sistema tributario

UNIVERSITA’ di CHIETI - PESCARA “G. D’ANNUNZIO”
Facoltà di Scienze Manageriali
Corso di Laurea Specialistica in Economia e Management
Diritto Tributario
Prof. Francesco Rossi Ragazzi
IL SISTEMA TRIBUTARIO
Parte generale – I
settembre - dicembre 2008
Dott. Simone Cannaroli
Il sistema tributario
Parte generale - I
• Origini della fiscalità e derivazione
amministrativistica del diritto tributario
• Il principio di autodeterminazione
• Il principio di legalità e le fonti del diritto
tributario
• I principi costituzionali
9 La capacità contributiva
9 Progressività
9 Solidarietà
• Lo Statuto dei diritti del contribuente
Origini della fiscalità e sua natura
non spontanea
• la fiscalità non nasce spontaneamente , ma
richiede una certa organizzazione politica, con
una forte presenza della legislazione, non
foss’altro per i motivi organizzativi
• Anche se la tassazione esiste fino dai tempi dei
Faraoni, il diritto tributario, come disciplina
dotata di una propria autonomia e di una propria
riconoscibilità, esiste da poco.
Diritto tributario e misurazione della
capacità economica
• per molti secoli la determinazione giuridica della
capacità economica era effettuata da parte delle
pubbliche autorità o dei loro delegati, in modo fulmineo,
grazie alla stima (immotivata) di segni esteriori di relativa
agiatezza;
• la possibilità di corrispondere il tributo veniva stimata, e
fatta oggetto di una richiesta autoritativa, contro cui non
era ammessa tutela giurisdizionale.
• non c’erano, insomma, quelle tutele, che vedremo più
avanti, come la “motivazione” e la “prova”,
• anche perché erano le autorità a prendere l’iniziativa di
richiedere il tributo
Segue. la matrice amministrativistica del
diritto tributario
• Dato però che il tributo si risolveva in un obbligo di
pagare, sia pure autoritativamente determinato, era poi
frequente l’utilizzo, in funzione residuale e sussidiaria
delle categorie generali del diritto civile sui rapporti di
“credito – debito” (si pensi alla necessità di soluzioni per
i casi di morte del contribuente o di concorso del credito
fiscale con altri creditori di diritto privato).
• Nasce
così
la
dialettica
tra
collocazione
amministrativistica del diritto tributario e il ricorso,
frequente ma concettualmente sussidiario e
residuale, ad istituti privatistici, tipici dei rapporti di
“credito-debito”.
La nascita “recente” del diritto
tributario”
• Il diritto tributario è sorto in tempi relativamente recenti
• Le imposte sui consumi venivano infatti gestite in
modo empirico, ed estimativo, mentre quelle sugli atti
giuridici solenni utilizzavano la sensibilità civilistica.
• Il diritto tributario sostanziale non aveva molto bisogno di
chiavi di lettura proprie: la sua parte più sofisticata, cioè
la tassazione degli atti giuridici (imposta di registro e
assimilate) poteva essere anch’essa analizzata
attraverso una sensibilità civilistica, senza bisogno di
articolati modelli ricostruttivi tributari.
Segue. l’autodeterminazione dei tributi e lo
svilupparsi delle questioni interpretative
• Solo
negli
ultimi
decenni,
col
diffondersi
dell’“autodeterminazione dei tributi”(vedi schede
successive) la Società ha espresso, in tutti i paesi
sviluppati, tributi che richiedono sensibilità ulteriori e
particolari.
• Con l’autodeterminazione analitica si sono sviluppate
le categorie interpretative
• la legislazione, con poco sforzo, ha colto i nuovi modi di
individuare la capacità economica ai fini tributari;
• sono nati tributi estremamente sofisticati, molto efficienti
per tutta la ricchezza che transita attraverso le grandi
istituzioni di impresa (e deficitarie invece dove la
capacità economica continua a circolare nei modi di
sempre).
Il diritto tributario e i suoi rapporti
con le altre branche del diritto
• Con l’evoluzione del diritto tributario diventa difficile
utilizzare schemi esplicativi di altri settori del diritto,
• i semplici riferimenti al civile e all’amministrativo non
sono più sufficienti,
• Si avverte, in particolare, la mancanza di una sintesi tra
le caratteristiche di “materia giuridica”, che il diritto
tributario indubbiamente riveste, il suo oggetto
economico
e
i
suoi
aspetti
aziendalisticoamministrativi ed organizzativi;
• mettere in secondo piano questi aspetti sarebbe miope,
tra l’altro perché è stato proprio il loro sviluppo (si pensi
alla fiscalità aziendale delle grandi imprese, che si riflette
su quella dei loro fornitori) ad attribuire a questa materia
l’importanza che oggi riveste nella vita sociale.
La matrice amministrativistica del
diritto tributario
• il diritto tributario è una materia giuridica,
di matrice amministrativistica, diretta
alla determinazione, in via analitico
ragionieristica
o
di
stima,
di
manifestazioni di capacità economica;
su questa capacità economica viene
prelevata una somma destinata a
fronteggiare le pubbliche spese (appunto
l’imposta).
Il diverso approccio del diritto tributario
rispetto agli istituti provenienti da altri rami
del diritto
• Solo il Diritto Tributario si preoccupa di
determinare la capacità economica,
• Quando i tributaristi guardano alle società, alle
fusioni o ai contratti, non lo fanno con l’obiettivo
(tipico del diritto civile) di verificare il rispetto
degli accordi, la tutela dei terzi e via
enumerando, ma di determinare capacità
economica individuale (allo scopo di calcolare
una prestazione amministrativa, il cui punto di
riferimento è l’autorità fiscale, col giudice in
funzione di controllo).
Autonomia del diritto tributario
L’autonomia del diritto tributario si basa oggi su
alcune caratteristiche tipiche del sistema
• l’autodeterminazione dei tributi
• la ricerca della capacità economica non
dichiarata,
• le controversie tra fisco e contribuenti in
funzione degli schemi interpretativi seguiti in
sede dichiarativa o di accertamento
che si fondano pur sempre su istituti tipici del
diritto amministrativo!
Segue . Autodeterminazione dei
tributi e natura amministrativistica
del diritto tributario
• Nonostante il ricorso all’autodeterminazione dei tributi
• l’unilateralità dell’azione amministrativa, gli atti impositivi,
la motivazione, la prova, l’irrogazione di sanzioni, e tutti
gli altri strumenti sono un indice dell’innegabile “aspetto
amministrativistico” del diritto tributario,
• integrato, in via sussidiaria, con concetti civilistici ispirati
alle vicende dei rapporti obbligatori. Del sistema fa parte
anche il processo, col suo stringato rito,
• il giudice non è l’istituzione di riferimento di questa
materia,
in
cui
in
prima
battuta
privati
autodeterminano prestazioni amministrative, il
controllo è eventuale e su di esso forse si innesta
l’intervento del giudice.
Autodeterminazione e simmetrie
• Il Sistema di tassazione analitico – contabile ha
reso praticamente necessario il ricorso
all’autodeterminazione dei tributi
• in un contesto in cui L’IVA, la fiscalità societaria,
la fiscalità delle operazioni di ristrutturazione
aziendale, la fiscalità internazionale, esprimono
una più generale dipendenza del regime di un
contribuente da quello delle proprie controparti;
questa trama di correlazioni e di simmetrie
impernia di se l’intero sistema tributario
Fiscalità analitica e simmetrie
• Quando un sistema si regge sulla simmetria tra “ricavo
imponibile” per il fornitore e “costo deducibile” per il
cliente, le disposizioni secondo cui certi costi non
sono deducibili, o certi ricavi sono esenti, o tassati in
maniera forfetaria devono essere circoscritte e tenute
sotto controllo;
• Si pensi al credito d’imposta contro la doppia
imposizione internazionale, la participation exemption,
l’intreccio delle liti tra contribuente di diritto e
contribuente di fatto, cliente e fornitore nell’IVA, sostituto
e sostituito nelle imposte sui redditi, condebitori solidali e
fisco negli altri tributi, gli intrecci tra simultanee richieste
di tributi alle società di persone e ai loro soci, facendone
valere la responsabilità illimitata.
• Esempio reddito soc. soci!
L’obbligazione tributaria
• L’obbligazione tributaria segue principi suoi propri
nonostante i riferimenti siano spesso quelli civilistici; si
pensi alla procedura esecutiva , alla successione
ereditaria, alle obbligazioni solidali, ai rimborsi, alla
compensazione
• tuttavia i modelli civilistici cedono di fronte alla
esigenza, prettamente tributaria, di determinare la
capacità economica
• dove
abbiamo
un
intervento
autoritativo
dell’amministrazione in cui si inserisce il carattere
provvedimentale degli atti amministrativi, l’autotutela, il
potere accertativo del fisco etc…
Il principio della c.e. è un principio guida che sovrasta
gli altri – ma questo in fondo deriva anche dalla sua
natura costituzionale.
Le diverse tipologie di obbligazione
solidale
• Il sistema tributario recepisce le diverse forme di
obbligazione
anche
con
riferimento
al
pagamento del tributo
• vi è quindi obbligazione solidale paritetica (il
fisco si può rivolgere ad uno qualsiasi dei
coobbligati)
• e dipendente (caso del responsabile d’imposta
- notai per gli atti da essi rogati) in cui l’azione
del fisco dovrà rivolgersi prima di tutto nei
confronti dell’obbligato principale (fideiussore,
socio della società di persone)
Interpretazione, principio di legalità e
comportamenti dei contribuenti
• Il primo interprete nel diritto tributario è il contribuente
• in sede di autodeterminazione della propria capacità
economica
• In un sistema basato sul principio di legalità della
determinazione sostanziale dell'imposta, e
sull'autodeterminazione della medesima da parte
dei contribuenti, la legislazione disciplina, o consente
implicitamente, una pluralità di comportamenti
economico-sostanziali.
• Anche all'interno di un solo strumento giuridico (ad
esempio cessione di titoli, fusione etc.) il contribuente
ha ulteriori possibilità di scelta, sui tempi e le modalità
di effettuazione dell'operazione, cui la legge collega
conseguenze giuridico-tributarie.
Segue . Principio di legalità e
scelta degli strumenti giuridici
• Il contribuente si pone un obiettivo economico e
quindi si chiede quali sono gli strumenti giuridici
più adatti a perseguirlo, anche in funzione della
convenienza fiscale.
• Ad es. Cessione di azienda anzichè delle quote
della società che la detiene, differenza di regimi
fiscali tra stati esteri (cfc), modalità di
retribuzione dei propri dipendenti (stock option
etc…)
Principio di legalità e valutazione degli
interessi
• L'attribuzione al legislatore delle valutazioni
d'interessi economico sostanziali, aumenta
l'articolazione del diritto sostanziale, al cui interno il
contribuente può spesso scegliere a priori la regola
più conveniente, compatibilmente con le proprie
esigenze contrattuali ed operative.
• Possono coesistere, con equivalente rilevanza
sistematica, regimi che comportano un'incidenza
tributaria diversa
• "pianificazione fiscale", cioè la scelta della strada
più conveniente tra quelle che offre un ordinamento
tributario
• Spetta poi all’amministrazione intervenire in sede di
controllo al fine di prevenire e contrastare fenomeni
di evasione ed elusione
Le fonti del diritto tributario
Fonti
• Costituzione;
• Statuto dei diritti del contribuente (in virtù
della Sentenza della Cassazione n.7080 del
14 aprile 2004);
• Legge ordinaria dello Stato;
• Decreto Legge (secondo lo Statuto non può
più imporre nuovi tributi);
• Decreto Legislativo;
• Atti Regolamentari: diretti ad eseguire la legge
e contenente norme necessarie a darne
concreta attuazione
Segue: Fonti
• Istruzioni ministeriali: atti a rilevanza
interna contenenti disposizioni per gli uffici
inferiori per indirizzarne l’attività:
• Decreti ministeriali - Circolari
• Norme
di
diritto
tributario
internazionale:
• Norme comunitarie (Direttive – Regolamenti)
• Convenzioni
Potestà normativa tributaria
• L’applicazione dei tributi si accompagna storicamente
alla c.d. «potestà normativa tributaria», cioè
l’introduzione astratta del dovere di contribuire alle spese
pubbliche
in
relazione
a
un
certo
evento
economicamente
rilevante
(possesso
di
beni,
ricevimento di eredità, ecc.).
• La determinazione dei tributi dovuti dai singoli (c.d.
«potestà
di
imposizione»)
doveva
invece
necessariamente essere demandata ad autorità di rango
inferiore o a loro ausiliari, fino ad essere, al giorno
d’oggi, affidata agli stessi contribuenti salvo controllo
selettivo degli uffici fiscali.
Il principio di legalità
1. Il potere di istituire tributi è un potere legislativo
2. Il potere di attuare il prelievo, derivante dalla legge
è un potere amministrativo che subisce tutte le
limitazioni previste dalla legge al fine della migliore
realizzazione del tributo in un quadro di certezza dei
rapporti tra fisco e contribuente.
La riserva di legge in materia
tributaria
• Le decisioni su quali spese devono far carico
alla collettività e sui modi per finanziarle
spettano all’autorità politica di vertice e non agli
uffici preposti all’applicazione dei tributi e alla
gestione delle pubbliche entrate.
• Tale principio è espresso dall’art. 23 della
Costituzione secondo cui «nessuna prestazione
personale o patrimoniale può essere imposta se
non in base alla legge».
Segue la legge in senso formale
• Questo filtro parlamentare viene esercitato su
tutti gli «atti aventi forza di legge», che come tali
rispettano l’art. 23, cioè leggi in senso formale,
decreti legge e decreti legislativi.
• La legge in senso formale segue infatti
l’ordinaria procedura parlamentare (disegno di
legge, di iniziativa parlamentare o governativa,
esame da parte delle commissioni passaggi in
aula ecc.).
Il principio di legalità
Per quanto riguarda la misura del tributo
la Corte Costituzionale reputa rispettato il
precetto ex art. 23 se la legge indica la
misura massima dell’aliquota, o fissa criteri
idonei a determinare la discrezionalità
dell’ente impositore, cui la legge demanda
la potestà normativa di fissare il quantum,
mediante la previsione di opportuni limiti e
controlli.
Il principio di legalità
3. Gli atti cui può essere rimessa l’integrazione della
disciplina legislativa
Il limite è trovato in principi costituzionali quali
UGUAGLIANZA (art. 3 Cost.)
CAPACITA’ CONTRIBUTIVA (ART. 53 Cost.)
Il principio di legalità
4. La ‘’ratio’’ dell’art.23 e i suoi rapporti con gli altri principi
costituzionali
L’origine storica dell’art.23 : funzione sostanzialmente
garantistica.
La Corte Costituzionale ha, su tale base, fin dalle prime
sentenze riconosciuto la funzione garantistica dell’art. 23
come limite della sfera di libertà personale e patrimoniale
del privato di fronte all’imposizione autoritativa.
Esaminando le diverse teorie si denota un progressivo
spostamento della ratio della riserva dall’interesse del
privato alla propria libertà personale e patrimoniale
all’interesse generale o a molteplici interessi generali. Si
sostiene così che il fondamento ultimo della riserva
consiste nell’affermazione del principio democratico.
Le leggi e gli atti aventi forza di legge
• LA COSTITUZIONE
• LE LEGGI COSTITUZIONALI
Le norme
tributarie contenute in queste leggi si impongono a
quelle di rango inferiore e ne determinano
l’illegittimità costituzionale in caso di contrasto.
Più numerose e importanti :
• NORME POSTE CON LEGGE ORDINARIA E
CON ATTI AVENTI FORZA DI LEGGE
a seguito della riserva in favore di tali atti posta
dall’art. 23 Cost.
La riserva di legge
La riserva si risolve nel rispetto della
disciplina
procedimentale
dell’attività
legislativa.
Nel diritto tributario un limite alle leggiprovvedimento è posto dagli art. 3 e 53
della Costituzione che - sostanzialmente
- vietano discriminazioni irragionevoli e
ingiustificate.
Decreto Legislativo
• Nel decreto legislativo, emanato dal governo, l’intervento
parlamentare avviene a monte, in quanto il parlamento
approva una legge delega, che fissa principi e criteri
direttivi (art. 76 Cost.), cui dovrà attenersi il decreto
delegato, redatto dal governo. All’interno dei principi
direttivi, fissati dal legislatore delegante, il governo
dispone di notevoli margini di scelta politica per
concretizzare le indicazioni, spesso molto generali,
contenute nella delega.
• Con decreto legislativo sono redatti anche i cosiddetti
«testi unici»,
• Avendo natura di ordinario decreto legislativo, il testo
unico può contenere, salvo il rispetto della legge di
delega, modificazioni innovative rispetto alla legislazione
precedente.
La riserva di legge
L’utilizzo del DECRETO LEGGE è
consentito in casi straordinari di necessità
ed urgenza ex art. 77 Cost.
Art. 4 L. n. 212/2000
“non si può disporre con decreto legge
l’istituzione di nuovi tributi né prevedere
l’applicazione di tributi esistenti ad altre
categorie di soggetti”
Decreto legge
• Il decreto legge è utilizzato in materia fiscale (in
casi di necessità e urgenza) soprattutto per
impedire manovre speculative durante i lunghi
tempi necessari per discutere le leggi in senso
formale.
• visto l’abuso dei decreti legge e la loro
reiterazione l’istituzione di nuovi tributi e
l’applicazione di quelli esistenti ad altre
categorie di soggetti è stata vietata dall’art. 4
dello statuto dei diritti del contribuente
Carattere relativo della riserva di
legge
• la riserva di legge, è per sua natura una « riserva relativa »,
contrapposta alle «riserve assolute», dove l’intera disciplina
va stabilita dalla legge
• Si ritiene perciò che il requisito della « imposizione in base
alla legge» di una prestazione patrimoniale sia soddisfatto
quando la legge determina sufficientemente:
• i soggetti passivi,
• il presupposto dell’imposta,
• i principali criteri per la determinazione dell’imponibile,
• i criteri per passare dall’imponibile all’imposta un’aliquota o una fascia di aliquote,
• le sanzioni.
sarebbe incostituzionale, per violazione dell’art. 23, una legge
che non predeterminasse i suddetti elementi.
I Regolamenti; c.d. legge in senso
materiale
• Sono quindi frequenti, in Italia e all’estero, atti normativi
secondari (in senso ampio « atti regolamentari »),
utilizzati per disciplinare i numerosissimi aspetti di
dettaglio del diritto sostanziale tributario
• Si pensi ai regolamenti in materia di studi di settore,
accertamento sintetico etc..
Se il regolamento ( o gli atti amministrativi generali- es provvedimento con
cui il comune fissa l’aliquota ICI) non rispetta la legge, o regola questioni
che non gli erano state attribuite, può essere disapplicato dal giudice
tributario, limitatamente al caso deciso (ai sensi dell’art. 7, comma 5 del
decreto sul contenzioso tributario); l’annullamento erga omnes, cioè con
efficacia generale, deve invece essere richiesto al giudice amministrativo
(TAR).
•
Per un precedente in questo senso Cons. Stato, 12 marzo 1996, n. 313,
Le fonti; prassi amministrativa e
sua efficacia “interna”
• le
interpretazioni
provenienti
dall’amministrazione finanziaria, non producono
effetti nei confronti dei contribuenti né
tantomeno dei giudici,
• trattandosi di direttive o orientamenti che si
impongono esclusivamente agli uffici in virtù del
rapporto gerarchico tra questi sussistente
• Circolari; hanno una portata generale e spesso
sono utilizzate per fornire una interpretazione
relativa ad una norma,
• Risoluzioni e note; si riferiscono invece, a casi
specifici.
Segue. Prassi; Efficacia “esterna”
• una qualche rilevanza esterna delle interpretazioni
ministeriali tipiche sembra essere rintracciabile dalla
lettura dello Statuto del contribuente - art. 5, comma 2,
• é previsto che la stessa Amministrazione finanziaria
porti a conoscenza dei contribuenti le circolari e le
risoluzioni emanate "con tutti i mezzi idonei".
• risponde ad esigenze diverse rispetto alla attribuzione di
una efficacia esterna alle interpretazioni ministeriali
essendo volto ad assicurare,mediante la diffusione di
queste ultime, maggiore certezza ed omogeneità alla
applicazione del diritto tributario.
Segue.
• Di efficacia esterna in verità è possibile
parlare solo indirettamente con riferimento
alla eventualità che dalla interpretazione
contenuta in una circolare possano
emergere quelle condizioni di obiettiva
incertezza
che
le
disposizioni
sanzionatorie qualificano come causa
esimente
Possibili
vincoli
l’amministrazione
per
• Le interpretazioni dell’amministrazione finanziaria
potrebbero, tuttavia, in talune circostanze produrre
effetti vincolanti anche nei confronti dell’autorità
giudicante condizionandone le decisioni.
È questo il caso in cui la posizione interpretativa
espressa nella circolare o nella risoluzione sia
favorevole al contribuente.
• L’atto amministrativo emesso dagli uffici locali in senso
difforme rispetto alle indicazioni provenienti dalla prassi
potrebbe essere astrattamente viziato a prescindere
dalla soluzione adottata dal giudice.
• Ricorso all’autotutela
Lo statuto dei diritti del contribuente e la
revisione della interpretazione ministeriale
• In linea di massima circostanze siffatte possono
rilevarsi in presenza di un ripensamento
interpretativo da parte del fisco in senso
peggiorativo per il contribuente
• I principi sopra indicati trovano espressa conferma
nell’art.10 dello statuto dei diritti del contribuente che
esclude la punibilità del contribuente che si sia
conformato
alle
indicazioni
contenute
in
atti
dell’amministrazione anche ove queste fossero state
successivamente riviste in senso sfavorevole allo stesso
• si tratta di una tipica ipotesi di obiettiva incertezza
Le fonti comunitarie
• Direttive
la loro efficacia è subordinata all’emanazione di una
legge di recepimento – principi, modalità ed entrata in
vigore.
Eccezione: Direttive particolarmente dettagliate, che non
hanno bisogno di alcun ulteriore specificazione per poter
essere applicate (cd. Self Executing)
• Regolamenti – efficacia generale, immediatamente
applicabili
• Decisioni – emanate su sollecitazione di singoli, volte
alla risoluzione di casi concreti – efficaci soltanto nei
confronti delle parti in causa.
Le fonti comunitarie
“Con l’adesione al trattato, l’Italia ha operato una
limitazione della propria sovranità pienamente
legittimata dall’art. 11 Cost.: il che comporta deroga
alle norme costituzionali sia in materia di potestà
legislativa, sia in materia di riserva di legge. I
regolamenti comunitari, quindi, non violano l’art. 23
Cost.; essi operano in un proprio ambito, perché
appartengono all’ordinamento proprio della Comunità: il
diritto di questa ed il diritto interno dei singoli Stati
membri possono configurarsi come sistemi giuridici
autonomi e distinti, ancorchè coordinati secondo la
ripartizione di competenze stabilita e garantita dal
Trattato.’’
Le fonti di diritto internazionale
• Le Convenzioni bilaterali
• Sono accordi sottoscritti da due (o più)
Stati, aventi lo scopo di regolamentare uno
specifico ambito – hanno efficacia soltanto
nei confronti degli Stati sottoscrittori.
• Es.: Convenzioni
imposizioni
contro
le
doppie
I principi costituzionali
Capacità contributiva
Progressività
Riferimenti normativi
z
z
z
z
z
z
Art.23, Cost.: nessuna prestazione personale o
patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.
Art.53, c.2, Cost.: il sistema tributario è informato a criteri
di progressività
Art. 3 Cost.: Tutti i cittadini hanno pari dignità sociale …
E’ compito della repubblica rimuovere gli ostacoli di
ordine economico …
Art. 10 Cost.: il sistema giuridico italiano si conforma alle
norme di diritto internazionale …
Art. 11 Cost.: … consente alle limitazioni di sovranità
…giustizia …
Art.75, c.2, Cost.: è vietato il referendum per le leggi
tributarie
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Riferimenti normativi
z
z
z
z
Art.81, c.3, Cost.: non possono essere istituiti
nuovi tributi con la legge di bilancio
Art.117, c.2, lett.e), Cost.: lo Stato ha legislazione
esclusiva in materia di sistema tributario dello
Stato medesimo
Art.117, c.3, Cost.: è materia di legislazione
concorrente il coordinamento della finanza
pubblica e del sistema tributario
Art.119, c.2, Cost.: Comuni, Province, Città
metropolitane e Regioni stabiliscono ed applicano
tributi propri, compartecipano al gettito dei tributi
erariali riferibile al loro territorio
47
Art. 53 C.
• C.1:
• Tutti sono tenuti a concorrere alle spese
pubbliche in ragione della loro capacità
contributiva.
• C.2:
• ..il sistema tributario è informato a criteri
di progressività.
Art. 53 C. e PRINCIPI
• Funzione solidaristica:
• Tutti sono tenuti a concorrere alle spese
pubbliche: sia che siano soggetti residenti
che non.
• Tutti coloro che producono fatti espressivi
di capacità contributiva nel territorio dello
stato.
• In modo progressivo
Art. 53 C. e PRINCIPI
•
•
•
Principio di capacità contributiva:
“In ragione della loro capacità contributiva”:
“Capacità del contribuente di contribuire alla spesa pubblica”
Deve essere assoggettata a tassazione la ricchezza
complessiva del soggetto sul quale viene ad appuntarsi il
dovere di concorrere alle spese pubbliche; tale obiettivo non
è realizzabile tramite l’istituzione di un’unica imposta, ma in
concreto mediante la coesistenza di più tributi, ciascuno dei
quali volto a colpire, pur se nelle sue diverse manifestazioni,
una specifica forza economica assunta nella sua globalità
(come il reddito complessivo, il patrimonio complessivo, i suoi
incrementi di valore, la spesa complessiva).
•
•
•
Principio di attualità:
Principio di effettività:
Funzione di garanzia.
Art. 53 C. e PRINCIPI
•
•
•
•
•
•
•
Principio di attualità:
Il presupposto (fatto espressivo di capacità contributiva)
deve essere attuale (non futuro o passato) rispetto al
momento genetico della prestazione tributaria.
Principio di effettività:
La base imponibile su cui si applica il tributo deve essere
effettiva (non potenziale)
Limite:
le risorse economiche indispensabili per il soddisfacimento
dei fabbisogni del contribuente non possono essere
assoggettate ad imposizione (minimo vitale)
Il soggetto passivo del tributo è colui che avendo la titolarità
giuridica delle foni di ricchezza assoggettate al prelievo, ne
può disporre.
Art. 53 C. e PRINCIPI
• Funzione di garanzia:
• L’art. 53, rivolgendosi al legislatore, ne
limita la sfera di influenza ai soli soggetti
che pongono in essere manifestazioni
economicamente valutabili.
Art. 53 C. e PRINCIPI
•
•
•
•
Progressività
Considerata la circostanza che il sacrificio recato al
singolo dal concorso alle spese pubbliche risulta tanto
maggiore quanto minore è la ricchezza posseduta, e
viceversa è tanto minore quanto maggiore è la ricchezza
posseduta, il legislatore, al fine di garantire il Principio di
uguaglianza sostanziale (art. 3 c.2), ha introdotto un
sistema di tassazione di tipo progressivo.
Le aliquote (e l’onere tributario) crescono in misura più
che proporzionale rispetto alla crescita della ricchezza.
Nel campo delle imposte dirette (sui redditi) tale principio
è reso tecnicamente mediante il sistema degli scaglioni.
Progressività
La progressività trova giustificazione:
• Nel limitare il divario economico tra le
classi sociali;
• Nel perseguire il massimo utile generale
con il minimo sacrificio per ognuno –
tendenza all’ottimo paretiano;
• Nell’operare una redistribuzione dei
redditi.
Progressività
• La progressività delle imposte può essere tecnicamente
attuata con diverse modalità:
• PROGRESSIVITÀ PER DETRAZIONE: vi è un’aliquota
costante che colpisce la base imponibile, dopo aver da
questa detratto un ammontare fisso;
• PROGRESSIVITÀ PER CLASSI: ad ogni classe di
imponibile corrisponde un’aliquota costante, che cresce
passando da una classe più bassa ad una più alta;
• PROGRESSIVITÀ PER SCAGLIONI: per ogni classe di
imponibile è prevista un’aliquota che si applica soltanto
allo scaglione compreso in quella classe.
• PROGRESSIVITÀ CONTINUA: l’aliquota aumenta in
misura continua con l’aumentare della base imponibile,
fino ad un massimo,
Esempio Irpef
• il 23 per cento fino a 15.000 euro;
• il 27 per cento oltre 15.000 euro e fino a
28.000 euro;
• il 38 per cento oltre 28.000 euro e fino a
55.000 euro;
• il 41 per cento oltre 55.000 euro e fino a
75.000 euro;
• il 43 per cento oltre 75.000 euro.
La classificazione dei tributi
Le entrate pubbliche
• Il concetto di tributo, come quello di “prestazione
imposta”, non è oggetto di definizioni legislative , e deve
essere interpretato dalla giurisprudenza
• in relazione ad alcune ipotesi in cui la natura tributaria
di una entrata pubblica incide sul relativo regime
giuridico, per uno degli aspetti che seguono:
1)
interpretare
leggi,
regolamenti,
convenzioni
internazionali
o
contratti,
che
si
riferiscono
espressamente ai tributi.
2) decidere tra la giurisdizione dei giudici speciali
tributari, cui spettano le cause in materia di “tributi”,
ovvero della magistratura ordinaria, competente per le
entrate non tributarie
Segue.
• Stabilire se una certa entrata abbia o meno carattere
tributario rileva spesso in funzione sussidiaria, quando la
disciplina di un determinato istituto risulta carente e il
ricorso a discipline più generali dipende dalla natura
tributaria o meno della questione ( es. accesso alla
giurisdizione tributaria)
• per questo il dibattito sulla natura tributaria o meno di
determinate entrate pubbliche si è acceso relativamente
a fenomeni ibridi o marginali, come il canone RAI,
numerosi diritti comunali d'incerta qualificazione (ad
esempio in materia di depurazione acque, consorzi
obbligatori, bonifiche).
Le prestazioni imposte
• Si tratta di una macro-categoria
• Che include al proprio interno non solo tutti i tributi imposte, tasse, etc. - ma anche altre prestazioni coattive
prive di carattere tributario, come ad esempio i premi per
le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul
lavoro, ed altre prestazioni imposte a chi si trovi in una
determinata situazione (ad esempio la stessa
assicurazione obbligatoria per la «responsabilità civile
auto»).
• le quote per l'iscrizione delle imprese alla camera di
commercio dei professionisti ai rispettivi albi e i contributi
pensionistici
Le entrate dello Stato
• classificazione delle entrate basata sulla
natura delle norme :
• Entrate di diritto privato
• Entrate di diritto privato speciale
• Entrate tributarie:
–
–
–
–
imposte
tasse
contributi
monopoli fiscali.
Tributi
• Costituiscono tributi quelle prestazioni imposte
destinate a finanziare le spese degli enti
percettori, in virtù di un dovere solidaristico
gravante sul contribuente, cui corrisponde una
posizione di supremazia da parte dell'ente
(Stato, comune, regione etc.) cui il prelievo è
destinato.
• Nel concetto di tributo rientrano le imposte, le
tasse sia pure con le dovute precisazioni, alcuni
dei c.d. “ contributi ” e i “ monopoli fiscali ” .
Il principio di capacità contributiva
• L’art. 53 della Costituzione, secondo cui “Tutti
sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in
ragione della loro capacità contributiva”, si
ricollega a circostanze valutabili sul piano
economico
• (tra cui i concetti di reddito, consumo,
patrimonio, rivelati da indizi di diversa
precisione, come il risultato di una certa attività
professionale, il tenore di vita, la produzione o il
commercio di determinati beni, etc.).
Segue.
• Il principio di capacità contributiva non richiede
la dimostrazione concreta che esista la liquidità
necessaria al pagamento del tributo, essendo
sufficiente che il presupposto del tributo - sia
congegnato in modo tale da lasciare
ragionevolmente presumere questa possibilità.
• Può accadere ad esempio, proprietari di
immobili di prestigio, siano privi della liquidità
per pagare l’ICI;
Segue.
• Nell’art. 53 si ribadisce un criterio di ragionevolezza
astratta dell’indice di capacità economica assunto a
presupposto del tributo,
• per esigenze di certezza, effettività, semplicità o
precisione, che impediscono di dare rilevanza ad
innumerevoli circostanze personali, difficilissime da
verificare in concreto.
• Analoghe considerazioni possono avvenire per la
tassazione dei redditi di impresa per competenza ,che
non avviene per esigenze di gettito, ma anzi per
un’esigenza di precisione nella determinazione della
capacità economica, sollecitata dagli stessi contribuenti:
un’imposizione
“per
cassa”
sarebbe
infatti
intollerabilmente imprecisa e finirebbe per rendere
erratica - specie per le grandi imprese - la ripartizione dei
redditi tra un anno e l’altro
Imposte
• Le imposte sono la specie di tributo di più facile
identificazione , poiché sono prelevate esclusivamente in
relazione a una manifestazione di ricchezza e, a
differenza delle tasse, indipendentemente da una
specifica attività di soggetti pubblici nei confronti del
medesimo.
• I sistemi tributari moderni, basati sul sistema
dell’autodeterminazione analitica del tributo da parte
dello stesso contribuente, si basano su
• imposte dirette, che colpiscono il reddito ed il patrimonio
• imposte indirette che colpiscono i consumi, i
trasferimenti etc.
Imposte dirette
• Le imposte dirette, invece, ricercano la capacità
economica come tale, e non a caso si riferiscono a
concetti astratti come “reddito” e “patrimonio”,
espressioni-simbolo create proprio per quantificare la
ricchezza, ed alle quali non corrisponde una consistenza
materiale di cose o di beni
• Reddito vuol dire « aumento del patrimonio » e quindi come si diceva una volta - «novella ricchezza».
• È chiaro che, quando la ricchezza è «nuova», si è più
disponibili a dividerla con lo Stato: ecco perché il reddito
in molti Paesi (tra cui l’Italia) può assorbire aliquote
d’imposizione molto forti, fino a un massimo intorno al
50%.
L’imposta
• ⇒ personali (aliquota progressiva) tengono conto oltre
che dell’ indice di ricchezza anche delle condizioni
familiari e sociali
- POSSESSO DEL REDDITO
- residenza
( aliquota proporzionale) si riferiscono ai
• ⇒ reali
singoli redditi, patrimoni, trasferimenti senza tener conto
delle condizioni familiari o personali, considerano gli
indici di ricchezza indipendentemente dal fatto che
affluiscono nella disponibilità del soggetto.
- PRODUZIONE DI REDDITO
- redditi prodotti nel territorio nazionale
Le imposte sul patrimonio
•
•
•
•
•
•
Le imposte dirette possono anche essere relative al patrimonio, le
quali ultime non richiedono una nuova ricchezza cui attingere: un
patrimonio resta tale (e perciò in linea di principio imponibile) anche
quando è diminuito rispetto all’anno precedente, ed anche quando
non ha prodotto alcun reddito;
per questo l’imposizione patrimoniale è vista come una misura
vagamente espropriativa,
Difficoltà operative:
Facilità di occultamento di alcuni elementi di patrimonio, come
quelli investiti in ricchezza finanziaria, opere d’arte o oggetti
preziosi, sono facilmente occultabili (anche a causa della caduta
delle barriere valutarie) e quindi possono facilmente sottrarsi alla
tassazione.
Le imposte sul patrimonio sono poche, riguardano frammenti di
patrimonio facilmente accertabili
spesso, al patrimonio non si accompagna denaro liquido, e può
essere necessario addirittura indebitarsi per pagare l’imposta.
Un classico esempio di imposta sul patrimonio immobiliare è l’ICI.
Imposte indirette
• Le imposte indirette sono chiamate in
questo modo perché la ricchezza viene
colpita - appunto - indirettamente quando
ne viene effettuato il trasferimento o il
consumo
Imposte indirette
•
•
•
•
Le imposte indirette sono più numerose (anche se il loro gettito è
complessivamente inferiore a quello delle imposte sui redditi)
l’IVA,
le imposte di fabbricazione (ad esempio sulla benzina, l’energia
elettrica etc.),
le imposte sul consumo di determinati servizi, come l’imposta sulle
assicurazioni, colpiscono il consumo a prescindere dalla
provenienza del denaro utilizzato.
Colpiscono anche i bisogni essenziali (vitto, vestiario, etc.) che
sono comuni a tutti e quindi si rivolgono indifferentemente
anche a chi non ha redditi.
•
•
le imposte sui trasferimenti; registro
e imposte completamente scollegate
economica (imposta di bollo)
rispetto
alla
capacità
La tassa
• prestazione che lo Stato o altri enti pubblici
possono imporre al fine di procurarsi un’entrata
in stretta correlazione all’espletamento di attività
che riguardano specificamente l’obbligato e
nell’ambito di un rapporto di scambio di utilità, è
quindi una prestazione ispirata al principio della
corrispettività
• contrariamente l’imposta è una prestazione
contributiva
La tassa
• PRESUPPOSTO: - svolgimento di attività della pubblica
• - prestazioni pubbliche divisibili[1]
• - coattività della prestazione imposta (coattività desunta
ora dalla sua attitudine ad alterare il libero esplicarsi
delle regole di mercato, ora dall’impiego dello strumento
giuridico dell’obbligazione ex legge)
•
[1] ‘’I servizi divisibili sono quelli utilizzabili
individualmente dai cittadini (es. istruzione, trasporti).
All’onere derivante dall’erogazione dei servizi dvisibili si
può far fronte facendo pagare a ciascuno dei singoli
utenti una parte del relativo costo e quindi, una tassa.’’
Russo-Manuale di diritto tributario 1994
IL CONTRIBUTO
• Prelievo coatto a carico di determinati
soggetti per il fatto che traggono vantaggio
diretto o indiretto da determinati servizi
pubblici anche senza che essi li abbiano
richiesti.
• Es: Contributo per la bonifica di un’area
Il monopolio fiscale
• Monopolio: un soggetto è l’unico a svolgere una
certa attività economica nell’ambito di un
determinato mercato.
• Una situazione di monopolio può verificarsi,
assumendo precisa rilevanza giuridica, anche
per effetto di una norma di una norma di legge
che vieti ai privati di svolgere un attività
economica la quale, nel contempo, viene
riservata in via esclusiva allo Stato o ad un altro
ente pubblico.
Il monopolio fiscale
• monopoli di diritto: sono introdotti per fini
di utilità generale concernenti beni e
servizi che il legislatore reputa di
particolare interesse pubblico
• monopoli fiscali: rispondono all’esigenza di
procurare un’entrata tributaria.’’(Russo). I
monopoli fiscali rimasti in vigore sono i
tabacchi e il gioco del lotto
Il monopolio fiscale
• Se la definizione di tributo è imperniata sui suoi
caratteri fiscali, il monopolio fiscale non è un
tributo (cfr. Giannini: la somma pagata per
l’acquisto di un genere di monopolio non è
un’imposta ma il corrispettivo dovuto per l’effetto
di un normale contratto di compravendita);
• se invece ci si basa sulla funzione o scopo degli
istituti fiscali (il conseguimento di entrate), anche
il monopolio è un tributo, posto che esso viene
istituito allo scopo di conseguire entrate.