Biscotti Dolci Spa
Il Presidente della Biscotti Dolci Spa, ha affidato ad una società di consulenza l’incarico di
impostare un sistema di co.an. al fine di misurare le aliquote orarie di linea di produzione
(o centro di lavoro CdL) effettive di alcuni aggregati di costo (Costi energia e combustibili,
Costi manutenzione, Costi industriali indiretti, Costi di trasporto e Costi generali). Ogni
prodotto infatti attraversando una linea di produzione “assorbe” una determinata quantità
di costo, misurabile attraverso un’aliquota oraria, e il Presidente vuole verificare l’importo
di questa aliquota oraria.
Costo di Prodotto
La determinazione del costo di prodotto impostata avviene grazie al contributo di due
moduli del sistema informatico aziendale, precisamente il sistema di produzione e la
contabilità analitica.
In particolare suddividendo il costo di prodotto, di cui è stata scelta una configurazione a
costo pieno, nei diversi strati diretti e indiretti che lo compongono, è possibile stabilire per
ciascuno di essi la modalità di determinazione.
Produzione
As400
Costi materie prime (ricetta) e imballi
Manodopera Diretta
Costi energia e combustibili
Ribaltamento Costi manutenzione
costi
da Costi industriali indiretti
CO.AN
Costi di trasporto
Costi generali
Sistema di produzione
La gestione del sistema di produzione è in grado di generare i costi diretti di prodotto,
legati all’utilizzo di materie prime, imballi e manodopera diretta.
A questo risultato si perviene attraverso l’elaborazione delle informazioni che risiedono nei
moduli:
1. Distinte Base che contiene le ricette di ogni impasto e il legame tra prodotto finito e
impasto cotto umidificato;
2. Cicli di lavorazione che riportano, per ogni codice impasto, i tempi di lavorazione,
espressi in impasti/ora, e i tempi di manodopera necessari.
3. Centri di lavoro (CdL) su cui insistono i cicli di lavorazione, rappresentano le linee di
produzione e contengono le informazioni dei costi orari della manodopera e dei costi
indiretti di produzione. Le informazioni di costo orario sono definite per ogni
combinazione CdL-codice elaborazione, dove il codice elaborazione rappresenta il
periodo di riferimento e la tipologia di valorizzazione (Budget/Correnti).
Per convenzione e al fine di facilitare l’attività di inserimento delle aliquote di costo
orarie, i centri di lavoro del mondo produzione coincidono con i centri di costo diretti
della contabilità analitica.
4. Ordini di Produzione contengono i dati di produzione giornalieri, di tipo quantitativo, che
permettono di monitorare l’efficienza con cui si produce, di determinare i consumi
effettivi di materie prime e imballi, ottenuti per ripartizione sui prodotti finiti degli impasti
semilavorati e, con la chiusura ordini, di determinare i costi correnti ed effettivi di
prodotto.
Schematicamente l’imputazione dei costi ai prodotti finiti nel sistema di produzione avviene
come di seguito illustrato
PF1
PF2
IM
PFn
Semilavorato
(tipo prodotto)
Ore
STD/EFF
IM
PF3
MP
MP
CdC
MP
MP
Proseguendo nella costruzione del conto economico di prodotto, per giungere ad una
configurazione di costo pieno è necessario considerare i costi che derivano dalla
contabilità analitica.
Il mondo della produzione, come già visto, è in grado di fornire i costi di ricetta, imballi e
manodopera diretta; tutti gli altri costi, di energia e combustibili, di manutenzione, di
trasporto, industriali indiretti e generali, che contribuiscono a definire il costo totale di
prodotto devono essere acquisiti dal mondo della contabilità analitica.
L’integrazione tra i due mondi produzione e analitica avviene con l’inserimento di aliquote
orarie per aggregati significativi di costo sui centri di lavoro.
Il calcolo dei costi di prodotto viene poi eseguito da un apposito programma (AS400) che
elabora tutte le informazioni presenti a sistema, generando le valorizzazioni di costo
attese.
Contabilità Analitica
La contabilità analitica fornisce i costi, del periodo temporale che si intende analizzare,
rilevati per natura e ripartiti per centro di costo.
La struttura dei centri di costo approntata a sistema prevede una macro ripartizione tra:
Centri produttivi che coincidono con i CdL, ovvero con le linee di produzione, cui
vengono attribuiti i costi ad essi direttamente imputabili, quali energia e combustibili
(regola EN_COM) e manutenzioni effettuate su quella specifica linea;
Centri Ausiliari e Funzionali, che coincidono con funzioni aziendali o con reparti che
erogano attività di supporto a più centri, cui vengono attribuiti i costi che non sono
direttamente imputabili alle linee di produzione (CDC Logistica, CdC Manutenzione;
CDC Produzione, CdC Qualità; CdC Servizi Generali).
Le voci che compongono tale piano dei centri classificano i diversi costi elementari,
prelevati dalla contabilità generale, per destinazione.
COSTI PER NATURA
COSTI
DIRETTI DI
CENTRO
COSTI
DIRETTI DI
PRODOTTO
PRODOTTO A
CENTRI
PRODUTTIVI
Costo Orario
CENTRI
FUNZIONALI
CENTRI
AUSILIARI
PRODOTTO B
PRODOTTO C
Le singole voci dei centri di costo, provenienti dalla contabilità analitica, devono essere
opportunamente aggregate in categorie individuate in:
Costi di energia e combustibili che risultano già imputati alle singole linee di produzione
in base alla regola EN-COM;
Costi di manutenzione, compresivi del personale addetto a questa attività e dei
materiali acquisitati per manutenzioni;
Costi Macchina che contengono tutti i costi indiretti di produzione, di logistica e di
qualità;
Costi di trasporto;
Costi Generali.
Posto che l’obiettivo cui si vuole arrivare sono le aliquote orarie effettive degli aggregati di
costo sopra definiti, per linea produttiva, è necessario procedere al ribaltamento dei costi
contenuti nei centri ausiliari e funzionali, sui centri produttivi che rappresentano, in questa
fase l’oggetto di riferimento.
CRITERIO DI IMPUTAZIONE COSTI INDIRETTI
Il ribaltamento dei costi apre una problematica di rilievo che è l’identificazione di un
criterio di imputazione che rifletta le specifiche condizioni operative dell’azienda.
Un criterio di imputazione può prevedere anche una pluralità di driver di allocazione,
diversi e specifici per categoria di costo.
Nel caso specifico la direzione aziendale ha suggerito una linea guida che non si discosti
dalla metodologia utilizzata in passato e da quella applicata in fase di determinazione del
budget, basata sui turni lavorati (in termini di incidenza percentuale di ogni linea sul totale)
rivisti con un fattore di correzione che tenga conto di una diversa capacità di assorbimento
costi di ciascuna linea, indicata dal responsabile di produzione.
Questo metodo di imputazione dei costi indiretti riflette l’esigenza di valutare, a budget e a
consuntivo, se il piano di produzione ipotizzato o realizzato fino a quel momento è in grado
di coprire i costi aziendali oppure no.
Poiché non esiste una metodologia unica di analisi dei costi valida in tutte le occasioni, si
ritiene che per analisi che abbiano scopi diversi come quella dei margini, del prezzo di
pareggio, della individuazione delle possibili leve su cui agire per correggere fenomeni che
influiscono sui costi di prodotto, si possano identificare criteri di ripartizione ispirati a
logiche diverse da quella adottata.
E’ comunque bene sottolineare che, per garantire uno dei pilastri dell’analisi dei costi che
è il confronto nel tempo e nello spazio, i criteri adottati siano sempre coerenti tra loro.
L’allocazione dei costi dei centri ausiliari e funzionali, ottenuta con il criterio di imputazione
definito, consente di ottenere un totale costi per centro produttivo; dividendo questo
risultato per il totale ore lavorate da ogni centro si ottiene il costo orario effettivo di ogni
linea, per aggregato di costo, che deve poi essere inserito sui centri di lavoro del modulo
produzione.
I costi sopra descritti sono disponibili e quindi analizzabili in tre varianti che dipendono
dalla tipologia di valorizzazione con cui sono stati calcolati, che sono:
- Standard: che utilizza i costi previsti a budget;
- Correnti: che utilizza i costi consuntivi derivanti dal modulo produzione e dalla
contabilità analitica, applicandoli ai consumi teorici previsti in distinta base e nei cicli di
produzione.
- Effettivi: che si basa come la precedente sui dati consuntivi; ciò che le differenzia è
l’oggetto di riferimento che in questo caso sono i consumi effettivi di materie prime e
imballi. Il confronto dei costi correnti con i costi effettivi mette quindi in evidenza il delta
impieghi cioè la variazione derivante dall’utilizzo effettivo di materie prime, rispetto a
quello previsto.
I costi cosi ottenuti, confrontati con i relativi ricavi di vendita, possono essere analizzati
all’interno di uno o più schemi di conto economico che mettano in evidenza i margini che
la direzione aziendale intende monitorare.
IMPLICAZIONI DI QUESTA MODALITA’ OPERATIVA
Come abbiamo visto le fonti che alimentano l’elaborazione del costo di prodotto sono di
tipo diverso, questo rende necessario un momento di verifica periodico tra i costi di
produzione ‘gestionali’ e i costi di produzione ‘contabili, di cui l’azienda deve decidere i
tempi e la metodologia di indagine.
Questa esigenza nasce dal fatto che il costo delle materie prime, degli imballi e della
manodopera non è di derivazione contabile come gli altri costi industriali e generali.
Questa dicotomia suggerisce di effettuare periodicamente dei controlli che mettano a
confronto sia i consumi di materie prime e imballi della produzione con l’equazione
contabile ‘Acquisti M.P. e Imballi +/_ Variazione delle relative Rimanenze’, che il totale
costi del personale diretto di produzione che emerge dalla contabilità con il corrispondente
costo del sistema di produzione.
