(tratto da: P. Collini e C. Mio “Ragioneria generale ed applicata” ETASlibri)
7.1 L'ANALISI DELLE VARIAZIONI
L'analisi delle variazioni (o degli scostamenti) è uno strumento tecnico contabile di scomposizione delle
differenze tra obiettivi economico-finanziari di budget e risultati effettivamente conseguiti. L'analisi persegue
l'obiettivo di attribuire lo scostamento tra il risultato economico programmato (di budget) e quello effettivo a
diversi ambiti gestionali e quindi a diverse responsabilità all'interno dell' organizzazione.
L'analisi degli scostamenti si basa sull'idea che l'efficienza nell'utilizzo delle risorse sia principalmente
scomponibile in efficienza nell'acquisizione dei fattori produttivi e efficienza nell'utilizzo. In altre parole, il
contenimento dei costi risulterebbe dallo sforzo nel contenimento dei prezzi di acquisto dei fattori prodotti e dal
buon rapporto tra fattori impiegati e risultati (prodotti) ottenuti.
Il contenimento dei costi nell'utilizzo delle risorse è il risultato di due fenomeni diversi, in funzione del fatto che
si tratti di costi variabili o di costi fissi. Nel caso di costi fissi, infatti, l'aumento dell'efficienza è legato ad un
miglior utilizzo delle risorse a livello unitario, ovvero ripartizione dell'impiego del fattore fisso sulla quantità
maggiore possibile di produzione, in modo da ottenere un'incidenza media del fattore per unità di prodotto la
più bassa possibile. Per i costi fissi, invece, la riduzione del costo unitario deve essere perseguita attraverso
l'aumento dei volumi perché solo in questo modo si può ridurre l'ammontare medio di fattore produttivo
impiegato per ottenere una unità di prodotto.
L'efficienza nell'acquisizione e nell'utilizzo dei fattori determina il livello del margine di contribuzione unitario
dei prodotti, dato il prezzo di vendita. Quindi, variazioni nei prezzi di acquisto dei fattori produttivi e
nell'efficienza del loro impiego, rispetto a quanto previsto nel budget, determinano variazioni nella redditività
complessiva.
Allo stesso modo, differenze nei prezzi di vendita (dovute ad esempio a sconti e promozioni) comportano una
variazione nel margine di contribuzione unitario dei prodotti e quindi nella redditività aziendale. Infine,
variazioni nel volume di produzione, in presenza di costi fissi, determinano variazioni nei costi unitari di
prodotto e pertanto si verificano degli scostamenti dovuti al volume di produzione per quanto riguarda
l'assorbimento dei costi generali (si veda quanto detto nel capitolo 4). Si determinano così delle variazioni dette
"di volume" perché provocate da un diverso livello di produzione e quindi di costo. Infatti, l'aumento del
volume a parità di costi fissi si traduce in un aumento dei margini di contribuzione (si veda il capitolo 2) e
conseguentemente in un aumento della redditività.
Infine, è il caso di sottolineare come sia opportuno procedere al calcolo degli scostamenti confrontando il
budget flessibilizzato, ovvero ricalco lato con riferimento al volume effettivo di produzione e vendita, e i
dati consuntivi. In questo modo, infatti, vengono identificate le responsabilità gestionali che hanno
indotto allo scostamento complessivo, che non sono invece individuabili con un metodo di calcolo
dei costi che faccia riferimento ai soli costi effettivi. Infatti, l'utilizzo del budget flessibile in sede di
calcolo degli scostamenti permette di isolare l'effetto dell'attività di un centro da quella di un altro,
pur tenendo in considerazione le variazioni di volume e le loro ovvie conseguenze sul livello dei
costi fissi. Ovviamente, rimane rilevante la variazione di margine complessivo dovuta ad un diverso
volume di vendita (margine unitario standard per volume di vendita) che però deve essere isolata da
quelle derivanti dall'aumento di margine di contribuzione rispetto ai costi fissi dovuto al volume di
produzione e alle variazioni di efficienza d'impiego e di acquisizione.
Se si osserva l'equazione di bilancio, si possono individuare le variabili qui descritte.
Reddito = Vo/urne di vendita x Margine di contribuzione unitario - Costi fissi genera/i.
che corrisponde a : Vo/urne di vendita x (Prezzo - Costo variabile unitario) - Costi fissi generali.
Ad esempio, una differenza negativa nel costo unitario di prodotto (minore efficienza) può essere
dovuta ad un cattivo utilizzo dei fattori produttivi variabili nella fase della produzione, oppure ad un
maggior prezzo pagato per l'acquisizione dei fattori stessi. Infme, la minore redditività complessiva
dovuta ad un minore margine di contribuzione totale può essere dovuta anche ad un minor volume
complessivo di produzione rispetto a quello fissato nel budget. Ovviamente, un minor margine di
contribuzione totale effettivo può essere dovuto ad una qualsiasi combinazione di questi fattori.
7.2 LE VARIAZIONI DI PREZZO E QUANTITÀ (EFFICIENZA)
Si definisca il costo di produzione di un prodotto come: Pstd x Qstd, dove Pstd è il prezzo obiettivo
fissato nel budget (standard) di un fattore produttivo (manodopera, materie prime) e Qstd è la
quantità di fattore produttivo necessaria a produrre una unità di prodotto (efficienza standard di
budget).
Il costo variabile effettivo totale CTeff (il costo variabile riferito a tutte le unità di prodotto ottenute) è
ovviamente identificabile nel valore del fattore produttivo consumato per la produzione, derivabile
dai dati contabili sui consumi (scarichi di magazzino) attraverso i quali è noto il costo unitario.
Quindi, dati CT eff (costo totale effettivo variabile) e V eff (volume effettivo di produzione), il costo
unitario medio (CUeff) corrisponde aritmeticamente a CT eff/ V eff.
Il prezzo effettivo di acquisto del fattore produttivo è noto perché risulta dagli scarichi di magazzino e
deriva dai documenti di acquisto (fatture) e può essere definito come Peff,. Allo stesso modo, il
consumo medio in quantità (oltre che in valore) è dato dalla contabilità di magazzino ed è quindi
noto (Qeff) e la quantità di fattore impiegato per ottenere una unità di prodotto CUeff è in termini
aritmetici pari a Q eff/ V eff e questo individua il livello di efficienza raggiunta nell'impiego di quel dato
fattore produttivo (variabile). Inoltre, essendo noti sia Peff e Pstd che Qeff e Qstd, si può determinare la
parte di scostamento dovuta alla variazione di prezzo applicando l'effetto economico della
variazione prezzo (Peff - Pstd) alla quantità unitaria standard (Qstd), e quella di efficienza valorizzando
la variazione di quantità (Qeff - Qstd) al prezzo standard (Pstd). In questo modo, la differenza tra costo
di budget e costo consuntivo è scomposta in due parti distinte: prezzo e efficienza.
Naturalmente, per quanto riguarda il calcolo dello scostamento totale, si devono applicare questi
scostamenti determinati a livello unitario all'intero volume prodotto (ovvero moltiplicati per Veff).
L'analisi tramite assi cartesiani grafica (figura 7.1) mostra però come questi scostamenti non
esauriscano l'analisi delle ragioni della variazione complessiva. Il grafico di seguito riportato permette
di mettere in evidenza la scomposizione della variazione di costo del prodotto in "effetto prezzo" ed
"effetto quantità unitaria consumata", mettendo in evidenza l'esistenza di una zona (rettangolo in alto
a destra) la cui esistenza è dovuta congiuntamente sia all'effetto "di prezzo" che a quello "di
variazioni di efficienza e prezzo [è infatti pari a: (Qstd - Qeff) x (Pstd - Peff)].
Costo standard: (Q std x P std)
Scostarnento di prezzo: (P std – P eff x Q std ) Scostarnento di
efficienza: (Q std – Q eff x P std )
Scostamento misto prezzo/efficienza: (Pstd - Peff x (Q std – P eff )
Fig. 7.1 - Analisi grafica degli scostamenti di prezzo, efficienza e
misto
È consuetudine includere la variazione mista all'interno della variazione di prezzo, senza procedere
al suo calcolo separato. Le formule per il calcolo delle variazioni risultano allora essere le seguenti:
Variazione prezzo
= (P std – P eff) x Q eff
Variazione efficienza = (Q sld – Q eff) X P std
Naturalmente le variazioni di prezzo si determinano sia per i prezzi-costo che per i prezzi-ricavo.
Le variazioni si definiscono "favorevoli" (dette anche positive) quando hanno un effetto migliorativo
sul risultato economico effettivo rispetto a quello previsto a budget e "sfavorevoli" (o negative) nel
caso Inverso.
7.3 LE VARIAZIONI DI VOLUME
Le variazioni di volume tra le previsioni di budget e i volumi effettivamente conseguiti e misurati alla fine del
periodo concorrono alla formazione della variazione complessiva di reddito. Questo concorso si esplica
attraverso due fenomeni opportunamente separabili nell'analisi delle cause e delle responsabilità. Il primo
fenomeno riguarda la variazione di margine di contribuzione che viene e verificarsi al variare del volume di
produzione. In un sistema di calcolo dei costi che adotta l'attribuzione di costi fissi ai prodotti, il margine di
contribuzione che risulta determinato nel conto economico di contabilità analitica è dato dalla differenza tra il
costo standard di prodotto e il prezzo standard di vendita, moltiplicata per il volume complessivo di vendita. È
ovvio che una variazione del volume determina una variazione del margine di contribuzione. Tuttavia, è
necessario tenere conto del fatto che non si tratta di un margine di contribuzione "puro", ma di un margine di
contribuzione di secondo livello che include quindi anche i costi fissi speciali e specializzati dei centri
produttivi (sull'argomento si rinvia al capitolo 2). Ora, un aumento del volume determina una diversa incidenza
dei costi fissi a livello unitario e di fatto una differenza tra il costo standard di prodotto (sui costi standard si
rinvia al cap. l) fissato nel budget, determinato rispetto al volume programmato. I costi variabili non sono
influenzati nella loro incidenza unitaria dal volume di produzione e vendita, pertanto non hanno nessun effetto
dovuto alle variazioni di volume. Invece, la variazione del volume determina una variazione del costo di
prodotto rispetto allo standard pari a:
Variazione di volume =
(CFBP/VP – CFBE/VE) x VE
dove:
CFBP = Costi di centro di budget a volume di attività programmato;
CFBE= Costi di centro di budget ricalcolati a volume di attività effettivo;
V p = Volume di attività del centro programmato nel budget;
V E = Volume di attività effettivo del centro.
Questa variazione viene appunto definita variazione di volume e deve essere intesa quale una variazione del
margine di contribuzione dovuta al variare del volume, ovviamente a parità di costi fissi. La variazione di
margine non compare come tale perché i margini di contribuzione utilizzati sono calcolati sulla base di costi
standard che includono quote di costi semivariabili, che pertanto risultano diversi a consuntivo per l'effetto del
volume di produzione.
7.4 LE VARIAZIONI DI SPESA
Vi sono infine gli scostamenti di spesa, che derivano dal variare dei costi fissi effettivi rispetto a quelli
programmati nel budget. I costi fissi, infatti, sono tali rispetto al volume di produzione, ma non per questo
tendono ad essere fissi nel tempo. Anzi, mostrano in genere una spiccata variabilità nel tempo (variabilità
dinamica, come la definisce Coda). Il verificarsi di rilevanti differenze tra i livelli di costo fisso programmati e
quelli effettivi può avere molte cause, non sempre ben identificabili. Queste variazioni comunque concorrono
anche in modo rilevante alla variazione complessiva tra il risultato di budget e
quello effettivo. Molto spesso però i costi definiti come fissi, per i quali vengono determinate le
variazioni di spesa contengono degli elementi di variabilità rispetto la volume di produzione e
pertanto la variazione di spesa può essere dovuta in parte ad una maggiore attività (si pensi ad
esempio ai costi di manutenzione spesso budgetizzati come fissi ma sicuramente in qualche modo
correlati con il volume di attività).
Le variazioni di spesa sono utilizzate anche per controllare l'attività dei centri di spese generali per i
quali viene stanziato un ammontare complessivo di risorse da destinare all'attività del centro. Si tratta
tipicamente di centri per i quali non è ritenuto possibile misurare l'output e non è quindi possibile fare
delle considerazioni in termini di efficienza. È chiaro come in questi casi la responsabilizzazione
misurata attraverso lo scostamento risulti molto limitata e si rendano necessarie altre modalità di
governo delle risorse da parte del top management. Il solo contenimento della spesa non garantisce,
infatti, né l'efficacia né l'efficienza, in mancanza di parametri di misurazione dei risultati conseguiti,
come invece avviene quando è possibile (costi variabili di produzione) individuare una precisa
relazione di causa ed effetto tra risorse impiegate e risultati conseguiti.
Lo scostamento di spesa è calcolato come segue:
Variazione di spesa = Budget assegnato - Spesa effettiva .
