Università La Sapienza di Roma
L’imposta sul valore aggiunto.
Diritto Tributario
Prof.ssa Rossella Miceli
A cura di:
Prof.ssa Rossella Miceli
Il diritto tributario. L’ IVA.
I
PARTE 1: Natura e caratteri dell’IVA
L’ IVA quale imposta comunitaria.
I caratteri dell’ IVA.
I soggetti IVA.
Le teorie giustificative dell’IVA.
II
PARTE 2: Presupposti IVA
Il presupposto oggettivo.
Il presupposto soggettivo.
Il presupposto territoriale.
Le importazioni.
Il presupposto intra – CE.
III PARTE 3: Operazioni IVA
Operazioni Iva e fuori campo Iva.
Le operazioni imponibili.
Le operazioni non imponibili.
Le operazioni esenti.
2
Il diritto tributario. L’ IVA.
IV
PARTE 4: Meccanismi applicativi
Il momento impositivo.
La determinazione dell’imposta.
I meccanismi di funzionamento.
Il meccanismo ordinario.
Il reverse charge.
Gli obblighi formali.
II
PARTE 2: Presupposti IVA
III
3
L’IVA quale imposta comunitaria.
L’istituzione dell’Iva risponde a finalità comunitarie.
Gli obiettivi della Comunità europea sono:
• abolizione dei dazi doganali;
•
libera circolazione di beni, persone, servizi e capitali;
(neutralità concorrenziale)
Necessaria neutralità fiscale nella circolazione dei beni e servizi per
il raggiungimento della neutralità concorrenziale.
Previsione dell’armonizzazione delle legislazioni relative
all’imposta sulla cifra d’affari “nella misura necessaria per
assicurare l’instaurazione e il funzionamento del mercato
interno”.
(art.113 TFUE)
4
(segue) L’IVA quale imposta comunitaria.
Gli studi comunitari (in particolare, il rapporto “Newmark” del 1962) hanno
stabilito che per garantire la neutralità fiscale negli scambi:
era necessario istituire un’imposta plurifase non cumulativa
Imposta sul consumo “non
cumulativa”: la disciplina prevede
meccanismi che non incrementano
la misura e il peso dell’imposta per
ogni fase del processo produttivo o
distributivo del bene o del servizio
Imposta plurifase:
applicata in ogni fase del
processo produttivo o
distributivo (mentre quelle
monofase una sola volta)
dalla disciplina unica per tutti i paesi comunitari
Stesso peso fiscale per i beni e servizi: in ogni Stato della CE siano
consumati ed indipendentemente dal numero di passaggi
(subiti prima del consumo).
5
(segue) L’IVA quale imposta comunitaria.
È nata così l’imposta sulla cifra d’affari:
•
istituita con le direttive n. 67/227 (principi generali) e 67/228
(struttura e finalità dell’imposta)
successivamente “l’imposta sulla cifra d’affari” è stata recepita in tutti i
paesi comunitari:
•
necessaria eliminazione di tutte le imposte “a cascata”, vigenti
negli Stati CE
imposta sulla cifra d’affari è stata recepita col nome IVA (imposta sul
valore aggiunto) nell’ordinamento italiano con il D.P.R. n. 633/1972
•
6
abolizione dell’IGE (imposta plurifase cumulativa).
(segue) L’IVA quale imposta comunitaria.
L’iva è disciplinata dalla CE, con atti normativi comunitari che devono
essere osservati da tutti gli Stati membri.
negli anni sono state emanate numerose Direttive e alcuni Regolamenti,
oggi confluiti nella direttiva n. 2006-112-CE, che raccoglie la disciplina
generale dell’imposta.
Una parte del gettito è destinata al finanziamento degli obiettivi
comunitari:
per questa parte l’IVA è un “tributo proprio” della CE, che contribuisce al
finanziamento degli obiettivi comunitari.
7
(segue) L’IVA quale imposta comunitaria.
Conseguenza della “natura comunitaria” dell’ IVA:
Diretta applicazione delle norme in materia di Iva
(direttamente applicabili o ad effetto diretto) e dei principi generali
della CE.
•
Le direttive IVA sono “particolarmente dettagliate” e quindi nella maggior parte dei
casi direttamente applicabili (se “non” o “non correttamente” trasposte)
•
I principi comunitari regolano l’interpretazione e l’applicazione della disciplina IVA
criterio teleologico: canone
interpretativo della disciplina
IVA
•
La tutela dei diritti all’interno del sistema Iva è assistita dai principi europei
necessario rispetto principio di equivalenza e di effettività
8
I caratteri dell’IVA.
Si caratterizza per la presenza di elementi essenziali identificati in sede
comunitaria:
•
•
•
•
•
applicata operazioni aventi ad oggetto beni o servizi;
proporzionale al prezzo;
riscossa in ciascuna fase del processo di produzione e di
distribuzione, a prescindere dal numero di operazioni effettuate in
precedenza;
applicata solo al valore aggiunto;
peso dell’imposta a carico del consumatore finale
(Corte di giustizia 3.10.2006, C-475/03).
oggi anche meccanismo applicativo fondato su reverse charge
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I soggetti IVA.
1. Soggetti passivi di diritto
“mettono in moto” e “realizzano” l’intero sistema IVA:
(operatori economici)
• sono formalmente i soggetti IVA
• sono destinatari di obblighi formali e sostanziali
• non sono “tendenzialmente” incisi dal tributo
2. Soggetti passivi di fatto
non partecipano alla realizzazione del sistema IVA,
ma sono destinatari degli effetti:
(consumatori finali)
• non sono formalmente soggetti IVA
• non devono adempiere ad obblighi formali e sostanziali
• sono “tendenzialmente” incisi dal tributo nel momento in cui comprano un
bene, usufruiscono di un servizio o introducono beni in ambito CE
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Le teorie giustificative dell’IVA.
Al livello nazionale l’IVA è stata giustificata secondo:
A) Teorie economico-sostanziali
che privilegiano l’effetto dell’imposta sul consumatore finale
B) Teorie giuridico-formali
che valorizzano la disciplina IVA (e quindi gli aspetti formali dell’imposta)
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(segue)Le teorie giustificative dell’IVA.
A) Le teorie giuridico – formali:
• l’iva quale imposta sulle operazioni imponibili: in quanto a norma
dell’art. 1 del D.P.R. n. 633/1972 si applica soltanto alle operazioni
imponibili;
• l’iva quale imposta sull’attività economica: in quanto è applicata da chi
svolge attività d’impresa o professionale sulla somma delle
operazioni realizzate;
• l’iva quale imposta sullo scambio, volta ad incidere lo scambio rivolto al
consumo finale: in quanto la detrazione, nella disciplina dell’imposta,
costituisce (nella maggior parte delle ipotesi) uno strumento finalizzato
a detassare gli scambi.
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(segue)Le teorie giustificative dell’IVA.
B) Le teorie economico – sostanziali:
• considerano il consumo il fatto espressivo di capacità contributiva;
• si basano sulla valorizzazione giuridica del meccanismo della rivalsa
(detrazione al fine di realizzare la neutralità dell’imposta);
• sono coerenti con l’impostazione comunitaria.
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I presupposti IVA.
Sono distinti in relazione al territorio:
1. Nazionale
2. Comunitario
3. Extra – comunitario
l’elemento territoriale è fondamentale nella disciplina dei presupposti del
tributo, in quanto l’IVA è un’imposta sul consumo.
La localizzazione dei presupposti avviene in base al luogo di presumibile
consumo del bene o del servizio.
Il luogo di localizzazione dei presupposti IVA corrisponde anche allo Stato che
acquisirà il gettito dell’imposta.
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(segue) I presupposti IVA.
•
Nei rapporti nazionali:
1. Cessione di beni e prestazioni di servizio
(presupposto oggettivo)
2. Nell’esercizio di impresa, arte e professione
(presupposto soggettivo)
3. Effettuati nel territorio dello Stato
(presupposto territoriale)
•
Nei rapporti internazionali:
Le importazioni da chiunque effettuate
•
Negli scambi di beni intra - CE:
Acquisti di beni fra soggetti IVA
Cessioni di beni a consumatori finali
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Il presupposto oggettivo.
(artt. 2-3 d.P.R. n° 633/1972)
1. Cessione di beni
2. Prestazioni di servizi
Cessazione di beni:
atti a titolo oneroso che comportano il trasferimento della proprietà ovvero la
costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni
genere.
Prestazioni di servizi:
prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto,
mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito ed in genere da obbligazioni
di fare, non fare e di permettere quale ne sia la fonte.
(Elenco esemplificativo e non tassativo)
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Il presupposto oggettivo.
(artt. 2-3 d.P.R. n° 633/1972)
Operazioni Assimilate (art. 2 c.2- art. 3 c.2)
1. Vendite con riserva di proprietà
2. Locazioni: con clausola di trasferimento proprietà vincolante per le parti
3. Contratti di commissione: passaggi di beni tra committente e commissionario
4. Cessioni gratuite di beni
5. Destinazione all’autoconsumo: destinazione di beni al consumo personale o
familiare dell’imprenditore o ad altre finalità estranee all’esercizio
dell’impresa
6. Assegnazioni ai soci e associati
7. Cessioni di contratto
8. Somministrazione di alimenti/bevande
Operazioni Escluse (art. 2, c.3- art. 3 c.2)
1. Cessioni aventi ad oggetto denaro crediti in denaro,aziende o rami
d’azienda, determinati beni alimentari, beni in dipendenza di
fusioni,trasformazioni o scissioni;
2. Cessioni di beni soggette alla disciplina dei concorsi e delle
operazioni a premio
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Il presupposto soggettivo.
(Artt. 4-5 d.P.R. n° 633/1972)
Le operazioni IVA devono essere realizzate nell’esercizio di
attività di impresa arte o professione.
Tale requisito recepisce quello di “attività economica” previsto in ambito
comunitario, secondo il quale sono soggetti passivi IVA coloro che
esercitano “in modo indipendente” una attività economica in qualunque
luogo e quali ne siano lo scopo e i risultati.
“attività economica”:
attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi,
comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle
di professione libera o assimilate.
Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene
materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità.
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(segue)Il presupposto soggettivo.
Caratteri attività economica:
1.
2.
3.
4.
Attività esercitata sul mercato
Abitualità
Stabilità
Autonomia/Indipendenza
anche l’attività illecita
costituisce attività economica
Escluso lavoro dipendente
Secondo l’ordinamento comunitario, non costituiscono attività
economica:
1. l’acquisto o la detenzione di quote societarie o di obbligazioni non
strumentali all’attività di impresa;
2. le holding che detengono esclusivamente partecipazioni in altre imprese;
3. l’attività delle holding di mera vendita di azioni e titoli.
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(segue)Il presupposto soggettivo
A) Impresa: (art.4)
Nozione sostanziale: esercizio per professione abituale ancorchè
non esclusiva delle attività commerciali o agricole di cui agli art. 2195
e 2135 c.c., anche se non organizzate in forma di impresa.
Nozione formale: esercizio di attività organizzate in forma di
impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nel 2195
c.c.
Sono soggetti IVA:
• le società commerciali
• gli enti pubblici e privati che hanno per oggetto esclusivo o
principale lo svolgimento di attività agricole o commerciali
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(segue)Il presupposto soggettivo
B) Arte o professione: (art.5)
1. esercizio abituale anche se non esclusivo di attività di lavoro
autonomo
2. da parte di persone fisiche, società semplici o associazioni
costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata
delle attività stesse
Esclusione delle prestazioni effettuate dai co.co.co.,
salvo l’attività sottostante sia oggetto di altra attività
professionale.
21
(segue)Il presupposto soggettivo.
Enti pubblici
non soggetti IVA
22
In quanto pubbliche
Autorità (anche contro
il pagamento di somme
quali tasse, canoni,
contributi)
In via diretta
Senza possibilità
di concorrenza
con privati che
esercitino le stesse
attività
Attività svolte in regime
giuridico pubblico, rilevando
le modalità di esercizio e
non l’oggetto o il fine
dell’attività
Diversamente
dal soggetto che
esercita per
concessione
Imponibilità se
dall’esclusione deriva
notevole distorsione
concorrenziale
Il presupposto territoriale.
(Art. 7.7 septies)
Disciplina:
•
specifici criteri in base ai quali determinare la localizzazione e la tassazione
nel territorio dello Stato delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi
•
modificata di recente per la localizzazione dei servizi
(D.lgs. n.18/2010 che ha recepito la direttiva 2008/8/CE del 12.2.2008).
Definizione di territorio dello Stato:
per territorio dello Stato si intende il territorio della Repubblica italiana, con
esclusione dei Comuni di Livigno e di Campione d’Italia e delle acque italiane
del lago di Lugano.
Definizione di territorio della Comunità:
per territorio della Comunità si intende il territorio corrispondente al campo di
applicazione del Trattato istitutivo della Comunità europea con le esclusioni
indicate all’art. 7, comma 1, D.P.R. n. 633/1972.
23
(segue)Il presupposto territoriale.
1. Territorialità nella cessione dei beni
Criterio generale:
1. luogo dell’esistenza fisica dei beni;
2. luogo inizio spedizione: in caso di trasporto;
3. luogo di destinazione: in caso di montaggio o installazione.
Criteri specifici:
1. luogo di partenza del trasporto: cessioni a bordo delle navi, di aerei e
di treni per trasporti intra – CE;
2. domicilio o residenza nel territorio dello Stato del soggetto passivo
rivenditore: cessioni di gas naturale e di energia elettrica mediante
sistemi di distribuzione.
24
(segue) Il presupposto territoriale
2.Territorialità nelle prestazioni di servizi
Criterio generale:
• sede del committente se il committente è un soggetto
passivo stabilito nel territorio dello Stato (ipotesi di business to business)
• sede del prestatore se il prestatore è un soggetto passivo stabilito nel
territorio dello Stato e il committente non è soggetto passivo
(ipotesi di business to consumer)
Soggetto passivo stabilito:
• soggetto domiciliato o residente nel territorio dello Stato
(che non abbia il domicilio all’estero);
• stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto
domiciliato o residente all’estero limitatamente alle
operazioni rese o ricevute;
Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, il domicilio è il
luogo della sede legale e la residenza della sede effettiva.
25
(segue) Il presupposto territoriale
Territorialità nelle prestazioni di servizi:
Criteri specifici che si applicano a prescindere dal
destinatario della prestazione
• il luogo di ubicazione dell’immobile: per le prestazioni di servizi relative
a beni immobili
• la tratta percorsa nel territorio dello Stato: per le prestazioni di trasporto
di passeggeri
• il luogo di esecuzione materiale della prestazione: per i servizi di
ristorazione e di catering (diversi da quelli resi a bordo di navi, aerei e treni
ove rileva il luogo di partenza)
26
(segue) Il presupposto territoriale.
Criteri specifici che si applicano a prescindere dal
destinatario della prestazione:
1. la messa a disposizione del destinatario del mezzo di trasporto nel territorio
dello Stato e l’utilizzazione nel territorio comunitario o l’utilizzazione nel
territorio dello Stato (anche se la messa a disposizione è al di fuori del
territorio della Comunità) per le prestazioni di servizi di locazione (anche
finanziaria), noleggio e simili di mezzi di trasporto;
2. il luogo di svolgimento delle prestazioni per quanto riguarda le prestazioni di
servizi relative ad attività,culturali, artistiche, scientifiche, educative,ricreative
e simili.
27
(segue) Il presupposto territoriale.
Criteri specifici che si applicano solo ad ipotesi di
business to consumer
per le medesime ipotesi relative ad operazioni
business to business si utilizzano i criteri generali
1. il luogo di effettuazione dell’operazione principale: per operazioni di
intermediazione;
2. il luogo di inizio del trasporto: per le prestazioni di trasporto di beni
intra– CE;
3. distanza percorsa nel territorio dello Stato: per il trasporto di beni con
provenienza o destinazione extra CE;
4. il luogo di svolgimento della prestazione: per attività accessorie al
trasporto e perizie sui beni.
28
(segue)Il presupposto territoriale.
5.
se rese da soggetti stabiliti nel territorio dello Stato ed utilizzate nel
territorio CE o se sono utilizzate nel territorio dello Stato (anche se rese
da soggetti non stabiliti nel territorio CE): operazioni di noleggio, locazione
anche finanziaria dei mezzi di trasporto;
6. utilizzo nel territorio dello Stato: per operazioni di telecomunicazioni e di
teleradiodiffusione;
7. domicilio del committente o residenza nel territorio dello stato (senza
domicilio all’estero): per le prestazioni tramite mezzi elettronici da
soggetti extra CE.
29
(segue)Il presupposto territoriale.
Ulteriore criterio specifico:
1. prestazione di servizi di pubblicità - di consulenza e di assistenza
tecnica e legale – di elaborazioni di dati e di forniture – operazioni
bancarie, finanziarie e assicurative – messa a disposizione di
personale– altre prestazioni art. 7 septies;
2. se rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti extra
CE (da prestatore italiano);
3. non si considerano effettuate nel territorio dello Stato (e quindi non
sono assoggettate ad IVA).
30
Il presupposto intra-CE (I).
Cessione beni tra soggetti appartenenti a differenti
Stati – CE:
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Operatore
economico
(soggetto IVA)
Consumatore
finale
Presupposto
IVA:
acquisto bene
Presupposto
IVA:
cessione bene
Il presupposto intra-CE (II).
Cessione a consumatore finale:
1. imponibile la cessione con l’aliquota del paese UE del cedente;
2. il cedente applica e versa l’IVA nello stato di appartenenza;
3. previsione di regimi derogatori finalizzati ad evitare la concentrazione degli
acquisiti nei paesi che hanno le aliquote più basse;
tale disciplina valuta il territorio comunitario come un “unico grande
mercato”, che non conosce i confini nazionali.
Cessione a soggetto IVA:
imponibile l’acquisto intra – comunitario
Requisiti dell’ acquisto intra-comunitario:
1. il cedente ed il cessionario devono essere due soggetti IVA negli Stati di
residenza;
2. l’operazione deve essere onerosa e deve comportare il trasferimento del diritto
di proprietà o di altro diritto reale di godimento sul bene;
3. il bene deve partire da uno Stato membro e giungere in altro Stato membro.
32
Applicazione dell’IVA con meccanismo del reverse
charge
Le importazioni.
In ambito internazionale sono imponibili le importazioni da chiunque
effettuate.
Nozione di importazione :
“beni introdotti nel territorio dello Stato che siano originati da paesi o
territori non compresi nella Comunità o che non siano stati già immessi
in libera pratica in altro Paese membro della CE ovvero che siano
provenienti dai territori esclusi dalla CE”.
Ratio: assoggettare tutti i beni che entrano nel territorio comunitario alle
stesse condizioni di quelli che circolano intra – CE
L’IVA sulle importazioni:
1.
2.
3.
4.
33
è applicata all’ingresso dei beni nel territorio dello Stato
è commisurata al valore dei beni
è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione alla dogana
è soggetta ad un regime differente a seconda se il soggetto che effettua
l’importazione è un soggetto IVA o un consumatore finale
Operazioni Iva e fuori campo Iva.
Operazioni iva:
1. rientrano nella disciplina dell’imposta
2. sono soggette agli obblighi formali di registrazione, di fatturazione e di
dichiarazione
3. partecipano alla quantificazione del volume d’affari si suddividono in:
imponibili, non imponibili, esenti.
Operazioni fuori campo IVA:
1. non rientrano nella disciplina dell’imposta
2. sono definite “operazioni escluse”.
34
Le operazioni Imponibili.
A) Operazioni imponibili:
1. cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato
nell’esercizio di impresa, arte o professione;
2. importazioni da chiunque effettuate;
3. acquisti intra – comunitari tra soggetti IVA
l’effettuazione di una operazione imponibile
comporta l’applicazione degli ordinari meccanismi
di funzionamento della disciplina IVA
35
Le operazioni non imponibili.
B) Operazioni non imponibili:
1. le cessioni all’esportazione
2. le operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione
3. i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali
sono
differenti
dalle
operazioni
“non
imponibili”
dall’applicazione del meccanismo del reverse charge.
• non si applica l’imposta in via di rivalsa;
• si può esercitare il diritto di detrazione.
36
derivanti
Le operazioni esenti.
C) Le esenzioni:
1. deroga alla disciplina generale IVA dei beni e dei servizi IVA intra – CE;
2. sono considerate “nozioni autonome di diritto comunitario” che possono
essere interpretate solo alla luce del sistema europeo;
3. individuate analiticamente dalla disciplina comunitaria della VI direttiva
(oggi art. 132, direttiva n.2006/112/CE).
4. sono elencate tassativamente (operazioni di assicurazioni, operazioni
relative alla riscossione dei tributi, prestazioni sanitarie di diagnosi, cura
e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti
sanitarie soggette a vigilanza; prestazioni di ricovero e cura rese da enti
ospedalieri e da cliniche e case di cura convenzionate.
•
•
37
non si applica l’imposta in via di rivalsa;
non può essere effettuata la detrazione.
Il momento impositivo.
Momento impositivo:
1. momento al verificarsi del quale l’operazione assume rilevanza ai fini IVA;
2. mette in moto l’intero “sistema IVA”;
3. rileva contestualmente per tutti i soggetti coinvolti nel meccanismo
impositivo;
4. definito anche “effettuazione delle operazioni”;
il momento impositivo individua quando l’operazione economica
raggiunge un grado di certezza tale da mettere in moto il sistema
IVA.
38
(segue)Il momento impositivo.
1) Cessione di beni:
• mobili: consegna o spedizione del bene
• immobili: stipula dell’atto traslativo
• deroghe: art. 6, comma 2, D.P.R. n. 633/1972
2) Prestazioni di servizi:
• pagamento del corrispettivo
• deroghe:art. 6, comma 3, D.P.R. n. 633/1972
3) Acquisti intra – CE:
• momento consegna dei beni nel territorio dello Stato
• momento di arrivo nel territorio dello Stato: in caso di trasposto con
mezzi del cessionario
39
(segue)Il momento impositivo.
Al verificarsi del momento impositivo nasce
Contestualmente:
•
l’obbligo di rivalsa del cedente / prestatore
•
il diritto di detrazione del cessionario / committente
•
l’obbligo di emissione della fattura
•
l’obbligo di versare l’imposta all’Erario (anche “esigibilità”)
In alcune ipotesi è differita l’esigibilità.
Di recente è stato introdotto un regime opzionale (definito dell’IVA per
cassa), che consente ai soggetti IVA con un volume d’affari
contenuto un differimento della esigibilità dell’imposta al momento
dell’incasso del corrispettivo.
40
La determinazione dell’imposta.
Base Imponibile:
è stabilita su ogni
singola operazione
• è costituita dell’ammontare complessivo
dei corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni
di servizi dovuti al cedente o al prestatore
secondo le condizioni contrattuali.
• sono compresi nella base imponibile:
gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione,
i debiti e gli altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente,
le integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri
soggetti.
41
(segue) La determinazione dell’imposta.
Esclusioni dalla base imponibile:
1. le somme dovute a titolo di interessi moratori,penalità, ritardi;
2. il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono, tranne
quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata;
3. le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per
conto della controparte.
Aliquota:
1. l’aliquota generale dell’imposta: 22%
(l'aliquota ordinaria è salita al 21% con D.L. n. 138 del 13 agosto 2011, convertito in legge il 14
settembre 2011. Con la Legge di Stabilità 2013, approvata con legge n. 228 del 24 dicembre 2012, è
avvenuto l'aumento di un ulteriore punto percentuale, entrato in vigore dal 1º ottobre 2013).
2. sono previste ipotesi di aliquote ridotte: 4% e 10%
aliquota in vigore nel momento in cui l’operazione è effettuata.
42
I meccanismi di funzionamento.
Ordinario
In base al reverse charge
meccanismo generale IVA
meccanismo previsto
in specifiche ipotesi
si fonda sul binomio
addebito /rivalsa – detrazione
si fonda sul binomio
imponibilità – non imponibilità
43
Il meccanismo ordinario.
Soggetto IVA che esercita
attività di produzione e
cessione di beni all’ingrosso
Acquisto di materie
prime per la produzione
di un bene
(euro 120 di cui: 100
Prezzo del bene e 20
Iva sul prezzo)
Cessione bene
prodotto (euro 550
di cui 500 prezzo del
bene e 50 Iva sul
prezzo):
Soggetto iva dettagliante
acquisto
Cessione bene (euro
1200 di cui 1000
prezzo del bene e 200
Iva sul prezzo):
acquisto
44
Soggetto consumatore finale
consumo bene
Versamento
all’Erario di
Euro 30
50 (IVA
addebitata) –
(detrazione)
euro 20 (IVA
assolta)
Versamento
all’Erario di
Euro 150
200 (IVA
addebitata) –
(detrazione)
euro 50 (IVA
assolta)
La rivalsa.
(art. 18 d.P.R. n. 633/1972)
Nozione di rivalsa: il soggetto che effettua cessioni di beni o
prestazioni di servizi imponibili deve addebitare la relativa imposta, a
titolo di rivalsa, al cessionario o committente.
1. la
rivalsa
è
obbligatoria
(art.18 c.1 d.P.R. n. 633/1972);
ed
è
nullo
ogni
patto
contrario
2. La rivalsa è facoltativa solo in alcuni casi tassativamente previsti
dalla legge (art.18 c.3 d.P.R. n. 633/1972);
3. il credito da rivalsa è assistito da privilegi.
45
La detrazione.
(art. 19 d.P.R. n. 633/1972)
Nozione di detrazione: è l’operazione con la quale il soggetto IVA sottrae
dall’imposta relativa alle operazioni effettuate l’imposta assolta o dovuta o a
lui addebitata a titolo di rivalsa.
è il fulcro della disciplina IVA
Condizioni di detraibilità:
1. Inerenza dell’operazione all’attività svolta: attiene soltanto ai beni o ai
servizi importati o acquistati nell’esercizio di impresa, arte o professione;
2. è un diritto di ogni soggetto IVA strumentale alla determinazione
dell’imposta;
3. non può essere esercitata oltre la dichiarazione relativa al secondo anno
successivo a quello in cui diritto alla detrazione è sorto ma alle condizioni
esistenti al momento della nascita del diritto.
46
(segue) La detrazione.
1. È detraibile:
l’imposta relativa ai beni e ai servizi inerenti.
2. È indetraibile:
l’imposta relativa ai beni e ai servizi afferenti operazioni esenti o non soggette
all’imposta.
3. È detraibile pro - quota:
• l’imposta assolta per beni e servizi in parte utilizzati per operazioni non
soggette ad imposta
• l’imposta assolta sui beni e servizi in parte utilizzati per fini privati o estranei
all’esercizio dell’impresa.
47
(segue)La detrazione.
Detrazione pro-rata (o percentuale di detrazione):
• Si applica ai contribuenti che esercitano contestualmente attività che
conferiscono diritto alla detrazione ed attività esenti
• Il diritto alla detrazione è proporzionale alle operazioni imponibili
effettuate ed è pari ad una percentuale (definita “percentuale di
detrazione”)
• la “percentuale di detrazione” è costituita dal rapporto fra l’ammontare
delle operazioni che danno diritto alla detrazione effettuate in un
anno e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate
nell’anno medesimo
• per gli enti non commerciali:
è ammessa in detrazione soltanto l’imposta relativa all’esercizio di
attività commerciali o agricole a determinate condizioni
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(segue) La detrazione.
La rettifica della detrazione:
La detrazione può essere corretta in aumento o in diminuzione per
diverse cause
1. modifiche di destinazioni del bene o del servizio rispetto a quelle
inizialmente individuate;
2. mutamenti nel regime fiscale delle operazioni attive, nel regime di
detrazione dell’imposta sugli acquisti o nell’attività esercitata;
3. variazioni nel pro – rata.
Modifiche di destinazioni del bene o del servizio rispetto a
quelle inizialmente individuate
1. se i beni e i servizi sono utilizzati per effettuare operazioni che danno
diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata;
2. la rettifica opera in relazione alla “prima utilizzazione”dei beni o dei
servizi;
3. per i beni ammortizzabili vi è un particolare regime.
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Il reverse charge.
I principi del reverse charge:
•
è il meccanismo che consente di spostare l’obbligo dell’imposta al
cessionario / committente soggetto IVA (dal cedente / prestatore);
•
elimina la detrazione dell’IVA sugli acquisiti e deroga all’obbligo di rivalsa;
•
può essere utilizzato solo per operazioni fra soggetti IVA;
•
si fonda sul binomio imponibilità / non imponibilità;
•
determina notevoli semplificazioni nell’applicazione dell’imposta.
il suo utilizzo è oggetto di forti critiche in quanto
“snatura” l’originaria disciplina IVA
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Il reverse charge.
L’applicazione del reverse charge:
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•
l’imposta viene adempiuta attraverso un’inversione contabile che
determina la neutralità dell’operazione IVA in capo al cessionario/
committente;
•
per il cedente / prestatore l’operazione è definita non imponibile.
(segue) Il reverse charge.
Evoluzione normativa:
A. nasce come regime generale (temporaneo) per gli acquisiti intracomunitari fra soggetti IVA;
B. è oggi utilizzato in molte ipotesi (frodi “carosello”) e in alcuni settori
(edilizia, sub appalti) al fine di contrastare l’evasione;
C. quello che incassa la direttiva n. 2006/69/CE (riprendendo e
modificando l’art. 199 della direttiva n. 2006/112/CE) consente agli
Stati membri di adottare il meccanismo del “reverse charge” per
alcune specifiche operazioni, senza necessità di autorizzazione
preventiva sulla base della sola comunicazione al Comitato IVA;
D. è stato previsto nell’art. 17, comma 2 del D P R n 633/1972 in
relazione alle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuati nel
territorio dello Stato da operatori non residenti nei confronti di
cessionari o committenti residenti.
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Obblighi formali.
Nell’iva gli adempimenti formali sono numerosi e scattano addirittura
prima dell’effettuazione di un’operazione rientrante nell’ambito di
applicazione dell’imposta.
a. Dichiarazione di inizio attività:
è il primo adempimento richiesto ai soggetti che intraprendono
l’esercizio di un’impresa, arte o professione o costituiscono una stabile
organizzazione nel territorio dello Stato.
Il neo-contribuente
riceve un numero di partita Iva
b. Dichiarazioni di variazione e di cessazione attività:
vengono effettuate analoghe dichiarazioni in caso di successive
modifiche degli elementi dichiarati (sede, tipo di attività, ecc) e anche
di cessazione dell’attività.
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(segue) Obblighi formali.
c. La fatturazione ed i registri:
I soggetti passivi Iva sono tenuti a fatturare le operazioni che
effettuano e a registrare le fatture (D.p.r. n. 633/72, art. 21): l’obbligo
riguarda tutte le operazioni che rientrano nel “campo di applicazione
dell’imposta” e quindi non solo le operazioni imponibili, ma anche
quelle esenti e non imponibili.
La fattura, datata e numerata progressivamente, deve indicare:
le parti, l’oggetto dell’operazione, l’aliquota e l’ammontare
dell’imposta.
Ogni soggetto passivo deve contenere, ai fini Iva, due registri
obbligatori: uno per le operazioni attive (registro delle fatture
emesse), uno per gli acquisti.
Dal libro delle operazioni attive risulta l’iva a debito, da quello delle
operazioni passive risulta l’iva a credito.
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(segue)Obblighi formali.
e. Autofatturazione:
la fattura è detta “autofatturazione” quando l’obbligo di applicare
l’imposta e di emettere la fattura è posto a carico del cessionario
o del committente.
f. Note di variazione:
dopo che una fattura è stata emessa e registrata può risultare
che debba essere apportata una rettifica, in aumento o in
diminuzione, all’ammontare dell’imponibile o dell’imposta.
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