2003, punto 47; Sentenza 3 luglio 2003, causa C-220/01, Lennox, Racc. p. I-7091, punto 76; Sentenza
del 20 gennaio 2011.
3
In tema, senza pretese di completezza, v. A. SANDULLI, La proporzionalità dell’azione amministrativa, Padova,
1998; Idem, Proporzionalità, in Dizionario di diritto pubblico, (a cura di) S. Cassese, Milano, 2006; G. SCACCIA, Il
principio di proporzionalità, in Ordinamento Europeo, l’esercizio delle competenze, Milano, 2006; S. VILLAMENA,
Contributo in tema di proporzionalità amministrativa. Ordinamento, italiano, comunitario, inglese, Milano, 2008; A.
POLICE, Articolo 1, comma 1: principi generali dell’attività amministrativa, in La Pubblica Amministrazione e la sua
azione. Saggi critici sulla legge n. 241/1990 riformata dalla legge n. 15/2005 e n. 80/2005 (a cura di) N. Paolantonio-A.
Police-A. Zito, Torino, 2005, p. 49 e ss.; S. COGNETTI, Principio di proporzionalità. Profili di teoria generale e di
analisi sistematica, Torino, 2011; D.U. GALETTA, Il principio di proporzionalità, in Studi sui principi del diritto
amministrativo, (a cura di) M. Renna-F. Saitta, Milano, 2012, p. 388 e ss.; V. FANTI, Dimensioni della proporzionalità.
Profili ricostruttivi fra autorità e processo amministrativo, Torino, 2012.
4
In argomento, v. M. BASILAVECCHIA, Semplificazione ed efficienza dei controlli fiscali nella legge delega, in
Corr. Trib., 2014, 16.
5
Cfr. Art. 7, rubricato “Semplificazione” 1. Il Governo è delegato a provvedere, con i decreti legislativi di cui
all'articolo 1: a) alla revisione sistematica dei regimi fiscali e al loro riordino, al fine di eliminare complessità superflue;
In questo contesto si inserisce, pure, la più recente prassi (Circolare n. 25/E del 6 agosto 2014)
con la quale l’A.F. punta alla “condivisione, da parte dei cittadini, della strategia fiscale, unica
strada percorribile per un recupero stabile del tax gap, che richiede un costante impegno
dell’Agenzia volto a generare nei contribuenti la percezione della correttezza e proporzionalità
dell’azione di controllo”.
2. Lineamenti evolutivi ed applicativi del postulato di proporzionalità.
Il principio di proporzionalità trae origine dal diritto pubblico e, precisamente, dal diritto di
polizia tedesco del XIX secolo. Già con il caso Kreuzberg del 18826, la giurisprudenza prussiana
evidenziava che le limitazioni alla libertà individuale non debbono mai superare la misura di quanto
appaia assolutamente necessario al raggiungimento dell’obiettivo di pubblico interesse perseguito
dall'autorità7. Si delineavano, in tal modo, i contorni di quel principio che Fritz Fleiner8 avrebbe
indicato con la massima “la polizia non deve sparare ai passeri con i cannoni”. La giurisprudenza
costituzionale tedesca veniva a collocare il principio di proporzionalità fra i principi generali
dell’ordinamento evidenziando come il principio di proporzionalità risulti dall'unione di tre diversi
elementi ossia la idoneità (Geeignetheit), la necessarietà (Erforderlichkeit) e la proporzionalità in
senso stretto (Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne). Il principio di proporzionalità, in virtù del c.d.
spill over effect, ha iniziato ad operare anche negli ordinamenti nazionali. Detto principio ha, infatti,
trovato pieno riconoscimento nella giurisprudenza della Corte di Giustizia che, sin dagli inizi degli
anni sessanta, lo ha elevato al rango di principio generale dell’ordinamento europeo 9. Pur
influenzato dalla ricostruzione operata dal diritto tedesco, il giudice europeo elabora per il caso
concreto oggetto di giudizio una autonoma nozione di proporzionalità a mezzo della quale fornire la
b) alla revisione degli adempimenti, con particolare riferimento a quelli superflui o che diano luogo, in tutto o in parte, a
duplicazioni anche in riferimento alla struttura delle addizionali regionali e comunali, ovvero a quelli che risultino di
scarsa utilità per l’Amministrazione finanziaria ai fini dell'attività di controllo e di accertamento o comunque non
conformi al principio di proporzionalità; art. 9 rubricato “Rafforzamento dell'attività conoscitiva e di controllo”, che alla
lettera B richiama la necessità di: prevedere l'effettiva osservanza, nel corso dell'attività di controllo, del principio di
ridurre al minimo gli ostacoli al normale svolgimento dell'attività economica del contribuente, garantendo in ogni caso
il rispetto del principio di proporzionalità; rafforzare il contraddittorio nella fase di indagine e la subordinazione dei
successivi atti di accertamento e di liquidazione all'esaurimento del contraddittorio procedimentale.
La medesima Legge Delega, poi, in ordine alla revisione del sistema delle sanzioni, amministrative e penali,
richiama esplicitamente il postulato di proporzionalità al fine di meglio rapportarle alla gravità della violazione fiscale.
Anche detto intervento è informato all’esigenza di migliorare i rapporti tra contribuente e Amministrazione, prevedendo
l’applicazione di sanzioni penali nei casi più gravi di comportamenti fraudolenti, simulatori o volti alla creazione di
documentazione falsa, e la revisione del sistema sanzionatorio amministrativo al fine di meglio applicare le sanzioni
all’effettiva gravità dei comportamenti nel pieno rispetto del principio di proporzionalità (cfr. art. 8 “Revisione del
sistema sanzionatorio”).
6
La decisione giurisprudenziale citata è richiamata fra gli altri da S. COGNETTI, Profili sostanziali della legalità
amministrativa. Indeterminatezza della norma e limite alla discrezionalità, Milano, 1993, p. 66.
7
Invero, già la dottrina italiana a cavallo tra l’ottocento ed i primi decenni del novecento aveva posto il principio in
questione come regolatore delle fattispecie in cui la norma positiva e la sua corretta interpretazione non fossero
sufficienti ad identificare una regola di condotta ove si tratti di imporre, nel pubblico interesse, un sacrificio agli
interessi del privato. Si rinvia alla ricostruzione del primo teorico italiano della materia, Gian Domenico Romagnosi,
(cfr. G.D. ROMAGNOSI, Instituzioni di diritto amministrativo, Milano, 1814, Ristampa ISAP per il XXV della
Fondazione, Milano, 1985) .
8
F. FLEINER, Institutionen des deutschen verwaltugsrechts, Tubingen, 1911, p. 354.
9
Diffusamente in tema si veda D.U. GALETTA, Il principio di proporzionalità, op. cit., p. 393 e ss. del mercato”
migliore tutela in considerazione degli obiettivi dei Trattati10. La Corte di Giustizia applica il
principio di proporzionalità sancito dal Trattato (art. 5 TFUE)11 alle leggi dei singoli Stati
E’ opportuno evidenziare che, nella giurisprudenza comunitaria, la stessa
non ha una sua autonomia, collegandosi strettamente al test di proporzionalità anche al di
delle ipotesi di misure statali adottate in deroga ai vincoli inerenti alla libera circolazione di
persone e servizi; ciò anche se le parti abbiano invocato espressamente la ragionevolezza
parametro di legittimità della misura 12.
Anche La Corte Europea dei diritti dell’uomo, indistintamente, adopera il principio di
proporzionalità per l’interpretazione delle disposizioni CEDU che richiamano il
diritti dell’individuo e l’interesse generale o per la verifica di altri principi espressamente
dalla Convenzione, quali l’eguaglianza, il diritto ad un equo processo, oltre che per la
valutazione della sua ragionevole durata13. La stessa CEDU, infatti, nell’ambito di un sistema
sovranazionale di protezione dei diritti umani, prevede che taluni diritti e libertà fondamentali
possano essere derogati dalle autorità nazionali, rimettendo alle stesse il compito di valutare
se, nella fattispecie concreta, il pubblico interesse possa essere conseguito col sacrificio delle
libertà in essa riconosciute, sempre che la restrizione sia circoscritta alla sfera della stretta
necessità. In quest’ottica il sindacato dei giudici di Strasburgo sarà volto a valutare
l’adeguatezza fra i sacrifici imposti ai singoli con la misura statale restrittiva e gli interessi
pubblici con essi perseguiti, ponendo in essere, così, un controllo di proporzionalità
sostanzialmente simile a quello implementato dalla Corte di giustizia14.
Veniamo all’operatività del principio di proporzionalità nell’ ordinamento nazionale15.
Sebbene la proporzionalità non sia esplicitamente menzionata nella carta Costituzionale
essa viene riconosciuta, in maniera crescente, come principio di rilevanza costituzionale. Il
processo di costituzionalizzazione che si va consolidando in ambito europeo, conferisce alla
proporzionalità stessa valore fondamentale nella misura in cui risulta essere imposta ai
legislatori nazionali specie in applicazione del diritto Europeo.
In riferimento al rapporto fra proporzionalità ed uguaglianza bisogna sottolineare che
quest’ultima ha struttura esclusivamente relazionale e non è ascrivibile a cose o a persone, ma
10
. In argomento diffusamente, anche per compiuti riferimenti giurisprudenziali si veda, in AA.VV., Per una
costituzione fiscale europea, Padova, 2008, P. MARCHESSOU, Uguaglianza e proporzionalità nel diritto tributario, p.
244 e ss., e F. VANISTENDAEL, Le nuove fonti del diritto ed il ruolo dei principi comuni nel diritto tributario, p. 102 e
ss. Più di recente si veda il lavoro monografico di A. MONDINI, Contributo allo studio del principio di proporzionalità
nel sistema dell’IVA europeo, Pisa, 2012. Ancora in argomento, v. G. MOSCHETTI, Diniego di detrazione per
consapevolezza nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e di proporzionalità, Padova,
2014,.
11
L’art. 5 del Trattato sull’Unione (TUE) richiama esplicitamente la regola di proporzionalità, individuando in essa
uno dei principi fondamentali che devono informare l’attività delle istituzioni europee nell’esercizio delle loro
competenze. Esso racchiude al 4° comma chiarimenti sul significato della proporzionalità stessa, intesa come limite
della necessarietà nell’azione della Unione (e con rinvio al Protocollo 2 del Trattato di Lisbona, dove emerge un
collegamento fra proporzionalità e sussidiarietà piuttosto netto).
12
Così, G. TESAURO, Proporzionalità e ragionevolezza nella giurisprudenza comunitaria, Incontro delle Corte
Costituzionali di Portogallo, Spagna e Italia. Roma 24.10.13.
13
Cfr. CEDU, Sentenze De Moor (23 giugno 1994); Venditeli (18 luglio 1994); Hentrich (22 settembre 1994);
Schouten e Hofaner (9 dicembre 1994).
14
In dottrina cfr. A. SANDULLI, La proporzionalità dell’azione amministrativa, op. cit., p. 107 e ss.; D.U. GALETTA,
Il principio di proporzionalità nella Convenzione Europea dei diritti dell’uomo, fra principio di necessarietà e dottrina
del margine di apprezzamento statale: riflessioni generali sui contenuti e rilevanza effettiva del principio, in Riv. It.
Dir. Pubbl. Comunit., 1999, p. 139 e ss.
15
Diffusamente sul punto, ci sia consentito il rinvio al nostro, Principio di proporzionalità ed azione di accertamento
tributario, Aracne, 2015.
esclusivamente a rapporti fra cose o fra persone, la proporzione invece oltre ad assumere natura
relazionale fra cose e persone, può anche riferirsi all’armonia intrinseca di una cosa o di una
persona singolarmente considerate16.
L’ingresso diretto, anche sotto il profilo procedimentale, del principio europeo della
proporzionalità è dato dalla riforma della Legge n. 241/1990: l’art. 1, comma 1, della citata legge
legge dispone infatti che “l’attività amministrativa persegue i fini determinati dalla legge ed è retta
retta da criteri di economicità, di efficienza, di pubblicità e di trasparenza secondo le modalità
previste dalla presente legge e dalle disposizioni che disciplinano i singoli procedimenti nonché
nonché dall’ordinamento comunitario”17.
Se prima della novella dell’articolo 1, 1° comma della Legge n. 241/1990 operata dalla
Legge n. 15/2005, in ordine alla concreta operatività del principio di proporzionalità, era
possibile distinguere tra materie a competenza concorrente comunitaria-nazionale, relativamente
relativamente alle quali non vi era alcun dubbio circa l’operatività del principio di
proporzionalità in quanto principio generale del diritto comunitario ai sensi dell’articolo 5, III
III Paragrafo del Trattato UE, e materie a competenza esclusiva nazionale in relazione alla quale vi
quale vi era da chiedersi se il principio in questione operasse anche in relazione all’attività
amministrativa realizzata dalla c.d. amministrazione comunitaria indiretta nell’ambito di materie di
materie di competenza esclusiva degli Stati membri, tale distinzione, alla luce della nuova
formulazione del 1 comma dell’articolo 1 della Legge 241/1990, non ha più alcun senso in
quanto l’applicazione del principio di proporzionalità (quale principio generale dell’ordinamento
europeo) regola, allo stato, l’esercizio dell’azione amministrativa tout court indipendentemente
dal fatto che questa sia realizzata o meno in attuazione di normative europee18. Non sussiste
dunque alcun dubbio sulla piena ed effettiva cogenza nel nostro ordinamento del principio di
proporzionalità quale principio generale dell’azione amministrativa19.
I principi europei sono divenuti, infatti, principi del nostro ordinamento interno non solo,
come accadeva in precedenza, in applicazione del diritto europeo ma anche, novità di rilievo, in
applicazione del diritto nazionale20. Invero, anche la Corte di Cassazione Sezione Tributaria, nella
Sentenza 13 febbraio 2009 n. 3559, ha riconosciuto che la proporzionalità costituisce un principio
16
Così, S. COGNETTI, op.cit., p. 64 e ss.
Si veda, sul punto, L. DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010.
18
Riguardo all’impatto dei principi generali del diritto comunitario, quali fonti di diritto primario, negli
ordinamenti dei singoli Stati membri, cfr. S. CASSESE, Il diritto amministrativo comunitario e la sua influenza
sulle amministrazioni pubbliche nazionali, in Diritto amministrativo comunitario, (a cura di) L. Vandelli-C.
Bottari-D. Donati, Rimini, 1992, p. 23 e ss.; M. AIROLDI, Lineamenti di diritto amministrativo comunitario, Milano,
1990, p. 49 e ss.; G. FALCON, Dal diritto amministrativo nazione al diritto amministrativo comunitario, in Riv. It.
Dir. Pubbl. Com., 1991, 2, p. 351 e ss., in particolare p. 363 e ss.; M. CARTABIA, La tutela dei diritti nel procedimento
amministrativo. La legge 241 del 1990 alla luce di principi comunitari, Milano, 1990, p. 4 e ss.; G. GRECO, Il diritto
comunitario propulsivo del diritto amministrativo europeo, in Riv. Trim. Dir. Pubbl., 1993, 1, pp. 85-88; G. DELLA
CANANEA, L’Unione Europea: un ordinamento composito, Roma, 2003.
19
Va evidenziato che il principio di proporzionalità secondo l’insegnamento di autorevole dottrina, rientra nel
“contenuto variabile” di quel “diritto ad una buona amministrazione”; in argomento si vedano le osservazioni di S.
CASSESE, Il diritto ad una buona amministrazione, in www.irpa.eu, che ripercorrendo l’evoluzione nel nostro
ordinamento del principio di “buona amministrazione” osserva come da principio in funzione dell’efficacia della
Pubblica Amministrazione (ex parte principis) sia divenuto principio in funzione dei diritti dei cittadini (ex parte
civis), da mezzo per assicurare l’efficacia del potere pubblico a strumento per assicurare una difesa dal potere
pubblico. A. POLICE, Principi e azione amministrativa, in Diritto amministrativo, (a cura di) F.G. Scoca, Torino,
2008, p. 191 e ss.
20
In tema, cfr. A. MASSERA, I principi generali dell’azione amministrativa tra ordinamento nazionale e
ordinamento comunitario, in Dir. Amm., 2005, p. 707; G. DELLA CANANEA-C. FRANCHINI, I principi
dell’amministrazione europea, Torino, 2010.
17
generale dell’ordinamento e quindi pienamente utilizzabile anche nelle questioni tributarie21.
La proporzionalità rappresenta, in definitiva, uno “strumento di armonizzazione tra forze
confliggenti e di moderazione del potere, volto al perseguimento della giustizia dell’azione”22.
Ciò che preme sottolineare, è che proprio in alcune disposizioni costituzionali la
proporzionalità assurge a parametro di valutazione ulteriore e successivo rispetto a quello di
ragionevolezza, permettendo “una valutazione di carattere quantitativo”23 volta all’attuazione
giusta proporzione: si pensi a titolo esemplificativo proprio all’art. 53 Cost24, che costituisce
limite al potere legislativo tributario che deve ispirarsi non solo alla ragionevolezza, ma anche
proporzionalità.
Anche la valutazione in termini di proporzionalità compiuta dalla Pubblica
Amministrazione presuppone una ponderazione e una composizione degli interessi in
che è tipica della verifica di ragionevolezza dell’agire amministrativo, ma mentre
verifica di ragionevolezza l’Amministrazione valuta la qualità degli interessi al fine della
ponderazione degli stessi, attraverso la applicazione del principio di proporzionalità,
l’Amministrazione valuta la adeguata intensità dell’uso del potere, operando una
dello stesso in relazione alla adeguatezza del sacrificio imposto all’interesse privato per il
perseguimento dell’interesse pubblico. Il principio di proporzionalità, dunque, si configura
maniera del tutto autonoma rispetto al principio di ragionevolezza 25. Il parametro della
ragionevolezza è servito, in definitiva, alla Corte costituzionale e al giudice amministrativo
per permettere in modo più agevole l’effettivo rispetto dei principi costituzionali, in
Si veda G. FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Parte Generale, Settima Ed., Padova, 2010, sottolinea che “il
principio di proporzionalità governa e regge sia l’assetto sostanziale di ogni tributo sia l’assetto sanzionatorio. In questo
senso v. anche, F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, Vol. I, Torino, 2011, p. 61.
22
Nota A. SANDULLI, La proporzionalità dell’azione amministrativa, op. cit., definisce la proporzionalità
“principio di moderazione del potere in generale e non soltanto del potere amministrativo”. L’Autore si riferisce alla
proporzionalità come ad un principio che “nato dalla esigua sorgente della diritto di polizia è giunto, attraverso la foce
dell’attività amministrativa autoritativa, nelle distese oceaniche del diritto oggettivamente amministrativo tout court”
(cfr. p. 395).
23
Altra disposizione Costituzionale in cui il principio di proporzionalità è espresso in chiave quantitativa, è l’art. 36
Cost. secondo il quale la retribuzione deve essere proporzionata alla quantità e qualità del lavoro prestato. In argomento,
cfr. P. PERLINGIERI, Equilibrio normativo e principio di proporzionalità nei contratti, in Rass. Dir. Civ., 2001, 2, p. 342.
24
La letteratura in materia è estremamente ampia, senza pretese di completezza, cfr. L. ANTONINI, Dovere
tributario, interesse fiscale e diritti costituzionali, Milano, 1996; F. BATISTONI FERRARA, Capacità contributiva, in Enc.
Dir., Agg., III, Milano, 1999; P. BORIA, Capacità contributiva, in Commentario alla Costituzione Bifulco-CelottoOlivetti, sub art. 53, Torino, 2006; E. DE MITA, Capacità contributiva, in Digesto Comm., II, Torino, 1987; G.
FALSITTA, Giustizia tributaria e tirannia fiscale, Milano, 2008; A. FEDELE, La funzione fiscale e la capacità
contributiva nella Costituzione italiana, in Diritto tributario e Corte costituzionale, Napoli, 2007; F. GAFFURI,
L’attitudine alla contribuzione, Milano, 1969; Idem, Il senso della capacità contributiva, in Diritto tributario e Corte
costituzionale, Napoli, 2007; F. GALLO, L’uguaglianza tributaria, Napoli, 2012; A. GIOVANNINI, Capacità contributiva
e imposizione patrimoniale: discriminazione qualitativa e limite quantitativo, in Rass. Trib., 2012, p. 1131 e ss.; R.
LUPI, Metodi induttivi e presunzioni nell’accertamento tributario, Milano, 1988; F. MAFFEZZONI, Imposta, in Enc. Dir.,
XX, Milano, 1970; G. MARONGIU, I fondamenti costituzionali dell’imposizione tributaria. Profili storici e giuridici,
Torino, 1991; F. MOSCHETTI, Capacità contributiva, in Enc. Giur. Treccani, V, Roma, 1988; R. SCHIAVOLIN, Il
principio di progressività del sistema fiscale, in Diritto tributario e Corte costituzionale, Napoli, 2007; F. TESAURO,
Istituzioni di diritto tributario, op. cit.; K. TIPKE, I limiti costituzionali della pressione tributaria, in Riv. Dir. Trib.,
2000, I, p. 761; L. TOSI, Le predeterminazioni normative nell’imposizione reddituale, Milano, 1999.
25
Cfr. D.U. GALETTA, Discrezionalità amministrativa e principio di proporzionalità, in Riv. It. Dir. Pubbl.
Com., 1994, 1, p. 153. Evidenzia che la proporzionalità è il canone che tende a realizzare il migliore assetto degli
interessi compresenti, S. COGNETTI, Normative sul procedimento. Regole di garanzia ed efficienza, in Riv. Trim. Dir.
Pubbl., 1990, pp. 122-123. Ancora sul punto, cfr. V. PARISIO, Principio di proporzionalità e giudice amministrativo
italiano, in Nuove autonomie, 2006, 4-5, p. 717 e ss., in particolare pp. 723-725; C. MALINCONICO, Il principio di
proporzionalità in Autorità e consenso nell’attività amministrativa, in Atti del 47° Convegno di Studi di Scienza
dell’Amministrazione. Varenna, Villa Monastero, 20-22 settembre 2001, Milano, 2002, p. 49 e ss.
21
particolare del principio di uguaglianza e di buon andamento della Pubblica Amministrazione
rispettivamente nella produzione normativa e nell’attività amministrativa. Il controllo di legittimità
legittimità esercitato sulla base del ricordato schema trifasico risulta molto più penetrante: in tal
tal caso si costituisce una effettiva preclusione al riutilizzo del mezzo già prescelto, superabile
soltanto in sede d’impugnazione della sentenza che abbia al riguardo accertato la violazione del
del principio di proporzionalità26.
Tanto premesso, dunque, la proporzionalità riguarda il quantum, la misura del provvedimento
amministrativo, dovendo l’applicazione del principio in parola ad opera del giudice porsi in un
momento logicamente successivo all’analisi della ragionevolezza.
È fondamentale, pertanto, garantire le condizioni affinché il principio in esame, in
considerazione dell’indagine trifasica che esso implica, possa rappresentare uno strumento di
sindacato nuovo e maggiormente incisivo rispetto a più ampie categorie generali come quella della
della ragionevolezza27.
Soprattutto come canone di tutela procedimentale, infatti, la proporzionalità richiede
progressive elaborazioni dottrinali e giurisprudenziali che, sul piano dell’effettività, finiscono per
precisarne i contenuti.
In proposito, con la decisione n. 964 del 2015, la Quarta sezione del Consiglio di Stato ha
recentemente definito i contorni del principio di proporzionalità, chiarendo che detto postulato
impone all’amministrazione di adottare un provvedimento non eccedente quanto è opportuno e
necessario per conseguire lo scopo prefissato. In particolare, sulla scorta di tale principio, nel caso
in cui l’azione amministrativa coinvolga interessi diversi, è doverosa un’adeguata ponderazione
delle contrapposte esigenze, al fine di trovare la soluzione che comporti il minor sacrificio possibile
precludendo all’amministrazione l’adozione di atti restrittivi della sfera giuridica dei privati in
modo non proporzionato all’interesse pubblico.
3. Principio di proporzionalità ed azione amministrativa tributaria alla luce dei decreti
attuativi della legge delega n. 23/2014.
Di più immediato impatto è, senza dubbio, l’applicazione del principio di proporzionalità al
sistema sanzionatorio penale e amministrativo tributario28.
Il Decreto Legislativo n. 158/2015- approvato in via definitiva dal Consiglio dei Ministri il 22
settembre 2015- suddiviso nel Titolo I, dedicato alla riforma dei reati tributari e nel Titolo II,
V. PARISIO, Ibidem, la quale evidenzia che dall’esame della giurisprudenza amministrativa più recente i giudici
usano in modo tendenzialmente fungibile la locuzione “principio di proporzionalità”, “principio di proporzione”,
“principio di ragionevolezza” e “complessiva proporzionalità del provvedimento”, specificando solo, alle volte, che si
tratta di un principio di matrice comunitaria. Per un richiamo puntuale di tale principio si veda TAR Lombardia, Brescia
19 dicembre 2005 n. 1356 (in www.giustizia-amministrativa.it).
27
In tal senso si rinvia ai rilievi di S. COGNETTI, op. cit., p. 179.
28
I giudici di merito ricorrono al principio di proporzionalità. La Commissione Tributaria Provinciale di Teramo, Sez. I,
nella sentenza 18 novembre 2015, n. 433 (detta pronuncia può leggersi annotata da L. LOVECCHIO, in GT, 2/2016),
condivide la regola della proporzionalità nell’applicazione della disciplina sanzionatoria, sancendo che in caso di
omesso pagamento di talune rate degli avvisi bonari, l’irrogazione della sanzione piena del 30% appare contraria al
principio comunitario della proporzionalità, dovendosi invece mantenere la sanzione ridotta del 20%, contenuta
nell’avviso bonario, trattandosi di irregolarità meramente formale. I giudici applicano i principi enucleati dalla Corte di
Giustizia Europea nella sentenza Equoland del 2014 C-27213. in materia di depositi Iva virtuali, in cui i giudici europei
hanno stabilito che le sanzioni risultano adeguate quando non sono troppo lievi, perché altrimenti sarebbero prive di
effetto deterrente e pertanto inefficaci, in quanto privano di effettività il diritto dell’Unione, ma neppure eccessive.
26
destinato alla modifica dell'impianto sanzionatorio amministrativo, cambia il sistema dando
attuazione alle previsioni contenute nell’articolo 8, comma 1, della Legge Delega 11 marzo 2014,
n.23, in cui il legislatore invoca, sulla scorta del principio di proporzionalità, il ricorso a misure
adeguate alla gravità dei comportamenti tenuti dai contribuenti infedeli.
Secondo un’opportuna graduazione dell’entità della sanzioni all’effettiva gravità delle
violazioni commesse dal contribuente, si riducono, infatti, le sanzioni per le fattispecie meno gravi,
prediligendo inoltre l’applicazione di sanzioni amministrative anziché penali, tenuto anche conto di
adeguate soglie di punibilità. Il legislatore ha, in questo modo, sottolineato la distinzione tra le
“piccole” violazioni, riferendosi a fattispecie nelle quali manca l’intenzione di sottrarsi agli obblighi
di dichiarazione e versamento delle imposte, e quelle condotte più pericolose, in cui, invece, rileva
la volontà di commettere un illecito tributario29.
Va poi aggiunto, in questo stesso ambito, l’innalzamento delle soglie di rilevanza penale di
taluni illeciti, al punto che la sanzione penale risulta in un rapporto di specialità rispetto a quella
amministrativa, quale estrema reazione nel contrasto alle condotte più pericolose.30
Venendo specificamente all’azione di accertamento tributario, come evidenziato, l'articolo 7
della legge delega n. 23/2014 ha affidato al Governo il compito di riformare gli attuali regimi fiscali
nell'ottica della semplificazione degli adempimenti, specialmente di quelli che si ritengono superflui
ai fini del controllo e dell'accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, o comunque non
conformi al principio di proporzionalità. Si prevede inoltre la semplificazione delle funzioni dei
sostituti d'imposta, degli intermediari e dei Caf, attraverso il potenziamento dell'utilizzo
dell'informatica. Tra le misure previste nel decreto semplificazioni (D. Lgs. n. 175 del 2014)31 , in
attuazione della delega fiscale, oltre all'introduzione della dichiarazione dei redditi precompilata, la
nuova normativa contempla la revisione della disciplina concernente i rimborsi IVA e lo
snellimento degli adempimenti connessi ad operazioni intracomunitarie e con i Paesi esteri32.
Il rafforzamento dell'attività conoscitiva e di controllo, di cui alla lettera B dell’art. 9 della
legge delega, richiama significativamente la necessità di garantire un sindacato di proporzionalità
Vale segnale tra le novità del decreto che l’automatico incremento di pena previsto in caso di recidiva fiscale
infratriennale nella nuova disposizione del III comma dell’art. 7 Dlgs 472/1997 in cui manca alcuna discrezionalità
degli uffici nella sua applicazione, è in parte affievolito dalla previsione di un maggiore sindacato da parte degli stessi
nella commisurazione delle sanzioni per le ipotesi di “sproporzione”, di cui al IV comma del medesimo articolo. Tale
norma assume ora carattere generale. La riformata disposizione, eliminato l’aggettivo “eccezionali”, del previgente
testo, consente di ampliare le circostanze attenuanti in cui si ammette una riduzione delle misure sanzionatorie per
manifesta sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, al punto che gli Uffici
potranno ricorrere a tale attenuante tutte le volte in cui, secondo la propria valutazione, il trattamento sanzionatorio
produca nei confronti del contribuente conseguenze eccedenti rispetto al disvalore della sua condotta o al danno
arrecato all’Erario. Si veda, L. LODOLI- B. SANTACROCE, Automatismo o discrezionalità nell’applicazione della
recidiva per le sanzioni?Limiti di proporzionalità, in il fisco, n. 4/2016,p. 355.
30
In argomento, entrando nel merito del tema, A. CARINCI, Prime considerazioni sulla riforma delle sanzioni
amministrative tributarie, in il fisco, n. 41/2015, p. 3929.
31
Pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 28 novembre 2014.
32
Con il DLgs. n. 159/2015, recante “Misure per la semplificazione e razionalizzazione delle norme in materia
di riscossione”, il legislatore delegato ha dato attuazione ai principi e criteri direttivi contenuti nella delega relativi alla
revisione della disciplina dell’accertamento e della riscossione dei tributi. I principi e i criteri direttivi della delega
fiscale cui è stata data attuazione intendono garantire l’uniformità e la chiarezza delle situazioni giuridiche soggettive
attive e passive dei contribuenti, delle funzioni e dei procedimenti amministrativi; nonché quella di prevedere norme
dirette ad attuare una complessiva razionalizzazione e sistematizzazione della disciplina dell’accertamento relativa alla
generalità dei tributi. Con riferimento all’art. 5 del D. Lgs. n. 159/2015, il legislatore delegato ha dato coerenza alla
disciplina dell’accertamento esecutivo, garantendo così l’efficacia dello strumento. Con riferimento all’art. 11 del
medesimo decreto, il legislatore ha fornito i necessari chiarimenti in merito alle facoltà esperibili dal contribuente
(definizione agevolata, acquiescenza, impugnazione) destinatario di un atto di autotutela parziale, assicurando così una
maggiore certezza ai rapporti Fisco- contribuente.
29
nella fase istruttoria del procedimento amministrativo tributario. A tal fine, si prevede l'osservanza,
nel corso dell'attività di controllo, del principio di ridurre al minimo gli ostacoli al normale
svolgimento dell'attività economica del contribuente.
Suddetta previsione sembra, prima facie, realizzarsi, precipuamente, nel nuovo regime di
adempimento collaborativo tra Amministrazione finanziaria e grandi Contribuenti (c.d. Cooperative Tax Compliance), contenuto nel decreto sulla certezza del diritto33, laddove viene stabilito
che l'Agenzia delle entrate s’impegni ad effettuare una valutazione «trasparente, oggettiva e
rispettosa dei principi di ragionevolezza e proporzionalità» del sistema di gestione del rischio
fiscale (nel valutare l’adeguatezza del sistema non potrà prescindere dalle analisi e dalle relazioni
degli organi di controllo interno), ed ancora, che la stessa Amministrazione finanziaria promuova
relazioni con i contribuenti improntate a «principi di trasparenza, collaborazione e correttezza».
In merito, manca un reale potenziamento dei controlli fiscali, come previsto dal legislatore
delegante, che tenga in giusto conto il bilanciamento degli interressi convergenti, il Governo ha
infatti limitato il proprio intervento a stabilire meri programmi di riorganizzazione delle agenzie
fiscali34, le stesse agenzie, «nell'ambito dello svolgimento delle funzioni loro assegnate, dovranno
operare, inoltre, nell’intento di ridurre la maggiore invasività dei controlli e dei connessi
adempimenti secondo il principio del controllo amministrativo unico, sviluppando ulteriormente
tecniche di analisi dei rischi»35.
Con molta probabilità, ad oggi, l’attuazione del principio di proporzionalità passa dunque per
una più concreta valorizzazione della compliance fiscale ed un dialogo tra le parti, ed in tale
direzione si muove anche la recente riforma della disciplina del ravvedimento operoso, in forza
dell’art 1, comma 637, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità 2015)36.
La riforma dell’istituto del ravvedimento operoso si sostanzia nell’introduzione di una serie di
fattispecie premiali che prevedono una riduzione sempre minore della sanzione all’aumentare
dell’arco temporale tra l’omesso o infedele adempimento e la regolarizzazione del contribuente.
Le modifiche apportate al ravvedimento operoso offrirebbero al contribuente che non ha
adempiuto agli obblighi sostanziali e formali la possibilità di sanare la propria posizione godendo di
limiti temporali più estesi, di ravvedersi fino al momento della contestazione delle violazioni da
parte dell’Ufficio, con il pagamento delle imposte o delle ritenute dovute con gli interessi
disponendo contestualmente di una riduzione delle misure sanzionatorie.
D.lgs 5 agosto 2015, n. 128 rubricato “Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e
contribuente, in attuazione degli articoli 5, 6 e 8, comma 2, della legge 11 marzo 2014, n. 23”.
34
D.lgs 24 settembre 2015, n. 157 rubricato “ Misure per la revisione della disciplina dell’organizzazione delle
agenzie fiscali, in attuazione dell’articolo 9, comma 1, lettera h), della legge 11 marzo 2014, n. 23”.
35
Art. 1 del D. lgs n. 157 del 2015- rubricato ”Disposizioni in materia di riorganizzazione delle agenzie fiscali”.
36
Allo stesso modo, sempre nell’ambito della legge di stabilità 2015, i commi 634 e 635 dell’art. 1, prevedono
che «Al fine di introdurre nuove e più avanzate forme di comunicazione tra il contribuente e l'amministrazione fiscale,
anche in termini preventivi rispetto alle scadenze fiscali, finalizzate a semplificare gli adempimenti, stimolare
l'assolvimento degli obblighi tributari e favorire l'emersione spontanea delle basi imponibili, l'Agenzia delle entrate
mette a disposizione del contribuente, ovvero del suo intermediario, anche mediante l'utilizzo delle reti telematiche e
delle nuove tecnologie, gli elementi e le informazioni in suo possesso riferibili allo stesso contribuente, acquisiti
direttamente o pervenuti da terzi, relativi anche ai ricavi o compensi, ai redditi, al volume d'affari e al valore della
produzione, a lui imputabili, alle agevolazioni, deduzioni o detrazioni, nonché ai crediti d'imposta, anche qualora gli
stessi non risultino spettanti. Il contribuente può segnalare all'Agenzia delle entrate eventuali elementi, fatti e
circostanze dalla stessa non conosciuti» e «Per le medesime finalità di cui al comma 634 l'Agenzia delle entrate mette,
altresì, a disposizione del contribuente ovvero del suo intermediario gli elementi e le informazioni utili a quest'ultimo
per una valutazione in ordine ai ricavi, compensi, redditi, volume d'affari e valore della produzione nonché relativi
alla stima dei predetti elementi, anche in relazione ai beni acquisiti o posseduti».
33
Ne discende dunque una diversa funzione di controllo dell’Amministrazione finanziaria, in
cui, a fronte di una azione repressiva, viene esaltato il dialogo preventivo.
Pu tuttavia, l’estensione dell’applicabilità di tale istituto s’inserisce in un sistema
sanzionatorio complesso ed incerto, in cui sono previste misure non sempre proporzionate
all’effettiva gravità delle condotte infedeli37.
4.Riflessioni di sintesi: l’esigenza di implementare, oltre le prescrizioni dei decreti delegati,
una applicazione della proporzionalità quale limite quantitativo alla legittimità delle
“scelte”dell’A.F. in sede di accertamento tributario.
È ben noto che dal coordinamento dei principi della generalità, eguaglianza e solidarietà
discenda, conseguentemente, l’esclusione di una discrezionalità “pura” nell’attuazione
dell’imposizione, pertanto, l’Amministrazione non può provvedere a suo indiscriminato
ma deve procedere allorquando si verifichi il presupposto di fatto previsto dalla legge per
l’applicazione del tributo38.
In una visione del procedimento amministrativo ispirata ad un principio di legalità
sostanziale più che formale39, non può negarsi, tuttavia, la presenza di significativi margini di
discrezionalità dell’A.F. in alcuni segmenti dell’azione impositiva (si pensi, a mero titolo
esemplificativo, alla scelta del contribuente da sottoporre a controllo, alle modalità
dell’istruttoria, allo scambio di informazioni fra autorità fiscali, all’annullamento in sede di
autotutela, alle misure cautelari, all’accertamento con adesione, alla conciliazione
giudiziale)40.
37
Cfr., F. CERIONI, Il ravvedimento riformato compromette la deterrenza del sistema sanzionatorio tributario,
in Corr. Trib., n. 36/2015, p. 3767. L’A. afferma che il legislatore abbia voluto ridurre indirettamente la cogenza delle
obbligazioni tributarie, assicurando ai contribuenti maggiori occasioni di impunità per le condotte evasive realizzate,
potendo preventivamente valutare le informazioni in possesso dell’Ufficio (che dovrà mettere a disposizione dei
soggetti passivi gli elementi e le informazioni in suo possesso, acquisiti direttamente o pervenuti da terzi, relativi anche
ai ricavi o compensi, ai redditi, al volume d’affari e al valore della produzione, a lui imputabili, alle agevolazioni,
deduzioni o detrazioni, nonché ai crediti d’imposta) e confidare sulla possibilità di non essere scoperti prima della
decadenza dell’Ufficio dall’azione accertatrice, ovvero, in caso contrario, di poter comunque fruire di un consistente
sconto delle sanzioni.
Le modifiche apportate, sebbene apparentemente incentrate sulla rimodulazione della misura delle sanzioni in caso di
ravvedimento, hanno in realtà un più profondo impatto sistematico sull’intero sistema repressivo.In primo luogo,
l’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, sotto la rubrica “ravvedimento”, contempla adesso una serie diverse di ipotesi in cui
le sanzioni vengono ridotte a prescindere dal fatto che il comportamento del contribuente sia frutto di una spontanea
volontà di regolarizzazione.. Non solo, infatti, l’accesso al beneficio è esteso temporalmente, ma soprattutto, dal punto
di vista qualitativo, spetta anche a quel soggetto che dopo l’inizio di un controllo (e prima della formulazione di un
p.v.c.) o addirittura dopo la constatazione della violazione, decida di procedere al pagamento del tributo e della
sanzione ridotta. Cosi. R. CORDEIRO GERRA, La riforma del ravvedimento operoso: dal controllo repressivo alla
promozione della “ Complinace”, in Corr. Trib., n. 5/2015, p. 325.
38
Così G.G. LICCARDO, Il concetto di imposizione tributaria, Napoli, 1967, p. 61, ed anche J.I. MORENO
FERNANDEZ, La discrecionalidad en el Derecho Tributario, Valladolid, 1998, p. 39. In maniera sostanzialmente analoga
si esprimono E. GONZALEZ-J.L. PEREZ DE AYALA, Curso de Derecho Tributario, Madrid, 1991, p. 28.
39
Così P. SELICATO, L’attuazione del tributo nel procedimento amministrativo, Milano, 2001, p. 280.
40
In tal senso, v. L. DEL FEDERICO, Statuto e legge generale sull’azione amministrativa, in Rass. Trib., 2011, 6, p.
1397. Sostanzialmente in senso conforme, cfr. J. MARTIN QUERALT-C. LOZANO SERRANO-G. CASADO OLLERO-J.M.
TEJERIZO LOPEZ, Curso de Derecho Financiero y Tributario, Madrid, 2001, p. 438 e ss; F. PEREZ ROYO, Derecho
Financiero y Tributario, Parte General, Madrid, 2000.
Per una disamina del più recente dibattito in argomento, cfr. L. PERRONE, Voce Discrezionalità amministrativa (Dir.
Trib.), in Dizionario di Diritto Pubblico, diretto da S. Cassese, Vol. III, Milano, 2006. S. LA ROSA, I procedimenti
tributari: fasi efficacia e tutela, in Riv. Dir. Trib., I, 2008, p. 810 e ss.F. GALLO, L’istruttoria nel sistema tributario, in
Invero, nel nostro settore di indagine, lo studio e l’approfondimento di questi margini di
valutazione è stato ostacolato da una sostanziale diffidenza per il potere discrezionale, inteso in
in termini di esercizio arbitrario del pubblico potere, oltre che da un recepimento, forse troppo
rigido, delle formule amministrativistiche secondo cui vi è discrezionalità solo quando bisogna
bisogna contemperare “diversi” interessi pubblici e privati41.
In realtà, il potere discrezionale si muove sempre nell’ambito dei “fini determinati dal
legislatore”, che ne individuano un limite teleologico. Questo approccio alla nozione trova pieno
riscontro nella norma di apertura della legge sul procedimento amministrativo, ai sensi della quale
“l’attività amministrativa persegue i fini determinati dalla legge” (art 1 Legge 7 agosto 1990, n.
241).
Come avverte la più recente dottrina amministrativista, l’interesse pubblico non esiste mai
mai solitario ma sta insieme ad altri interessi pubblici collettivi e privati e l’Amministrazione deve
deve effettuare la scelta “discrezionale” perseguendo il proprio interesse primario di riferimento e
riferimento e comparando tutti gli altri interessi pubblici o privati coinvolti alla luce del principio di
principio di proporzionalità42.
L’interesse pubblico da perseguire e realizzare non si viene mai a configurare come entità
entità semplice e statica ma come entità dinamica e dialettica che viene determinata a mezzo di un
di un confronto fra i diversi interessi che emergono nella situazione reale43.
La discrezionalità, nella definizione del Giannini è costituita dalla ponderazione comparativa
di più interessi secondari in ordine ad un interesse primario: pur tuttavia nemmeno Giannini aveva
circoscritto il bilanciamento ai soli interessi pubblici e privati. Pertanto lo schema classico della
ponderazione può essere perfettamente adattato indipendentemente dal necessario riferimento alla
compresenza di interessi pubblici e privati.
Posto che è la qualità stessa della norma tributaria a non rendere possibile una libertà di
volontà in ordine all’esercizio o meno del potere impositivo, ci si può riferire alla discrezionalità
della scelta44, in funzione delle regole legislative, dei mezzi con cui perseguire un interesse unico45.
È ben noto che l’Amministrazione finanziaria ha il compito di misurare la capacità
contributiva senza procedere a valutazioni di meritevolezza economico-sociali affidate invece al
legislatore, nulla vieta, tuttavia, che essa consideri altri interessi, come l’economicità della propria
azione, il rischio di contenzioso, la certezza ed affidamento nei rapporti, l’esercizio obiettivo ed
imparziale dei poteri autoritativi46.
La comparazione degli interessi ed il principio di proporzionalità tendono ad evitare che
Rass. Trib., 2009, p. 31, il quale, in particolare, è dell’avviso che “la autonomizzazione dell’attività di controllo e la sua
articolazione in diversi procedimenti consentono di porre con maggior attenzione il problema della discrezionalità con
riferimento a quegli atti di ispezione, verifica e controllo che sono sganciati dall’attività di accertamento e sono,
comunque, frutto dell’esercizio libero - e perciò non predeterminato e non predefinito dalla legge - di un potere di
scelta delle soluzioni più opportune e più consone al caso concreto”.
41
In argomento si rinvia a F. CROVATO, Imposizione fiscale e accordi preventivi, in Azione amministrativa ed azione
impositiva tra autorità e consenso, (a cura di) S. Civitarese Matteucci, L. Del Federico, Bologna, 2010, p. 141.
42
Così, R. CHIEPPA-R. GIOVAGNOLI, Manuale di diritto Amministrativo, Milano, 2012.
43
Così, V. CERULLI IRELLI, Corso di diritto amministrativo, op. cit., p. 367.
44
Quando lo scopo immediato è prefissato e si tratta solo di scegliere fra più mezzi, l’agente è vincolato dall’obbligo
della scelta del più opportuno e la libertà consentitagli nel procedervi è libertà di giudizio non di volontà. Così, Luan,
Das frei Ermessen u. seine Grenzen, p. 90, citato da C. MORTATI, op. ult. cit., p. 1101.
45
Cfr. A. GIOVANNINI, Introduzione al Convegno di Studi, Crisi dei metodi di accertamento tributari e prospettive
di riforma, 25-26 settembre, 2014, cfr. www.aipdt.it.
46
In tal senso, v. R. LUPI, Diritto tributario, Parte Generale, Milano, 2000, p. 61.
l’interesse primario venga “massimizzato”47 a danno degli altri. In particolare, la
partecipazione ed il contraddittorio nel corso del procedimento amministrativo di
accertamento sono volti a garantire la proporzionalità.
Ciò implica, dunque, il delinearsi di un concetto molto più ampio di discrezionalità48
come bilanciamento funzionale fra interessi, parametri tecnici, valori giuridici e criteri
interpretativi.
Significativamente, nel diritto europeo, il concetto di “interesse pubblico” viene
non già come l’interesse di un soggetto di diritto pubblico (l’Erario), ma come “interesse
all’adempimento, da parte dei consociati, dei doveri di solidarietà sociale che si estrinsecano,
mezzo dell’imposizione, nel loro concorso alle spese pubbliche. Seguendo quest’ordine di
idee il diritto europeo considera l’interesse al rispetto dei diritti fondamentali dei privati come
appartenente alla generalità dei consociati, pertanto anche tale interesse è da definirsi
pubblico49.
L’Amministrazione è chiamata, in determinate fattispecie, ad operare una scelta fra più
opzioni ugualmente legittime; una scelta che la legge lascia ad una valutazione soggettiva
dell’Amministrazione finanziaria che, per non sconfinare nell’arbitrio, deve essere
necessariamente assoggettata ad una valutazione di adeguatezza e di proporzionalità50.
Proprio in ordine ai richiamati margini di discrezionalità, nell’accezione individuata,
può operare la proporzionalità in termini di parametro utile per l’individuazione del limite
quantitativo alla legittimità delle “scelte” riservate dalle norme tributarie all’Amministrazione
finanziaria nell’azione di accertamento.
Questa accezione più ampia del principio di proporzionalità imponendo una corretta
individuazione dei presupposti dell’agire amministrativo a mezzo di una esatta
rappresentazione dei fatti e di una esauriente prospettazione e ponderazione degli interessi
coinvolti, è finalizzata a giungere ad “una valutazione di carattere quantitativo” volta
all’attuazione della giusta imposta ex art. 53 della Costituzione. Detto giudizio, fondato sul
principio di proporzionalità, riguarderà, come evidenziato il quantum del provvedimento,
ponendosi in un momento logicamente successivo all’analisi di ragionevolezza che invece
attenendo al bilanciamento qualitativo degli interessi in gioco si riferisce all’esercizio del
potere in sé considerato.
La proporzionalità unitamente ai valori dell’efficienza e della giustizia redistributiva
andrà, tuttavia, sempre costantemente verificata a mezzo di una metodologia rigorosa
dell’interpretazione. In quest’ottica, risulterà, certamente, d’ausilio l’Economic Analysis of
Law che fornisce all’interprete della legge tributaria gli strumenti necessari, in particolare
sotto il profilo extragiuridico, per individuare tra più significati quello corretto, al fine di
realizzare i valori costituzionalmente garantiti della giustizia redistributiva e dell’efficienza
oltre che la stessa proporzionalità51.
47
F.G. SCOCA, La discrezionalità nel pensiero di Giannini e nella dottrina successiva, in Riv. Trim. Dir. Pubbl.,
2000, 4, p. 1045 e ss.,
48
Cfr. R. LUPI, Società, diritto e tributi, nel Sole 24 ore, I, 2005.
49
Così, S. MARCHESE, I diritti fondamentali Europei e il diritto tributario dopo il Trattato di Lisbona, in Dir. Prat.
Trib.,I, 2012.
50
Diffusamente sul punto, ci sia consentito il rinvio al nostro, Principio di proporzionalità ed azione di accertamento
tributario, Aracne, 2015.
51
Diffusamente in argomento, v. A. AMATUCCI, Il contributo dell’Economic Analysis of Law alla metodologia del
diritto tributario, in Riv. Dir. Int. Trib., 2009, 1-2, p. 25.
Prof.ssa Giovanna Petrillo
Associato di diritto tributario
Seconda Università degli Studi di Napoli