PERDITE SU CREDITI: ANALISI DEL NUOVO PRINCIPIO CONTABILE OIC 15 E DELLA
NORMATIVA FISCALE
In giugno 2014, è stata pubblicata la versione definitiva del nuovo Principio Contabile OIC 15,
applicabile ai bilanci chiusi dal 31 dicembre 2014, con possibilità di utilizzazione anticipata (si
possono trovare in tale circostanza i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare,
che hanno redatto il progetto di bilancio successivamente a giugno del 2014).
Come primo elemento di analisi, si rileva la finalità dichiarata del Principio contabile OIC 15, il
quale precisa di avere “lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione e
valutazione dei crediti, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa”.
1. DEFINIZIONE DI CREDITO
I crediti rappresentano diritti ad esigere, ad una scadenza individuata o individuabile,
determinate disponibilità liquide da clienti o da altri soggetti.
Nelle imprese mercantili, industriali e di servizi tale diritto deriva generalmente dalla vendita di
prodotti, merci e servizi con pagamento differito.
2. ESPOSIZIONE IN BILANCIO
L’articolo 2424 codice civile prevede che i crediti siano esposti nell’attivo patrimoniale nella
voce BIII2 relativa ai crediti iscritti nelle immobilizzazioni finanziarie e nella voce CII relativa
ai crediti facenti parte dell’attivo circolante, a seconda della loro natura e destinazione:
(STATO PATRIMONIALE - IMMOBIIZZAZIONI FINANZIARIE) B III 2 - crediti:
a. verso imprese controllate;
b. verso imprese collegate;
c. verso controllanti;
d. verso altri;
(STATO PATRIMONIALE – ATTIVO CIRCOLANTE) C II - Crediti:
1. verso clienti;
2. verso imprese controllate;
3. verso imprese collegate;
4. verso controllanti;
4-bis) crediti tributari;
4-ter) imposte anticipate;
5. verso altri.
Il principio Contabile, fornisce un’importante linea guida per decidere se un credito debba
essere iscritto fra le immobilizzazioni finanziarie o nell’attivo circolante: “la classificazione dei
valori patrimoniali attivi si fonda sul criterio della “destinazione” (o dell’origine) degli stessi
rispetto all'attività ordinaria. In particolare, il legislatore richiede la separata indicazione: dei
crediti considerati tra le immobilizzazioni finanziarie (cioè di origine finanziaria) i cui importi
sono esigibili entro l'esercizio successivo (si veda voce BIII2 dell'attivo); e dei crediti
ricompresi nell'attivo circolante (tendenzialmente di origine commerciale) i cui importi sono
esigibili oltre l'esercizio successivo (si veda voce CII dell'attivo).”
In altre parole, i crediti possono essere distinti in: crediti di finanziamento e crediti di
funzionamento.
I crediti di finanziamento, indipendentemente dalla loro scadenza vanno iscritti fra le
immobilizzazioni (BIII, 2), con separata indicazione di quelli scadenti oltre l’anno.
I crediti di funzionamento, andranno iscritti nell’attivo circolante (C II – Crediti), con
separata indicazione di quelli iscrivibili oltre l’anno.
E’ l’articolo 2424 codice civile che richiede, infatti, la separata indicazione, per ciascuna voce
dei crediti, dell’importo esigibile entro ed oltre l'esercizio successivo.
Inoltre, l’articolo 2427, numero 6, codice civile richiede in nota integrativa, distintamente per
ciascuna voce, l'ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni.
La separazione è effettuata sulla base del periodo amministrativo annuale.
Il Principio Contabile precisa che tale tipologia di rilevazione fornisce, benché in modo
frazionato e senza un riepilogo, alcune informazioni di natura finanziaria.
La scadenza è determinata in base ai termini di fatto del realizzo quando questi contrastino con
i presupposti contrattuali o giuridici. Va quindi effettuata una valutazione per determinare quali
crediti è ragionevole prevedere verranno incassati entro dodici mesi, tenendo anche conto della
destinazione durevole o meno del relativo investimento finanziario: così nel caso di una vendita
con incasso fattura entro 3 mesi data fattura, qualora a seguito di appurata valutazione sia più
probabile un incasso oltre l’anno, sarà necessario dare esposizione separata da quelli a breve.
L’esposizione nello Stato Patrimoniale dei crediti, in ottemperanza a quanto dall’articolo 2426,
numero 8, codice civile, deve avvenire al netto delle svalutazioni e altre rettifiche, quali ad
esempio rettifiche di fatturazione, sconti ed abbuoni, con la finalità di adeguarli al valore di
presunto realizzo.
Quando tali rettifiche si riferiscono a crediti non più iscritti in bilancio, andrà evidenziato un
apposito fondo per rischi ed oneri: si pensi ad esempio al caso di una vendita di merce, il
cui credito registrato a seguito della vendita, viene regolarmente pagato nei termini previsti.
Successivamente però, ne viene contestata la qualità, da cui ne deriverebbe una diminuzione
di prezzo: tale riduzione, qualora probabile, va accantonata in un fondo rischi ed oneri, oppure
nei debiti se tale passività è già riconosciuta.
Abbiamo sin qui esaminato la corretta classificazione dello Stato Patrimoniale, con la
distinzione fra credito iscrivibile fra le Immobilizzazione Finanziarie, rispetto al Credito da
iscrivere in Attivo Circolante.
Nel Conto Economico, qualora sia necessario adeguare il valore dei suddetti crediti al presunto
valore di realizzo, sarà da utilizzare la seguente voce di spesa:
B10d) del conto economico “svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e
delle disponibilità liquide”, per gli accantonamenti e le svalutazioni dei crediti
commerciali e diversi iscritti nell’attivo circolante;
D19b) del conto economico “svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non
costituiscono partecipazioni”, si classificano gli accantonamenti e le svalutazioni di
crediti finanziari iscritti nelle immobilizzazioni finanziarie.
Le perdite realizzate su crediti non derivanti da valutazioni, (ad esempio derivanti da un
riconoscimento giudiziale inferiore al valore del credito, da una transazione o da prescrizione)
si classificano nella voce B14 “oneri diversi di gestione” del conto economico, previo l’utilizzo
dell’eventuale fondo svalutazione crediti.
In sintesi:
Perdita presunta da valutazione:
-
B10d) del conto economico se i crediti sono iscritti nell’attivo circolante
D19b) del conto economico se i crediti sono iscritti nelle immobilizzazioni finanziarie
Perdita effettiva (non da valutazione)
Lo stralcio del credito avverrà con l’utilizzo preventivo del fondo se c’è e con l’iscrizione di un
onere per la parte restante in B14, fra gli oneri diversi di gestione.
Fatte queste importanti preliminari premesse, andiamo ad analizzare l’iscrizione iniziale,
nonché la valutazione e le rilevazioni successive.
3. RILEVAZIONE INIZIALE
I crediti da iscriversi in bilancio devono rappresentare validi diritti ad esigere disponibilità
liquide da clienti o da altri terzi.
Prescindendo dai casi particolari, i crediti originati da ricavi per operazioni di vendita di beni o
prestazione di servizi sono rilevati in base al principio della competenza quando si verificano
entrambe le seguenti condizioni:
- il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato;
- lo scambio è già avvenuto, si è cioè verificato il passaggio sostanziale e non formale del
titolo di proprietà. In caso di vendita di beni tale momento è convenzionalmente
rappresentato dalla spedizione o consegna dei beni mobili, mentre per i beni per i quali è
richiesto l’atto pubblico (immobili e beni mobili) dalla data della stipulazione del contratto di
compravendita. In caso di prestazioni di servizi lo scambio si considera avvenuto quando il
servizio è reso, cioè la prestazione è effettuata.
L’articolo 1523 del codice civile stabilisce che nella vendita a rate con riserva della proprietà il
compratore acquista la proprietà della cosa con il pagamento dell’ultima rata di prezzo, ma
assume i rischi dal momento della consegna. Pertanto la rilevazione del ricavo di vendita e del
relativo credito avvengono alla consegna, indipendentemente dal passaggio di proprietà.
4. RILEVAZIONI SUCCESSIVE
L’articolo 2426, numero 8, codice civile dispone che i crediti devono essere iscritti secondo il
valore presumibile di realizzazione.
Quindi il valore nominale dei crediti deve essere rettificato per tenere conto di:
1.
2.
3.
4.
perdite previste per inesigibilità,
rettifiche di fatturazione,
sconti ed abbuoni,
altre cause di minor realizzo.
Fatta questa distinzione di rettifica, il principio contabile esamina separatamente la causa
indicata al punto 1), rispetto alle altre, in quanto è ben evidente la diversa origine, che
necessita ovviamente un approccio diverso.
4.1 RETTIFICHE PER INADEMPIMENTO (Caso 1)
Il valore nominale dei crediti è rettificato tramite un fondo di svalutazione per tenere conto
della possibilità che il debitore non adempia integralmente ai propri impegni contrattuali.
Il fondo svalutazione crediti rettifica i crediti iscritti nell’attivo. Nella stima del fondo
svalutazione crediti si comprendono le previsioni di perdita sia per situazioni di rischio di
credito già manifestatesi oppure ritenute probabili sia quelle per altre inesigibilità già
manifestatesi oppure non ancora manifestatesi ma ritenute probabili.
Nel documento OIC 15, si mantiene la denominazione “fondo” perché nella tenuta della
contabilità devono permanere conti aperti alle svalutazioni dei crediti, anche se le valutazioni
stesse non saranno evidenziate separatamente nello stato patrimoniale.
In pratica quanto su scritto, sta a significare che il valore evidenziato nell’attivo dello Stato
Patrimoniale riclassificato, è già l’importo nettizzato del Fondo svalutazione crediti: ovviamente
però questo valore netto è dato dal valore nominale del credito del fondo, diminuito del Fondo.
Esempio:
Credito iscritto al Valore nominale di € 1.000 nell’attivo circolante alla CII, 1: Crediti vs Clienti
Si valuta un rischio di inesigibilità per €200
La scrittura che ne conseguirà sarà la seguente:
___________________________
________________________
B10d) svalutazione dei crediti compresi
nell’attivo
___________________________
CII, 1) Fondo svalutazione Credito €200
________________________
Come si vede, il Fondo CII, 1, di fatto è una voce negativa del Conto acceso ai Crediti ed è un
fondo che consente la rilevazione contabile della rettifica.
Ma il Credito, con tale accantonamento, viene poi esposto in Bilancio con il valore CII, 1)
Clienti per € 800
Fatta questa importante precisazione in merito al tecnicismo contabile, è importante chiarire,
che la necessità di una valutazione a fine anno del credito, nasce dalla necessità di rispettare il
principio della competenza.
Il mancato recupero di alcuni crediti, totale o parziale, certo o presunto, può essere già noto al
momento della redazione del bilancio, come nel caso di debitori falliti o comunque in dissesto,
di liti giudiziarie, di contestazioni, di debitori irreperibili e così via.
Quando invece non ci siano cause così manifeste come quelle su richiamate, le situazioni di
inesigibilità, pur essendo intrinseche nei saldi, potranno manifestarsi invece in esercizi
successivi a quello della iscrizione dei crediti in bilancio.
Lo scopo del fondo svalutazione crediti è quello di fronteggiare le previste perdite sui crediti in
bilancio e pertanto il fondo è determinato tramite l'analisi dei singoli crediti e di ogni
altro elemento di fatto esistente o previsto.
Le stime devono pertanto basarsi su presupposti ragionevoli, utilizzando tutte le informazioni
disponibili, al momento della valutazione, sulla situazione dei debitori, sulla base
dell’esperienza passata, della corrente situazione economica generale e di settore, nonché dei
fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio che incidono sui valori alla data del
bilancio (ad esempio il fallimento di un debitore la cui situazione era già nota alla data di
bilancio).
Sotto il profilo tecnico, il principio contabile prevede che la valutazione a fine anno del valore di
presumibile realizzo sia da effettuarsi mediante una analisi dei singoli crediti, con una
conseguente determinazione della perdita di ciascuna situazione di anomalia già manifestatasi
o ragionevolmente prevedibile.
Al contempo però, il principio contabile consente una stima dell’accantonamento al Fondo
svalutazione crediti, in base all'esperienza e ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori
perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio; a
tal fine si tiene, fra l’altro, conto della valutazione dell’andamento degli indici di anzianità dei
crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti e delle condizioni economiche generali,
di settore e di rischio paese.
In pratica, l’iter che dovrebbe seguire il redattore del bilancio è il seguente:
1) Su casi di situazioni di anomalia già manifestatasi (fallimento, dissesto, liti giudiziarie o
debitori irreperibili), o non ancora manifestatisi, ma molto probabili, il credito va
valutato singolarmente;
2) Per gli altri crediti, si utilizza una criterio di stima che si basa sull’esperienza e su ogni
altro elemento utile.
In merito agli altri crediti individuati al caso 2), il Principio Contabile precisa che nel processo
di stima del fondo svalutazione crediti è ammesso un processo di valutazione forfettario, in
luogo di quello analitico, qualora sia possibile raggruppare i crediti anomali di importo
non significativo
in classi omogenee che presentino profili di rischio simili (settore
economico di appartenenza dei debitori, area geografica, presenza di garanzie, ecc.).
Alle suddette classi di crediti si possono applicare formule per la determinazione della
ragionevole attesa di perdite su crediti (ad
esempio, una percentuale dei crediti
rappresentativa delle perdite medie storicamente rilevate, eventualmente corretta per tenere
conto della congiuntura corrente).
Stime forfettarie delle perdite su crediti sono applicabili ai crediti diversi da quelli anomali.
In sintesi abbiamo:
-
crediti senza anomalie: è possibile fare una svalutazione sulla base di stima
forfettaria
-
crediti con anomalie: su crediti di importo modesto, qualora siano raggruppabili in
classi omogenee di profili di rischio simili, si possono applicare delle formule di
ragionevole attesa di perdite.
In caso di crediti con anomalie che comporteranno probabili svalutazioni di importo rilevante e
non raggruppabili in categorie a similare rischio, la stima non può essere effettuata in via
forfettaria.
Le perdite per inadempimento non devono gravare sul conto economico degli esercizi futuri in
cui esse si manifesteranno con certezza, ma, in ossequio ai postulati della competenza, della
prudenza ed al principio di determinazione del valore di realizzo dei crediti, devono
gravare sugli esercizi in cui le perdite si possono ragionevolmente prevedere.
L’accantonamento al fondo svalutazione dei crediti assicurati si limita alla quota non
coperta dall’assicurazione, solo se vi è la ragionevole certezza che l’impresa di assicurazione
riconoscerà l’indennizzo.
Il Principio Contabile infine conferma che il fondo svalutazione crediti accantonato alla
fine dell’esercizio è utilizzato negli esercizi successiva copertura di perdite realizzate
sui crediti.
4.2 RETTIFICHE DI CREDITI (casi 2), 3) e 4))
Rettifiche di fatturazione
I crediti in bilancio possono non essere totalmente realizzati anche per ragioni diverse dalle
vere e proprie perdite per inadempimento. È frequente che successivamente alla data di
bilancio vi siano resi di merci o prodotti da parte dei clienti o comunque si debba procedere
a rettifiche di fatturazione (relativi a ricavi già iscritti al conto economico). Le rettifiche delle
vendite rappresentano componenti negativi di reddito corrispondenti ad una diminuzione
dei ricavi di vendita già rilevati. Le note di credito, già emesse o da emettere, di
competenza dell’esercizio rettificano i crediti ed i corrispondenti ricavi.
Può però accadere, che tali resi, merci difettose etc, non siano ancora avvenuti nell’esercizio,
ma la loro realizzazione è abbastanza probabile: quindi nel rispetto dei postulati della
competenza, della prudenza e del principio valutativo del valore di realizzo dei
crediti, il bilancio contiene uno stanziamento per i resi di merci o prodotti da parte dei clienti.
La stima si basa su ipotesi ragionevoli, analizzando ciascuna situazione esistente ed in base a
presupposti che trovino fondamento sull'esperienza e su ogni altro elemento utile.
N.B: Lo stanziamento non rettifica l’ammontare dei crediti e trova contropartita in
un apposito fondo rischi.
5. CANCELLAZIONE DEI CREDITI
La società cancella il credito dal bilancio quando:
a) i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono; oppure
b) la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e
con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito.
Il caso a) non desta particolari problemi, mentre il caso b) necessita di ulteriori precisazioni: in
particolare bisogna chiarire in primo luogo che la differenza fra valore di iscrizione (il valore di
iscrizione è dato dalla differenza fra Valore nominale e relativo Fondo Stanziato crediti già
accantonato) e valore di realizzo, è rilevata come perdita da cessione da iscriversi a conto
economico alla voce B.14.
Inoltre, viene chiarito che perché un credito possa essere cancellato dal Bilancio, deve
trasferire tutti i rischi ad esso connessi.
Qualora, invece, al trasferimento della titolarità del diritto non corrisponda il trasferimento dei
rischi, il credito rimane iscritto in bilancio.
Viene così superata la precedente impostazione, che consentiva la cancellazione del credito
ceduto, in assenza di trasferimento di tutti i rischi, con i vantaggi di una maggiore
equiparabilità dei risultati, maggiore chiarezza espositiva e coerenza contabile-fiscale.
6. CONSIDERAZIONI FINALI IN MERITO ALTRATTAMENTO CIVILISTICO
Il fondo svalutazione crediti accantonato alla fine dell’esercizio è utilizzato negli
esercizi successiva copertura di perdite realizzate sui crediti.
Su tale punto, il principio contabile si limita a precisare quanto su descritto.
Qui di seguito però, proviamo ad effettuare una serie riflessioni in merito all’applicazione
pratica di tale utilizzo.
Abbiamo visto che l’accantonamento, può avvenire in presenza di anomalie manifeste e quindi
l’accantonamento in tal caso sarà stato effettuato su singola valutazione.
Diversamente, è possibile procedere su metodologie di stima puntuali o forfettari.
Si ritiene, che in caso di accantonamento su singola valutazione e su stime puntuali, il fondo
che viene costituito avrà uno stretto legame con il credito che lo ha generato.
Diversamente, in caso di crediti svalutati sulla base di stime mediante l’utilizzo di mezzi
forfettari, il relativo fondo è legato alla categoria su cui lo stesso è accantonato.
Esempio:
La Cooperativa X, vanta un credito di 80.000 euro verso il cliente A in cui sono manifeste le
situazioni di difficoltà ed € 1.000.000 di altri crediti di cui 100 di €1.000 ciascuno per un totale
di € 100.000, fra clienti appartenenti al settore dell’edilizia.
Valore nominale Crediti:
Cliente A €80.000
Clienti edilizia: € 100.000
Altri crediti: € 900.000
Totale crediti: € 1.080.000
Sulla base di tale situazione, il redattore del bilancio decide di svalutare il credito verso il
cliente A di € 70.000, a seguito di una valutazione soggettiva del credito, ritenendo di riuscire
ad incassare solo 10 mila euro.
Sui crediti restanti, viene effettuato un raggruppamento omogeneo nel settore dell’edilizia, con
una stima forfettaria di una svalutazione del 10%.
Gli altri crediti, privi di anomalia, vengono svalutati sulla base di un criterio forfettario nella
misura dello 0,40%.
Avremo quindi:
Fondo Cliente A 70.000
Fondo Clienti edilizia: 10.000
Fondo altri crediti: 3.600
Totale: € 83.600
La scrittura sarà:
_______________________
B10d) svalutazione dei crediti
_______________________
__________________________
CII, 1) Fondo svalutazione Credito € 83.600
__________________________
I crediti verranno esposti nell’attivo circolante del bilancio per € 996.400.
Nell’anno successivo, cosa succede in caso di insoluto realizzato?
Se l’insoluto è sul cliente A e si dovesse concretizzare in un incasso di soli 5 mila euro, lo
stralcio del credito, prevederà una perdita in B14 di € 5.000 (valore di iscrizione 10.000 –
valore di realizzo 5.000 = perdita 5.000)
In pratica il fondo svalutazione crediti, pur essendo di € 83.600, e quindi capiente rispetto alla
perdita subita, mantiene una propria destinazione.
Stessa cosa avverrà qualora si verificherà un insoluto superiore al fondo stanziato per le tre
categorie in esemplificazione.
Inoltre il fondo va osservato in maniera dinamica, nel senso che se nel corso dell’esercizio
successivo, 10 crediti in edilizia vengono regolarmente riscossi e la percentuale di svalutazione
rimane sempre il 10%, sarà necessario riadeguare il fondo mediante uno stralcio per esubero
(sui 90 crediti rimanenti).
Ma allo stesso tempo, al caso appena esposto, se nel corso dell’esercizio a fronte di 100 crediti
nell’edilizia, di cui riscossi per 10, ma con nuovi contratti di 20 sempre per 1.000 euro ciascuno
e con percentuale di svalutazione costante, sarà necessario riadeguare il Fondo (100.00010.000+20.000= 110.000 x 10%= 11.000 e quindi adeguamento di fondo x 1.000)
In pratica si ritiene di poter concludere che a fronte di un Fondo costituito su specifiche
anomalie, lo stesso è utilizzabile solo al verificarsi dell’insolvenza per il quale è stato
accantonato (A e B), mentre quello residuale non presenta particolari problematiche di utilizzo.
7. PROFILO FISCALE
Sotto il profilo fiscale, si rimanda alle nostre precedenti circolari 25 del 2014 e 23 del 2013 per
quanto riguardo la parte generale.
Qui di seguito si faranno solo alcuni richiami, approfondendo la questione su specifici aspetti in
merito alla svalutazione.
Fiscalmente le perdite su crediti sono interessate rispettivamente:
Dall’art. 101, comma 5 il quale stabilisce le caratteristiche della perdita sul credito per
essere fiscalmente deducibile
Dall’art. 106 il quale introduce la possibilità di far partecipare alla determinazione del
reddito d’impresa di oneri riferibili ai crediti che non hanno ancora avuto la loro
manifestazione e quindi scontano il prudenziale apprezzamento del redattore del
bilancio.
In pratica i due articoli su richiamati, interessano entrambi l’insolvenza del debitore, ma si
applicano rispettivamente il primo all’inesigibilità “definitiva”, mentre il secondo
all’inesigibilità “potenziale.
Il comma 5 dell’articolo 101 del TUIR, prevede che “le perdite su crediti sono deducibili se
risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è
assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti
omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267”.
In pratica l’articolo su riportato, distingue le perdite su crediti “definitive” fiscalmente rilevanti
in due categorie:
perdite su crediti contraddistinte da elementi certi e precisi
perdite su crediti relative a debitori assoggettati a procedure concorsuali o ad accordi di
ristrutturazione del debito.
Relativamente alla prima categoria di perdite su riportate, si può poi ulteriormente ricavare
due ulteriori sottocategorie e cioè:
Perdite “definitive” determinate internamente sulla base di un processo di stima, rispetto alle
perdite che emergono da un atto realizzativo.
PERDITE DEFINITIVE
perdite
su
crediti
contraddistinte
da
elementi certi e precisi
Perdite
definitive
valutative
perdite su crediti relative a
debitori assoggettati a procedure
concorsuali o ad accordi di
ristrutturazione del debito
Perdite
definitive da
atto realizzativo
In pratica affinché una perdita su crediti possa dedursi ai sensi dell’art. 101, comma 5 primo
periodo, deve essere in primo luogo “definitiva” (valutativa o realizzativa) e deve inoltre essere
connotata dai requisiti di certezza e precisione.
Questo tipo di perdita su crediti ha come elemento di criticità la valutazione della definitività
dell’insolvenza del debitore, riscontrabile qualora la situazione di illiquidità finanziaria e quindi
l’incapienza patrimoniale del debitore, sia tale da fare escludere la possibilità di un futuro
soddisfacimento della posizione creditoria.
Tale situazione può senz’altro essere verificata:
in presenza di un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del
debitore;
in caso di denuncia di furto d’identità da parte del debitore ex articolo 494 del codice
penale;
nell’ipotesi di persistente assenza del debitore ai sensi dell’articolo 49 del codice civile.
Il legislatore con una modifica dell’art. 101, comma 5 del Tuir (decreto legge 22 giugno 2012,
n. 83), ha introdotto una nuova categoria di crediti dotati a determinate condizioni dei
richiamati presupposti di certezza e precisione.
In particolare viene previsto che al principio generale di deducibilità di perdita su crediti
quando contraddistinte da elementi di certezza e precisione, viene stabilito che: “Gli elementi
certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un
periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di
modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di
più rilevante dimensione (…) e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese.”
Inoltre l’articolo 1, comma 160, lettera b), della legge di stabilità 2014, modificando l’ultimo
periodo del comma 5 dell’articolo 101 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, “TUIR”), consente la deduzione ai fini IRES,
presumendo la ricorrenza degli elementi certi e precisi, anche dei crediti cancellati dal bilancio
in applicazione dei principi contabili nazionali.
Quindi, queste ulteriori due circostanze, comporteranno la rilevanza fiscale della perdita su
crediti di natura civilistica.
Soffermando la nostra attenzione sull’art. 106 del Tuir, il comma 1 stabilisce che in ciascun
esercizio, la deducibilità delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti al fondo
svalutazione crediti nella misura dello 0,50 per cento del valore nominale o di
acquisizione dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo
non
coperto da
garanzia
assicurativa, che derivano da cessione di beni e dalle prestazioni di servizi che hanno
dato origine ai ricavi dell’impresa.
Ulteriore limitazione prevista dalla norma è quella secondo cui il totale delle svalutazioni e
degli accantonamenti dedotti non deve superare il 5 per cento del valore nominale o di
acquisizione dei crediti risultanti in bilancio.
In definitiva, la svalutazione fiscalmente ammessa dal comma 1 dell’articolo 106 del
TUIR si determina secondo un criterio forfettario riferito all’insieme dei crediti iscritti in
bilancio, senza alcuna indagine sul grado di esigibilità di ciascuno di essi.
Inoltre il medesimo comma 2 dell’articolo 106 del TUIR stabilisce, inoltre, che “le perdite sui
crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei
crediti stessi, sono deducibili a norma dell'articolo 101, limitatamente alla parte che eccede
l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti
esercizi.”
In altri termini, in un esercizio la perdita realizzata va prioritariamente imputata al fondo, in
quanto capiente e ciò, è in contrapposizione con quanto abbiamo analizzato civilisticamente in
cui, il fondo ad esempio creato a seguito di svalutazione per anomalie tipiche per ingenti
importi, mantiene il legame con lo stesso credito.
Sotto il profilo fiscale, il fondo creato a seguito dell’accantonamento dello 0,50% ha un utilizzo
ampio e precede qualunque rilevanza fiscale della perdita su crediti.
Così in caso di compresenza di un fondo tassato (quindi con valenza solo civilistica che è
stato ripreso a tassazione con una variazione in aumento) ed un fondo non tassato (quindi
con valenza anche fiscale), deve essere utilizzato per primo quello fiscale (non tassato).
Un caso di difficile interpretazione, è la commistione fra svalutazione crediti e crediti di
modesto importo.
In particolare, un elemento da considerare è che la normativa fiscale sin qui illustrata di cui
all’art. 101, comma 5 del Tuir in tema di certezza della perdita, presuppone sempre una
scelta operata civilisticamente di una previa imputazione a conto economico.
Come chiarito dalla circolare 26/E del 2013, tale previa imputazione può essere ritenuta anche
a seguito dell’operata svalutazione crediti, purchè la stessa non sia stata dedotta fiscalmente.
Così ad esempio, se a fronte di accantonamento a svalutazione crediti di euro 10.000, la quota
deducibile a seguito dell’art. 106, comma 1 del Tuir (quindi 0.50% dei crediti) era di 6.000,
euro 4.000 sono stati ripresi a tassazione e quindi potenzialmente possono rilevarsi come
imputazione preventiva a bilancio.
La stessa circolare richiamata con riferimento alle perdite di modesto importo, precisa che “nel
caso di svalutazioni effettuate “per masse” - in cui non risulta possibile individuare la
parte di svalutazione cumulativa riferibile ai crediti di modesto importo - la perdita su
crediti deve essere integralmente imputata all’intero ammontare delle svalutazioni operate.”
In pratica riprendendo l’esemplificazione su illustrata, qualora l’accantonamento effettuato di €
10.000 non è riferibile ad anomalie particolari ed è quindi forfettario, il verificarsi delle cause
previste per il modesto importo (6 mesi), ne determinano la deducibilità ritenendo come
imputazione a bilancio, la svalutazione effettuata.
Così se la svalutazione crediti di euro 10.000 è stata effettuata a fronte di un credito
complessivo di € 1.200.000 (quindi accantonamento dello 0.83%%), risulta fiscalmente
rilevante € 4.000 (i restanti 6.000 sono deducibili ai sensi dell’art. 106 del Tuir).
Nel caso in cui uno dei crediti facenti parte il credito di 1.200.000, abbia le caratteristiche di
modesto importo, € 2.000, scaduto da più di 6 mesi, lo stesso si riterrà rispettare i criteri
previsti dall’art. 101, comma 5 del Tuir, con rilevanza fiscale per € 4.000.
Tale rilevanza fiscale, va poi temprata con la regola prevista dall’art. 106 del Tuir su illustrata e
cioè che assume rilevanza fiscale come perdita, per la parte del fondo fiscale.
Quindi nel caso di specie, il credito scaduto di € 2.000, ha tutte le caratteristiche richieste dalla
normativa per avere rilevanza fiscale; avendo un fondo fiscale, sarà necessario però utilizzare
prima il fondo e quindi nell’esempio proposto tale “perdita di modesto valore” non avrà impatti.
Qualora nell’esempio su indicato i crediti di modesto importo invece siano 6, tutti di € 2.000
(tot. 12.000) e tutti scaduti da più di 6 mesi, si ritiene che per € 10.000 (5x2.000),
l’imputazione bilancistica richiesta dalla norma sia imputabile per la dall’accantonamento al
fondo svalutazione crediti già effettuato, con rilevanza fiscale della quota tassata (€ 4.000).
L’ulteriore credito di € 2.000, avendo le caratteristiche richieste dall’art. 101, dovrà essere
preventivamente a perdita sotto il profilo civilistico.
Info: Stefano Bargossi
Fonte: UNICAF
