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!A.A. 2012-2013!
Agenda
• Inquadramento dell’analisi negli strumenti di controllo
direzionale
• Per partire (nozioni, classificazione dei costi per le
decisioni, …)
• Finalità conoscitive e nozioni
• Modalità di classificazione dei costi nella contabilità
analitica
• Diagramma di redditività e “Analisi costi/volumi/
risultati”
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Inquadramento dell’analisi nel sistema di
strumenti per il controllo direzionale
Sistema di
obiettivi
(Budget, …)
Sistema di
indicatori per
misurare (e
valutare) efficacia
ed efficienza
Analisi
scostamenti
(Confronto valori
preventivi consuntivi)
Contabilità
analitica
Sistema
informativo
contabile
Contabilità
generale
•  per centri di costo;
•  per attività (ABC).
Sub-sistemi
contabili
elementari
Il “regno”
dell’analisi
dei costi
Componente organizzativa del sistema d’azienda
(Struttura organizzativa, meccanismi operativi e sistemi di compenso)
(*) Nelle sole amministrazioni pubbliche in cui è prevista.
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Contabilità analitica
Con il termine “contabilità analitica si intende quell’insieme di
determinazioni economico-quantitative che consentono di
calcolare il costo di dati oggetti di riferimento, in relazione a
determinati fini conoscitivi.
Riflessioni:
1) il calcolo dei costi si riferisce a segmenti spazio-temporali
dell’azienda, della quale si opera una frammentazione
dell’unitario processo di gestione.
2) la contabilità dei costi deve essere strutturata in relazione a
definiti scopi conoscitivi, per cui non è possibile definire in
modo assoluto configurazioni di costo migliori di altre.
I modelli tradizionali di contabilità analitica sono:
a)  Contabilità analitica per centri di costo
b)  Contabilità analitica per attività (Activity based costing - ABC)
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“Oggetti di calcolo”
Rispetto a cosa calcolare costi e ricavi?
! Prodotti
! Servizi
! Centri di responsabilità
!  Centri di costo
!  Centri di ricavo
EX-ANTE:
Budget
EX-POST:
Contabilità
analitica
!  Centri di profitto
!  Centri di investimento
! Fasi del processo produttivo
! Canali di distribuzione
! Aree geografiche di attività
! …………………………………
La scelta dell’oggetto di calcolo dipende dagli scopi conoscitivi dell’analisi dei costi
e della complessità dei processi gestionali esistenti.
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Imputazione dei costi ai centri
che ne hanno determinato il sostenimento
Fattori produttivi impiegati
1.  Personale
Centro 1
2. Ammortamenti
Centro 2
3. Acquisti
Centro 3
4. Fitti passivi
5. Manutenzioni
Centro 4
6. Utenze
Centro …
7. …
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Esempio: determiniamo il
costo dei centri di
responsabilità aziendali
CONTO ECONOMICO
AZIENDALE ANNO 20X0!
Ricavi/costi non attribuibili
ai centri di costo (senza
inficiare l’analisi)!
CONTO ECONOMICO AZIENDALE
ANNO 20X0!
Ricavi:!
…!
…!
…!
Costi:!
Personale!
Acquisti!
Ammortamenti !
Altri costi!
…!
…!
…!
Tot.! 1.020,00!
CONTO
ECONOMICO
Centro 1!
CONTO
ECONOMICO
Centro 2!
CONTO
ECONOMICO
Centro 3!
CONTO
ECONOMICO
Centro 4!
450,00!
330,00!
200,00!
70,00!
Tot.! 1.050,00!
Risultato economico d’esercizio!
- 30,00!
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Finalità conoscitive dell’analisi
Scopi
tradizionali
Scopi evolutivi
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•  Giudizi di efficienza e produttività
•  Formazione dei prezzi di vendita
•  Decisioni di convenienza economica
•  Valutazioni per il bilancio d’esercizio
• …
•  Controllo delle spese generali
•  Giudizi di efficienza e di produttività in
condizioni di flessibilità e di automazione della
produzione
•  Controllo dei costi di qualità
•  Analisi dei costi di lungo periodo per le
decisioni strategiche
•  Analisi dei costi per l’eccellenza competitiva
•  Definizione di prezzi di trasferimento per
aumentare
la
performance,
per
la
responsabilizzazione
e
motivazione
del
management
•  …
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La definizione del piano dei conti
per la contabilità analitica
• 
L’implementazione della contabilità analitica richiede che
sia disposto un piano dei conti capace di collegare le
informazioni della contabilità generale (per natura) con
quelle analitiche per centro e per prodotto.
• 
Possibilità di redigere la reportistica analitica sia in via
contabile (partita doppia), sia in via extra-contabile.
• 
Il piano dei conti può essere articolato per livelli
successivi, come indicato nell’esempio qui sotto.
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Schema di piano dei conti
per la contabilità analitica
Costi elementari
Stipendi fissi
personale
! 1.000
Straordinari
! 300
Classificazione
per natura
Classificazione
per centro
Classificazione per
prodotto
al
Costo del
personale
! 1.500
Costo personale del
centro x
! 800
Costo personale del
centro x ed y riguardante
il prodotto 1
! 600
Costo personale
centro y
! 700
Costo personale del
centro x ed y riguardante
il prodotto 2
! 900
…
! 200
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Modalità di classificazione dei costi
nella contabilità analitica
I costi possono essere classificati in relazione:
1.  alla modalità con cui sono imputati all’oggetto di
riferimento;
2.  al loro regime di variabilità;
3.  al tempo della loro effettiva manifestazione;
4.  alla possibilità o meno di influenzarne l’entità.
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Classificazione in base alla modalità di
imputazione
In relazione alla modalità con cui sono imputati all’oggetto di
riferimento i costi possono essere distinti in base a due diverse
classificazioni.
Secondo una prima classificazione in:
" costi speciali;
" costi comuni.
In base ad una seconda classificazione in:
" costi diretti;
" costi indiretti.
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Modalità di imputazione… costi speciali e
comuni
• 
Costi speciali:
Si intendono speciali quei costi per i quali è possibile misurare in modo
oggettivo la quantità di fattore impiegata per un certo oggetto, sia esso
un prodotto, un’unità organizzativa o una particolare fase del processo
produttivo.
Occorre tener presente che affinché un costo possa essere considerato
speciale non è richiesto necessariamente l’utilizzo del relativo fattore
produttivo esclusivamente in un solo centro o per un solo prodotto.
• 
Costi comuni:
Sono comuni tutti i costi non speciali, cioè quelli che possono essere
attribuiti agli oggetti di riferimento soltanto attraverso delle ripartizioni
dotate di un grado più o meno elevato di soggettività.
Si tenga presente che la distinzione tra costi speciali e comuni dipende
dal rapporto tra il costo e l’oggetto cui attribuire il medesimo.
Ampliando l’oggetto di riferimento, tenderà ad aumentare la quantità di
costi che possono considerarsi speciali.
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Modalità di imputazione… costi diretti ed
indiretti
• 
Costi diretti:
Sono quei costi per i quali è possibile ed economicamente
conveniente misurare l’oggettivo consumo, e quindi il relativo costo,
del fattore produttivo interessato.
• 
Costi indiretti:
Si ricavano per differenza con quelli diretti. Più in particolare sono
indiretti le seguenti classi di costi:
"  Costi comuni ad una pluralità di oggetti e non ripartibili in
modo oggettivo;
"  Costi potenzialmente attribuibili a dati oggetti, ma trattati
come indiretti per convenienza economica.
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Classificazione in base a regime di variabilità
• 
1. 
2. 
3. 
4. 
Costi variabili:
Sono quei costi che variano in funzione del livello di attività
aziendale. Si distinguono in:
costi variabili proporzionali;
costi variabili più che proporzionali;
costi variabili sottoproporzionali;
costi variabili regressivi.
• 
Costi fissi:
Sono quei costi il cui ammontare non è influenzato dallo stesso livello
di attività (relatività della nozione).
Si distinguono in:
1.  Costi fissi assoluti
2.  Costi semivariabili
3.  Costi semifissi (o relativi).
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Costi variabili proporzionali
Costi tot.
y
y
Costi variabili
Costo variabile unitario
y=bx
Volume
x
x
Dove:
y = ammontare del costo totale della risorsa in esame
b = ammontare del costo unitario della risorsa in esame
x = volume di produzione o vendita (n. pezzi, kg., metri lineari, ecc.)
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Costi variabili più che proporzionali
C
Costi variabili più
che proporz.
Costi variabili
unitari più che
proporz.
C
Q
Q
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Costi variabili sottoproporzionali
C
Costi variabili
sottoproporzionali
C
Costi variabili
unitari
sottoproporzionali
Q
Q
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Costi variabili regressivi
C
C
Costi variabili
regressivi
Costo variabile
unitario regressivo
Q
Q
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Costi fissi
Costi tot.
C
C
Costi fissi
Costo fisso unitario
y=a
Q
Q
Capacità produtt.
Dove:
a = ammontare del costo totale della risorsa in esame (vedi dopo)
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Costi semivariabili
C
Costi semivariabili
Q
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Costi semifissi
C
Costi semifissi
C
Costo fisso unitario
Q
Q
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Costi “pieni” totali
Costi tot.
y
y=a+bx
Volume
x
Dove:
y = costi pieni totali;
a = costi fissi totali;
b = costi variabili unitari;
x = volume di produzione.
La retta, infatti, rappresenta il comportamento dei costi pieni, intesi
come sommatoria di tutte le singole voci di costo (variabili, fisse e miste)
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Costi “pieni” totali: riflessioni
y = a + bx
a (costi fissi totali)
Dipendono da:
1) 
Decisioni con cui si dota l’azienda di risorse tecniche e umane con cui si delimita,
per periodi diversi da risorsa a risorsa, la capacità di produrre (costi di struttura o
vincolati);
2) 
Decisioni con cui, di anno in anno, si stanziano fondi rivolti a obiettivi di sviluppo
(costi discrezionali).
b (costi variabili unitari) = f * m
Dipendono da:
1) 
f = standard unitario fisico della risorsa considerata (efficienza interna);
2) 
m = standard monetario o prezzo unitario standard della risorsa stessa (efficienza
esterna).
Es.:
f = 2 metri di stoffa per
fabbricare un pantalone;
m = ! 10 al metro di stoffa
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Riflessioni conclusive su
costi fissi e variabili
R, C
•  La classificazione
ha il carattere della “relatività” poiché un costo può variare o
meno a seconda della durata del periodo di riferimento e dalle condizioni dei
programmi operativi (nel lungo termine tutti i costi d’impresa sono variabili).
•  I costi fissi, in altri termini, sono tali solamente nell’ambito del periodo al
quale sono riferiti i programmi operativi e con riferimento ai volumi di attività
considerati (cd. intervallo di significatività).
•  La variabilità dei costi fissi, in tal senso, si presenta “a scatti” (come nella
figura dei costi semifissi).
•  I costi fissi possono essere distinti in costi di struttura (tecnica, produttiva,
commerciale, ecc.) e costi programmati (frutto delle decisioni annuali della
direzione).
•  La variabilità dei costi variabili può seguire diversi andamenti (proporzionale,
progressivo, degressivo, regressivo).
•  Alcuni costi possono assumere un andamento “semivariabile”.
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Diagramma di redditività: il grafico
R, C
Si tratta di un equilibrio tra costi e ricavi (loro pareggio), ma in esso l’azienda non
raggiunge il cosiddetto “equilibrio economico”, che si ha quando i ricavi, dopo aver
coperto i costi, sono in grado di dare una remunerazione congrua al capitale.
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Classificazione in base al tempo della
effettiva manifestazione
• 
Costi consuntivi o effettivi:
Sono misurati a posteriori, ossia dopo il loro effettivo sostenimento.
• 
Costi preventivi o ipotetici:
Sono stimati in epoca antecedente a quella della loro manifestazione
(es. costi standard)
Sono valori predeterminati in modo rigoroso ed idonei a rappresentare i costi tipici
di vari oggetti di riferimento. La loro definizione presuppone di sottoporre ad
un attento esame il processo produttivo per definire le regole d’impiego dei
fattori da utilizzare, al fine di predeterminare:
a) 
il rendimento di ciascuno dei fattori produttivi oggetto dell’analisi;
b) 
il prezzo per l’acquisto del fattore in esame.
La loro essenza sta nel fatto, pertanto, che richiedono la definizione di precisi livelli
di prestazione in termini di efficienza, il cui livello può essere più o meno
elevato a seconda dell’impegno richiesto all’organismo personale.
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Classificazione in base alla possibilità
di influenzarne l’ammontare
• 
Costi controllabili:
Sono quei costi la cui entità può essere influenzata in maniera
significativa dal responsabile dell’unità organizzativa cui sono
riferiti.
• 
Costi non controllabili:
Sono tutti quei costi la cui entità non può essere influenzata in
maniera significativa dal responsabile dell’unità organizzativa cui
gli stessi costi sono riferibili.
N.B. La presente classificazione acquista significato in relazione
all’unità organizzativa di cui si intende studiare il comportamento
(n.b.: analisi degli scostamenti).
All’aumentare dell’oggetto di osservazione aumenta anche
l’ammontare dei costi controllabili.
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Classificazione in base alla possibilità di
influenzarne l’ammontare ed anche il sostenimento
• 
Costi discrezionali:
Sono quelli non strettamente dipendenti da vincoli tecnici, ma
legati a decisioni sufficientemente libere della proprietà o della
direzione dell’azienda (es.: formazione per l’aggiornamento
professionale del personale dipendente).
• 
Costi vincolati:
sono quei costi che non possono essere oggetto di negoziazione
(in sede di budget) in quanto legati a decisioni assunte a monte
(es. ammortamento impianti e macchinari).
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