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A
p.
Libro Primo
S.
Contabilità e bilancio
 CAPITOLO PRIMO
La contabilità generale:
il metodo della partita doppia Pag.
8
­­
 CAPITOLO SECONDO
Contabilità generale: le principali operazioni
di gestione esterna e la formazione dei valori Pag. 26
i
br
 CAPITOLO TERZO
Contabilità generale:
scritture di assestamento e di chiusura.
La riapertura dei conti patrimoniali Pag. 60
li
 CAPITOLO QUARTO
Il bilancio di esercizio
se
Pag. 105
 CAPITOLO QUINTO
I principi contabili nazionali e internazionali Pag. 138
 CAPITOLO SESTO
I gruppi di imprese ed il bilancio consolidato Es
Pag. 152
 CAPITOLO SETTIMO
Analisi di bilancio Pag. 162
 CAPITOLO OTTAVO
Il bilancio di esercizio delle banche C
op
yr
ig
ht
©
Pag. 190
.
A
S.
La contabilità generale:
il metodo della partita doppia

p.
 Capitolo Primo 
i
1. LA CONTABILITÀ GENERALE
yr
ig
ht
©
Es
se
li
br
La contabilità generale (o «contabilità sistematica» di esercizio) rappresenta il
sistema di rilevazione che viene adottato per raccogliere i «dati grezzi» della gestione
al fine di:
a) determinare congiuntamente e complementariamente la composizione e la misura
delle due grandezze fondamentali della dinamica aziendale, il reddito prodotto in
un dato periodo (quantità - flusso) ed il capitale di funzionamento al termine
del periodo medesimo (quantità - fondo);
b) fornire informazioni sui movimenti monetari e creditizi che si verificano nel
periodo considerato.
Essa utilizza:
— il metodo della partita doppia;
— il conto quale strumento fondamentale della rilevazione;
— le convenzioni che disciplinano le modalità di movimentazione dei conti nell’ambito
del metodo della partita doppia.
Il metodo della partita doppia conferisce ordine alla rilevazione contabile ed ha la
propria ragione di essere nel principio dualistico, ovvero nell’osservazione e nella rilevazione del medesimo fatto di gestione sotto due aspetti: l’aspetto originario (o concreto
o primario), che è così chiamato perché «origina» la rilevazione, e l’aspetto derivato (o
astratto o originato), che è la conseguenza del primo.
Il conto consiste, da un punto di vista formale, in un prospetto diviso in due distinte
sezioni destinate a rilevare quantità monetarie di segno algebrico diverso, e dal punto di
vista sostanziale nell’insieme di scritture relative al «valore» di un determinato oggetto, al
fine di rappresentarne la consistenza in un dato momento e l’evoluzione nel corso del tempo.
La movimentazione dei conti è disciplinata da convenzioni, che definiscono i sistemi
di rilevazione (ad es.: sistema del capitale e del risultato economico).
Le convenzioni per il funzionamento dei conti in P.D. secondo il sistema del capitale
e del risultato economico sono le seguenti:
op
Convenzione originaria
C
Convenzione derivata
Sezione contabile DARE
Sezione contabile AVERE
VF
+ denaro in cassa
+ crediti
– debiti
VF–
– denaro in cassa
– crediti
+ debiti
VE–
+ costi
– ricavi
– patrimonio netto
VE+
– costi
+ ricavi
+ patrimonio netto
+
.
9
A
Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia
se
li
br
i
S.
p.
La contabilità generale produce le informazioni economico-finanziarie necessarie
per redigere il bilancio di esercizio (Stato patrimoniale, Conto economico e Nota integrativa), che rappresenta per le imprese il più importante documento per conoscere
l’andamento aziendale in un determinato intervallo di tempo.
Lo Stato patrimoniale manifesta lo «stato» della ricchezza a disposizione dell’impresa per la produzione del reddito dei futuri esercizi; esprime la visione sincronica
dell’attività d’impresa, riferita cioè ad un determinato momento temporale, coincidente
di solito con la fine dell’esercizio. Esso evidenzia il cd. capitale di funzionamento quale
sistema di valori suddivisi fra attività, passività e patrimonio netto.
Il Conto economico, invece, manifesta il «divenire» dei componenti di reddito
imputati al periodo amministrativo; esprime la visione diacronica dell’attività d’impresa
vista cioè in termini di cause positive e negative del flusso di reddito generato in un
determinato esercizio.
La Nota integrativa, infine, fornisce le chiavi di lettura per rendere intelleggibile la
schematica simbologia contabile e comprensibile il contenuto sostanziale degli schemi
di bilancio.
Tra la contabilità generale ed il bilancio di esercizio esistono relazioni di dipendenza reciproca. Da un lato, il bilancio di esercizio deriva da norme di ragioneria
e si fonda su un ordinato sistema di scritture. Dall’altro lato, la contabilità generale è
condizionata dalla struttura espositiva del bilancio.
Es
Scritture di contabilità generale

stime e
congetture
ht
variazioni
finanziarie

di assestamento
o di bilancio
©

di esercizio
o continuative

Valori soggettivi
(o valori stimati
e congetturati
di fine esercizio)
C

Le stime e le congetture vengono
compiute contabilmente alla chiusura
dell’esercizio attraverso le cd. scritture di assestamento

op
yr
ig
Valori oggettivi
(o quantità
economiche o
valori certi)
.
10
A
PARTE I • Libro I: Contabilità e bilancio
p.
Scritture di assestamento
i
S.
Le scritture di assestamento rappresentano l’anello di congiunzione fra reddito e capitale.
Esse sono finalizzate a determinare i valori di storno (componenti di reddito rilevati nell’esercizio o in
esercizi precedenti e da consegnare ai futuri esercizi), di integrazione (componenti di reddito di competenza dell’esercizio ma che non sono stati ancora contabilizzati) e le quote di ammortamento dei costi
anticipati-pluriennali.
Reddito e capitale sono considerati due aspetti per misurare la creazione di ricchezza prodotta dalla gestione d’impresa: il reddito misura il flusso di ricchezza creato in un periodo di tempo mentre il capitale
misura il fondo di ricchezza riferito ad un dato istante.
• Generale, perché l’oggetto di riferimento è dato dal complesso delle
operazioni del pe-riodo amministrativo
li
Contabilità generale di esercizio
(COGE) o contabilità sistematica
br
• Contabilità, perché il protagonista della rilevazione è il conto, inteso
come prospetto a due sezioni di valori destinato ad accogliere valori
di segno opposto, secondo il metodo della partita doppia
• Aspetto formale: riguarda la rilevazione dei processi di scambio
monetario con terze economie (scambi di acquisto, scambi di vendita, scambi finanziari)
Es
Aspetti fondamentali della
COGE
se
• Di esercizio, perché il suo ciclo di rilevazione è tipicamente annuale (anche se, ovviamente, nulla impedisce di effettuare chiusure
infrannuali)
• Aspetto sostanziale: riguarda la valutazione dei processi produttivi che — al termine del periodo amministrativo — non sono
ancora giunti a compimento
• Consente la determinazione periodica e congiunta del reddito di
esercizio e del capitale di funzionamento
ig
ht
©
La contabilità generale
• Considera congiuntamente i valori finanziari ed economici generati
Momento della rilevazione contadalle operazioni di esterna gestione
bile = momento in cui si verifica la
competenza temporale (realization
• Rileva i valori finanziari ed i valori economici con il metodo della
principle), detta anche manifestapartita doppia
zione finanziaria documentale dei
valori di bilancio
• Si fonda sul principio di competenza economica inteso come correlazione economica fra i componenti positivi e negativi di reddito
dell’esercizio (matching principle)
yr
2. IL METODO DELLA PARTITA DOPPIA
C
op
La «partita doppia» (P.D.) è un metodo contabile che si basa sulla costante uguaglianza degli «addebitamenti» e degli «accreditamenti» registrati in prospetti (conti) divisi
in due parti o partite: partita «dare» quella di sinistra e partita «avere» quella di destra.
Il metodo in questione ha la propria ragione di essere nel principio dualistico (o
principio della duplice rilevazione simultanea), ovvero nell’osservazione e nella rilevazione del medesimo fenomeno sotto due differenti aspetti per lo stesso valore monetario:
1. l’aspetto originario (altresì denominato elementare o primario);
2. l’aspetto originato (altresì denominato derivato o causale).
.
11
A
Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia
yr
ig
ht
©
Es
se
li
br
i
S.
p.
Con il metodo della P.D. ogni fatto di gestione viene studiato sotto due diversi aspetti,
a ciascuno dei quali viene aperta una serie di conti.
Ciascuna grandezza (valore contabile) è:
a) rilevata due volte, contemporaneamente e per valori equivalenti (principio della duplice
rilevazione simultanea);
b) nei conti delle due serie: la serie dei conti originari e la serie dei conti derivati;
c) in opposte sezioni;
d) senza quantità negative (le eventuali quantità negative da annotarsi nella sezione di
un conto si trasformano in positive cambiando la sezione del conto in cui devono
essere annotate).
Alla base del metodo della P.D. c’è il principio dualistico della moneta.
Nella P.D. le registrazioni sono almeno due: una in Dare di un conto ed una, dello
stesso importo, in Avere di un altro conto.
Quando si applica il metodo della P.D. i conti assumono sempre la forma a due sezioni: quella di sinistra e quella di destra.
Per convenzione:
— alla sezione sinistra si dà il nome di Dare;
— alla sezione destra si dà il nome di Avere.
Dal metodo della P.D. derivano, come logica conseguenza, tre principi fondamentali:
1. in qualsiasi momento si realizza l’uguaglianza tra gli addebitamenti (somma dei valori
iscritti in Dare nei diversi conti) e gli accreditamenti (somma dei valori iscritti in Avere
nei diversi conti);
2. in qualsiasi momento la somma dei valori addebitati è, per tutti i conti, uguale alla
somma dei valori accreditati;
3. la somma dei saldi di una serie di conti è uguale, ma di segno contrario, alla somma
dei saldi della restante serie di conti.
Quando il metodo della P.D. è applicato al sistema del capitale e del risultato economico, assumono rilevanza l’aspetto finanziario e l’aspetto economico delle operazioni
di esterna gestione.
L’aspetto finanziario è caratterizzato dalle variazioni che riguardano la consistenza delle disponibilità liquide, dei crediti e dei debiti (± denaro, ± crediti, ± debiti). Le
variazioni finanziarie costituiscono l’aspetto originario delle scritture in P.D. in quanto,
appunto, «originano» la rilevazione, nel senso che ne costituiscono l’inizio ed il fondamento.
L’aspetto economico deriva la sua misura dall’aspetto finanziario e lo riclassifica
in termini di componenti positivi o negativi di reddito o in termini di variazioni di patrimonio netto (aspetto derivato della rilevazione, che rappresenta la riclassificazione
delle variazioni finanziarie in base alla relativa causale economica).
op
3. I PRINCIPI BASE DELLA CONTABILITÀ GENERALE
C
La contabilità generale (o «contabilità sistematica») — sappiamo — è un sistema
di rilevazione contabile degli aspetti finanziari ed economici della gestione dell’impresa.
Gli aspetti finanziari sono costituiti dalle entrate e uscite di denaro e dalle variazioni
di crediti e debiti; gli aspetti economici sono costituiti da ricavi, costi e variazioni di
patrimonio netto.
.
12
A
PARTE I • Libro I: Contabilità e bilancio
p.
Il suo funzionamento si fonda sui seguenti principi di base:
li
br
i
S.
a) ogni fatto di gestione sottoposto a registrazione viene studiato e analizzato simultaneamente sotto un
duplice aspetto (principio dualistico o della duplice rilevazione simultanea);
b) ad ognuno dei due aspetti di osservazione e di rilevazione della gestione deve corrispondere un’apposita
serie di conti (principio della duplicità delle serie di conti);
c) i conti devono essere formati da due sezioni per riportare, in ciascuna di esse, valori di segno opposto
(principio del funzionamento antitetico delle sezioni dei conto);
d) i conti delle due serie devono funzionare, in partita doppia, in modo antitetico (principio del funzionamento antitetico delle serie dei conti). In particolare, le entrate di denaro, gli incrementi dei
crediti, le diminuzioni dei debiti, i costi e i decrementi del patrimonio netto sono registrati in «Dare»
dei relativi conti di appartenenza, mentre le uscite di denaro, le riduzioni di crediti, gli aumenti di
debiti, i ricavi e gli incrementi di patrimonio netto sono registrati in «Avere» dei relativi conti di appartenenza;
e) per ogni registrazione, conseguente ad un fatto di gestione, l’ammontare dei valori iscritti in dare dei conti
deve sempre coincidere con l’ammontare dei valori iscritti in avere dei conti (principio dell’equilibrio
contabile).
4. IL SISTEMA DEL CAPITALE E DEL RISULTATO ECONOMICO (O SISTEMA
DELLE OPERAZIONI)
©
Es
se
Il sistema del capitale e del risultato economico (o sistema delle operazioni) è un
insieme di scritture contabili che ha come scopo principale la determinazione del reddito
di esercizio (grandezza originaria, prius) e del capitale che ne ha consentito la produzione
(grandezza derivata, posterius), entrambi quantificati, oltre che nei rispettivi «valori netti»,
anche nei loro componenti positivi e negativi.
Il concetto di reddito di esercizio — sappiamo — non può scindersi da quello di
capitale di funzionamento (o capitale di bilancio o capitale di gestione o capitale di
esercizio). Il reddito fornisce la visione dinamica del macro-investimento impresa,
del quale il capitale esprime l’aspetto statico.
Il sistema del capitale e del risultato economico fonda le sue regole contabili
sull’interpretazione dell’azienda quale organismo costituito per produrre reddito tramite
un sistema di scambi monetari e creditizi con terze economie.
ig
ht
L’azienda di produzione attua scambi in acquisto, di fattori produttivi a fecondità semplice e a fecondità
ripetuta, scambi in vendita, dei beni e servizi prodotti e operazioni di finanziamento.
Il sistema del capitale e del risultato economico presuppone, quindi, l’osservazione continuativa, durante
il periodo amministrativo, dei soli costi e ricavi collegati agli scambi di mercato, nonché dei fenomeni di
permutazione finanziaria.
C
op
yr
Le operazioni di interna gestione sono osservate quando, al termine del periodo
amministrativo, diventa necessario quantificare i valori stimati e congetturati relativi
al sistema dei processi in corso (= rimanenze di gestione incompiuta esistenti alla
chiusura dell’esercizio e che sono allo stesso esercizio riferibili) per stabilire la competenza economica di un dato esercizio, intesa come correlazione fra i componenti
positivi e negativi di reddito dell’esercizio (matching principle) (quote di ammortamento
dei costi anticipati - pluriennali, scorte di magazzino, ratei, risconti, quote di stanziamento a fondi per rischi ed oneri di futura manifestazione ecc.).
La necessità di pervenire alla determinazione analitica del reddito di esercizio e del
connesso capitale di funzionamento (nei suoi componenti positivi e negativi e nella sua
misura netta) mediante il metodo della partita doppia applicato al sistema del capitale
e del risultato economico trova fondamento nella convenzione che fa sorgere — da ogni
.
13
A
Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia
Es
se
li
br
i
S.
p.
operazione di esterna gestione — una coppia di valori aventi una natura uguale oppure
differente così distinta:
1. valori finanziari (o misuratori);
2. valori economici (o misurati).
I valori finanziari comprendono il denaro, i crediti e i debiti di regolamento (valori
momentaneamente sostitutivi di entrate o di uscite) e i crediti e debiti di finanziamento
(prestiti concessi e prestiti ottenuti). I valori economici, invece, riguardano la ricchezza
dell’impresa, che viene esaminata nell’aspetto della sua consistenza (valori di patrimonio netto) e nelle cause economiche delle sue variazioni riconducibili alla gestione
(formazione di costi e ricavi).
La gestione, come è noto, deve essere studiata sotto due aspetti, interdipendenti e
strettamente connessi tra loro, ma logicamente distinti: l’aspetto finanziario e l’aspetto
economico.
L’aspetto finanziario (aspetto originario-concreto o primario) si coglie nei rapporti
dell’azienda con terze economie attraverso le variazioni di moneta ed il sorgere o l’estinguersi di debiti e crediti di regolamento e di finanziamento.
L’aspetto economico (aspetto derivato-astratto o causale) si collega, invece, alla
formazione della ricchezza aziendale nel suo essere (patrimonio netto e sue variazioni)
e nel suo divenire (componenti positivi e negativi del reddito).
Il fondamento logico del metodo della P.D. applicato al sistema del capitale e del
risultato economico risiede nella contrapposizione delle variazioni finanziarie (± denaro, ± crediti, ± debiti) alle variazioni economiche di reddito (± costi, ± ricavi) e di
patrimonio netto (± patrimonio netto) (1).
5. CLASSIFICAZIONE DEI CONTI NEL SISTEMA DEL CAPITALE E DEL RISULTATO ECONOMICO
©
Nel sistema del capitale e del risultato economico i conti sono classificati nel seguente modo:
— conti finanziari;
— conti economici.
ht
I conti finanziari hanno lo scopo di mettere in evidenza l’aspetto finanziario delle operazioni di gestione;
sono accesi alle variazioni positive e negative del denaro, dei crediti e dei debiti.
ig
I conti economici, invece, hanno lo scopo di rilevare l’aspetto economico delle operazioni di gestione.
Poiché le variazioni economiche sono relative alla ricchezza dell’azienda sia nell’aspetto della sua consistenza
(patrimonio netto), sia nelle cause delle sue variazioni riconducibili alla gestione (componenti negativi di
reddito, componenti positivi di reddito), i conti economici vengono scomposti in due sottoclassi:
yr
1. conti di reddito, i quali sono accesi alle cause che determinano il sorgere di componenti positivi e negativi
di reddito;
2. conti di patrimonio netto, i quali sono accesi al patrimonio netto ed alle cause positive e negative delle
sue variazioni.
C
op
(1) Il valore nominale dei crediti e dei debiti di finanziamento non è, per sua natura, espresso in moneta, ma è misurato
da variazioni nel denaro. In altri termini, a stretto rigore, il valore dei prestiti ottenuti e concessi è misurato e non misuratore, è astratto e non concreto. Ne segue che il sistema del capitale e del risultato economico non consente di separare
in modo rigoroso le variazioni originarie dalle variazioni derivate. Non si può quindi affermare che l’aspetto finanziario è
misuratore di quello economico (una VF+ può misurare una VF–: cd. misurazioni improprie). Nella nostra impostazione,
per convenzione, faremo coincidere l’aspetto originario con l’aspetto finanziario e l’aspetto derivato con quello economico.
Avremo, quindi, relativamente alle scritture di esercizio:
Aspetto originario = Aspetto finanziario
Aspetto derivato = Aspetto economico
.
14
A
PARTE I • Libro I: Contabilità e bilancio
p.
A) I conti finanziari, a seconda dei valori a cui sono aperti, vengono distinti in:
S.
a) conti accesi al denaro e ai valori esistenti in cassa: rilevano i movimenti relativi alle disponibilità
monetarie esistenti in azienda (denaro in cassa, assegni, cedole scadute, valori bollati);
b) conti accesi ai debiti e crediti: rilevano il sorgere e l’estinguersi dei crediti e debiti di regolamento e di
finanziamento;
c) conti accesi ai ratei, ai fondi oneri specifici di futura manifestazione, ai fondi rischi specifici di
futura manifestazione, ai debiti e crediti da liquidare: rilevano i movimenti, di natura presunta, nelle
voci citate ed i successivi utilizzi. Sono conti che di norma non si rilevano nel corso dell’esercizio, ma in
chiusura del medesimo, a completamento ed integrazione dei valori di competenza.
br
i
A seconda del tipo di variazione con cui vengono originariamente movimentati, i conti finanziari si
distinguono in attivi e passivi.
I conti finanziari attivi sono quelli che accolgono originariamente VF+ (input finanziari) nella sezione
Dare, mentre la sezione Avere accoglie solo le rettifiche ad opera delle permutazioni finanziarie.
I conti finanziari passivi sono quelli che accolgono originariamente VF– (output finanziari) nella sezione
Avere, mentre la sezione Dare accoglie solo le rettifiche ad opera delle permutazioni finanziarie.
Di conseguenza:
se
li
— il saldo dei conti finanziari attivi sarà determinato sempre da una eccedenza della sezione Dare su
quella Avere o almeno da un pareggio;
— il saldo dei conti finanziari passivi sarà determinato sempre da un’eccedenza della sezione Avere su
quella Dare o almeno da un pareggio.
B) I conti di reddito, a seconda delle modalità con cui concorrono alla formazione dei risultati economici
di esercizio, sono scomponibili nelle seguenti tre classi:
©
Es
1. conti di reddito accesi alle variazioni di esercizio, vale a dire ai costi e ricavi sorti e maturati nel corso
dell’esercizio del quale concorrono a formare il reddito;
2. conti di reddito accesi ai costi e ricavi pluriennali, vale a dire ai costi e ricavi che concorrono alla
formazione del reddito in più esercizi mediante quote di ammortamento (i costi pluriennali) e quote di
utilizzo (i ricavi pluriennali);
3. conti di reddito accesi alle rimanenze fisiche e contabili di esercizio, che accolgono costi e ricavi
registrati come variazioni di esercizio ma non interamente di competenza, per parti chiamate appunto
rimanenze. Il loro compito è quello di trasferire quote di costi e ricavi all’esercizio di competenza, quello
successivo, stornandole dalla competenza dell’esercizio in cui trovano contabilizzazione. Lo storno viene
perciò effettuato solo in sede di chiusura dell’esercizio (31/12) prima della formazione del bilancio.
ht
C) I conti di patrimonio netto possono distinguersi in relazione alle «parti astratte» di patrimonio
netto che ne costituiscono l’oggetto; avremo pertanto conti di capitale sociale (o capitale di dotazione), conti
accesi alle diverse categorie di riserve, conti di risultato di esercizio (utile di esercizio, perdita di esercizio).
Poiché sia i valori finanziari sia i valori economici possono avere variazioni di valore positive e negative,
la contabilità generale si avvale di conti a due sezioni.
ig
6. LE CONVENZIONI DI FUNZIONAMENTO DEI CONTI
yr
La serie dei conti finanziari e quella dei conti economici funzionano, per convenzione, in modo antitetico, cioè contrapposto, secondo le seguenti regole di registrazione:
Conti finanziari
C
Dare
Avere
VE
VE

op
VF+
Avere

Dare
Conti economici
-
VF-
che misurano
che misurano
+
.
15
A
Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia
br
i
S.
p.
I conti economici possono ulteriormente suddividersi in conti di reddito e conti
di patrimonio netto, a seconda che riguardino la dimensione economica di reddito o
di patrimonio netto.
Per quanto riguarda il funzionamento delle due serie di conti, esso si fonda sulle
seguenti convenzioni:
a) convenzione originaria: riguarda il funzionamento della serie dei conti finanziari;
b) convenzione derivata: concerne il funzionamento della serie dei conti economici.
In dettaglio, il funzionamento dei conti finanziari, dei conti di reddito e dei conti di
patrimonio netto può essere così schematizzato:
Conti finanziari
li
Dare
Valori e variazioni finanziarie positive
Valori e variazioni finanziarie negative
a) consistenza e aumenti di debiti
b) diminuzioni di cassa
c) diminuzioni di crediti
se
a) disponibilità e aumenti di cassa
b) disponibilità e aumenti di crediti
c) diminuzioni di debiti
Avere
Es
(VF+)
(VF–)
Conti di reddito
Dare
a) Costi
b) Storni di ricavi
ht
(VE–)
©
Componenti negativi di reddito
Avere
Componenti positivi di reddito
a) Ricavi
b) Storni di costi
(VE+)
Conti di patrimonio netto
Dare
ig
Valori e variazioni negative
di patrimonio netto
Avere
Valori e variazioni positive
di patrimonio netto
yr
a) Deficit patrimoniale e diminuzioni di capitale a) Consistenza e aumenti di capitale proprio
proprio
(VE–)
(VE+)
C
op
I conti finanziari ed i conti di patrimosnio netto sono tenuti per periodo amministrativo. I conti di reddito, invece, sono tenuti per esercizio.
.
16
A
PARTE I • Libro I: Contabilità e bilancio
p.
7. LE CORRELAZIONI TRA LE VARIAZIONI FINANZIARIE E LE VARIAZIONI
ECONOMICHE
VF–
i
che si compensano con

che misurano
VE+
 che si compensano con


che misurano
br
VF+

S.
Le possibili correlazioni tra le variazioni finanziarie ed economiche, derivanti dalla
gestione posta in essere dall’azienda attraverso i suoi scambi con il mercato, si possono
sintetizzare come risulta dal seguente schema:

VE–
Es
se
li
La base logica della costante uguaglianza fra addebitamenti e accreditamenti consiste
nella contrapposizione tra l’aspetto finanziario e l’aspetto economico della gestione, ossia nella contrapposizione tra le diverse variazioni che le operazioni di gestione
determinano nei valori finanziari (denaro, crediti, debiti) e nei valori economici (costi,
ricavi, patrimonio netto).
Sotto il profilo contabile si possono avere:
a) operazioni che determinano variazioni, di eguale valore e segno, nel campo dei valori
sia finanziari che economici (permutazioni economico-finanziarie).
Esempi: pagamento di salari e stipendi, riscossione di interessi;
D
A
Conti economici
D
VF
–
VE–
VE

ht


©
VF+
A
+

Conti finanziari
ig
b) operazioni che determinano variazioni, di eguale valore e di segno opposto, nel campo dei soli valori finanziari (permutazioni esclusivamente finanziarie). Esempi:
riscossione di crediti verso clienti, pagamento di debiti verso fornitori.
Conti economici
VF
VF
VF

A

D

A
+
op
D
yr
Conti finanziari
C

VF
–
+
-
.
17
La considerazione delle permutazioni esclusivamente finanziarie (VF+ = VF–), pur
essendo ininfluente ai fini della determinazione del reddito di esercizio, è fondamentale per il controllo dei movimenti monetari e finanziari, nonché per l’analisi della
composizione del capitale di funzionamento dell’azienda;
c) operazioni che determinano variazioni, di eguale importo e di segno opposto, nel
campo dei soli valori economici (permutazioni esclusivamente economiche).
Esempi: aumenti di capitale sociale mediante apporto di immobilizzazioni materiali,
destinazione dell’utile di esercizio a riserve, trasformazione economico-contabile di
costi di esercizio in costo pluriennale (cd. capitalizzazione di costi di esercizio).
i
S.
p.
A
Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia
Conti finanziari
D
D
VE


li

VE–
A
+
se
VE+

A
VE-
br
Conti economici
La considerazione delle permutazioni esclusivamente economiche (VE+ = VE–), è
ininfluente ai fini del controllo dei movimenti monetari e finanziari, ma è fondamentale per la determinazione del reddito di esercizio e del connesso capitale di
funzionamento;
d) operazioni che determinano variazioni finanziarie (positive o negative) le quali in
parte si compensano con variazioni finanziarie di segno opposto e, per la parte che
non si compensa, misurano variazioni economiche dello stesso segno (permutazioni
finanziarie imperfette). Esempi: estinzione di debiti con pagamento di interessi,
riscossione di crediti con concessione di sconti finanziari.
A
C
op
yr
ig
VF–


VF+
Conti feconomici
D
A
VF+
D
A
VE–
VF–
VE+

D
Conti finanziari

Conti finanziari
ht
©
Es
.
18
Conti finanziari
A
A
VF+
A
VE
VE
–
VF–

+
br
i


VF–
D

VF+
D
S.
D
Conti feconomici
p.
Conti finanziari
A
PARTE I • Libro I: Contabilità e bilancio
Es
se
li
In sintesi avremo:
• VF+ che:
— misurano VE+;
— si compensano con VF–;
— si compensano in parte con VF– e misurano VE+ per la parte non compensata
dalla variazione finanziaria;
–
• VF che:
— misurano VE–;
— si compensano con VF+;
— si compensano in parte con VF+ e misurano VE– per la parte non compensata
dalla variazione finanziaria.
I conti finanziari funzionano sostanzialmente in modo bifase secondo il seguente
schema:
D
VF+
+ Denaro
+ Crediti
– Debiti
ht
©
Conti finanziari
A
VF–
– Denaro
– Crediti
+ Debiti
conti di reddito hanno, invece, funzionamento sostanzialmente unifase secondo i
seguenti schemi:
ig
I
Conti di reddito
D
yr
op
VE–
Sorgere di costi
Storni di ricavi
Conti di reddito
A
D
A
VE+
Sorgere di ricavi
Storni di costi
C
Nei conti di reddito le eventuali variazioni di segno contrario possono essere iscritte
nella sezione opposta, ma non hanno significato autonomo, in quanto costituiscono
rettifiche dei valori iscritti nella sezione originaria o esprimono il saldo del conto.
.
19
A
Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia
p.
I conti di patrimonio netto, infine, funzionano sostanzialmente in modo bifase
secondo il seguente schema:
Dare
VEVariazioni decrementative
del patrimonio netto
VE+
Variazioni incrementative
del patrimonio netto
S.
Conti di patrimonio netto
Avere
se
li
br
i
Le variazioni di patrimonio netto si distinguono in:
a) variazioni oggettive: sono quelle che risultano direttamente misurate da VF+ o VF–.
Rientrano in questa classe di operazioni la costituzione dell’azienda ed i successivi
incrementi o decrementi di capitale a pagamento;
b) variazioni soggettive: sono quelle che non risultano misurate da variazioni finanziarie ma che, al contrario, sono realizzate tramite valori frutto di un procedimento
di valutazione soggettiva (utili o perdite di esercizio, rivalutazioni o svalutazioni di
elementi patrimoniali);
c) variazioni permutative: sono quelle che non modificano la consistenza del patrimonio netto ma ne generano una diversa composizione mediante la permutazione di
alcune sue parti ideali (ad es.: l’imputazione contabile di riserve a capitale sociale).
Variazioni finanziarie positive
(Input finanziari)
+ Denaro
+ Crediti
– Debiti
Variazioni finanziarie negative
(Output finanziari)
– Denaro
– Crediti
+ Debiti
Ramo
economico
della
gestione
Variazioni economiche
negative (Input economici)
– Ricavi
+ Costi
– PN
Variazioni economiche
positive (Output economici)
+ Ricavi
– Costi
+ PN
yr
ig
ht
©
Ramo
finanziario
della
gestione
op
C
Avere


Es
Dare
.
20
A
PARTE I • Libro I: Contabilità e bilancio
p.
La gestione come sistema di valori generati dalle
operazioni di scambio monetario con terze economie
S.
Valori generati dalle operazioni di esterna gestione
i
br
li
Conti economici
VE–
VE+
se
VF–


Conti finanziari
VF+


Valori economici
(o derivati)
Valori finanziari
(o originari)
che misurano
Es
che misurano
Gli scambi monetari e creditizi con terze economie costituiscono il presupposto e il fondamento della
determinazione del reddito di esercizio
©
8. GLI STRUMENTI PER L’ATTUAZIONE DELLA CONTABILITÀ IN PARTITA
DOPPIA
La contabilità generale tenuta con il metodo della partita doppia fa uso dei seguenti strumenti di rilevazione:
ht
a) il piano dei conti costituito dall’elenco ragionato di tutti gli oggetti di conto che il contabile prevede di
attivare per le proprie registrazioni (quadro dei conti) e dalle note illustrative sul loro funzionamento. Le
classi in cui si articola sono essenzialmente:
ig
1. conti finanziari (attivi e passivi);
2. conti economici di reddito (d’esercizio, di rimanenze, pluriennali);
3. conti di patrimonio netto;
C
op
yr
b) la prima nota sulla quale vengono trascritti, in ordine cronologico di data, senza osservare particolari
regole di registrazione, i fatti di gestione man mano che vengono effettuati, facendo riferimento alla
documentazione operativa di base (mandati, reversali, contratti, fatture, note di variazione, contabili
bancarie ecc.). Le scritture effettuate nella prima nota servono di preparazione alla compilazione di altre
scritture e alla stesura del libro giornale;
c) il giornale di partita doppia sul quale si registrano giorno per giorno le variazioni finanziarie ed economiche, al fine di documentare l’evoluzione storica della gestione aziendale;
d) il libro mastro nel quale le variazioni dei singoli oggetti, finanziari ed economici, vengono rilevate e
classificate con rigidi criteri di omogeneità nei corrispondenti conti ad essi intestati. Le registrazioni effettuate sul libro mastro sono, per la struttura stessa dei conti, scritture sistematiche in quanto i valori
sono classificati per oggetto (semplice);
e) i bilanci di verifica in cui si riportano i totali Dare e Avere dei conti (bilanci di verifica per movimenti) o i saldi
Dare e Avere dei conti (bilanci di verifica per saldi) sia per controllare la correttezza formale dell’applicazione
del metodo della partita doppia, sia per ottenere un flusso di informazioni grezze sulla dinamica aziendale;
.
21
A
Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia
p.
f) il bilancio di esercizio costituito dalle sue parti di origine contabile (Conto economico e Stato patrimoniale finale) con cui, a fine esercizio, si fornisce la rappresentazione qualitativa e quantitativa del reddito
di esercizio e del capitale di funzionamento ad esso correlato.
S.
Ordine delle scritture di periodo relative alla gestione annuale
li
br
i
A) Scritture iniziali.
1. di costituzione;
2. di apertura.
B) Scritture continuative di esercizio.
Rilevano gli effetti prodotti sull’economia dell’azienda da: scambi di acquisto, scambi di vendita,
scambi finanziari, scambi che esprimono variazioni extra-gestione.
C) Scritture finali.
1. di completamento preliminare dei valori già rilevati;
2. di assestamento dei valori di conto;
3. di epilogo per la formazione del Conto economico;
4. di chiusura generale dei conti per la formazione del Conto patrimoniale.
9. IL PIANO DEI CONTI
se
Il piano dei conti è l’elenco dei conti che, ordinati e collegati tra di loro, si prevede di utilizzare in una
determinata azienda per la rilevazione dei fatti di gestione.
Esso deve produrre informazioni che siano in grado di soddisfare tre ordini di esigenze diverse:
Es
a) la determinazione del reddito di esercizio e, in stretta connessione, del capitale di funzionamento;
b) la raccolta di dati utili per seguire la dinamica dei fondi in cassa, dei crediti e dei debiti, a prescindere dalla
loro competenza economica;
c) la rielaborazione delle strutture dello Stato patrimoniale e del Conto economico secondo finalità di analisi e
di controllo della gestione.
ht
©
L’articolazione del piano dei conti prevede, di regola, una serie di livelli operativi che consentono una progressiva aggregazione delle informazioni di natura patrimoniale e reddituale rilevate in contabilità generale.
Il piano dei conti varia da azienda ad azienda e costituisce uno strumento indispensabile per comprendere
il linguaggio contabile e redigere il bilancio di esercizio.
In esso le singole voci sono individuate mediante un codice che facilita le operazioni di registrazione ed
elaborazione dei dati.
10. ANALISI E RILEVAZIONE DI FATTI AMMINISTRATIVI DI ESERCIZIO
yr
ig
Per comporre le scritture a giornale e a mastro è necessario procedere in via preliminare all’analisi contabile dei fatti amministrativi, intendendo, con tale espressione,
l’analisi diretta ad individuare, nelle operazioni di gestione da rilevare, le variazioni
finanziarie e/o economiche e nell’individuare i conti e le sezioni in cui posizionare quelle
variazioni, secondo le loro regole standardizzate di funzionamento.
Di seguito, si illustrano alcuni semplici fatti amministrativi, registrandoli a giornale
e a mastro.
Cominciamo dai fatti amministrativi osservabili nei due aspetti, finanziario ed
economico.
C
op
1. L’impresa Alfa viene costituita mediante il versamento in contanti di euro 10.000 da parte del suo
titolare.
• L’aspetto originario della rilevazione riguarda una VF+:
+ Cassa, euro 10.000, segno contabile Dare;
• l’aspetto derivato della rilevazione è costituito da una VE+:
+ Patrimonio netto, euro 10.000, segno contabile Avere.
.
22
Cassa (VF+)
Patrimonio netto (VE+)
10.000,00
10.000,00
A mastro:
S.
A
A giornale:
p.
PARTE I • Libro I: Contabilità e bilancio
Cassa
Patrimonio netto
10.000,00
A giornale:
Banca c/c (VF+)
Fitti attivi (VE+)
A mastro:
Banca c/c
500,00
500,00
Fitti attivi
500,00
Es
500,00
se
li
2. L’impresa Alfa incassa tramite banca un fitto di euro 500.
• L’aspetto originario della rilevazione riguarda una VF+:
+ Banca c/c, euro 500, segno contabile Dare;
• l’aspetto derivato della rilevazione è costituito da una VE+:
+ Reddito (Fitti attivi), euro 500, segno contabile Avere.
br
i
10.000,00
A giornale:
ht
©
3. L’impresa Alfa paga in contanti spese di trasporto per euro 80.
• L’aspetto originario della rilevazione riguarda una VF–:
– Cassa, euro 80, segno contabile Avere;
• l’aspetto derivato della rilevazione è costituito da una VE–:
– Reddito (Spese di trasporto), euro 80, segno contabile Dare.
Spese di trasporto (VE–)
Cassa (VF–)
A mastro:
ig
Spese di trasporto
Cassa
80,00
Consideriamo ora le permutazioni esclusivamente finanziarie, nelle quali non vi è un aspetto derivato
in senso proprio.
op
80,00
yr
80,00
80,00
C
4. L’impresa Alfa incassa in contanti un credito verso clienti di euro 1.500.
• L’aspetto originario della rilevazione riguarda (si considera in via meramente convenzionale quale
aspetto originario la variazione di cassa) una VF+:
+ Cassa, euro 1.500, segno contabile Dare;
• l’aspetto derivato (improprio) della rilevazione è costituito da una VF–:
– Crediti v/clienti, euro 1.500, segno contabile Avere.
.
23
A giornale:
Cassa (VF+)
Crediti v/clienti (VF–)
1.500,00
A mastro:
S.
1.500,00
p.
A
Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia
Cassa
Crediti v/clienti
1.500,00
br
i
1.500,00
A giornale:
Debiti v/fornitori (VF+)
Banca c/c (VF–)
A mastro:
Debiti v/fornitori
2.000,00
Banca c/c
2.000,00
Analizziamo ora una permutazione esclusivamente economica. Anche in questo caso manca la duplicità
degli aspetti di osservazione; l’analisi, inoltre, non può avvalersi della gerarchia posta, in via convenzionale,
tra gli aspetti osservati.
ht
2.000,00
©
2.000,00
Es
se
li
5. L’impresa Alfa rilascia un assegno bancario di euro 2.000 ad un fornitore a regolamento di una
fattura di acquisto di pari importo.
• L’aspetto originario della rilevazione è costituito da una VF–:
– Banca c/c, euro 2.000, segno contabile Avere;
• l’aspetto derivato (improprio) della rilevazione è costituito da una VF+:
– Debiti v/fornitori, euro 2.000, Dare.
C
Fabbricati (VE–)
Patrimonio netto (VE+)
30.000,00
30.000,00
A mastro:
op
A giornale:
yr
ig
6. Il titolare dell’impresa Alfa apporta nell’azienda un immobile appartenente al suo patrimonio
privato e valutato euro 30.000.
L’analisi evidenzia:
• Una VE–, costituita dal valore attribuito all’immobile:
– Reddito (Fabbricati), euro 30.000, segno contabile Dare;
• Una VE+, costituita dalle risorse apportate ad incremento del capitale di proprietà:
+ Patrimonio netto, euro 30.000, segno contabile Avere.
Fabbricati
30.000,00
Patrimonio netto
30.000,00
.
24
A
Infine, analizziamo alcune permutazioni imperfette. In questi casi si preferisce, sempre in via convenzionale, adottare quale aspetto originario la variazione finanziaria maggiore; per derivazione si hanno sia
la variazione finanziaria minore di segno algebrico opposto (aspetto derivato improprio), sia la variazione
economica di pari segno algebrico (aspetto derivato proprio).
p.
PARTE I • Libro I: Contabilità e bilancio
A giornale:
br
i
S.
7. Acquistate merci per euro 500 + IVA 20%; regolamento della fattura di acquisto a 30 giorni.
• L’aspetto originario è costituito da una VF–, relativa al sorgere di un debito verso fornitori:
+ Debiti v/fornitori, euro 600, segno contabile Avere;
• per derivazione si ha una VF+, relativa al sorgere del credito IVA verso l’Erario:
+ IVA ns/credito, euro 100, segno contabile Dare;
• la differenza tra le due variazioni finanziarie è un VE–:
– Reddito (Merci c/acquisti), euro 500, segno contabile Dare.
500,00
100,00
A mastro:
IVA ns/credito
100,00
Debiti v/fornitori
600,00
Es
500,00
600,00
se
Merci c/acquisti
li
Merci c/acquisti (VE–)
IVA ns/credito (VF+)
Debiti v/fornitori (VF–)
©
8. Vendute merci per euro 600 + IVA 20%; regolamento della fattura di vendita a 45 giorni.
• L’aspetto originario è costituito da una VF+, relativa al sorgere di un credito verso clienti:
+ Crediti v/clienti, euro 720, segno contabile Dare;
• per derivazione si ha una VF–, relativa al sorgere del debito IVA verso l’Erario:
+ IVA ns/debito, euro 120, segno contabile Avere;
• la differenza tra le due variazioni finanziarie è un VE+:
+ Reddito (Merci c/vendite), euro 600, segno contabile Avere.
A giornale:
A mastro:
ig
Crediti v/clienti
yr
720,00
720,00
ht
Crediti v/clienti (VF+)
Merci c/vendite (VE+)
IVA ns/debito (VF–)
600,00
120,00
Merci c/vendite
IVA ns/debito
600,00
120,00
C
op
9. L’impresa Alfa, a regolamento di un credito verso clienti scaduto di euro 4.000, riceve euro 2.000
in contanti e spicca una tratta di euro 2.100, comprensiva di interessi di mora.
• L’aspetto originario è costituito da una VF+ di euro 2.000, relativa all’aumento delle disponibilità
liquide, e da una VF+ di euro 2.100, relativa al sorgere del credito cambiario:
+ Cassa, euro 2.000, segno contabile Dare;
+ Cambiali attive, euro 2.100, segno contabile Dare;
• per derivazione si ha una VF–, relativa alla diminuzione di un credito verso clienti:
– Crediti v/clienti, euro 4.000, segno contabile Avere;
.
25
A giornale:
2.000,00
2.100,00
S.
Cassa (VF+)
Cambiali attive (VF+)
Crediti v/clienti (VF–)
Interessi attivi di mora (VE+)
4.000,00
100,00
A mastro:
i
p.
• la differenza tra le variazioni finanziarie è un VE+:
+ Reddito (Interessi attivi di mora), euro 100, segno contabile Avere.
A
Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia
Cassa
Cambiali attive
2.100,00
li
br
2.000,00
Crediti v/clienti
Interessi attivi di mora
100,00
se
4.000,00
©
Es
10. L’impresa Alfa sconta presso una banca cambiali commerciali per euro 2.000; la banca trattiene
sconti per euro 135 e commissioni bancarie per euro 15. Il netto ricavo, pari a euro 1.850, è accreditato sul conto corrente dell’impresa Alfa.
• L’aspetto originario è costituito da una VF– di euro 2.000, relativa alla diminuzione di crediti cambiari:
– Cambiali attive, euro 2.000, segno contabile Avere;
• per derivazione si ha una VF+, relativa all’aumento delle disponibilità sul conto corrente bancario:
+ Banca c/c, euro 1.850, segno contabile Dare;
• la differenza tra le variazioni finanziarie è un VE–:
– Reddito: euro 135 (Sconti passivi bancari) e euro 15 (Commissioni bancarie), segno contabile Dare.
A giornale:
A mastro:
ig
ht
Banca c/c (VF+)
Sconti passivi bancari (VE–)
Commissioni bancarie (VE–)
Cambiali attive (VF–)
Banca c/c
yr
1.850,00
C
op
Commissioni bancarie
15,00
1.850,00
135,00
15,00
Sconti passivi bancari
135,00
Cambiali attive
2.000,00
2.000,00