Facoltà di Ingegneria
Industriale e dell’Informazione
Polo Territoriale di Cremona
POLITECNICO
Corso di Gestione Aziendale A
Ing Romeo Castagna
MILANO 1863
Modulo 24
Budget e principi di contabilità analitica
Cremona, 20 Gennaio 2017
BIBLIOGRAFIA
• L. Brusa; F. Dezzani, Il budget e il controllo di gestione, Giuffrè
editore, Milano 1983
• A. Bubbio, Il budget nel governo d’impresa, Pirola, Milano 1991
• P. Mella, Il budget: formazione e funzione nel controllo di gestione,
Etas libri, Milano 1994
• L. Brusa; L. Zampogna, Pianificazione e controllo di gestione, Etas
Libri, Milano 1991
• L. M. Cheek, Il budget a base zero, Etas libri, Milano 1980
1
Il processo di pianificazione e controllo
Analisi della situazione
attuale
Processo di
Pianificazione
Determinazione
scenari evolutivi
Formulazione strategie
e definizione obiettivi
Redazione
piani
operativi
BUDGET
Processo del
controllo di gestione
Controllo delle
prestazioni
Gestione
Aziendale A
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 2
Il processo di pianificazione è costituito da diverse fasi: inizia con l’analisi della situazione
attuale, passa poi alla determinazione degli scenari evolutivi, alla formulazione delle
strategie e alla definizione degli obiettivi, per concludersi con la redazione dei piani
operativi.
La redazione dei piani operativi innesca quindi il processo di controllo di gestione, che
effettua periodicamente il controllo delle prestazioni tramite il confronto fra quanto
previsto nei piani e quanto effettivamente realizzato. L’insieme dei due processi
costituisce il processo di pianificazione e controllo.
La redazione dei piani operativi ricopre il ruolo importantissimo di snodo e collegamento
fra il mondo della pianificazione strategica e il sistema del controllo di gestione. I piani
operativi nel linguaggio internazionale prendono il nome di “budget”.
2
Gli input al budget
obiettivi
Piano strategico
Budget
strategie
3° anno
nov
dic
set ott
lug ago
mag giu
mar apr
feb
gen
2° anno
1° anno
Risultato aziendale
di oggi
LIVELLO DI DETTAGLIO
Temporale:
anno
mese
di prodotto:
famiglia
singolo codice
Organizzativo:
stabilimento
centro di costo
Gestione
Aziendale A
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 3
Il budget è uno strumento che dettaglia il primo anno (ma, in alcuni contesti, l’orizzonte
può anche essere differente) del piano strategico al fine di renderlo operativo. Il dettaglio
temporale passa dall’anno al mese, il dettaglio di prodotto dalla famiglia al singolo codice,
il dettaglio organizzativo dallo stabilimento al singolo centro di costo.
Poiché il budget non è altro che il dettaglio del primo anno di un piano strategico,
evidentemente i suoi input principali consistono negli obiettivi e nelle strategie che sono
state definite in quella sede.
3
Obiettivi nel piano strategico
Esempi di obiettivi generali
Esempi di obiettivi specifici
• EVA
• Volumi di vendita
• ROI
• Efficiente utilizzo delle risorse
• ROE
• l’ampiezza del portafoglio clienti
• Quota di mercato
• Ampiezza della gamma prodotti
• Immagine dell’azienda
• Qualità del prodotto,
• Livelli di occupazione
• Numero di nuovi prodotti,
• ……………………..
• bassi tempi di risposta
……………………..
Gestione
Aziendale A
Budget e principi di contabilità analitica
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Soffermiamoci un momento a considerare alcuni dei più tipici obiettivi che vengono
indicati in un piano strategico: fra gli obiettivi generali i più comuni sono l’Economic Value
Added (EVA), il tasso di rendimento del capitale investito (ROI) e del capitale dei soci
(ROE), la quota di mercato, l’immagine dell’azienda, il mantenimento o sviluppo dei livelli
occupazionali; fra gli obiettivi più specifici troviamo: i volumi annui di vendita, l’efficiente
utilizzo delle risorse produttive, l’ampiezza del portafoglio clienti, l’ampiezza della gamma
prodotti, la qualità del prodotto, il numero di nuovi prodotti, i bassi tempi di risposta ai
clienti.
4
Obiettivi economici e competitivi
Obiettivi economici
Volumi di vendita
Efficiente utilizzo delle risorse
Ricavi elevati
costi contenuti
Obiettivi competitivi
Ampiezza gamma prodotto
bassi tempi di risposta
Gestione
Aziendale A
Maggiori alternative di mercato
maggiore soddisfazione dei clienti
Budget e principi di contabilità analitica
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Fra questi obiettivi, alcuni riguardano direttamente il risultato economico del
periodo: maggiori volumi di vendita corrispondono a ricavi più elevati, un efficiente
utilizzo delle risorse a costi contenuti.
Altri riguardano il mantenimento e rafforzamento delle condizioni che possono
consentire all’azienda di prolungare nel tempo la propria competitività: ad
esempio, l’ampiezza della gamma di prodotti consente di avere maggiori
alternative di mercato, mentre bassi tempi di risposta provocano una maggiore
soddisfazione dei clienti.
5
Gli obiettivi da acquisire
nel budget
Gli Obiettivi del budget sono
coerenti con gli obiettivi indicati
nel primo anno del Piano Strategico
Obiettivi di risultato economico
+
Obiettivi di mantenimento/rafforzamento
Gestione
Aziendale A
Budget e principi di contabilità analitica
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Gli obiettivi che si trovano espressi nel budget devono essere perfettamente coerenti con
gli obiettivi che sono stati espressi per il primo anno del piano strategico. Devono
pertanto comprendere sia gli obiettivi di risultato economico che gli obiettivi di
mantenimento e rafforzamento della capacità competitiva dell’impresa.
Generalmente, la scelta di privilegiare obiettivi di risultato economico è indice di un’ottica
troppo mirata al breve periodo, e pertanto meno efficace da un punto di vista strategico;
il raggiungimento degli obiettivi di mantenimento/rafforzamento è infatti molte volte
“costoso” nell’immediato (per esempio è costoso ampliare il portafoglio clienti, oppure
mantenere un’elevata capacità di sviluppare nuovi prodotti), ma garantisce la redditività
dell’impresa sul lungo periodo.
6
Il budget ai diversi livelli
Azienda
Vendite
I° livello: azienda
Produzione
Stab. 1
II° livello: funzioni
Stab. 2
Reparto A
III° livello: stabilimenti
Reparto B
Rossi
Gestione
Aziendale A
IV° livello: reparti
Bianchi
Budget e principi di contabilità analitica
V° livello: addetto
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Al fine di ottenere il livello di prestazioni complessive desiderato, concorrono tutti i singoli
enti aziendali (a cascata fino al singolo individuo).
Gli obiettivi di budget vengono pertanto scomposti e dettagliati in obiettivi di livello
sempre inferiore, fino a determinare gli obiettivi di ogni singolo reparto o ufficio (centro di
costo).
La scomposizione degli obiettivi generali aziendali in obiettivi particolari da assegnare ai
diversi livelli dell’organizzazione è un’operazione molto diffusa, cioè il sistema di
incentivazione del personale dirigente con premi legati ad obiettivi da raggiungere. Si
tratta comunque di un’operazione molto delicata e difficile. È infatti frequente il caso in
cui si stabiliscono obiettivi conflittuali fra loro e, soprattutto, conflittuali con gli obiettivi
generali. Per esempio, assegnare alla produzione un obiettivo di contenimento dei costi
può indurre risultati indesiderati, quali ad esempio un abbassamento della qualità del
prodotto e di conseguenza della capacità competitiva dell’impresa sul mercato.
7
Tipologie di budget
BUDGET
BUDGET
D’ESERCIZIO
BUDGET DEGLI
INVESTIMENTI
BUDGET
DELLA QUALITA’
Previsione del
risultato economico
Aspetti finanziari
e strategici
Ottica del cliente
e del lungo termine
Gestione
Aziendale A
Budget e principi di contabilità analitica
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Il budget d’esercizio è quella parte del budget dedicata alla previsione del risultato
economico. Gli aspetti finanziari sono invece oggetto del budget degli investimenti. Gli
aspetti più strategici (qualità, immagine, servizio al cliente) rientrano comunemente nel
budget della qualità.
8
Conto economico di budget
Previsione del risultato operativo
Pianificazione del
volume di Produzione
Capacità
produttiva
Previsioni
di vendita
Bilanciamento
materiali
Variazione
scorte
Quantità
da produrre
Previsioni di
Ufficio Tecnico
Costi
standard
Previsioni di
Ufficio Personale
Previsioni di
Ufficio Acquisti
Gestione
Aziendale A
Costi variabili:
• materiali
• manodopera
• altri variabili
A Conto
Economico
(valore della
produzione)
Costi fissi:
• di produzione
• di struttura
Budget e principi di contabilità analitica
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La raccolta ed elaborazione dei dati che portano alla determinazione del risultato operativo previsionale è
un processo piuttosto complesso e articolato. Viene condotto dall’Ufficio Controllo di Gestione, che, in
genere, è anche responsabile del sistema di raccolta ed elaborazione delle informazioni.
I primi dati che vengono raccolti riguardano le previsioni di vendita, formulate dalla Direzione Commerciale
(o Vendite); questa di solito fornisce una stima dei volumi per tipo di prodotto (i prezzi, di solito, sono
definiti in un secondo momento).
Contemporaneamente, la Direzione di Produzione, responsabile del livello delle scorte, stabilisce le
eventuali variazioni, di solito ponendo obiettivi in termini di riduzione delle stesse al fine di contenere il
capitale investito.
Il controllo di gestione elabora questi primi input e calcola le quantità da produrre, che corrispondono alle
quantità da vendere più o meno la variazione delle scorte. La direzione Produzione riceve in input le
quantità da produrre e valuta se la capacità produttiva è sufficiente.
Se la direzione Produzione non riceve gli input adeguati, si dovranno riformulare le ipotesi precedenti
(volumi di vendita e scorte) oppure incrementare la capacità produttiva, fino a quando non si raggiunge un
equilibrio fra quantità prodotte, vendute e in scorta. Questo processo prende il nome di bilanciamento
della produzione.
FAQ
E’ sempre necessario formulare una previsione sulla variazione delle scorte?
No, non è sempre necessario. Anzi, a meno che non si pongano obiettivi specifici di riduzione delle scorte
legati a qualche particolare intervento del tipo just in time, normalmente le aziende considerano nel
budget di mantenere costante il livello delle scorte rispetto all’anno precedente (il che comporta stimare
una variazione delle scorte pari a zero).
Stabilite le quantità da produrre di prodotti finiti, i corrispondenti costi variabili sono calcolati utilizzando
dati storici oppure, più spesso, utilizzando i costi standard. Si tratta di costi calcolati a tavolino sulla base di
dati tecnici di prodotto, forniti dall’ufficio tecnico, e previsioni sui prezzi di acquisto formulate dall’ufficio
Acquisti.
Il budget dei costi fissi di produzione e di struttura discende da previsioni formulate a livello di ogni singolo
centro di costo.
I diversi responsabili dei centri, sulla base delle informazioni sulle attività da svolgere, formulano una
previsione sulla quantità di risorse che saranno necessarie (numero di persone, quantità di energia, di
materiali di consumo, di ammortamenti e così via.). Analogamente a quanto visto in precedenza, tali
previsioni sono poi valorizzate in base alle previsioni di costo fornite dall’Ufficio Personale e dall’Ufficio
Acquisti.
In tal modo si completa la previsione del risultato operativo sul conto economico.
9
POLITECNICO
MILANO 1863
Principi di contabilità
analitica
Slide 10
La contabilità analitica si occupa del collegamento fra contabilità generale (che tratta i
rapporti dell’azienda con l’esterno – fatture ai clienti e fatture dai fornitori) ed i processi di
trasformazione interna all’azienda.
In particolare evidenzia dove sono state utilizzate le risorse entrate nell’organizzazione
effettuando una riclassificazione delle voci contabili e assegnandole agli opportuni centri
di costo per la valorizzazione dei costi sostenuti.
In quest’ottica, la contabilità analitica distingue, principalmente, fra costi diretti-indiretti e
variabili-fissi con l’obiettivo di ottenere una configurazione precisa ed articolata del costo
del prodotto.
10
Configurazioni di costo del prodotto
Costi
diretti
Materie
Prime
Lavorazioni
esterne
Costi variabili di
trasformazione
Costo primo industriale
Costi fissi industriali
Costo industriale
Costi fissi amministrativi e
commerciali
Costo complessivo
Oneri finanziari e utile
Ricavi
Gestione
Aziendale A
Budget e principi di contabilità analitica
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Le materie prime, le lavorazioni esterne e i costi variabili di trasformazione interna, vanno
a costituire il costo primo di produzione industriale.
Sommando i costi fissi delle sole attività industriali si ottiene il costo industriale del
prodotto, che viene utilizzato per calcolare il costo del venduto sul conto economico.
Aggiungendo anche i costi fissi delle attività amministrative e commerciali si ottiene il
costo complessivo del prodotto.
Sommando infine gli oneri finanziari e l’utile desiderato, si ottiene il prezzo di vendita.
Questa formulazione del prezzo di vendita risulta però essere anacronistica, dato che si
sta sempre più affermando il principio che il prezzo di vendita sia definito dal mercato. Se
ciò è vero, la remunerazione degli oneri finanziari e dell’utile sta tutta
• nella bravura della direzione aziendale ad intraprendere e concretizzare una riduzione
costante ed importante dei costi (sia industriali che amministrativi e commerciali)
• nella realizzazione di prodotti e servizi il cui valore, riconosciuto sul mercato e, quindi,
dai clienti, sia sufficientemente elevato.
11
Direct costing vs. Full costing
Redditività dell’azienda
1.000
RICAVI
400
COSTI VARIABILI
MARGINE CONTRIBUZIONE LORDO 600
COSTI FISSI DIRETTI
150
MARGINE CONTRIBUZIONE NETTO 450
COSTI FISSI INDIRETTI
UTILE
Gestione
Aziendale A
Redditività dei singoli prodotti
RICAVI
COSTI VARIABILI
MARGINE CONTRIBUZIONE LORDO
COSTI FISSI DIRETTI
MARGINE CONTRIBUZIONE NETTO
12
4
8
2
6
250
200
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 12
Per evitare di produrre dati che possono essere poi utilizzati in modo fuorviante, molte
aziende adottano la tecnica del “Direct costing”.
Questa consiste nell’imputare ai singoli prodotti soltanto i costi variabili e i costi fissi
diretti, mentre i costi fissi indiretti sono considerati nel loro ammontare complessivo e non
nella loro incidenza per singolo prodotto.
12
Esempio (contabilità analitica)
A COSTI PIENI
UNIT.
Q.TA’ VENDUTA
TOTALI
A COSTI VARIABILI
1.100
Q.TA’ VENDUTA
70.000
77 M€
RICAVO VENDITA
Costi variabili
Costi fissi
- 51.000
- 28.625
- 56 M€
- 31 M€
COSTO TOTALE
- 79.625
- 87 M€
- 9.625
- 10 M€
RICAVO VENDITA
Utile lordo
DECISIONE:
cessare la produzione perché
l’Utile lordo è negativo
RISULTATO
Costi variabili
MARGINE DI
CONTRIBUZIONE
DEL PRODOTTO
Costi fissi
- 31 M€
TOTALI
1.100
70.000
77 M€
- 51.000
- 56 M€
19.000
21 M€
- 28.625
- 31 M€
DECISIONE:
continuare la produzione
cercando di ridurre i costi fissi
RISULTATO
Gestione
Aziendale A
UNIT.
Budget e principi di contabilità analitica
- 10 M€
Slide 13
Dall’esempio emerge, in sostanza, che quando esiste la capacità produttiva, dal
punto di vista puramente economico conviene sempre accettare un ordine che ha
un margine di contribuzione positivo, anche se piccolo. Tale margine contribuirà
infatti a coprire almeno in parte i costi fissi, che maturano comunque. Questo tipo
di scelta è perfettamente coerente con la visione tipica di qualsiasi imprenditore
che, quando acquista una macchina (e quindi si carica di costi fissi) è ben
consapevole che poi converrà utilizzarla piuttosto che tenerla ferma.
La distinzione fra costi variabili e fissi è importante perché consente di effettuare
correttamente l’analisi di redditività del prodotto. Consideriamo l’esempio
seguente: se prende come riferimento soltanto il prospetto a costi pieni, chi
decide è spinto a decidere di abbandonare il prodotto, perché in perdita; tuttavia
questa scelta alla fine condurrà a un risultato negativo di 31 M€, pari all’intero
ammontare dei costi fissi che gravano su questo prodotto. Se prende come
riferimento il prospetto a costi variabili, invece, chi decide si accorge che il
margine di contribuzione è positivo e quindi sceglie di mantenere in vita il
prodotto, cercando semmai di ottimizzare i costi fissi: tale decisione limita la
perdita a soli 10 M€.
E’ meglio utilizzare il full cost o il direct cost?
A questo tema sono stati destinati fiumi di inchiostro, con diatribe fra i sostenitori
dell’una e dell’altra tecnica: alla fine della discussione però nessuno è riuscito ad
essere pienamente convincente, e tutti sono rimasti della loro opinione. In effetti, i
vantaggi e gli svantaggi delle due alternative più o meno si equivalgono; la
soluzione più saggia, e probabilmente oggi anche la più diffusamente adottata, è
quella di utilizzare entrambe le tecniche: calcolare il full cost dei prodotti ma
mantenere comunque evidenza del direct cost (in fondo è una componente del
full cost), che consente di effettuare le analisi del margine di contribuzione.
13
La destinazione dei costi ai prodotti
Contabilità generale
Costo totale di:
• materie prime
• manodopera
• energie
• ammortamenti
• altre spese
Gestione
Aziendale A
Quantità
effettivamente
prodotte
Contabilità industriale
1.000
Costo unitario
Prodotto A
2.000
Costo unitario
Prodotto B
10.000
Costo unitario
Prodotto C
Budget e principi di contabilità analitica
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Il conto economico di un’azienda mostra il confronto fra i ricavi e i costi che
complessivamente sono maturati in un certo periodo di tempo (mese, trimestre,
anno,<).
Tale risultato matura dalla somma dei diversi prodotti/servizi che l’azienda ha
consegnato ai clienti durante quel periodo.
Il contributo ai ricavi di ogni singolo articolo prodotto è facile da identificare, perché
esistono documenti ufficiali (le fatture) che lo dimostrano oggettivamente.
Molto più difficile e complesso da determinare è il contributo di ogni singolo articolo alla
formazione dei costi.
I documenti ufficiali (fatture), in questo caso, dimostrano solamente che una certa
risorsa (materiali, lavoro, <) è stata acquistata dall’azienda, mentre, per rendere
possibile il confronto fra i ricavi e i costi di ogni singolo articolo prodotto, è necessario
individuare la relazione che spieghi come tali risorse siano state combinate fra loro per
ottenere appunto i diversi articoli.
La destinazione dei costi ai prodotti/servizi viene spesso anche detta “imputazione dei
costi” o product costing.
I meccanismi dell’imputazione sono l’oggetto della Contabilità industriale.
Partendo dai dati di costo complessivi rilevati dalla contabilità generale sul conto
economico, la contabilità industriale imputa in modo opportuno tali costi sulle quantità
effettivamente prodotte, e così calcola il costo unitario di ogni articolo.
14
La destinazione dei costi
Tema: Destinazione dei
costi ai prodotti
Product costing
CONTO ECONOMICO
Ricavi
--------------------------------Costi
------------------------------------------------Utile
Gestione
Aziendale A
costi diretti
imputazione immediata
costi indiretti
imputazione incerta
Problema:
individuare le più opportune
«basi di imputazione» dei costi indiretti
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 15
I costi diretti, che sono specifici di ogni singolo prodotto o che risultano oggettivamente
imputabili a un prodotto piuttosto che a un altro, presentano alcuni problemi pratici di
imputazione, ma nessuna difficoltà di tipo logico.
Tipico esempio di costi diretti sono le materie prime, che sono fisicamente incorporate
nel prodotto finito e normalmente non presentano particolari difficoltà nella loro
misurazione.
Altri costi diretti sono le ore lavorate dalle persone che svolgono attività riferibili a uno o
all’altro prodotto; concettualmente non ci sono problemi nella loro imputazione, anche
se dal punto di vista pratico la rilevazione dei dati non è sempre agevole.
Concettualmente ben più complesso è il caso dei costi indiretti, che sono sostenuti per acquisire
risorse o svolgere attività che risultano comuni a molti se non a tutti i prodotti.
Ad esempio, come si fa a stabilire quanto dei costi sostenuti per il sistema informativo aziendale
sono da imputare a un prodotto piuttosto che a un altro?
E come imputare i costi degli impianti di riscaldamento dei reparti e degli uffici? E di tutte le
attività amministrative?
In questo caso non esiste una relazione oggettiva che lega i costi a un prodotto piuttosto che a
un altro, e l’imputazione viene effettuata utilizzando quelle che di volta in volta vengono ritenute
le basi di allocazione più idonee, con un meccanismo comunque sempre molto soggettivo.
15
Modalità di imputazione dei costi
a
materiali diretti (e lavorazioni esterne)
b
manodopera diretta
c
costi variabili di produzione
d
costi fissi di produzione
e
costi fissi di struttura
Gestione
Aziendale A
Budget e principi di contabilità analitica
Imputazione
DIRETTA
Imputazione
INDIRETTA
Slide 16
Per rendere i dati più facilmente leggibili e interpretabili da parte del management che li
dovrà utilizzare, nel product costing, le voci di costo vengono normalmente raggruppate
nelle seguenti categorie: materiali diretti, manodopera diretta, costi variabili di
produzione, costi fissi di produzione, costi fisi di struttura.
A seconda delle caratteristiche che le sono proprie, ogni categoria può essere imputata
secondo due modalità: l’imputazione diretta e l’imputazione indiretta.
L’imputazione diretta di un costo a un prodotto è possibile quando esistono riscontri
oggettivi che una certa spesa è stata sostenuta per un prodotto specifico e non per altri.
16
Imputazione dei COSTI DIRETTI
Reparto 1
Reparto 2
Prodotto A
1.000 pezzi
Reparto 3
Prodotto B
2.000 pezzi
Costo complessivo
Materie prime: 30.000 €
Manodopera diretta: 24.000 €
Come calcolare il costo dei
prodotti A e B ?
Gestione
Aziendale A
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 17
Per capire come avviene l’imputazione dei costi diretti, presentiamo un esempio.
L’azienda x è dotata di un sistema produttivo costituito da tre reparti, che lavorano due
tipologie di prodotto. Il prodotto A viene lavorato nei reparti 1 e 2, mentre il prodotto B
nei reparti 2 e 3.
In complesso, nel mese di settembre sono stati prodotti 1.000 pezzi di A e 2.000 pezzi
di B.
Nello stesso mese, l’azienda sostiene nei tre reparti di produzione un costo
complessivo per i materiali pari a 30.000 euro e per la manodopera pari a 24.000 euro.
Come si può calcolare il costo dei prodotti A e B?
17
Imputazione dei materiali diretti
a
Documento di prelievo
MAGAZZINO
per commessa n.xxx
Prodotto A
25 t. ACCIAIO
Prodotto B
5 t. ALLUMINIO
25 kg. di acciaio/pezzo
0.50 €/kg
2,5 kg. di alluminio/pezzo
3.50 €/kg.
12.50 €/pezzo
8.75 €/pezzo
Gestione
Aziendale A
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 18
Per imputare i materiali diretti, è sufficiente assicurarsi che sui documenti di prelievo dei
materiali da magazzino venga sempre riportato il numero della commessa di produzione
per la quale i materiali verranno utilizzati.
Nel mese di settembre sono stati prelevate 25 tonnellate di acciaio per produrre il
prodotto A: dividendo per i 1.000 pezzi prodotti, si ottiene un consumo medio per pezzo di
A di 25 chili di acciaio, il cui costo unitario è 0,50 €/kg. Per produrre B sono state invece
utilizzate 5 tonnellate di alluminio, che per i 2.000 pezzi prodotti corrispondono a un
consumo medio unitario di 2,5 kg di alluminio, il cui costo unitario è di 3,50 €/kg.
Il costo unitario nel caso del prodotto A sarà di 12,50 € al pezzo, mentre per il prodotto B
sarà di 8,75 € al pezzo.
Quale dato si utilizza per valorizzare le quantità di materie prime utilizzate?
Si può scegliere fra alcune alternative:
Per ottenere un costo del prodotto in linea con i risultati di bilancio si deve utilizzare il
valore fornito dalla tecnica di valorizzazione dei magazzini adottata ufficialmente
dall’azienda (LIFO, FIFO, valore medio ponderato);
Più spesso però si utilizza l’ultimo prezzo di acquisto, valore più facilmente disponibile dal
modulo di gestione magazzino del sistema informativo gestionale;
Oppure si può utilizzare il valore previsto dal listino fornitori;
Infine si può utilizzare il valore di mercato attuale o anche previsto in futuro per il
riacquisto dello stesso materiale
Chiaramente questa decisione influisce sul costo del prodotto che si ottiene.
18
Imputazione del personale diretto
b
Gestione
Aziendale A
Reparto 1
Tempi di lavorazione
Reparto 2
Tempi di lavorazione
Reparto 3
Tempi di lavorazione
Prodotto A: 400 ore
Prodotto A: 200 ore
Prodotto B: 600 ore
Prodotto B: 400 ore
Prodotto A
Prodotto B
1.000 pezzi
2.000 pezzi
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 19
Dobbiamo a questo punto imputare il costo del personale diretto.
Nel caso esemplificato, il prodotto A viene lavorato nel reparto 1 per 400 ore e nel reparto
2 per 200 ore; il prodotto B nel reparto 2 per 600 ore e nel reparto 3 per 400 ore.
Il caso dei reparti 1 e 3 è il più semplice, essendo reparti mono-prodotto. Il caso del
secondo, che lavora prodotti diversi è più complesso e peraltro molto frequente.
Per effettuare l’imputazione ai prodotti è necessario installare un sistema di rilevazione
dei tempi che indichi a quale specifica commessa ogni persona stia lavorando.
19
Imputazione del personale diretto (segue)
b
COSTO MEDIO/ORA
COSTO MEDIO/ORA
Costo totale personale diretto
24.000 €
Ore lavorate sui prodotti
1.600 h
n. ore lavorate per prodotto y * costo medio/ora
n. pezzi prodotto y
Prodotto A
Gestione
Aziendale A
= 15 €/h
costo personale
= per prodotto specifico
Prodotto B
600 h * 15 €/h
1.000 pezzi
1.000 h * 15 €/h
2.000 pezzi
9.00 €/pezzo
7.50 €/pezzo
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 20
La valorizzazione delle ore rilevate sui diversi prodotti può avvenire in diversi modi, più o
meno complessi. Molto diffuso è il calcolo del costo medio dell’ora lavorata
complessivamente in tutti i reparti, ottenuto dividendo il costo totale del personale diretto
per le ore complessivamente lavorate sui prodotti.
Nel caso presentato, il costo totale del personale complessivo di tutti i reparti ammonta a
24 mila euro per un totale di mille e seicento ore lavorate. Il costo orario equivale dunque
a 15 euro all’ora.
Moltiplicando ora il numero delle ore lavorate alla produzione del prodotto y per il costo
medio orario e dividendo per il numero dei pezzi prodotti, si ottiene il costo del personale
per specifico prodotto.
Nell’esempio, per il prodotto A sono state lavorate 600 ore per produrre 1.000 pezzi, il
costo per unità ammonta dunque a 9 euro. Per il il prodotto B, sono state lavorate mille
ore per produrre 2.000 pezzi, il cui costo corrisponde a 7 virgola 50 euro al pezzo.
Diverse aziende, per ottenere un costo del prodotto più puntuale e specifico, non si
accontentano del costo medio generale dell’ora lavorata, ma passano attraverso la
determinazione del costo medio dell’ora lavorata in ogni reparto se non addirittura
all’utilizzo del costo specifico di ogni dipendente.
20
Imputazione dei COSTI INDIRETTI
Prodotto A
Reparto 1
Reparto 2
Reparto 3
Prodotto B
Prodotto A:
1.000 pezzi
Costi indiretti totali:
35.500 €
Costi variabili di produzione 10.500 €
Costi fissi di prod.
10.000 €
Costi fissi di struttura
15.000 €
Gestione
Aziendale A
Prodotto B:
2.000 pezzi
Budget e principi di contabilità analitica
Come imputare i
costi ai prodotti A e B
?
Slide 21
Considereremo le modalità che si utilizzano per imputare ai prodotti i costi indiretti,
servendoci del seguente esempio.
In figura sono riportati i costi indiretti complessivamente sostenuti in questo mese.
Come si può arrivare a calcolare quanto è costato all’azienda produrre A o produrre B?
21
Imputazione su base unica
Sistema produttivo
Base di allocazione:
Costi
indiretti
Gestione
Aziendale A
ore manodopera
ore macchina
tempo di attraversamento
costo materiali
costo diretto
……….
Budget e principi di contabilità analitica
Prodotti
Slide 22
Per imputare i costi indiretti, l’imputazione su base unica è il sistema più semplice.
Si sceglie un parametro che si ritiene descriva in modo significativo la relazione fra il
sistema produttivo e i diversi articoli prodotti (ad esempio le ore lavorate dalle persone o
dalle macchina, il tempo di attraversamento, il costo dei materiali utilizzati, il costo diretto
di ogni prodotto...); e questo parametro diventa la base di allocazione che viene
utilizzata per distribuire i costi indiretti ai prodotti in modo proporzionale.
Qual è la base di imputazione più diffusamente utilizzata?
La base di imputazione dovrebbe essere rappresentata dal principale elemento che
caratterizza quel particolare sistema produttivo, che viene assunto come “driver di costo”.
Il tempo di lavorazione dei diversi prodotti è probabilmente il driver di costo più utilizzato:
le ore lavorate possono essere ore di manodopera o di macchina rispettivamente nel
caso di lavorazione soprattutto manuale o soprattutto automatizzata.
22
Imputazione su base unica (segue)
Prodotto A
Reparto 1
Tempi di lavorazione
Reparto 2
Tempi di lavorazione
Reparto 3
Tempi di lavorazione
Prodotto A: 400 ore
Prodotto A: 200 ore
Prodotto B: 600 ore
Prodotto B: 400 ore
Prodotto A:
1.000 pezzi
Prodotto B:
2.000 pezzi
Prodotto B
Totale dei costi
indiretti
35.500 €
Tariffa per ora
lavorata
(35.500/1.600)
Totale delle ore
lavorate
22,19 €/h.
Quota costi indiretti
Prodotto A
Quota costi indiretti
Prodotto A
600 h * 22,19 €/h
1.000 pezzi
1.000 h * 22,19 €/h
2.000 pezzi
13,31 €/pezzo
11,09 €/pezzo
1.600
Gestione
Aziendale A
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 23
Ritorniamo al nostro esempio iniziale.
Se decidiamo di utilizzare come base di allocazione le ore lavorate, i costi indiretti totali si
dividono per il totale delle ore lavorate dai reparti e si calcola la tariffa oraria.
Moltiplicando la tariffa oraria per le ore lavorate su ogni singolo prodotto, si ottiene infine
l’imputazione in valore unitario.
L’imputazione su base unica presenta il vantaggio di essere molto semplice e facilmente
comprensibile.
D’altra parte porta a risultati piuttosto approssimativi e talvolta criticabili: c’è poco
rapporto o addirittura spesso nessun rapporto e nessun legame logico fra i costi indiretti e
la base di imputazione utilizzata, e questo può comportare notevoli distorsioni nei risultati.
Consideriamo ancora il nostro esempio, e supponiamo che le ore utilizzate come base di
allocazione siano ore di manodopera. Se nei tre reparti i livelli di automazione sono molto
differenziati, l’imputazione risulterà distorta. Ad esempio, se il reparto 3 è molto
automatizzato (quindi con poca manodopera) il prodotto B risulterà meno aggravato di
costi indiretti e quindi sarà avvantaggiato a spese di A.
23
Imputazione su base multipla
PRODOTTO
A
Materiali
Manodopera
PRODOTTO
B
Costi indiretti
Gestione
Aziendale A
CENTRI DI
COSTO
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 24
L’imputazione dei costi indiretti su base multipla è una tecnica piuttosto complessa e
sofisticata, che viene tuttavia largamente utilizzata per rimediare ai problemi di scarsa
attendibilità dei risultati che si ottengono con l’imputazione su base unica.
Per prima cosa i costi indiretti vengono localizzati sui centri di costo.
Successivamente, ogni centro di costo può distribuire i suoi costi ai prodotti utilizzando
una base di allocazione propria, che corrisponde alle caratteristiche dell’attività svolta in
quel centro.
In tal modo l’imputazione dei costi indiretti avviene “su base multipla”, essendoci una
base per ogni centro di costo.
24
I Centri di Costo
I centri di costo
Una definizione – fra le molte – è quella di P. Kohler:
“Una divisione, un reparto o una suddivisione di esso, un
gruppo di macchine, di uomini oppure di entrambi, una
singola macchina o qualunque altra unità o attività in cui è
suddivisa una fabbrica, o un’altra unità operativa, allo scopo
di attribuire o localizzare i costi”.
I centri di costo costituiscono, per la contabilità analitica
l’unità aziendale elementare
Gestione
Aziendale A
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 25
Alla definizione del Centri di Costo (CdC) si perviene spesso anche attraverso
l’analisi organizzativa, che individua i Centri di Responsabilità (CdR). Il più delle
volte il CdC si identifica con il reparto o con l’ufficio sotto il controllo e la
responsabilità di un capo: in questi casi il CdC coincide con il CdR.
Talvolta, specialmente per quanto riguarda l’attività tecnico-produttiva, il reparto
può costituire un’unità troppo ampia o non sufficientemente omogenea, e come
tale non idonea per una corretta determinazione dei costi: in tal caso si scinde il
CdR in più CdC.
Ai fini del controllo, evidentemente sotto un CdR possono essere compresi più
CdC, mentre per ogni CdC deve essere possibile individuare uno ed un solo
responsabile.
25
I centri di costo (Esempio)
Attività
dell’Azienda
Attività
commerciali
Vendita
Attività
industriali
Acquisti
Ass.za
Clienti
Gestione
ordini
Produzione
Direzione
Generale
Manutenzione
Impianti
Attività
finanziarie
Programmazione
operativa
Assemblaggio
Testing
Handling
materiali
Assemblaggio
schede
Operatori
PCB Assy
Gestione
Aziendale A
Attività
Amm.ve
…
…
…
Fabbricazione
Assemblaggio
finale
Attrezzisti
Operatori
Final Assy
Tranciatura
Saldatura
verniciatura
Operatori
Tranciatura
Operatori
Saldatura
Operatori
Verniciatura
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 26
I centri di costo sono un reparto, un ufficio o qualunque altra unità o attività in cui può
essere interessante suddividere una fabbrica per imputare i costi.
Il più delle volte il centro di costo si identifica con il reparto o con l’ufficio sotto il
controllo e la responsabilità di un capo: in questi casi esso coincide con un centro di
Responsabilità.
Talvolta, specialmente per quanto riguarda l’attività tecnico-produttiva, il reparto può
costituire un’unità troppo ampia o non sufficientemente omogenea, e come tale non
idonea per una corretta determinazione dei costi: in tal caso si scinde il CdR in più CdC.
Ai fini del controllo, evidentemente sotto un CdR possono essere compresi più CdC,
mentre per ogni CdC deve essere possibile individuare uno ed un solo responsabile.
Qual è il numero giusto di centri di costo in cui suddividere un’azienda?
La suddivisione in centri di costo può essere più o meno dettagliata a seconda della
struttura del sistema produttivo e dell’accuratezza desiderata nel calcolo dei costi.
Maggior dettaglio comporta maggiori oneri di gestione del sistema, ma anche dati più
attendibili. Ad esempio, in uno stabilimento se l’intera officina per le lavorazioni
meccaniche viene considerata un solo centro di costo, allora vi sarà una sola tariffa
oraria con la quale imputare i relativi costi ai prodotti; se nell'officina sono presenti
alcuni centri di lavoro (molto costosi) che lavorano solamente certi prodotti, attraverso
quella tariffa oraria indifferenziata il loro costo verrà distribuito a tutti i prodotti, con
evidente distorsione del risultato. Il numero giusto di centri di costo è pertanto quello
che evita tali distorsioni senza indurre una eccessiva complessità nella gestione del
sistema.
26
I centri di costo (segue)
CENTRI DI COSTO
PRODUTTIVI
LE CATEGORIE DEI
CENTRI DI COSTO
CENTRI DI COSTO
DI STRUTTURA
Gestione
Aziendale A
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 27
Dal punto di vista dell’imputazione dei costi è certamente interessante distinguere i centri
di costo produttivi dai centri di costo di struttura.
Nei centri di costo produttivi si sostengono costi che possono avere un comportamento
sia di tipo variabile che di tipo fisso.
Ricordiamo che i costi variabili sono quelli il cui importo complessivo varia in modo
proporzionale dal volume di attività svolto nel reparto, mentre i costi fissi sono quelli che
non variano, almeno se ci si mantiene entro un intervallo limitato di variazione attorno al
livello normale di attività.
Tipici costi variabili dei centri produttivi sono: materiali ausiliari (olio, stracci..), operai
indiretti, energia, manutenzioni per usura e depurazioni.
Tipici costi fissi sono invece: ammortamenti, costo degli impiegati di fabbrica, affitti,
riscaldamento, pulizie, vigilanza
27
Imputazione dei costi variabili
c
Localizzazione nei centri di costo produttivi
Totale
azienda
Reparto
1
Reparto
2
Reparto
3
1.000
500
2.000
3.500
500
2.500
1.000
4.000
• energia
1.500
1.000
500
3.000
Totale
3.000
4.000
3.500
• mdo indiretta
• materiali ausiliari
imputazione ai prodotti
Gestione
Aziendale A
10.500
da
Contabilità
Generale
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 28
Consideriamo dapprima l’imputazione dei costi indiretti variabili.
A titolo di esempio consideriamo il sistema produttivo costituito da tre reparti (1, 2 e 3),
e tre tipici costi variabili: manodopera indiretta, materiali ausiliari e energie.
Il primo passo consiste nella localizzazione di tali costi nei centri di costo.
L’importo totale dei costi sostenuti per tipologia si può considerare noto, in quanto
normalmente è desumibile dalla contabilità generale (ogni voce può essere fatta
corrispondere a un conto del piano dei conti).
Per localizzare tali costi in ogni singolo reparto la contabilità industriale utilizza diversi
sistemi, i più comuni dei quali sono i seguenti:
• la manodopera indiretta viene localizzata in base alla rilevazione delle ore lavorate
dagli operai presso i diversi centri di costo;
• i materiali ausiliari con buoni prelievo da magazzino, che riportano indicato il centro
di costo in cui verranno utilizzati;
• l’energia elettrica viene localizzata in modo parametrico, in base alla potenza e al
consumo teorico delle macchine e degli impianti dei diversi centri di costo.
A questo punto si è ottenuto il totale dei costi indiretti variabili di ogni centro produttivo.
Successivamente ogni reparto imputa tali costi ai prodotti che lo hanno attraversato,
utilizzando opportune basi di imputazione.
28
Imputazione dei costi variabili (segue)
c
Reparto 1
Tempi di lavorazione
Reparto 2
Tempi di lavorazione
Reparto 3
Tempi di lavorazione
Prodotto A: 400 ore
Prodotto A: 200 ore
Prodotto B: 600 ore
Prodotto B: 400 ore
costo totale = 4.000 €
ore lavorate = 800
costo totale = 3.500 €
Produzione = 2.000 pezzi
costo totale = 3.000 €
Produzione = 1.000 pezzi
Costo orario
Costo di A 3 €/pz
Costo di B 1,75 €/pz
5 €/ora
Costo imputato ad A
Costo imputato a B
200 ore * 5 €/ore = 1.000 €
produzione = 1.000 pz di A
600 ore * 5 €/ore = 3 .000 €
produzione = 2.000 pz di B
costo di A = 1 €/pz
costo di B =
Costi indiretti di A
Gestione
Aziendale A
4 €/pz
1,50 €/pz
Costi indiretti di B
3.25 €/pz
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 29
L’imputazione risulta molto semplice nel caso dei reparti 1 e 3, che lavorano un solo
prodotto.
In questo caso è infatti sufficiente dividere il costo totale del reparto per il numero di unità
prodotte per ottenere il costo unitario relativo alla lavorazione dei prodotti A e B.
Più complesso è il caso del reparto 2, che lavora più prodotti diversi (caso peraltro molto
frequente nelle aziende).
In questo caso si deve procedere in due passi successivi:
• prima si identifica un parametro significativo (ore manodopera, ore macchina, ...) e si
calcola la relativa tariffa unitaria;
• poi si applica quella tariffa alle commesse di produzione di A e di B:
Si moltiplica la tariffa oraria per le ore lavorate per A, si divide quindi il risultato per le
unità che compongono la commessa A e si ottiene il costo variabile unitario di A relativo
alla lavorazione subita nel reparto 2.
Analogamente si procede nel caso della commessa del prodotto B.
Riassumendo, sul prodotto A sono imputati 3 € per la lavorazione nel reparto 1 e 1 € per
il reparto 2; sul prodotto B sono imputati 1,50 € dal reparto 2 e 1,75 € dal reparto 3.
29
Imputazione dei costi fissi
dei centri produttivi
d
Rep. 1
Rep. 2
Rep. 3
Totale
azienda
1.000
1.500
1.500
4.000
500
1.000
500
2.000
• riscaldamento
2.000
1.000
1.000
4.000
Totale
3.500
3.500
3.000
10.000
• impiegati
• ammortamenti
imputazione ai prodotti
Gestione
Aziendale A
Budget e principi di contabilità analitica
da
Contabilità
Generale
Slide 30
Dopo aver visto le modalità di imputazione dei costi indiretti variabili, passiamo ora ad
affrontare il caso dei costi fissi dei centri produttivi.
L’imputazione ai prodotti di questa componente di costo avviene in modo perfettamente
analogo a quanto mostrato precedentemente per i costi variabili di produzione:
si prende il totale dai conti dalla contabilità generale,
• ogni voce si localizza in ogni singolo reparto,
• il totale di reparto, così ottenuto, successivamente viene imputato ai prodotti applicando
le modalità di calcolo della slide precedente (i risultati sono specificati, per ogni voce di
costo, nell’ultima slide)
30
Imputazione dei costi di struttura
e
Costi di struttura fissi = 15.000 €
TA = 600 ore
Q.tà prodotta di A = 1.000 pezzi
TB = 1.000 ore
Q.tà prodotta di B = 2.000 pezzi
BASE DI ALLOCAZIONE GENERICA = TEMPO DI LAVORAZIONE
Totale costi di struttura
= tariffa oraria €/h
Totale Ore lavorate
Tariffa oraria * TA
Q.tà prodotta di A
Tariffa oraria * Tb
= costo
unitario di A
= costo
Quantità prodotta di B unitario di B
Gestione
Aziendale A
15.000 €
= 9,37 €/h
1.600 ore
9,37 €/h* 600
1000
9,37 €/h* 1000
= 5.62 €/pezzo
= 4.69 €/pezzo
2000
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 31
Il modo più semplice per imputare questi costi ai prodotti è quello di utilizzare una base
di allocazione generica, valevole per tutti. La base più diffusa è il tempo di lavorazione.
Nel nostro esempio i costi di struttura del periodo in esame sono pari a 15.000 €. Per
imputare i costi si divide il totale dei costi di struttura per il totale delle ore lavorate sui
prodotti A e B (1.600 ore), ottenendo così la tariffa oraria di 9.375 €. Con questa tariffa
si valorizzano le 600 ore lavorate su A e dividendo il risultato così ottenuto per il numero
di pezzi prodotti si ottiene il costo unitario di A. Procedendo in modo analogo si ottiene il
costo unitario di B.
31
I centri di costo di struttura
PRODUTTIVI
CENTRI DI COSTO
DI STRUTTURA
STRUTTURA
STRUTTURA
STRUTTURA
COMMERCIALE
INDUSTRIALE
AMMINISTRATIVA
Gestione
Aziendale A
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 32
L’imputazione dei costi con base di allocazione generica non rappresenta in modo
coerente le relazioni di causa effetto che si instaurano tra costi di struttura e produzione.
Per ripercorrere in modo puntuale queste relazioni di causa-effetto, si possono utilizzare i
centri di costo.
I centri di costo sono le unità nelle quali viene suddivisa l’attività di un’azienda in modo
tale da destinare ai prodotti i costi indiretti.
Fra i centri di costo, i centri di costo di struttura, detti anche, più semplicemente, centri di
struttura, si distinguono dai centri di costo produttivi per il fatto che le attività che in essi
vengono svolte non hanno attinenza diretta con il prodotto.
Tali centri sono quelli inerenti la struttura industriale, la struttura commerciale e la
struttura amministrativa.
32
Imputazione dei centri di struttura
Costi del
centro di struttura
Base di
allocazione
propria del centro
di struttura
Centro
produttivo 1
Gestione
Aziendale A
Centro
produttivo 2
Centro
produttivo …
Budget e principi di contabilità analitica
destina i costi agli altri
centri di costo in base
alla quantità di servizio
prestato
Centro
produttivo n
Slide 33
Una volta localizzati i costi di struttura nei centri di struttura, resta il problema di destinare
tali centri ai prodotti.
Infatti, al contrario di quanto avviene per i reparti produttivi, che lavorano a contatto con i
prodotti, i centri di struttura quasi mai hanno rapporti diretti con il prodotto. Per tale motivo
non è chiaro quale base di allocazione si debba utilizzare.
La soluzione classica al problema consiste nell’addebito dei centri di struttura sugli altri
centri di costo. I centri di struttura, infatti, non svolgono attività diretta sui prodotti ma
prestano un servizio agli altri centri di costo.
L’addebito permette di destinare i costi agli altri centri di costo in base alla quantità di
servizio prestato. Ad esempio, la manutenzione distribuisce i propri costi a tutti gli altri
centri di costo presso i quali ha prestato il proprio servizio, utilizzando come base di
allocazione il tempo impiegato dai propri operai.
In questo modo i costi di struttura si vanno a localizzare sui centri di costo produttivi e da
qui vengono imputati ai prodotti utilizzando le basi di allocazione di quei centri.
33
Addebito dei centri di struttura
Reparto
1
Reparto
2
Reparto
3
centri di
struttura
Totale
azienda
• costi variabili
3.000
4.000
3.500
--
10.500
• costi fissi
3.500
3.500
3.000
15.000
25.000
6.500
7.500
6.500
15.000
35.500
4.500
6.000
4.500
11.000
13.500
11.000
TOTALE
• costi addebitati
TOTALE DOPO
ADDEBITO
35.500
IMPUTAZIONE AI PRODOTTI
(attraverso i centri produttivi)
Gestione
Aziendale A
Budget e principi di contabilità analitica
Slide 34
Rimane sempre un margine di approssimazione, poiché non è sempre possibile
quantificare il servizio prestato dai centri di struttura agli altri centri di costo.
Applicata in aziende con attività di struttura articolate e complesse, la tecnica
dell’addebito ha portato a realizzare complesse architetture contabili, con ribaltamenti in
cascata a più livelli.
Oggi la tendenza è quella di semplificare il modello contabile e di ridurre i ribaltamenti al
minimo. Le nuove tecniche contabili, quali l’”Activity-based costing”, prevedono di non
utilizzare mai i ribaltamenti ma di trovare il modo di imputare i costi di struttura
direttamente ai prodotti, esattamente come avviene per i costi fissi di produzione.
34
La scheda di costo dei prodotti
Scheda riassuntiva del product
costing dei prodotti A e B
Prodotto A
materiali diretti
manodopera diretta
costi variabili di produzione
costi fissi di produzione
costi fissi struttura
Totale
Gestione
Aziendale A
Prodotto B
12.50
9.00
4.00
4.37
5.62
35.49
materiali diretti
manodopera diretta
costi variabili di produzione
costi fissi di produzione
costi fissi struttura
Totale
Budget e principi di contabilità analitica
8.75
7.50
3.25
2.81
4.69
27.00
Slide 35
35
