Università La Sapienza di Roma
IL PROCESSO TRIBUTARIO
Diritto Tributario
Prof.ssa Rossella Miceli
Latina, 9-10 dicembre 2013
A cura di:
Prof. Rossella Miceli
Avv. Anna Pavone
IL PROCESSO TRIBUTARIO
I
PARTE 1
L’attività giurisdizionale e la giurisdizione tributaria
o La giurisdizione e il processo
o
o
La giurisdizione tributaria: le Commissioni Tributarie
La delimitazione della giurisdizione tributaria: criteri oggettivi e soggettivi
Il difetto di giurisdizione: la riassunzione ed il regolamento preventivo di
giurisdizione
I termini processuali.
o
II
PARTE 2
Il processo tributario: profili generali
o
Le fonti del processo tributario
o
o
Il processo tributario quale giudizio di “impugnazione - merito”
Tipi di azione
L’azione di impugnazione e di rimborso: il ricorso
o
2
Le parti processuali
(
(segue)
o L’oggetto dell’impugnazione. Atti impugnabili e limiti dell’impugnazione.
o
o
I motivi
L’istruzione probatoria: il principio dispositivo e l’onere della prova
o L’istruzione probatoria: le prove nel processo tributario
Il giudizio di primo grado (iter processuale)
La decisione
III PARTE 3
Il passaggio in giudicato e il sistema delle impugnazioni
o L’appello
o
o
L’onere della prova in appello e il procedimento.
Il ricorso per cassazione (cenni generali).
o
La revocazione
Gli eventi particolari del processo: sospensione, interruzione ed estinzione
L’esecuzione delle sentenze favorevoli al contribuente:
il giudizio di ottemperanza
La tutela cautelare a favore del contribuente
I procedimenti deflattivi del processo
3
Parte Prima
L’attività giurisdizionale e la giurisdizione tributaria.
La giurisdizione e il processo
•
La giurisdizione è uno dei tre poteri o funzioni fondamentali dello Stato (potere
legislativo, esecutivo e giudiziario).
•
E’ esercitata dai Magistrati, che compongono l’ordinamento giudiziario (Art. 102
Cost.).
•
E’ diretta all’attuazione ed applicazione delle norme giuridiche, generali ed
astratte, ai singoli casi concreti.
•
Attraverso la giurisdizione, lo Stato assicura la tutela dei diritti e degli interessi del
singolo, sia nei rapporti con gli altri consociati, sia nei confronti dei propri organi o enti,
garantendo la realizzazione del c.d. “diritto di difesa” sancito dall’art. 24, comma 1,
Cost., secondo il quale:
“ Tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi
legittimi”.
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La giurisdizione e il processo
Caratteristiche fondamentali della funzione giurisdizionale sono:
Strumentalità rispetto al diritto da tutelare: con le norme sostanziali o primarie, il
legislatore disciplina i diritti soggettivi e le posizioni di interesse del singolo ritenute
meritevoli di tutela. Con le norme processuali o secondarie, il legislatore disciplina
forme e modi di esercizio dell’attività giurisdizionale, apprestata per la tutela del diritto
da parte del relativo titolare.
Carattere sostitutivo: gli organi cui è devoluta l’attività giurisdizionale si
sostituiscono ai soggetti che avrebbero dovuto tenere il comportamento previsto dalla
norma sostanziale, per realizzare, in via secondaria, la protezione dei diritti lesi o il loro
accertamento.
Terzietà e imparzialità dei soggetti che esercitano la funzione giurisdizionale rispetto
agli interessi in conflitto. La terzietà e imparzialità dei Giudici, sancita a livello
costituzionale (Art. 101, comma 2, Cost.), è assicurata attraverso specifici istituti
processuali (astensione e ricusazione del Giudice _ v. infra pag. 10).
6
La giurisdizione e il processo
•
Lo strumento principale dell’attività giurisdizionale è il processo, ovvero un sequenza
di atti, concatenati tra loro, avviata dalla “domanda” (espressione del potere di “agire
in giudizio”), che una parte (denominata “attore” o “ricorrente”) rivolge a un Giudice
terzo e imparziale nei confronti di un ’ altra parte (denominata “ convenuto ” o
“resistente”) e diretta ad ottenere una pronuncia del Giudice sulla domanda stessa,
per la tutela di diritti soggettivi o interessi legittimi.
•
Il diritto processuale è, dunque, l’insieme delle norme giuridiche che disciplinano i
presupposti, la forma e gli effetti dei vari atti compiuti nell’ambito del processo.
•
All’interno del processo la tutela del diritto si realizza mediante diversi tipi di attività (la
cognizione, l’esecuzione e la cautela) e corrispondenti procedimenti, che vengono
avviati dalla parte che “agisce” in giudizio attraverso diversi tipi di “domanda” (azione
di cognizione, esecutiva e cautelare).
•
A seconda della natura del diritto soggettivo o dell’interesse oggetto di tutela,
distinguiamo tra diversi tipi di Giurisdizione (recte: Giudici) e diversi tipi di processo.
7
La giurisdizione e il processo
•
Una prima e importante distinzione, sancita dalla Costituzione è quella tra:
Giurisdizione del Giudice Ordinario Civile e Penale (art. 102 Cost);
Giurisdizione dei Giudici Speciali, ovvero:
Corte Costituzionale;
Corte de Conti;
Tribunali militari;
Giudice Amministrativo: TAR e Consiglio di Stato (art. 103 Cost.);
Giudice Tributario: Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali
Non è richiamato dall’art. 103 Cost. in quanto la natura giurisdizionale delle
Commissioni tributarie è stata consacrata solo a seguito della riforma degli anni ‘70
(L. 9 ottobre 1971, n. 825)
N.B.: La giurisdizione del Giudice Ordinario è una giurisdizione a carattere residuale
rispetto a quella dei giudici speciali: tutte le controversie la cui cognizione, per legge,
non è attribuita ad uno dei Giudici Speciali, rientrano nella giurisdizione del Giudice
Ordinario.
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La giurisdizione tributaria:
Le Commissioni tributarie.
• Struttura e composizione delle Commissioni Tributarie sono attualmente disciplinate dal
D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 545
•
Le Commissione Tributarie sono articolate in:
Commissioni Tributarie Provinciali (CTP): sono giudici del primo grado di giudizio,
aventi sede in ciascun capoluogo di provincia; Sono competenti a giudicare le
controversie proposte avverso gli atti degli enti impositori e gli organi della riscossione
aventi sede nella loro circoscrizione.
Commissioni Tributarie Regionali (CTR): dinnanzi ad esse si svolge il secondo
grado di giudizio ed hanno sede nel capoluogo di ogni Regione. Sono competenti a
giudicare le impugnazioni avverso le decisioni delle CTP che hanno sede nella loro
circoscrizione (art. 4, d.lgs. n. 546/92)
•
La competenza territoriale delle Commissioni tributarie è inderogabile.
•
Le commissioni tributarie giudicano in composizione collegiale.
9
La giurisdizione tributaria:
Le Commissioni tributarie.
La terzietà del Giudice tributario e, dunque, l’autonomia, indipendenza e imparzialità del
relativo giudizio sono garantite:
• Su un piano generale, mediante l’istituzione di un organo di autogoverno (il Consiglio di
presidenza della giustizia tributaria) nonché mediante la definizione di rigorosi requisiti di
idoneità dei giudici tributari e l’attribuzione di un compenso economico per l’attività svolta;
• Rispetto al caso concreto, attraverso le regole sull’astensione e ricusazione del giudice:
Gli artt. 51 c.p.c. e 6 d.lgs. N. 546/92, individuano una serie di situazioni al verificarsi delle
quali il Giudice ha l’obbligo di astenersi: p.e. casi in cui il Giudice abbia rapporti di
parentela (art. 51 c.p.c.) o rapporti di lavoro autonomo o collaborazione con una delle parti
(art. 6).
Ove il Giudice non si sia astenuto spontaneamente, ciascuna delle parti può proporne la
ricusazione (e, quindi, l’esclusione dal Collegio decidente), mediante ricorso al Collegio cui
appartiene il giudice ricusato, contenente i motivi specifici di ricusazione e i relativi mezzi di
prova (art. 52 c.p.c.).
• Inoltre, anche ai Giudici tributari si applicano le disposizioni della L. n. 117/1988
(risarcimento dei danni ingiusti cagionati con dolo o colpa grave nell’esercizio delle
funzioni).
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La delimitazione della giurisdizione
tributaria: criteri oggettivi e soggettivi
•
La giurisdizione del Giudice tributario può essere individuata e delimitata in base ad una serie
di criteri di tipo oggettivo e soggettivo:
i. Criteri oggettivi: il tributo e la natura tributaria del rapporto giuridico controverso.
Appartengono alla giurisdizione tributaria (art. 2):
in via generale, “tutte le controversie aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie,
comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali”;
nello specifico:
•
le controversie aventi ad oggetto il contributo per il Servizio sanitario nazionale, le
sovrimposte, le addizionali, le sanzioni amministrative irrogate da uffici finanziari, gli interessi
e ogni altro accessorio;
•
le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l'intestazione, la delimitazione, la
figura, l'estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell'estimo fra i compossessori a
titolo di promiscuità di una stessa particella;
•
le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari
urbane e l'attribuzione della rendita catastale;
•
le controversie relative alla debenza del canone per lo smaltimento dei rifiuti urbani, nonché
le controversie attinenti l’imposta o il canone comunale sulla pubblicità e il diritto sulle
pubbliche affissioni.
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La delimitazione della giurisdizione
tributaria: criteri oggettivi e soggettivi
i) (segue) Elementi oggettivi: il tributo e la natura tributaria del rapporto controverso.
•
Il criterio principale per individuare la giurisdizione delle commissioni tributarie è costituito dal
concetto di tributo: per effetto della disposizione generale di cui all’art. 2, comma 1, d.lgs. n.
546/1992, tutte le controversie su tributi, anche se di nuova istituzione, rientrano
automaticamente nella giurisdizione tributaria.
•
Il tributo, in via generale e di prima approssimazione, può essere definito come una
prestazione patrimoniale imposta, caratterizzata dall’attitudine a determinare il concorso
alle spese pubbliche. L’autoritatività della prestazione e la coattività del prelievo,
costituiscono dunque elementi essenziali del tributo, che connotano la natura del rapporto tra
contribuente e Ente impositore.
•
La natura tributaria del rapporto controverso costituisce elemento essenziale ai fini
della delimitazione della giurisdizione del Giudice tributario.
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La delimitazione della giurisdizione
tributaria: criteri oggettivi e soggettivi
ii) (segue) Elementi oggettivi: l’atto impugnabile
• Accanto ai criteri di tipo sostanziale (tributo e natura tributaria del rapporto giuridico
controverso), un ulteriore elemento di tipo formale utilizzabile per delimitare la giurisdizione del
Giudice tributario è costituita dalla presenza di uno degli atti impugnabili richiamati dall’art. 19
d.lgs. N. 546/92:
a) l'avviso di accertamento del tributo;
b) l'avviso di liquidazione del tributo;
c) il provvedimento che irroga le sanzioni;
d) il ruolo e la cartella di pagamento;
e) l'avviso di mora;
e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili ex art. 77 d.P.R. n. 602/1973;
e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all'art. 86 d.P.R. n. 602/73;
f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell' art. 2, comma 2;
g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri
accessori non dovuti;
h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti
tributari;
i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle
commissioni tributarie.
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La delimitazione della giurisdizione
tributaria: criteri oggettivi e soggettivi
ii) (segue) Elementi oggettivi: l’atto impugnabile
• N.B. l’elencazione contenuta nell’art. 19 citato, non esaurisce il novero degli atti impugnabili
dinanzi le commissioni tributarie e non esclude la possibilità di impugnare atti tributari impositivi
non “ tipizzati ” dalla norma, ma aventi effetti e funzioni corrispondenti a quelli tipizzati. In
particolare:
ai fini dell'accesso alla giurisdizione tributaria sono equiparati agli avvisi di accertamento o di
liquidazione di un tributo tutti quegli atti, non tipizzati dall ’ art. 19 citato, con cui la
Amministrazione comunica al contribuente una pretesa tributaria definita, compiuta e non
condizionata (Cass. S.U., Sent. n. 16428/2007). A tal fine, oltre alla natura tributaria della
pretesa, è necessario che l’atto contenga l’esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della
pretesa, la liquidazione del tributo, e presenti gli effetti caratteristici dell’autoritatività e
dell’esecutorietà;
Sono impugnabili dinanzi alle commissioni tributarie anche gli atti tipicamente impositivi
che, pur non richiamati dall’art. 19, rientrano nella giurisdizione tributaria ratione materiae
(p.e. la bolletta doganale e gli avvisi di rettifica e di accertamento suppletivo in materia doganale,
previsti dall’art. 9 del d.lgs. N. 374/90).
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La delimitazione della giurisdizione
tributaria: criteri oggettivi e soggettivi
iii) i criteri soggettivi: le parti necessarie del processo
•
La natura tributaria del rapporto controverso si riflette sulla natura delle parti del giudizio.
•
La controversia tributaria vede come parti necessarie:
l’ente impositore del tributo o l’organo della riscossione (rimangono infatti escluse dalla
giurisdizione del giudice tributario le eventuali liti tra privati insorte nell’applicazione dei tributi
(p.e. alcune liti tra sostituto d’imposta e sostituito).
Il principio risulta codificato nell’art. 10 del d.lgs. 546/1992, il quale dispone: “Sono parti nel
processo dinanzi alle commissioni tributarie oltre al ricorrente, l'ufficio del Ministero delle
finanze o l'ente locale o il concessionario del servizio di riscossione che ha emanato
l'atto impugnato o non ha emanato l'atto richiesto ovvero, se l'ufficio è un centro di servizio o
altre articolazioni dell'Agenzia delle Entrate, con competenza su tutto o parte del territorio
nazionale … l'ufficio delle entrate del Ministero delle finanze al quale spettano le attribuzioni
sul rapporto controverso.”
Il ricorrente: questi normalmente coincide con il soggetto privato titolare del rapporto
tributario controverso, che esercita “ l ’ azione ” , presentando ricorso alla Commissione
Tributaria avverso uno degli atti indicati nell’art. 19 del d.lgs. 546/1992.
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La delimitazione della giurisdizione
tributaria: criteri oggettivi e soggettivi
•
I suddetti elementi oggettivi e soggettivi devono essere individuati e coesistere
congiuntamente al fine di stabilire se una controversia rientri nella giurisdizione tributaria,
dalla quale sono infatti state escluse:
•
Controversie aventi ad oggetto fattispecie di prelievo coattivo di natura non tributaria
(p.e.: COSAP, Canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue, sanzioni irrogate da
uffici finanziari per la violazione di disposizioni non aventi natura tributaria), rientranti nella
giurisdizione del Giudice Ordinario;
•
Controversie sorte tra privati in occasione dell ’ applicazione di un tributo (p.e.
controversie tra cessionario e cedente per il rimborso dell’IVA applicata indebitamente in via
di rivalsa), rientranti nella giurisdizione del Giudice Ordinario;
•
Controversie di natura tributaria sorte sulla base di atti privi di natura impositiva e non
riconducibili ad uno degli atti indicati nell’art. 19 del d.lgs. N. 546/92, impugnabili dinanzi
al Giudice Amministrativo, ove espressivi di un potere discrezionale;
•
Rientrano, inoltre, nella giurisdizione del Giudice penale, l’accertamento e l’applicazione
della pena per le violazioni di norme tributarie a rilevanza penale, individuate dal d.lgs. n.
74/2000.
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Difetto di giurisdizione: la riassunzione e il
regolamento preventivo di giurisdizione
•
Nel caso venga proposta dinanzi al Giudice tributario una controversia non rientrante
nella sua giurisdizione, si ha il c.d. “difetto di giurisdizione”, rilevabile in ogni stato e
grado del processo: la relativa azione è “inammissibile” in quanto proposto dinanzi a un
giudice privo di potestas iudicandi.
•
In tal caso, è possibile riproporre l ’ azione dinanzi al diverso Giudice dotato di
giurisdizione entro 3 mesi (il termine è perentorio) dal passaggio in giudicato della
Sentenza del Giudice tributario che ha dichiarato il difetto di giurisdizione, facendo salvi
gli effetti sostanziali e processuali della domanda, e ferme rimanendo le
preclusioni già maturate (Art. 59 L. n. 69/2009);
•
E’ ammesso il regolamento preventivo di giurisdizione, previsto dall’art. 41 c.p.c.:
“Finché la causa non sia decisa nel merito in primo grado, ciascuna parte può
chiedere alle sezioni unite della Corte di cassazione che risolvano le questioni di
giurisdizione” (ma è necessario il patrocinio di un Avvocato abilitato).
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I termini processuali.
•
•
•
•
•
18
Il processo è una sequenza di atti, che le parti hanno il potere/dovere di compiere entro determinati
termini legali (se previsti dalla legge) o giudiziari ( se assegnati dal giudice).
I termini legali sono ordinatori, salvo che la legge non li dichiari espressamente perentori:
Termini perentori: l’inosservanza del termine comporta la decadenza dalla facoltà processuale, che
non potrà più essere validamente compiuta. Non possono essere abbreviati o prorogati ma la parte può
chiedere di essere rimessa in termini se dimostri di essere incorsa in decadenza per cause ad essa non
imputabili;
Termini ordinatori: sono dettati per regolare l’attività processuale, possono essere prorogati d’ufficio o
su istanza di parte proposta prima della scadenza.
Il computo dei termini processuali può essere:
A mesi o anni: si osserva il calendario comune, prescindendo dal numero dei giorni;
A giorni: non si computa il giorno iniziale, salvo si tratti di c.d. “giorni liberi”
I giorni festivi si computano sempre nel calcolo del termine. Se il termine per il compimento di atti svolti
fuori dall’udienza scade di sabato o in un giorno festivo, il termine è prorogato di diritto al primo giorno
seguente non festivo (art. 155 c.p.c.). Secondo la giurisprudenza fanno eccezione a questa regola i
termini a ritroso: ove scadano in un giorno festivo, la scadenza rimane anticipata al giorno precedente
non festivo.
Sospensione feriale dei termini: il decorso dei termini processuali è sospeso di diritto dal 1° agosto al
15 settembre di ogni anno e riprende a decorrere dal 16 settembre. Ove il decorso del termine abbia
inizio nel periodo feriale, l’inizio è differito alla fine del periodo stesso.
Parte Seconda
Il processo Tributario: profili generali.
Le fonti del processo tributario.
•
Il processo dinanzi alle commissioni tributarie è regolato:
Dalle norme costituzionali sulla giurisdizione (in particolare, artt. 24, 111, commi 1, 2, e
6, e 113 Cost.) e dai principi comunitari e della CEDU in materia di tutela giurisdizionale
dei diritti;
Dal d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, il quale detta una dettagliata disciplina relativa a
soggetti e oggetto del processo, definendo i presupposti, la forma e gli effetti dei vari
atti compiuti nell’ambito del processo dinanzi le commissioni tributarie;
Dalle norme del Codice di procedura civile, applicabili “per quanto non disposto” dalle
norme del d.lgs. N. 546/92 e in quanto “con esse compatibili” (art. 1, comma 2, d.lgs. n.
546/1992);
Dal d.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, che detta una specifica disciplina per alcune
vicende processuali relative ai giudizi avverso le sanzioni tributarie (p.e. azione cautelare
dell’Amministrazione finanziaria, prevista dall’art. 22 del d.lgs. 472/97);
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Il processo tributario quale giudizio di
impugnazione - merito.
• Nell’attuale sistema del contenzioso tributario è attribuita rilevanza centrale all ’ atto
dell’Ente impositore o dell’organo della riscossione (v. retro pag. 13) avverso il quale può
essere proposto il ricorso (cioè l ’ atto introduttivo tipico di esercizio dell’azione nel
processo tributario).
• Tale centralità dell’atto impugnabile ha condizionato la ricostruzione giuridica del processo
tributario, quale giudizio di impugnazione – merito:
Giudizio di impugnazione: l’espressione enfatizza la circostanza che il ricorso tributario è
sempre formalmente diretto contro un atto impugnabile. L’atto impugnabile concretizza il c.d.
“interesse ad agire” del contribuente e costituisce “condizione dell’azione”.
Giudizio di merito: per sottolineare la circostanza che il ricorso, pur formalmente indirizzato
contro un atto impugnabile, è in realtà diretto a consentire al Giudice tributario, nei limiti dei
motivi devoluti, l’accertamento del regime giuridico del rapporto tributario sotteso all’atto
impugnato.
21
Il processo tributario quale giudizio di
impugnazione – merito (segue).
N.B.: La proposizione dell’azione avverso uno dei provvedimenti espressi di cui all’art. 19,
tende sempre ad ottenere in via principale l’annullamento dell’atto impugnato.
Tale atto, ove non impugnato entro i termini di legge (60 giorni dalla sua notifica) diviene
infatti definitivo, e con esso diviene definitiva e non più contestabile, sia nell’an che nel
quantum, anche l’obbligazione tributaria espressa nel provvedimento.
Sotto tale profilo, tuttavia, il giudizio tributario si distingue dai c.d. giudizi di
impugnazione-annullamento (qual è, tipicamente, il giudizio dinanzi al Giudice
amministrativo), perché non è tipicamente volto ad ottenere (solo) l’annullamento dell’atto
impugnato per “vizi di legittimità” (cioè per carenza di uno dei requisiti formali dell’atto ex
lege previsti a pena di nullità), ma (normalmente) tende anche ad ottenere la verifica “nel
merito” della correttezza dell’obbligazione tributaria espressa nell’atto.
A tale verifica, in caso di accoglimento dell’impugnazione “nel merito”, consegue una
pronuncia (sostitutiva) del Giudice sull’an e il quantum debeatur, previo annullamento
totale o parziale dell’atto per infondatezza .
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Tipi di azione
Anche nel processo tributario la tutela giurisdizionale si realizza mediante la cognizione,
l’esecuzione e la cautela.
L’Azione di cognizione: nel processo tributario si realizza attraverso l’azione di
impugnazione e l’azione di rimborso. In particolare:
L’azione di impugnazione: si promuove avverso uno dei provvedimenti espressi previsti
dall’art. 19, ivi incluso il diniego espresso avverso le istanze di rimborso.
L’azione di rimborso avverso il rifiuto tacito dell’ente impositore, si distingue
dall’azione di impugnazione per:
presupposti e condizioni dell’azione: può essere proposta decorsi 90 giorni dalla
presentazione dell’istanza di restituzione. Il silenzio dell’ente impositore è equiparato al
rifiuto dell’istanza
l’oggetto del ricorso: manca un provvedimento espresso;
delimitazione della cognizione giudiziale: è limitata all’accertamento circa la spettanza
del rimborso.
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Tipi di azione (segue)
L’Azione “esecutiva”: il contribuente che abbia ottenuto una sentenza favorevole della CTP o
CTR, può agire affinché l’ente impositore si conformi al giudicato attraverso uno specifico
procedimento, il “giudizio di ottemperanza” (art. 70 d.lgs. N. 546/92).
L’Azione cautelare: all’interno del processo tributario distinguiamo:
L’azione cautelare a favore del contribuente, diretta ad ottenere:
- in primo grado, la sospensione dell’atto impugnato (artt. 47 e 47bis d.lgs. N. 546/92);
- nei gradi successivi, la sospensione di sentenze sfavorevoli della CTP o CTR, a loro
volta oggetto di impugnazione (art. 373 c.p.c.).
L’azione cautelare a favore dell’erario: diretta ad ottenere l’autorizzazione a procedere a
iscrizione ipotecaria o sequestro conservativo sui beni del debitore (art. 22 d.lgs. 472/97).
24
Il giudizio di primo grado
Proposizione del ricorso
(notifica o consegna diretta)
Entro 60 giorni dalla notifica dell’atto ovvero
dopo 90 giorni dalla presentazione dell’istanza di
rimborso ma entro i termini di prescrizione
Costituzione del ricorrente
(deposito del ricorso)
A pena di inammissibilità, entro 30 giorni dalla
presentazione del ricorso, mediante deposito in CTP del
fascicolo di parte (ricorso + atto impugnato + documenti)
Costituzione del resistente
(deposito controdeduzioni)
Entro 60 giorni dalla ricezione del ricorso, mediante
deposito del fascicolo di parte (controdeduzioni +
eventuali documenti)
Eventuali memorie di parte
(deposito)
Fino a 20 giorni (con documenti) o 10 giorni (solo scritti
difensivi) prima dell’udienza pubblica o 5 giorni prima
dell’udienza camerale (n.b.: sono c.d. “giorni liberi”)
Udienza
Si svolge in camera di consiglio, salvo che una delle parti
non abbia chiesto la discussione in pubblica udienza, con
istanza notificata alle altre parti almeno 10 giorni prima
Decisione della
controversia
Viene resa con sentenza, che può essere di
accoglimento o rigetto del ricorso (totale o parziale). E’
resa pubblica mediante deposito nella segretaria della CT.
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L’azione di cognizione: il ricorso
• L’azione di impugnazione e di rimborso si promuovono con ricorso;
• Il ricorso deve indicare, a pena di inammissibilità rilevabile d’ufficio:
la CTP, competente per territorio, cui è diretto;
le parti (ricorrente e ente contro cui è diretto);
l’atto impugnato, l’oggetto della domanda e i motivi di impugnazione;
La sottoscrizione del difensore (o del ricorrente, se in proprio);
Il conferimento dell’incarico al difensore.
26
Le parti processuali (art. da 10 a 14, d.lgs.
546/92)
•
Le parti processuali, in concreto, devono essere individuate in base all’atto impugnato,
secondo i parametri dell’ «interesse ad agire» e della «legittimazione ad agire» (attiva e
passiva).
il
ricorrente: è il soggetto che intende opporsi agli effetti giuridici dell’atto notificato,
potenzialmente lesivi per il soggetto stesso, ovvero il soggetto che abbia proposto un’istanza di
rimborso negato dall’ente impositore. Può non coincidere con il soggetto titolare del rapporto
tributario.
Resistente: la legittimazione passiva spetta all’ente ha emesso l’atto impugnato. Nel caso il
ricorso venga proposto avverso più atti (art. 19, comma 3) deve essere proposto avverso tutti i
relativi enti.
•
Quando l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono
essere tutti parte dello stesso processo (c.d. litisconsorzio necessario). Negli altri casi, è
comunque ammesso l’intervento volontario o la chiamata in causa di altri soggetti coinvolti nel
rapporto giuridico d’imposta (c.d. litisconsorzio facoltativo).
•
Le parti diverse dall’Ufficio del Ministero delle finanze o dall’ente locale impositore, devono
essere assistite da un difensore abilitato (necessità dell’assistenza tecnica).
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L’oggetto dell’impugnazione (art. 19,
d.lgs. N. 546/92)
• L ’ oggetto diretto e immediato del giudizio tributario è costituito da uno degli atti
autonomamente impugnabili elencati nell’art. 19 del d.lgs. N. 546/1992 o dagli atti ad essi
equiparabili (v. retro pagg. 13 e 14).
• Gli atti diversi da quelli indicati (e ad essi equiparati) non sono impugnabili autonomamente:
I c.d. atti prodromici, cioè gli atti meramente preparatori rispetto ad un successivo atto
destinato ad influire sulla sfera giuridica del destinatario (p.e. atti istruttori), non sono
autonomamente impugnabili. Nel caso siano stati posti in violazione di norme procedurali o
sostanziali, possono soltanto addursi a motivi di illegittimità dell’atto successivo o essere
impugnati dinanzi al Giudice amministrativo, ove ne ricorrano i presupposti.
• Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri.
Gli atti consequenziali di un atto autonomamente impugnabile (p.e. la cartella di pagamento
notificata per la riscossione di importi liquidati in un precedente avviso di liquidazione) non
possono essere impugnati per illegittimità o infondatezza dell’atto precedente o
“presupposto” (nell’esempio, l’avviso di liquidazione);
E’ fatta eccezione per il caso di mancata notifica dell’atto presupposto (art. 19 citato,
comma 3), impugnabile unitamente all’atto successivo.
28
I motivi dell’impugnazione
•
I motivi sono le ragioni di fatto e di diritto dell’impugnazione e variano a seconda
dell’oggetto della domanda:
Nell’azione di impugnazione, possono attenere sia a vizi formali (difformità dei requisiti
procedimentali e strutturali dell’atto rispetto al paradigma normativo) che a vizi di merito
dell’atto impugnato (inesistenza della pretesa impositiva nell’an e nel quantum o debenza
del rimborso);
Nell’azione di rimborso avverso il silenzio rifiuto, atterranno all’esistenza del credito
richiesto a rimborso;
•
I motivi dell’impugnazione devono essere tutti indicati nel ricorso introduttivo poiché non
possono essere introdotti nuovi in un momento successivo (salva l’ipotesi specifica dei
motivi aggiunti);
•
Delimitano la materia del contendere e il thema decidendum: il giudice non può
pronunciarsi su fatti e questioni diverse da quelle prospettate dalle parti, che non siano
rilevabili d’ufficio.
29
L’istruzione probatoria: il principio
dispositivo e l’onere della prova.
•
•
•
•
30
Nel processo tributario opera il c.d. “principio dispositivo” in virtù del quale, spetta alle
parti “allegare” i fatti posti a fondamento delle rispettive domande ed eccezioni, fornendo la
prova dei fatti medesimi (nel ricorso, nelle controdeduzioni e nelle memorie).
Secondo i principi generali in materia di onere della prova (art. 2697 c.c.):
Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti su cui esso si fonda;
Chi eccepisce l'inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto
deve provare i fatti su cui l'eccezione si fonda.
Nell’azione di impugnazione, tale onere risulta invertito, per effetto della presenza
dell’atto impugnato, quale “provocatio ad opponendum”:
i fatti su cui si fonda la pretesa impositiva sono infatti indicati nella motivazione dell’atto
impugnato, mentre spetta al contribuente allegare e provare i fatti estintivi e modificativi della
pretesa tributaria o l’inefficacia dei fatti su cui la pretesa si fonda.
Alle commissioni tributarie, inoltre, sono riconosciuti poteri istruttori speculari a quelli
dell’Ufficio (possono disporre accessi, consulenze tecniche, richiedere dati etc. - art. 7) a
carattere prettamente complementare rispetto all’onere probatorio delle parti: tali poteri
possono essere infatti esercitati solo “nei limiti dei fatti dedotti dalle parti”, alle quali
soltanto spetta l’onere di allegare il fatto.
L’istruzione probatoria: le prove
•
La prova per eccellenza nel giudizio tributario è la prova documentale. Al riguardo,
occorre ricordare che:
L’atto pubblico e la scrittura autenticata fanno fede fino a querela di falso limitatamente
alla provenienza delle dichiarazioni e ai fatti che il pubblico ufficiale attesta essere avvenuti
alla sua presenza;
Le scritture contabili obbligatorie non costituiscono prova a favore del contribuente;
•
Non sono ammesse il giuramento e la prova testimoniale: possono essere utilizzate
dichiarazioni scritte, che hanno il valore di meri indizi.
Tale limitazione rende non vincolante il giudicato penale (ex art. 654 c.p.p.), che può essere
liberamente apprezzato dal giudice;
•
Il giudice può fondare il proprio convincimento anche su presunzioni semplici, purché
gravi, precise e concordanti.
31
La decisione
•
La decisione del Giudice è normalmente adottata con sentenza.
•
La sentenza deve contenere (art. 36) l’indicazione della composizione del collegio, delle
parti e dei loro difensori, la concisa esposizione dello svolgimento del processo e delle
richieste delle parti, la motivazione (succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto), il
dispositivo, la data e a pena di nullità, la sottoscrizione del giudice (art. 161 c.p.c.).
•
Il giudice deve decidere su tutti i motivi e le eccezioni proposte dalle parti, e non oltre
questi. In mancanza, la sentenza può essere impugnata per omessa pronuncia, per
ultrapetizione o extrapetizione (principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato).
•
Nella motivazione il giudice deve dare atto degli elementi di fatto, della ragioni giuridiche e
del ragionamento logico giuridico seguito. In mancanza, la sentenza può essere impugnata
per vizio di motivazione.
•
Dalla sentenza occorre distinguere altri provvedimenti del giudice che, salvo casi
eccezionali, non hanno contenuto decisorio e servono a regolare il funzionamento interno
del processo (ordinanza e decreto).
32
Parte Terza
Il sistema delle impugnazioni
I procedimenti speciali
Il passaggio in giudicato e il sistema delle
impugnazioni.
•
Le parti possono contestare la sentenza ed ottenere un riesame del giudizio attraverso i
c.d. mezzi di impugnazione.
•
La proposizione dell’impugnazione è soggetta a termini perentori (60 giorni dalla notifica
della sentenza o, in mancanza, 6 mesi dalla sua pubblicazione), scaduti i quali si verifica la
decadenza, e l’impugnazione è inammissibile. La decadenza dall’impugnazione, cui
consegue il passaggio in giudicato della sentenza, è rilevabile anche d’ufficio dal
Giudice in ogni stato e grado del processo.
• I mezzi di impugnazioni si distinguono in:
Ordinari: Appello, ricorso per cassazione, revocazione ex art. 395, nn. 4 e 5, c.p.c;
Straordinari: Revocazione ex art. 395, nn. 1, 2, 3 e 6 c.p.c..
•
34
Quando la sentenza non può più essere oggetto di impugnazione ordinaria, si dice che
“passa in giudicato” formale (art. 624 c.p.c.) e sostanziale (art. 2909 c.c.).
L’appello
•
Le sentenze della CTP possono essere appellate dinanzi la CTR dalle parti soccombenti
in primo grado, che hanno il c.d. interesse ad impugnare;
•
La notificazione dell’atto di appello e la costituzione in giudizio della parte appellante
seguono la disciplina dettata per il ricorso in primo grado.
•
L’atto d’appello deve contenere, a pena di inammissibilità rilevabile d’ufficio,
l’indicazione di:
La CTR cui è diretto;
L’appellante (denominazione, eventuale rappresentante legale, sede);
Altre parti del primo grado contro cui è proposto;
Estremi della sentenza impugnata;
l’oggetto della domanda e i motivi specifici di impugnazione;
La sottoscrizione del difensore;
Il conferimento dell’incarico al difensore.
N.B. L’appello dichiarato inammissibile non può essere più riproposto,
anche se non sono decorsi i termini di impugnazione (art. 60)
35
L’appello
Con l’appello la CTR viene investita del rapporto sostanziale controverso, ma nei limiti delle
domande già svolte in primo grado nonché nei limiti dei motivi di impugnazione della
sentenza di primo grado (c.d. “effetto devolutivo dell’appello).
In particolare:
Sono inammissibili le domande ed eccezioni nuove (cioè quelle non proposte in primo
grado), salvo gli interessi;
Se la CTP ha respinto il ricorso sulla base di statuizioni tra loro autonome e indipendenti,
queste devono essere tutte impugnate: le statuizioni non espressamente impugnate
passano in giudicato (c.d. giudicato interno);
Ciascuna parte ha l’onere di riproporre specificamente le domande ed eccezioni non
accolte dalla CTP (ivi incluse le questioni “assorbite”), le quali, in mancanza, si intendono
rinunciate.
36
Le prove in appello e il procedimento
•
La CTR dispone di poteri probatori più limitati rispetto a quelli della CTP. La CTR, infatti,
non può disporre nuove prove salvo che:
non le ritenga necessarie ai fini della decisione;
la parte dimostri di non averle potute fornire nel primo grado di giudizio per causa ad essa
non imputabile (art. 58).
•
La parti hanno facoltà di produrre nuovi documenti.
•
Nel procedimento di appello si osservano le disposizioni applicabili al procedimento dinanzi
la CTP, con esclusione degli istituti la cui operatività è espressamente limitata nell’ambito
del primo grado di giudizio (p.e. conciliazione giudiziale).
37
Il ricorso per cassazione
•
•
•
•
•
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La Corte di Cassazione è un giudice che assolve alla funzione di c.d. “nomofilachia”, cioè
assicura l’esatta osservanza e l’uniforme interpretazione delle leggi nonché il rispetto dei
limiti delle diverse giurisdizioni.
Il ricorso per cassazione è sempre un giudizio a critica vincolata, poiché può essere
proposto avverso le sentenze pronunciate in grado di appello dalla CTR, solo per uno dei
motivi indicati nell’art. 360 c.p.c. (motivi attinenti alla giurisdizione, violazione delle norme
sulla competenza, quando non è prescritto il regolamento di competenza, violazione o falsa
applicazione di norme di diritto, nullità della sentenza o del procedimento, per omesso
esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti).
Nel relativo giudizio non vi è una fase istruttoria, poiché la Cassazione è giudice di
legittimità, cui è precluso l’esame del fatto (salvi alcuni casi eccezionali);
Se il ricorso viene accolto, si conclude con una pronuncia di annullamento della sentenza
della CTR, con o senza rinvio alla CTR o alla CTP: in caso di rinvio è sempre onere del
contribuente riassumere il giudizio dinanzi alla CTR o CTP entro i termini di legge, pena
l’estinzione del processo (l’atto diviene definitivo).
Il ricorso per cassazione può essere proposto solo a mezzo di un Avvocato abilitato al
patrocinio dinanzi la Corte di Cassazione.
La revocazione.
• Contro le sentenze delle CT è ammessa la revocazione ex art. 395 c.p.c.;
• Si propone dinanzi la medesima CT che ha reso la sentenza impugnata, con ricorso per
revocazione, proposto e depositato secondo i modi e i termini previsti per l’appello.
• Si distingue in ordinaria e straordinaria:
ORDINARIA:
STRAORDINARIA:
Può essere promossa per uno dei vizi, rilevabili
dalla stessa sentenza, ex art. 395 c.p.c. n. 3 e 4:
oLa sentenza è effetto di un errore sul fatto;
oLa sentenza è contraria ad altra precedente
avente tra le parti autorità di giudicato;
Può essere proposta anche avverso le sentenze per le
quali è già scaduto il termine per l’appello, per uno
dei vizi “occulti” ex art. 395 c.p.c. n. 1, 2, 3 e 6:
oLa sentenza è effetto del dolo di una delle parti o del
giudice;
oSi è giudicato in base a prove dichiarate false;
oDopo la sentenza sono stati trovati uno o più
documenti decisivi.
Si propone entro i termini ordinari di
impugnazione
Si propone entro 60 giorni dalla scoperta del
vizio occulto
39
Gli eventi particolari del processo
•
Nel corso del processo possono verificarsi una serie di situazioni che non consentono che il
giudizio arrivi subito la decisione:
La sospensione: il processo è sospeso quando vengono sollevate alcune questioni aventi
carattere pregiudiziale rispetto alle decisione e che non possono essere risolte dalla CT
(querela di falso, disconoscimento della scrittura privata e questioni sullo stato e la capacità
delle persone).
L’interruzione: il processo è interrotto se dopo la sua proposizione viene meno una delle
parti o il relativo difensore (morte, radiazione dall’albo etc.).
In tali casi non possono essere compiuti atti del processo, il quale riprende solo su istanza di
parte.
L’estinzione: si verifica nei casi di rinuncia al ricorso o all’appello o cessata materia del
contendere o per inattività delle parti, cui spetta di proseguire, riassumere o integrare il
giudizio e non vi abbiano provveduto entro i relativi termini di legge.
40
L’esecuzione delle sentenze favorevoli al
contribuente: il giudizio di ottemperanza.
•
Il contribuente che abbia ottenuto una pronuncia favorevole della CT, può ottenere che
l’Ufficio si conformi alla pronuncia o attraverso l’esecuzione forzata disciplinata dal c.p.c.
(solo per le sentenze di condanna costituenti titolo esecutivo) o attraverso il giudizio di
ottemperanza (art. 70):
Può essere promosso solo per l’ottemperanza di sentenze passate in giudicato;
Si promuove dinanzi la CTP per le sentenze da questa pronunciate e dinanzi la CTR in
ogni altro caso (anche per le sentenze di cassazione);
Può essere proposto solo dopo la scadenza del termine ex lege prescritto o decorsi
30 giorni dalla costituzione in mora dell’Ufficio.
La CT adita, può sostituirsi all’Ufficio per adottare tutti gli atti necessari
all’adempimento.
41
Il giudizio di ottemperanza
Proposizione del ricorso
per l’ottemperanza
Si propone mediante deposito in CT del ricorso in duplice
originale, indirizzato al Presidente della CT, e contenente,
a pena di inammissibilità, l’indicazione della sentenza di
cui si chiede l’ottemperanza. Un originale del ricorso è
comunicato all’Ufficio dalla stessa segreteria della CT.
Osservazioni dell’Ufficio
Entro 20 giorni dalla comunicazione della cancelleria,
l’Ufficio può trasmettere le proprie osservazioni allegando
Trattazione in camera di consiglio
Possono essere sentite le parti
Sentenza
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Il collegio:
•Adotta i provvedimenti necessari per l’ottemperanza;
•Può delegare un proprio membro o nominare un commissario
che si sostituisca all’Ufficio per adottare tutti i necessari
provvedimenti attuativi;
•La Sentenza può essere impugnata solo in Cassazione per
inosservanza delle norme sul procedimento.
La tutela cautelare a favore del
contribuente.
•
Alla notifica dell’atto impositivo, segue la fase di riscossione coattiva, ad esito della quale i
beni del contribuente possono essere pignorati ed espropriati dall’agente della riscossione.
•
Il contribuente può evitare l’apprensione dei propri beni chiedendo alla CTP la
sospensione giudiziale dell’atto impugnato (art. 47);
•
La domanda di sospensione può essere proposta in CTP unitamente al ricorso avverso
l’atto, ovvero successivamente, con istanza separata notificata alle altre parti e depositata
in cancelleria entro 30 giorni;
•
L’istanza deve essere motivata relativamente alla sussistenza dei presupposti per la tutela
cautelare, cioè, il fumus boni iuris (non manifesta infondatezza del ricorso avverso l’atto) e
il periculum in mora (danno grave e irreparabile che può derivare dall’esecuzione dell’atto).
•
La CTP decide con ordinanza non impugnabile ma gli effetti della sospensione, ove
concessa, cessano con la pubblicazione della sentenza.
43
La tutela cautelare a favore del
contribuente.
•
Con la sentenza n. 217 del 2010, la Corte Costituzionale ha posto le basi per il
superamenti delle posizioni che si erano espresse per l’inapplicabilità dei rimedi cautelari
anche alle sentenze della CTP e CTR, sottolineando la necessità di una lettura
costituzionalmente orientata dell’art. 49 e riconoscendo alla sentenza della CT portata
sostitutiva dell’atto impugnato. Sulla base di tale pronuncia si è sostenuta:
i.
La possibilità di richiedere la sospensione delle sentenze della CTR, sfavorevoli al
contribuente, impugnate in Cassazione, con apposita istanza motivata da presentare alla
stessa CTR, ex art. 373 c.p.c.;
ii. La possibilità di richiedere la sospensione anche delle sentenze della CTP, unitamente
all’appello dinanzi la CTR, in base all’art. 61, in virtù del quale al giudizio tributario
d’appello sono applicabili le regole del giudizio di primo grado, e all’art. 19 d.lgs. N.
472/97, che ammette espressamente la sospensione delle sanzioni in appello.
44
I procedimenti deflattivi del processo.
•
Il reclamo mediazione (art. 17 bis D.lgs. N. 546/92): per le cause di valore non superiori a
€ 20.000,00, relative ad atti emessi dall’Agenzia delle Entrate, il soggetto che intende
proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare un apposito reclamo in via
amministrativa, nel quale potrà richiedere l’annullamento totale o parziale dell’atto.
Il ricorso, in tali casi, potrà essere presentato solo quando siano inutilmente decorsi 90
giorni dalla presentazione del reclamo, ovvero qualora l’Amministrazione finanziaria entro
tale termine abbia notificato un provvedimento espresso di diniego.
La presentazione del reclamo costituisce condizione di inammissibilità del ricorso ed
esclude la conciliazione giudiziale.
•
La conciliazione giudiziale (art. 48 d.lgs. N. 546/92): è un particolare procedimento di
mediazione che si svolge all’interno del processo di primo grado, non oltre la prima
udienza.
Nel caso in cui la conciliazione abbia luogo, sono previsti particolari effetti premiali,
consistenti nella riduzione delle sanzioni amministrative dovute in relazione al tributo
risultante dalla conciliazione, che si applicano nella misura del 40 per cento.
45
