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IL RIDISEGNO DEL SISTEMA DI REPORTING: IL CASO SAES
«STANDARD COSTING": QUANDO IL SISTEMA
DA’ RISULTATI (SIGNIFICATIVI)
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METODI CONTROLLO
E STRUMENTI DI GESTIONE
«STANDARD COSTING»:
QUANDO IL SISTEMA
DA’ RISULTATI (SIGNIFICATIVI)
sistemi di rilevazione dei costi a valori
standard risultano, in virtù del loro ampio
rilievo in letteratura e nelle prassi
manageriali, fra i più facilmente compresi
e quindi applicati. In realtà, non sempre viene
fatta a priori un’attenta valutazione della loro
efficacia segnaletica, soprattutto a fronte di
elevati oneri di implementazione. Gli autori
presentano una «moderna» rilettura di tale
impostazione, per definire con chiarezza i
fondamentali pre-requisiti di contesto e quindi
di applicazione nelle aziende, nonché le
relative condizioni di funzionamento.
I
Introduzione
Prevedere con tempestività ed accuratezza le
dinamiche di costo aziendali riconducendole alle
loro determinanti chiave (i prodotti e i clienti) è
oggi molto più critico rispetto al passato. In
questo senso i sistemi di standard costing,
malgrado si caratterizzino per una lunga
tradizione e un’ampia letteratura di riferimento,
sono oggi di drammatica attualità.
Partendo da queste premesse l’articolo si propone
di definire le caratteristiche di base dei sistemi a
costi standard (spesso confusi con i sistemi di
simulazione dei costi), qualificarne le finalità
principali e identificarne le condizioni di contesto
che ne amplificano le potenzialità.
Più nello specifico, l’analisi delle finalità proposta
si fonda sulla distinzione fra finalità gestionali (i
sistemi di standard costing come strumenti a
supporto dei principali processi decisionali interni
all’impresa); organizzative (i sistemi di standard
costing come strumento di definizione dei
parametri a cui ancorare la valutazione delle
prestazioni aziendali) e tecnico-amministrative (i
sistemi di standard costing come meccanismo di
supporto alla valutazione delle poste di bilancio).
A parità di finalità perseguite, i sistemi a costi
standard presentano, tuttavia, un grado di utilità
fortemente differenziato in funzione del tipo di
contesto aziendale in cui si trovano ad operare; in
questo senso l’articolo intende dimostrare quali
siano le variabili tecnologico-produttive e
strategico-organizzative in grado di amplificare i
benefici ottenibili da questi strumenti (condizioni
di contesto).
A parità di caratteristiche di base, le imprese
sperimentano forti differenze nel processo di
messa in funzionamento di detti sistemi. Si tratta
di un problema spesso sottovalutato sia in
letteratura sia nella prassi manageriale, che,
tuttavia, può portare alla progettazione di
strumenti non perfettamente coerenti con le
caratteristiche informatiche e organizzative
dell’impresa. Il calcolo di un costo standard (e il
confronto con il suo equivalente valore a
consuntivo) necessita, infatti, la tracciatura di
numerosi dati di natura extra-contabile di cui le
distinte base, le distinte tempi, i carichi/scarichi
da magazzino sono solo alcuni esempi. Tali dati,
da un lato, possono non essere di immediata
reperibilità (specie in caso di prassi operative non
particolarmente standardizzate e automatizzate),
dall’altro, possono presentare (per il tipo di uso
che ne viene fatto in azienda) gradi di precisione,
affidabilità e aggiornamento del tutto incoerenti
con le finalità riconducibili al sistema di costing.
Partendo da questa consapevolezza la seconda
parte dell’articolo (basata prevalentemente su una
consolidata esperienza empirica) si propone di
fornire una metodologia di valutazione
dell’esistenza delle condizioni di buon
funzionamento del sistema e di identificazione
degli eventuali gap fra condizioni ideali e
condizioni reali.
di Gianluca Meloni
SDA Bocconi
e Emiliano Galbiati
DGM Consulting
Definizioni e «cenni storici»
La letteratura, sia di taglio accademico sia di
taglio manageriale, riferibile ai sistemi di standard
costing è particolarmente cospicua anche in
considerazione del grado di diffusione e della
lunga storia che caratterizza tali sistemi.
Le definizioni di costi standard sono pertanto
molto numerose e tendono a qualificarli come
quei costi “… che idealmente si dovrebbero
sostenere in condizioni di gestione efficiente…”1.
Più nello specifico i costi standard possono essere
definiti come costi di natura ipotetica e
parametrica2; si qualificano come ipotetici in
2/2006
Cfr. Drury C., I costi standard
– guida per un effettivo
controllo e gestione dei costi,
Milano, Franco Angeli 1995.
2
Cfr. Facchinetti I., «La
contabilità dei costi» in
Bocchino U., Manuale di
controllo di gestione, Milano, Il
Sole24Ore, 2002.
1
19
CONTROLLO
DI GESTIONE
METODI
E STRUMENTI
quanto riferiti a condizioni predeterminate dello
svolgimento dell’attività aziendale e parametrici in
quanto utilizzati come parametro di valutazione
del grado di efficienza aziendale.
In sintesi, i costi standard sono “…costi costruiti
sulla base di ipotesi circa le condizioni di
svolgimento dell’attività aziendale, utilizzati per
programmare la gestione e per misurare a
consuntivo i risultati raggiunti al fine di stabilire
gli interventi correttivi3”.
Data la definizione proposta, affinché gli standard
possano essere realisticamente determinati e
abbiano un reale valore di utilizzo è dunque
necessario che il contesto aziendale, nel quale
vengono impiegati, sia tale da consentire affidabili
ipotesi di funzionamento futuro e condizioni di
operatività che rendano possibile la
comparazione, in ottica parametrica, fra ipotesi
fatte e risultati
realisticamente
conseguiti.
Affinché gli standard possano essere
realisticamente determinati e abbiano un reale
Ciò spiega le origini dei
valore di utilizzo è necessario che il contesto
costi standard, databili
aziendale nel quale vengono impiegati sia tale da
nei primi anni del ‘900,
consentire affidabili ipotesi di funzionamento futuro e
in concomitanza con lo
condizioni di operatività che rendano possibile la
sviluppo e
comparazione, in ottica parametrica, fra ipotesi fatte e
risultati realisticamente conseguiti.
l’implementazione
pratica dei principi
tayloristici di organizzazione scientifica del lavoro.
I propositori di questo approccio, infatti,
introdussero il concetto di standard come la
modalità migliore di utilizzo delle risorse di
manodopera e di materiale; in quest’ottica gli
standard forniscono i riferimenti “ideali” utili per
attivare una adeguata pianificazione del flusso di
lavoro, in grado di ridurre e mantenere al minimo
lo spreco di risorse.
Ben presto, tuttavia, dal concetto di standard
come condizione operativa di funzionamento,
attraverso la quale organizzare l’attività di
Facchinetti I., Op. Cit.
produzione, si passa al concetto di costo standard4.
Cfr. Garry H. S., Factory Cost,
The accountant, Luglio 1903
Secondo Solomons5 il primo sistema di standard
(Pag. 954 – 961); Whitmore J.,
costing viene creato nel 1911, per la Boss
Shoe Factory cost accounts,
Journal of accountancy,
Manufacturing Company, da Charter Harrison
Maggio, 1908.
che, nel 1918, pubblica la prima serie di equazioni
Solomons D., «The historical
development of costing», in
per l’analisi degli scostamenti di costo che ancora
Solomons D. (a cura di) Studies
oggi è ripresa da molti testi di cost accounting.
in cost analysis, Londra, Sweet
and Max Well Ltd., 1968.
Parallelamente al lavoro di Harrison vengono
A titolo esemplificativo si può
presentati, tra 1908 e il 1909, alcuni contributi a
citare una ricerca condotta da
Puxty A. G. e Lyall D. secondo
cura di Harrinton Emerson, che propongono
la quale in un settore
l’utilizzo del concetto di standard come punto di
rappresentativo di
organizzazione commerciali ed
partenza per lo sviluppo di un sistema volto a
industriali il 76% delle imprese
proporre e governare il perseguimento, in ottica
esaminate avrebbero adottato
un sistema di costing standard.
sistemica, di obiettivi di efficienza pervasivi in tutta
Cfr. Puxty A. G., Lyall D., Cost
l’azienda. Fu proprio Emerson il primo a sostenere
control into The 1990s: a
survey of standard costing and
che anche la contabilità può avere un ruolo in
budgeting practises in the UK.
questo processo di ricerca di efficienza proponendo
Londra, Cima, 1989.
3
4
5
6
20
2/2006
il concetto di costo standard e di analisi degli
scostamenti e leggendo i medesimi come parametri
di valutazione dei responsabili aziendali. È in
questo contesto che, per la prima volta, si sostiene
la necessità di distinguere fra scostamenti
riconducibili a condizioni controllabili dal soggetto
valutato e scostamenti aventi come origine
condizioni fuori dal controllo del management.
Nascono da questi primi contributi buona parte dei
principi e delle logiche di progettazione dei sistemi
di «responsibility accounting».
In sintesi, il concetto di costo standard si
caratterizza per una storia consolidata e per
un’ampia condivisione di approcci, logiche e
principi fra i diversi autori che nel tempo si sono
occupati di questo tema. Si sottolinea, inoltre,
come la letteratura, che nelle prime decadi del
secolo scorso ha proposto significativi contributi
in tema di standard, sia ancora oggi punto di
riferimento per coloro che si occupano di sistemi
di cost management.
A fronte di questo rilievo nella letteratura, si
affianca un’ampia diffusione dei sistemi di costi
standard nella prassi manageriale6, che rendono
tale tecnica una delle più facilmente comprese e
applicate.
In opposizione a questa diffusione, tuttavia, molte
implementazioni presentano errori e
malfunzionamenti riconducibili all’assegnazione a
tali sistemi di un elevato numero di finalità, spesso
in contrasto fra loro, all’applicazione degli stessi a
contesti produttivi non idonei alla determinazione
di predefiniti parametri di funzionamento o,
infine, alla mancanza di adeguati flussi informativi
in grado di alimentare correttamente il calcolo
degli standard. Per questa ragione, malgrado
molto sia stato detto e scritto in tema di standard
costing, restano da indagare alcuni snodi critici di
progettazione e di funzionamento che, se non
considerati, potrebbero indebolire gli output di
tali sistemi sia in ottica organizzativa, sia, più
semplicemente, in ottica tecnico-amministrativa.
È in questa prospettiva che nei prossimi paragrafi
si intende dare un contributo originale su un tema
che pare essere ormai consolidato. Nello
specifico, l’attenzione verrà posta alla piccola e
media impresa che si caratterizza per un assetto
produttivo, da un lato, e amministrativo,
dall’altro, non sempre funzionale al calcolo di
costi standard adeguati e ad analisi affidabili degli
scostamenti.
I sistemi di standard costing: le finalità
Le potenzialità associabili a un sistema a costi
standard sono tali da garantire il perseguimento
METODI CONTROLLO
E STRUMENTI DI GESTIONE
di finalità molteplici, variamente indagate dalla
letteratura di riferimento. In questa prospettiva
occorre tuttavia, mettere in evidenza che
l’assegnazione ad un medesimo sistema di finalità
diverse, spesso distanti fra loro, può rivelarsi
controproducente. Alcune implementazioni di
sistemi di standard costing si sono tradotte in un
fallimento proprio perché l’azienda ha voluto
usare detto sistema per raggiungere obiettivi di
fatto in conflitto fra loro. Ciò si è sostanziato in
scelte di progettazione ambigue e in una
insoddisfazione di fondo da parte dei diversi
utenti.
Le ambiguità di implementazione sono
riconducibili al fatto che qualsiasi sistema di
calcolo dei costi prevede principi, logiche e criteri
diversi in funzione della peculiare finalità che
intende perseguire; la mancata scelta della finalità
si traduce nella sostanziale incapacità di aderire a
norme, logiche e regole precise, da cui ne
consegue un’ambiguità/incoerenza diffusa nella
struttura del sistema. Una struttura incoerente o
ambigua fa sì che gli utenti che utilizzano il
sistema per finalità diverse lo ritengano
inadeguato rispetto ai propri specifici fabbisogni e
lo abbandonino. È in questo senso che il sistema
si traduce in un fallimento.
L’esplicitazione delle possibili finalità del calcolo
del costo standard e la scelta di dare priorità ad
uno solo degli scopi del sistema è dunque un
passo preliminare necessario per evitare futuri
malfunzionamenti. Più nello specifico si possono
distinguere tre diverse finalità:
a. finalità tecnico-amministrativa;
b. finalità gestionale;
c. finalità organizzativa.
Finalità tecnico-amministrativa
Per finalità tecnico-amministrativa si intende
l’utilizzo del sistema a costi standard come
strumento di supporto alla valorizzazione delle
rimanenze. È questa una prassi, anche se non
particolarmente diffusa, adottata da alcune
imprese per accelerare la valutazione delle scorte
a fronte di sistemi di rilevazione dei costi a
consuntivo inesistenti o palesemente incapaci di
fornire un’informazione tempestiva e coerente
con la tempistica prevista dalla normativa
civilistico-fiscale. Da questo punto di vista è
interessante notare come secondo lo IAS 2 “…le
tecniche di determinazione del costo delle
rimanenze, quali il metodo dei costi standard o
del prezzo al dettaglio, possono essere impiegate
per praticità se i risultati approssimano il
costo…”7.
Anche i principi contabili nazionali prevedono
che “…I costi standard sono accettabili ai fini
della valutazione delle rimanenze di magazzino se
periodicamente vengono rettificati per
approssimarsi ragionevolmente al metodo
prescelto dall’impresa per la valutazione delle
rimanenze…”, in questo senso “…L’uso dei costi
standard comporta l’apertura di conti varianze
per le principali cause di scostamento dei costi
consuntivi dai costi standard…”; pertanto, “… il
costo standard è un modulo di passaggio, un
metro d’efficienza ma non sostituisce il costo
determinato con uno dei metodi accettati: Lifo,
Fifo o costo medio ponderato…”8. In sintesi, i
principi contabili nazionali presumono che “…I
costi standard non possono essere usati nella
valutazione del magazzino se essi non sono
rappresentativi dei costi effettivi o reali. Nel caso
in cui gli standard non vengano aggiornati
correntemente sarà necessario rettificare il
magazzino valutato a costi standard per riflettere i
costi effettivi…i costi standard già superati vanno
rettificati per riflettere cambiamenti reali nelle
condizioni di costo, quali i mutamenti dei processi
e dell’efficienza, ma non per riflettere
l’inefficienza inclusa tra i costi consuntivi…”9.
Peraltro, si segnala che, anche secondo i principi
contabili internazionali, i costi standard devono
considerare “… i livelli normali di materiali e di
forniture di beni, di lavoro, di efficienza e di
capacità utilizzata. Essi sono regolarmente posti a
revisione e, se necessario, riveduti alle condizioni
del momento…”10. Conseguentemente a questa
precisazione, l’utilizzo del sistema di standard
costing in ottemperanza alle esigenze
amministrative di valutazione delle rimanenze
richiede esplicitamente il calcolo di standard reali
o realistici. In questa accezione lo standard non
rappresenta più il riferimento a condizioni ideali
di funzionamento, cui tipicamente si riferisce il
costo standard nel suo significato storico
presentato nel paragrafo precedente, bensì fa
riferimento a ipotesi di normale funzionamento
dell’operatività aziendale sia in fase di
approvvigionamento che in fase di utilizzo delle
risorse produttive. Il fatto che gli standard
debbano essere periodicamente confrontati con
“le condizioni del momento” o siano percepiti
come “modulo di passaggio”, rafforza il requisito
di realismo richiesto alle ipotesi/previsioni che
sottostanno a detto costo (questa forte vicinanza
del costo standard alla realtà viene recepita da
alcuni autori e da una parte della prassi
manageriale qualificando il costo non come
standard ma come “normale”).
In sintesi, l’utilizzo di un sistema standard costing
a solo supporto di finalità puramente
amministrative è, sebbene possibile, non
2/2006
Cfr. Principi contabili
internazionali – testo completo
e integrato dei principi
contabili IAS/IFRS e
interpretazioni SIC . IFRIC
secondo i regolamenti (CE),
Edizione aggiornata Gennaio
2005, Il Sole24Ore, Milano. Si
veda anche Andolina S., Silva
R., I nuovi principi contabili
internazionali, Gruppo
Editoriale Esse Libri, Napoli,
2004.
8
Principio contabile nazionale
n. 13, Cfr. Bauer R., Codice
civile e leggi tributarie, Varese,
Paramond, 2004.
9
Principio contabile nazionale
n. 13, Op. Cit.
10
Cfr. Principi contabili
internazionali, Op. Cit.
7
21
CONTROLLO
DI GESTIONE
METODI
E STRUMENTI
particolarmente diffuso nella realtà. Da questo
punto di vista, progettare detto sistema solo con
questo scopo pare essere ridondante. In ogni
caso, le imprese che intendono sfruttare i risultati
del sistema in oggetto anche per adempiere a
finalità amministrative non devono sottovalutare il
fatto che questo obiettivo può dirsi veramente
perseguito solo nel momento in cui nel calcolo
delle previsioni di costo si fa riferimento a
condizioni operative che tendano a replicare il più
possibile la realtà passata. Questo è, come
vedremo, un requisito potenzialmente in conflitto
con il perseguimento di obiettivi alternativi.
Finalità gestionale
Una seconda finalità, definita in precedenza di
natura gestionale, si riferisce all’utilizzo dei costi
standard a supporto della presa di decisioni fra
cui, nella prassi aziendale, normalmente emerge la
definizione delle politiche di pricing. In
quest’ottica il sistema di standard costing viene
utilizzato in logica simulativa per definire livelli di
prezzo che consentano il conseguimento di un
tasso predefinito di profittabilità. L’utilizzo
secondo questa prospettiva impone due requisiti
di funzionamento per il
sistema di standard
costing riferibili al tipo
I sistemi di standard costing diventano il
di valori con cui
meccanismo attraverso il quale l’azienda
alimentare il sistema e
orienta i comportamenti di coloro che hanno ben
alle modalità di utilizzo
definite responsabilità economiche e ne valuta le
capacità tramite un sistematico confronto fra
di detti valori.
previsioni e risultati
Per quanto attiene il
primo elemento (tipo
di valori) è evidente
che gli standard, per
poter essere utilizzati al fine di supportare
adeguatamente le decisioni aziendali, devono
riflettere il reale funzionamento dell’impresa; in
caso contrario il rischio è quello di avallare
decisioni che, ipotizzando parametri ideali di
funzionamento, si rivelerebbero soggette ad un
eccessivo livello di rischio. Da questo punto di
vista è emblematico il rischio sottostante l’utilizzo
di standard ideali nella scelta dei prezzi: lo
standard potrebbe portare i responsabili
commerciali a definire politiche di prezzo troppo
aggressive che, a consuntivo, si potrebbero
rivelare non adeguatamente profittevoli.
Con riferimento al secondo elemento (modalità di
utilizzo) è evidente che l’uso degli standard a
supporto delle decisioni ha un senso solo se
Cfr. Begamin Barbato M.,
giocato in ottica simulativa. Il processo
Programmazione e controllo in
un’ottica strategica, Torino,
decisionale, infatti, richiede la possibilità di
UTET, 1997 (pag. 166).
prevedere opzioni alternative di comportamento;
Cfr. Bergamin Barbato, Op.
Cit.
ad esempio una certa politica di pricing potrebbe
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12
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2/2006
rilevarsi non profittevole a certe condizioni di
volume ed efficienza, mentre, al contrario,
potrebbe rivelare elevati margini di profittabilità
con condizioni di volume ed efficienza diverse.
L’utilizzo di un sistema a standard costing, in
accordo a questa finalità, deve pertanto prevedere
la possibilità di calcolo di standard alternativi.
In sintesi, la finalità gestionale conduce a una
scelta di standard simili a quella prevista con
riferimento alla finalità tecnica-amministrativa
anche se si discosta significativamente in termini
di modalità di utilizzo. In molte realtà aziendali
questa differenziazione di comportamento
conduce a una differenziazione di sistema: il
sistema di standard costing in senso stretto viene
utilizzato per finalità tecnico-amministrative o
organizzative e va ad alimentare un sistema di
simulazione che, sebbene utilizzi gli stessi dati di
partenza, se ne differenzia progressivamente
introducendo ipotesi alternative riferibili a
condizioni operative future. Per questa ragione il
sistema di simulazione finisce per differenziarsi
dal sistema di standard costing vivendo di fatto di
vita propria.
Finalità organizzativa
In realtà, la finalità più diffusamente riconosciuta
ai sistemi di standard costing è quella più sopra
definita di natura organizzativa. È in questa
accezione che il costo standard viene definito
come “… una configurazione ideata a fine di
controllo…”11 e di valutazione del management;
ed è in questa prospettiva che gli standard si
definiscono parametri obiettivo. Più nello
specifico essi si qualificano come “…obiettivi in
quanto definiscono il risultato desiderato…” e
come parametri “…perché rappresentando
condizioni di efficacia ed efficienza, costituiscono
il termine di paragone, la misura dell’attività
aziendale e della prestazione manageriale
permettendo fondati giudizi scaturenti dal loro
confronto con i risultati effettivi…”12.
In sintesi, i sistemi di standard costing diventano
il meccanismo attraverso il quale l’azienda orienta
i comportamenti di coloro che hanno ben definite
responsabilità economiche e ne valuta le capacità
tramite un sistematico confronto fra previsioni e
risultati. In questa prospettiva la scelta delle
modalità di calcolo degli standard è fortemente
condizionata dallo stile direzionale: tanto più
l’azienda è orientata a perseguire e incentivare
percorsi di miglioramento tanto più la definizione
dello standard tende a rifarsi a condizioni ideali di
funzionamento ovvero ad ipotesi di svolgimento
ottimale dell’attività aziendale; viceversa, nei casi
in cui l’azienda non ritenga utili o possibili
METODI CONTROLLO
E STRUMENTI DI GESTIONE
significativi percorsi di miglioramento gli
standard vengono costruiti senza discostarsi
particolarmente dalle condizioni operative in
essere e, dunque, facendo riferimento al
“normale” svolgimento dell’attività aziendale.
Alle due diverse configurazioni di costo tendono a
corrispondere anche modalità differenti di calcolo
dei medesimi: normalmente la valorizzazione a
condizioni ideali nasce dall’identificazione di
benchmark esterni all’impresa, mentre la
valorizzazione a condizioni normali tende a
riferirsi a quanto rilevato in azienda nel passato13.
In ogni caso, il perseguimento di questa finalità
inibisce l’utilizzo di standard eccessivamente
realistici che non consentirebbero l’attivazione di
un processo di miglioramento continuo né
radicale né incrementale; d’altro canto, non si
ritiene neppure particolarmente utile la
definizione di standard eccessivamente idealistici,
che, in quanto tali, diventano, di fatto,
irraggiungibili da parte dei vari responsabili
aziendali, che finiscono per percepirli come iniqui
e dunque cessano di considerarli come reali
obiettivi di riferimento. In questo senso la
configurazione a standard più diffusa tende a
essere quella a “standard convenienti”, ovvero
riferibili a ipotesi di miglioramento rispetto alle
condizioni attuali, senza diventare eccessivamente
ottimistici.
In sintesi, l’utilizzo di sistemi di standard costing
in ottemperanza alle finalità di natura
organizzativa richiede il riferimento a condizioni
operative più o meno migliorative rispetto alla
situazione reale (in funzione della radicalità del
processo di miglioramento che l’azienda intende
ottenere) e, in questa prospettiva, lo standard
presenta una configurazione molto distante
rispetto a quella utilizzabile per il perseguimento
delle due finalità citate in precedenza.
L’uso di costi standard si presta, in conclusione, al
perseguimento di finalità diverse ciascuna delle
quali richiede criteri di calcolo e modalità di
utilizzo altrettanto differenziate. Ciò implica in
sede di scelta e di progettazione del sistema la
precisa identificazione di quella che l’impresa
intende qualificare come la finalità primaria da
assegnare a questo strumento. La mancata
definizione di precise priorità conduce ad
un’ambiguità nella costruzione degli standard che
si riflette in una simmetrica ambiguità nell’analisi
degli scostamenti. Essa è dunque il primo errore
da evitare in sede di implementazione del sistema,
soprattutto nel caso delle piccole e medie imprese
che raramente si possono permettere sistemi in
grado di calcolare standard alternativi in funzione
degli obiettivi ad essi assegnati.
I pre-requisiti aziendali di applicazione
Malgrado le molteplici finalità associabili ai
sistemi di standard costing, ampiamente descritte
nei paragrafi precedenti, l’utilizzo di tali sistemi è
possibile esclusivamente in specifici contesti
aziendali. La stessa evoluzione storica, che ha
agevolato la nascita e ha facilitato l’applicazione
del concetto di costo standard, suggerisce che
questi sistemi siano realmente di supporto solo in
contesti aziendali caratterizzati da una certa
staticità di funzionamento. Più nello specifico,
questi meccanismi si prestano ad essere utilizzati
laddove non esista eccessiva variabilità di
comportamenti e varietà di risultati.
Il calcolo del costo standard nasce, infatti, da
un’analisi delle potenziali relazioni esistenti fra
risorse (input) e risultati (output). Affinché tale
analisi sia realisticamente praticabile è necessario
che, da un lato, il numero di output non sia
eccessivamente elevato e, dall’altro, che esista la
possibilità di codificare (rispetto a predefinite
condizioni di funzionamento) il processo di
trasformazione dei fattori produttivi (in senso
ampio) utilizzati e gli effetti che conseguono al
processo di utilizzo. Il tema della numerosità degli
output è riconducibile al concetto di varietà: in
tutti quei contesti aziendali in cui gli output dei
processi produttivi, logistici, commerciali, ecc.
risultano essere eccessivamente numerosi e
potenzialmente infiniti l’utilizzo degli standard si
rivela eccessivamente oneroso per i benefici
informativi che consente di conseguire. Si pensi,
ad esempio, a tutti quei settori caratterizzati da
prassi commerciali fortemente differenziate che si
sostanziano nell’erogazione di servizi di
distribuzione, trasporto e vendita la cui
numerosità e diversità rende difficile la predefinizione di “distinte base” e “distinte tempi”.
Anche a fronte di un numero limitato di
potenziali output può essere inopportuno definire
standard di comportamento in tutti quei contesti
aziendali caratterizzati da un processo di
trasformazione altamente variabile, soprattutto
nel caso in cui la variabilità non è controllabile
dall’azienda. A titolo esemplificativo si possono
citare alcuni processi produttivi del comparto
chimico i cui livelli di impiego delle materie prime
e i conseguenti livelli di efficienza sono
fortemente condizionati da fattori ambientali
difficilmente prevedibili (quali il tasso di umidità,
la temperatura, ecc.) che, con il loro diverso
verificarsi, generano instabilità di comportamento
e impongono all’azienda di perseguire gli stessi
risultati tramite comportamenti alternativi, più o
meno, efficienti. Un ulteriore esempio di questa
situazione può essere rappresentato dalle imprese
2/2006
13
Cfr. Facchinetti I., Op. Cit.
23
CONTROLLO
DI GESTIONE
METODI
E STRUMENTI
di servizi, caratterizzate dalla presenza del cliente
durante il processo di erogazione; egli, infatti,
attraverso i suoi molteplici interventi, non sempre
facilmente prevedibili né realisticamente
controllabili, impedisce la previsione anticipata
delle prassi di comportamento.
In tutti questi contesti, il calcolo degli standard ha
spesso il significato di costo medio che in quanto
tale può essere utile a fini previsionali, ma
difficilmente è funzionale a qualificarsi come
parametro obiettivo con cui comparare i risultati
effettivamente conseguiti ai fini di una valutazione
delle capacità
manageriali. In questi
contesti, più che un
I sistemi a costi standard, che
sistema di standard
tipicamente presentano un’elevata
onerosità di progettazione e
costing nel senso
implementazione, sono convenientemente
proprio del termine,
adottabili solo con riferimento a quei
potrebbe avere
processi aziendali che presentano una
maggiore senso
differenziazione limitata e codificabile delle
l’implementazione di un
possibili prassi di comportamento. In
quest’ottica è necessario che l’azienda
sistema di simulazione
mappi i propri processi aziendali e li
nell’accezione
posizioni rispetto alle dimensioni della
presentata nel paragrafo
«varietà» e «variabilità».
precedente.
In sintesi, i sistemi a
costi standard, che
tipicamente presentano un’elevata onerosità di
progettazione e implementazione, sono
convenientemente adottabili solo con riferimento
a quei processi aziendali che presentano una
differenziazione limitata e codificabile delle
possibili prassi di comportamento. In quest’ottica
è necessario che l’azienda mappi i propri processi
aziendali e li posizioni rispetto alle dimensioni
della varietà e variabilità descritte in precedenza
(si veda la Tavola 1). L’utilizzo di questo
Tavola 1 – Il posizionamento dei processi
aziendali: le variabili di «variabilità» e «varietà»
24
2/2006
strumento in contesti che non presentano dette
caratteristiche costituisce, infatti, un altro
rilevante errore nei progetti di implementazione
di tali sistemi, che ne può inibire il
funzionamento. Ciò vale, nello specifico, per la
piccola e media impresa, per la quale si sconsiglia
l’adozione di un sistema di standard costing
allargato all’intero perimetro di attività.
L’adozione mirata solo ai processi operativi
maggiormente codificabili e, ovviamente, più
rilevanti nell’economia d’impresa costituisce un
approccio che consente una gestione equilibrata
fra onerosità del sistema e sue potenzialità
informative.
Le condizioni di funzionamento
La progettazione di un sistema di standard
costing non richiede, semplicemente, la
definizione delle specifiche finalità da attribuire al
sistema e la verifica delle condizioni di contesto in
grado di sfruttarne a pieno le potenzialità, bensì,
necessita di una verifica puntuale dell’esistenza di
sistemi in grado di alimentare, tempestivamente e
affidabilmente, la definizione dei costi standard: è
in questo senso che si parla di verifica delle
condizioni di funzionamento.
La definizione di costo standard come prodotto,
da un lato, di quantità di risorse produttive
necessarie (a condizione ideali/normali, alla
realizzazione di uno specifico prodotto/servizio)
e, dall’altro, di valori previsti, definisce già di per
sè quali sono in azienda i sistemi alimentanti
necessari a garantirne il funzionamento. Più nello
specifico, le quantità di prevedibile impiego, dei
diversi fattori produttivi, sono normalmente
acquisibili dai sistemi di programmazione della
produzione o di supporto al completamento del
processo produttivo: è in questi sistemi che
risultano essere recuperabili le distinte base e le
distinte tempi di prodotto che costituiscono di
norma gli elementi chiave di alimentazione dei
costi standard sul versante delle quantità di
risorse. Viceversa, la valorizzazione di dette
risorse normalmente poggia su altri sistemi
rappresentati dal sistema di magazzino/di
budgeting, per quanto attiene materie prime,
materiali ausiliari, imballi ecc., e dai sistemi di
budgeting, in senso stretto, con riferimento ai
costi indiretti di produzione.
In sintesi, l’implementazione di un sistema di
standard costing viene ad essere naturalmente
facilitata nei contesti aziendali in cui risultano
essere già presenti sistemi di programmazione
operativa e sistemi di tracciatura delle dinamiche
passate e future di costo. Tali prerequisiti
METODI CONTROLLO
E STRUMENTI DI GESTIONE
finiscono con il creare pesanti limiti di
applicabilità di detti sistemi nella piccola e media
impresa che, spesso, non è guidata nel suo agire
quotidiano da sistemi di programmazione
dell’attività produttiva e non prevede prassi di
gestione dei magazzini in grado di garantire una
valorizzazione puntuale (ancorché storica) di tutte
le componenti di cui necessitano una piena
tracciatura i sistemi di contabilità a costi standard.
I problemi sono, inoltre, destinati a crescere in
tutte quelle realtà aziendali che, per le loro
dimensioni, non sono obbligate alla tenuta della
contabilità di magazzino, che finisce per assumere
rilievo contabile solo a fine esercizio,
normalmente grazie ad una semplice attività di
inventariazione. Ad aggravare questa situazione di
difficoltà, si può inoltre aggiungere che realtà di
queste dimensioni raramente ritengono utile e
necessario lo sviluppo di un processo formalizzato
di budgeting con la conseguenza che diventa
estremamente difficile l’identificazione di valori
preventivi.
In sintesi, sebbene in molti contesti aziendali
esistano idealmente le condizioni per
l’implementazione di un sistema a costi standard,
spesso mancano i fattori di abilitazione del
processo di alimentazione di detti sistemi, con ciò
riducendo considerevolmente i reali ambiti di
applicabilità del sistema stesso. La mancanza di
distinte base/distinte tempi, di piani/budget
formalizzati, di sistemi di monitoraggio analitico
dell’andamento dei prezzi delle materie prime in
senso lato inibisce, di fatto, la messa in
funzionamento di un sistema di costi standard; in
questo senso qualsiasi processo di progettazione
deve passare da una verifica dell’esistenza di
questi sistemi e, qualora presenti, dalla verifica del
grado di adeguatezza dei dati dagli stessi rilasciati.
La rilevabilità dei dati di utilizzo
dei fattori produttivi
Dei sistemi alimentanti citati in precedenza non
tutti presentano lo stesso livello di priorità; più
nello specifico diverse esperienze aziendali
insegnano che, mentre la mancanza di distinte
basi/tempi o la loro inadeguatezza è un ostacolo
non superabile nel processo di messa in
funzionamento del sistema di standard costing,
l’inesistenza o la parziale utilizzabilità dei sistemi
di budget/di magazzino risulta essere meno
rilevante. La valorizzazione delle risorse impiegate
nel processo produttivo può, infatti, basarsi su
stime e congetture che, malgrado la mancanza di
una lettura sistemica (quale è quella tipicamente
offerta dai sistemi di budget) e l’assenza di una
tracciatura puntuale (tipicamente garantita dai
sistemi di magazzino), comunque presentano
buoni livelli di approssimazione. In questi casi, la
“costizzazione” delle risorse, pur presentando un
minore livello di precisione, può condurre alla
determinazione di un costo standard
sufficientemente affidabile da costituire un
parametro di riferimento per l’azienda.
A conferma di quanto detto fino ad ora è
sufficiente citare il fatto che, in alcune realtà
aziendali, stime e congetture spot, garantiscono,
addirittura, migliori previsioni rispetto a quelle
che nascerebbero da un’analisi dei trend storici
dei valori di magazzino; esistono, infatti, contesti
competitivi che presentano dinamiche dei listini
prezzi di materie prime, materiali ausiliari ecc.
caratterizzati da un elevato grado di oscillazione e
da una variabilità tale da rendere le dinamiche
passate completamente diverse rispetto alle
probabili dinamiche future.
Il sistema di gestione delle distinte base/tempi
Alla luce di queste considerazioni, il sistema
primario, la cui valutazione risulta essere
fortemente critica ai fini della verifica delle
condizioni di funzionamento dello standard
costing, è il sistema di gestione delle distinte
base/tempi. A questo proposito è utile ricordare
che, tale sistema, non nasce per alimentare la
contabilità direzionale, bensì, per guidare i
processi operativi e, per questa ragione, pur se
presente in azienda, potrebbe rilevarsi incoerente
con gli obiettivi che
spiegano l’utilizzo dei
costi standard.
Il sistema primario, la cui valutazione risulta
Nello specifico è
essere fortemente critica ai fini della verifica
delle condizioni di funzionamento dello standard
possibile rilevare tre
costing, è il sistema di gestione delle distinte
distinte tipologie di
base/tempi.
incoerenza:
a) incoerenza
temporale;
b) incoerenza di
contenuto;
c) incoerenza di finalità.
Con il termine “incoerenza temporale” si intende
fare riferimento a possibili difformità fra i tempi
di aggiornamento delle distinte e i tempi di
aggiornamento del costo standard; in molte realtà
aziendali, infatti, la distinta base/tempi viene ad
essere aggiornata solo nel momento in cui il
prodotto a cui si riferisce sta per essere messo in
produzione. In questi contesti, tuttavia, il calcolo
del costo standard precede e, in alcuni casi di
molto, l’avvio del processo produttivo con la
conseguenza che, detto costo, tende ad essere
calcolato su distinte base/tempi riferite al passato
e non sufficientemente rappresentative delle
condizioni operative future. Si viene, pertanto, a
2/2006
25
CONTROLLO
DI GESTIONE
METODI
E STRUMENTI
creare una asimmetria temporale fra i fabbisogni
contabili e i fabbisogni operativi che deve essere
oggetto di specifica valutazione. Qualora detta
asimmetria dovesse infatti riguardare una quota
significativa dei beni/servizi prodotti il sistema a
costi standard finisce per ereditare grossi margini
di imprecisione che, di fatto, minano l’utilizzabiltà
del sistema.
Verificato il grado di aggiornamento delle distinte
base/tempi, è necessario verificare il loro grado di
bontà. In molte realtà aziendali, il programma di
produzione è più uno strumento per orientare il
funzionamento del processo produttivo che non
un meccanismo attraverso il quale disciplinare
puntualmente gli impieghi dei fattori produttivi.
In questi contesti, si tollerano anche ampi margini
di imprecisione della distinta base/tempi cui viene
semplicemente chiesto di rilasciare un ordine di
grandezza nell’utilizzo delle materie prime o nel
grado di saturazione degli impianti, e non di
prevedere con precisione le quantità di risorse
impiegate; ciò normalmente si accompagna a
prelievi di materie prime in quantità difformi
rispetto a quelle autorizzate dalla distinta base e a
tempi di produzione, di fatto, diversi rispetto a
quelli previsti nella distinta tempi. In questi
contesti, è ammissibile l’imprecisione delle
distinte nel governo del processo produttivo, che
sfrutta le stesse solo come generico parametro di
riferimento per pianificare l’attività futura, ma
non è ammissibile nel calcolo del costo standard,
che non può essere un semplice ordine di
grandezza se non vuole perdere buona parte delle
sue finalità (nello specifico le finalità organizzative
e gestionali).
Una situazione, di fatto simile, si viene a verificare
in quei contesti in cui non si hanno meccanismi
strutturati di correzione di distinte base/tempi
palesemente errate. Esistono, infatti, numerose
evidenze empiriche che dimostrano come gli
errori presenti in distinta vengano superati grazie
all’esperienza di coloro che gestiscono il processo
produttivo; in questi contesti, e ciò è tipico nella
piccola e media impresa, esiste una conoscenza
diffusa degli errori presenti nelle distinte che
vengono corrette “sul campo” senza provvedere
ad una correzione formale delle medesime.
Il caso tipico può essere rappresentato da un
errore, per difetto, nella quantità di materia prima
necessaria alla realizzazione di un’unità di
prodotto finito, di fronte al quale gli operativi,
che ne sono a conoscenza, provvedono a prelievi
“ad hoc” da magazzino. Tale prelievo consente di
superare l’errore nella gestione del processo
produttivo, ma, laddove non dovesse portare ad
una correzione della distinta, mantiene l’errore
nel calcolo del costo standard.
26
2/2006
In sintesi, è necessario valutare esplicitamente il
grado di precisione delle distinte base/distinte
tempi al fine di verificarne l’adeguatezza rispetto
ai livelli di precisioni richiesti al sistema di
standard costing. Le vie attraverso le quali
effettuare tali valutazioni possono essere
molteplici, ma devono avere, preferibilmente,
natura quantitativa.
Una prima opzione può essere quella di
comparare gli utilizzi dei fattori produttivi previsti
dal programma di produzione e gli impieghi
effettivi; quando i delta fra i due risultano essere
marcatamente e sistematicamente elevati non è
ragionevole ipotizzare che l’unica ragione sia da
attribuire a inefficienze produttive; in questi casi
normalmente una parte dello scostamento è
attribuibile ad ipotesi di funzionamento imprecise
o errate presenti nelle distinte.
Una seconda possibile opzione è, invece, quella di
effettuare verifiche a campione su un numero
limitato di prodotti/servizi attraverso le quali
misurare la differenza tra quantità previste a
programma e quantità effettivamente consumate;
anche in questo caso sistematiche differenze
rilevanti sono un forte indizio di inaffidabilità dei
dati che alimentano il programma di produzione.
La presenza di un programma di produzione
aggiornato e affidabile non è tuttavia sufficiente a
garantire la piena utilizzabilità dei dati presenti a
programma a supporto del calcolo di un costo
standard. Un buon programma di produzione,
infatti, ha l’obiettivo di prevedere il più
realisticamente possibile le modalità di impiego
dei diversi fattori produttivi: esso, pertanto,
normalmente prevede il replicarsi nel futuro delle
condizioni operative verificatesi in passato. In
altri termini è naturale che un programma di
produzione preveda inefficienze/incapacità
operative; in caso contrario, non consentirebbe di
pervenire a un piano operativo affidabile. Logica
conseguenza di ciò è che, un costo standard
costruito sui dati di distinta base/tempi tende a
configurarsi come standard reale e dunque può
dirsi coerente con le finalità tecnico
amministrative e gestionali, ma è di fatto
completamente inadeguato, qualora gli obiettivi
di standard costing siano di natura
“organizzativa” (così come definite nei paragrafi
precedenti). In questo caso, la distinta base/tempi
necessita di correttivi per pervenire a standard
obiettivo che abbiano una reale utilizzabilità.
In sintesi, affinché esistano le condizioni di
funzionamento di un sistema a costi standard è
necessario che, i dati relativi all’utilizzo dei fattori
produttivi, siano rilevabili tempestivamente
(verifica di coerenza temporale), affidabilmente
(verifica di coerenza di contenuto) e in linea con
METODI CONTROLLO
E STRUMENTI DI GESTIONE
gli obiettivi del sistema (verifica di coerenza di
finalità). In questa prospettiva (si veda la Tavola
2), una valutazione ex-ante dell’esistenza di queste
condizioni di funzionamento è necessaria al fine
di evitare un calcolo impreciso dei costi
produttivi. Un qualche livello di approssimazione
è inevitabile, ma esso non deve essere tale da far si
che gli utenti mettano in discussione il sistema. La
ricerca di questo equilibrio diviene, pertanto,
essenziale nel processo di implementazione.
La valorizzazione dei fattori produttivi
Alla verifica di validità dei dati di natura fisicotecnica, che il sistema di standard costing
normalmente acquisisce dal sistema di
programmazione delle produzione, è necessario
far seguire una verifica di esistenza/adeguatezza
dei dati necessari ad una valorizzazione, in ottica
previsionale, di detta quantità. Come detto in
premessa, possono aiutare, in tal senso, i sistemi
di contabilità di magazzino e di budgeting. Più
nello specifico, il primo, misurando
continuativamente l’andamento dei prezzi su ogni
specifico articolo acquistato, può supportare
analisi statistiche di trend normalmente molto
affidabili in condizione di normale andamento
settoriale. Affinché, ciò sia possibile è, tuttavia,
necessario che il processo di alimentazione del
sistema contabile superi i tradizionali requisiti di
auditabilità14. Peraltro, si segnala come tali analisi
non siano, di fatto, realisitiche, come detto in
precedenza, in tutti quei contesti competitivi
caratterizzati da una forte variabilità delle
dinamiche di prezzo. In ogni caso, la disponibilità
di dati di magazzino affidabili costituisce un
semplice fattore
facilitatore
nell’implementazione
Affinché esistano le condizioni di
del sistema di standard
funzionamento di un sistema a costi
costing e non una
standard è necessario che i dati relativi
all’utilizzo dei fattori produttivi siano
condizione vincolante
rilevabili tempestivamente (verifica di
come nel caso
coerenza temporale), affidabilmente (verifica
ampiamente descritto
di coerenza di contenuto) e in linea con gli
nel paragrafo
obiettivi del sistema (verifica di coerenza di
precedente.
finalità).
Infine, la presenza di
un budget strutturato
può aiutare nell’identificazione di valori
previsionali atti ad alimentare il costo standard.
Da questo punto di vista, alcuni autori
argomentano circa l’esistenza di uno stretto
legame di causalità fra sistema a costi standard e
sistemi di budget15: in questa prospettiva, gli
standard previsti per materie prime e manodopera
diretta dovrebbero alimentare il budget di
Tavola 2 – Le verifiche di validità dei dati previsionali di utilizzo dei fattori produttivi
Cfr. Meloni G.-Galbiati E.,
«Dalla progettazione al
funzionamento dei sistemi di
contabilità direzionale»,
in Controllo di Gestione,
n. 6/2005, pag. 19
15
Si veda a titolo esemplificativo
Drury C., Op. Cit.
14
2/2006
27
CONTROLLO
DI GESTIONE
METODI
E STRUMENTI
produzione e, viceversa, i costi indiretti di
produzione previsti a budget dovrebbero
condurre al calcolo di coefficienti di allocazione
standard. La piena «parlabilità» fra i due sistemi,
tuttavia, non è sempre garantita, specie nella
piccola e media impresa, anche in considerazione
del fatto che gli stessi possono avere finalità
diverse e dunque sottendere criteri di
valorizzazione differenti. L’evidenza empirica
porta invece, con riferimento a queste specifiche
realtà, a riscontrare l’utilizzo di alcune previsioni
di budget a supporto di alcune valorizzazioni nel
sistema degli standard. Tale relazione, tuttavia, è
episodica e raramente conduce ad una perfetta
coerenza fra i due sistemi. In questa accezione,
anche il sistema di budget è un semplice fattore
facilitatore al calcolo di un adeguato costo
standard. In alternativa ad esso, molte imprese,
utilizzano un costo storico rettificato al fine di
tener conto di modifiche ipotizzabili nelle
condizioni operative future e/o di obiettivi di
miglioramento. La presenza di sistemi di
contabilità generale e direzionale completi
costituisce in conclusione un elemento in più nel
processo di valutazione dell’esistenza delle
condizioni di funzionamento abilitanti l’avvio di
un sistema di standard costing, anche se spesso,
nella piccola e media impresa, la loro mancanza
non inibisce totalmente l’implementazione di
detti sistemi. Anche in questo caso, è
fondamentale, la ricerca di un equilibrio che
garantisca sufficiente precisione ai valori
previsionali di costo, senza tradursi in una
eccessiva onerosità di rilevazione.
Il confronto con i valori a consuntivo
Nel caso in cui la finalità assegnata al sistema di
standard costing abbia natura tecnico
amministrativa e/o gestionale l’analisi delle
condizioni di funzionamento descritte nei due
paragrafi precedenti, può dirsi tendenzialmente
sufficiente. Al contrario nel caso in cui la finalità
associata a detto sistema abbia natura
organizzativa è necessario completare il processo
di verifica con l’analisi di coerenza tra il sistema
di rilevazione a preventivo e il sistema di
rilevazione a consuntivo. Come detto in
precedenza, infatti, la finalità organizzativa vede
negli standard dei parametri obiettivo da
confrontarsi con i costi consuntivi al fine di
verificare la reale capacità dell’azienda e dei suoi
diversi responsabili a perseguire i target
concordati. Affinché ciò sia tecnicamente fattibile
è necessario che le logiche e gli algoritmi di
calcolo messi alla base del sistema di standard
costing siano replicati nel sistema di calcolo di
28
2/2006
costi a consuntivo; in caso contrario gli eventuali
scostamenti fra previsioni e risultati non sono
primariamente riconducibili a diversi livelli di
efficienza e/o efficacia ma sono, almeno in parte,
da attribuirsi ai differenti criteri di
valorizzazione.
In questa prospettiva non bisogna, tuttavia,
dimenticare che normalmente in azienda
l’implementazione di un sistema a costi standard
è successiva all’introduzione dei sistemi di
contabilità analitica e costing, e deve, pertanto,
essere il primo sistema a mutuare dal secondo
principi e routine di calcolo e non viceversa.
È questo un altro possibile errore da evitare in
sede di progettazione, ovvero lo sviluppo di un
sistema a valori preventivi che non passi da una
piena comprensione (e adozione) della struttura
di calcolo dei costi a consuntivo. Conseguenza di
ciò, è la sostanziale inutilità dell’analisi degli
scostamenti di cui di fatto si finisce per perdere la
capacità di identificarne le causali.
Un approccio integrato ai sistemi
per ottenere risultati significativi
La progettazione e l’implementazione dei sistemi
di standard costing si rivela, frequentemente,
come un’operazione particolarmente lunga e
onerosa; essa necessita di una scelta ponderata dei
principi e dei criteri di calcolo degli standard, una
verifica puntuale della disponibilità dei dati
necessari ad alimentare tale sistema, una rifinitura
continua e sistematica dei valori, al fine di rendere
tale sistema coerente nel tempo con le finalità che
gli sono state attribuite. In quest’ottica è
necessario maturare un approccio integrato in
sede di progettazione e di messa in
funzionamento dei sistemi a costi standard, ove
per integrazione si intende la ricerca di una
coerenza, quanto più possibile completa, rispetto
agli obiettivi assegnati, alle condizioni di contesto,
ai sistemi di contabilità analitica e costing a
consuntivo, già presenti in azienda, e ai sistemi
depositari dei dati funzionali al calcolo del costo
standard.
La prima verifica di coerenza richiede
l’identificazione della finalità primaria che si
intende assegnare al sistema di standard costing;
essa condiziona la scelta di costo standard da
utilizzare in azienda, scelta che deve avvenire fra
le due opzioni estreme di standard ideale e
standard reale.
Scelto il tipo di standard da calcolare, diviene
necessaria una seconda verifica che attiene la
coerenza fra lo standard prescelto e il contesto
produttivo e organizzativo di riferimento. Per
METODI CONTROLLO
E STRUMENTI DI GESTIONE
quanto attiene la
abbandono. Peraltro,
dimensione produttiva
si segnala che le
E’ fondamentale verificare la coerenza fra il
è evidente come
verifiche in oggetto
sistema di standard costing, per come viene
qualsiasi tipo di
devono intendersi
progettato, e i sistemi che lo devono alimentare. È
standard necessiti di
come continuative nel
questo il passaggio più critico nel processo di messa
processi a ridotto tasso
tempo; il cambiamento
in funzionamento che deve portare, soprattutto la
piccola e media impresa, ad una valutazione di
di varietà/variabilità
delle condizioni di
compromesso fra l’utilizzabilità del sistema e
per evitare che,
contesto, dei sistemi
l’onerosità di funzionamento.
soprattutto nella
amministrativi e dei
piccola e media
sistemi informativi
impresa, il sistema finisca col diventare
impone, infatti, un aggiornamento dinamico il cui
eccessivamente complesso (e conseguentemente
abbandono può essere nel tempo causa di una
oneroso) o instabile. Dal punto di vista
progressiva inutilizzabilità del sistema stesso.
organizzativo, invece, il calcolo degli standard (nei
casi in cui le finalità ad essi attribuiti non siano
semplicemente quella gestionale e tecnicoBibliografia
amministrativa) ha un senso solo, laddove esista
ANDOLINA S., SILVA R., I nuovi principi contabili internazionali,
una precisa delega di responsabilità che permetta
Gruppo Editoriale Esse Libri, 2004, Napoli;
l’utilizzo degli scostamenti nei processi di
BAUER R., Codice civile e leggi tributarie, Varese, Paramond,
valutazione e incentivazione; al contrario, in
2004;
contesti aziendali fortemente accentrati, il ruolo
BEGAMIN BARBATO M., Programmazione e controllo in un’ottica
strategica, Torino, UTET, 1997; pag. 166;
organizzativo degli standard tende ad essere
CALVASINA R. V., CALVASINA E. J., Standard costing games that
fortemente incoerente (e, in alcuni casi,
managers play, Management accounting, USA;
controproducente) rispetto allo stile direzionale.
DRURY C., I costi standard – guida per un effettivo controllo e
Scelto il tipo di standard da calcolare e verificata
gestione dei costi, Milano, Franco Angeli, 1995;
l’esistenza delle condizioni che ne consentano il
FACCHINETTI I., «La contabilità dei costi» in Bocchino U.
Manuale di controllo di gestione, Milano, Il Sole24Ore,
pieno sfruttamento delle capacità, è, inoltre,
2002;
necessario verificare che i criteri di calcolo siano
GARRYY H. S., Factory Cost, The accountant, Luglio 1903
speculari a quelli previsti nei sistemi di contabilità
(pag. 954 – 961); Whitmore J., Shoe Factory cost accounts,
analitica e costing a consuntivo, qualora già
Journal of accountancy, Maggio, 1908;
presenti in azienda. È questo un passaggio che
HARRISON, Charter, Cost account to aid production, Industrial
pare banale, ma viene, frequentemente,
Management, Ottobre, 1918-1919;
sottovalutato in fase di progettazione. La diversità KAPLAN R. S., Advanced management accounting, PrenticeHall Inc., Englewood cliffs, Nj
delle fonti informative che alimentano, da un alto,
LAUDERMAN M., SCHAEBERLE F. W., The cost accounting
i costi standard e, dall’altro, i costi consuntivi
practices of firms using standard costs, Cost and
può, infatti, portare a modalità di calcolo
management ;
differenziate, più o meno significativamente, che
LUH F.S., Controlled cost: an operation concept and statistical
approach for standard costing, Accounting Review;
creano ambiguità di lettura, sia dei costi in sé sia
M
ELONI G. - GALBIATI E., «Dalla progettazione al
degli scostamenti che generano.
funzionamento dei sistemi di contabilità direzionale», in
Infine, è necessario verificare la coerenza fra il
Controllo di Gestione, n. 6/2005;
sistema di standard costing, per come viene
PUXTY A. G.-LYALL D., Control into The 1990s: a survey of
progettato, e i sistemi che lo devono alimentare. È
standard costing and budgeting practises in the UK. Londra,
Cima, 1989;
questo il passaggio più critico nel processo di
Principi
contabili internazionali – testo completo e integrato
messa in funzionamento che deve portare,
dei principi contabili IAS/IFRS e interpretazioni SIC .
soprattutto la piccola e media impresa, ad una
IFRIC secondo i regolamenti (CE), Edizione aggiornata
valutazione di compromesso fra l’utilizzabilità del
Gennaio 2005, Il Sole24Ore, Milano;
sistema e l’onerosità di funzionamento. Si tratta
SSOLOMONS D., The historical development of costing, in
Solomons D. (a cura di) Studies in cost analysis, Londra,
della valutazione più complessa, fra quelle citate
Sweet and Max Well Ltd., 1968.
nel presente paragrafo, che deve, a parere di chi
scrive, costituire l’aspetto più critico nel processo
di progettazione.
Solo una piena considerazione di tutte le
dimensione valutative, sinteticamente riprese in
questo paragrafo, consente un pieno sfruttamento
delle potenzialità dei sistemi a costi standard, e ne
riduce, significativamente i rischi di
malfunzionamento o, in ultima istanza, di
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