LA GIUNTA COMUNALE
Vista la relazione allegata che costituisce parte integrante del presente provvedimento;
Visti i pareri, ai sensi dell’art.49 del D.Lgs. 18 agosto 2000 n. 267, del dirigente del
servizio interessato e del dirigente della ragioneria, come da scheda allegata;
Premesso che alla Commissione Tributaria Provinciale di Pescara è stato presentato
unico ricorso dalla signora Ammazzalorso Luigina in qualità di legale rappresentante della
Società Le Antille S.a.s. (P. IVA 01109160687), avverso n. 1 Avviso di accertamento ICI, n.
8529 del 14/11/2005, per fabbricato, notificato il 18/11/2005, per l’anno d’imposta 2000;
Ritenuta l’infondatezza delle motivazioni addotte a sostegno delle pretese di parte
ricorrente;
Ravvisata l’opportunità che il Comune si costituisca in giudizio per resistere all’istanza
della parte avversa;
Visto l’art. 11 punto 3 del D.Lgs.vo 31 dicembre 1992 n° 546 così come modificato dalla
Legge 31 maggio 2005 n° 88;
Visto l’art. 48 del D.Lgs.vo 18 agosto 2000 n° 267;
Ritenuta la propria competenza;
Con voto unanime favorevole espresso nelle forme di legge.
DELIBERA
sulla base della puntuale istruttoria favorevole degli uffici competenti:
1. che il Comune si costituisca per resistere nel giudizio promosso avanti la Commissione
Tributaria Regionale, di cui in premessa;
2. di delegare a rappresentanza e difesa del Comune avanti la Commissione Tributaria
Regionale, il dirigente del Settore Tributi Dott. D’Aquino Giovanni ai sensi dell’art.11 D.Lgs.
546/92 così come modificato dalla Legge 31 maggio 2005 n° 88, con l’attribuzione del
potere di chiamare terzi in causa di accettare la rinuncia agli atti e all’azione, di definire la
controversia attraverso eventuale conciliazione giudiziale ai sensi dell’art. 48 D.Lgs. 546/92
e, laddove ne sussistano i presupposti, di presentare appello;
3. di rinviare a successivo provvedimento e cioè a definizione del procedimento giudiziario,
l’eventuale spesa, al momento non quantificabile, che verrà impegnata con determinazione
del dirigente nell’esercizio di competenza.
Indi,
LA GIUNTA COMUNALE
Con separata votazione e con voto unanime palesemente espresso, dichiara la presente
immediatamente eseguibile
RELAZIONE
Premesso che alla Commissione Tributaria Provinciale di Pescara è stato presentato
unico ricorso dalla signora Ammazzalorso Luigina in qualità di legale rappresentante della
Società Le Antille S.a.s. (P. IVA 01109160687), avverso n. 1 Avviso di accertamento ICI, n.
8529 del 14/11/2005, per fabbricato, notificato il 18/11/2005, per l’anno d’imposta 2000.
In via preliminare va precisato che il Servizio ICI, del Settore Tributi, del Comune di
Pescara, nell’ambito del potere di accertamento ha posto in essere una generale verifica delle
aree demaniali del litorale pescarese concesse con provvedimento amministrativo a privati. La
verifica concerne i concessionari di aree e beni demaniali che esercitano attività di impresa in
qualità di titolari di stabilimenti balneari. Nel caso di specie l’immobile oggetto di accertamento,
identificabile con il Foglio 16, Particella 327, categoria D/8, risulta condotto dalla
concessionaria Sirenetta SAS di Zuccarini Maurizio & C.. L’Ufficio ha provveduto, dopo il
riscontro delle omissioni della dichiarazione e dei relativi versamenti previsti dal D.Lgs.vo n.
504 del 1992 ad emettere il Provvedimento di accertamento contestato dalla ricorrente.
Resiste il Comune di Pescara alle argomentazioni ed alle istanze tutte di parte
ricorrente, poiché assolutamente infondate in fatto ed in diritto per i motivi di seguito esposti.
In via di premessa è necessario precisare che la “concessione” costituisce un
provvedimento amministrativo attraverso il quale la Pubblica Amministrazione conferisce, ex
novo, posizioni giuridiche attive al destinatario, ampliando così la sua sfera giuridica.
Le concessioni su beni demaniali o sui beni patrimoniali indisponibili si collocano
nell’ambito delle concessioni traslative con le quali viene trasferita al destinatario del
provvedimento una situazione giuridica reale. Pertanto il concessionario “gode” del bene
demaniale oggetto della concessione ed in cambio si impegna ad utilizzare le strutture esistenti
con una finalità pubblica ovvero a realizzare le strutture previste, sostenendo i relativi oneri e
versando i canoni demaniali dovuti. L’autorità pubblica concede al concessionario l’utilizzo
delle opere esistenti ovvero la gestione delle opere realizzate durante il periodo della
concessione assicurandosi che il bene venga utilizzato al meglio, per il raggiungimento di
finalità di pubblico interesse.
Da quanto premesso emerge la necessità di chiarire il contenuto e gli effetti del
provvedimento di concessione su aree demaniali per quanto attiene alla rilevanza
esclusivamente tributaria rispetto alla potenzialità del provvedimento di concessione di
concedere poteri e facoltà assimilabili a situazioni di diritti reali su beni immobili qualificanti e
legittimanti l’assoggettamento all’ICI del titolare che gode il bene.
Il provvedimento di concessione è lo strumento consentito dall’ordinamento per attuare
ai sensi dell’articolo 823, comma 1, del Codice Civile, i modi e i limiti per attribuire a favore di
terzi talune facoltà di godimento e utilizzazione dei beni demaniali (all. 1). La giurisprudenza,
per delimitare l’oggetto delle facoltà attribuite al concessionario, pone l’accento sulla
rappresentazione del bene demaniale nella sua entità di “cosa”. Prescrive infatti che il potere
attribuito al concessionario si estrinseca direttamente sulla cosa che ne costituisce l’oggetto
immediato e che il provvedimento di concessione può ingenerare in capo al concessionario
facoltà e poteri nuovi rispetto a quelli spettanti al soggetto pubblico che è titolare dei beni
(Cassazione, Sez. Trib., 09/03/2004 n. 4769)(all. 2). In proposito autorevole Dottrina sostiene
che la concessione “è sul bene e non del bene” (Giannini Diritto Amministrativo, II, Milano 1993,
pp. 672 e 675).
Le facoltà del concessionario pertanto sono, per così dire, attratte “per assimilazione”
nella categoria dei diritti di natura o consistenza reale (ius in re aliena) che pertanto si
estrinsecano direttamente sulla cosa che ne costituisce l’oggetto immediato e suscettibili di
essere fatti valere erga omnes così come spiegato da Cassazione, Sez. Trib., 03/12/2004 n.
22757 (all. 3), Cassazione, Sez. Trib., 09/03/2004 n. 4769 (già all 2).
Pertanto è riconoscibile che l’instaurarsi della situazione soggettiva passiva ICI in capo
ai concessionari dipende dall’esistenza di un provvedimento in cui l’oggetto delle facoltà
conferite al concessionario non può identificarsi con la mera detenzione sulla area demaniale.
In vero l’oggetto delle facoltà riguarda:
le costruzioni già esistenti sul suolo demaniale, appartenenti al concedente, e
concesse in “uso” (categoria per assimilazione al diritto reale di uso: categoria
soggetta all’ICI);
costruzioni da realizzare e mantenere su determinate porzioni del suolo
demaniale aventi la qualificazione di aree utilizzabili a scopo edificatorio in
conformità agli strumenti urbanistici in vigore nel comune in cui le aree sono
situate (categoria per assimilazione al diritto reale di superficie sul fabbricato
nascente: categoria soggetta all’ICI).
In queste ipotesi gli immobili configurano costruzioni di carattere stabile già iscritte,
oppure, se nuove, da iscrivere, in catasto edilizio urbano come unità immobiliari urbane idonee
a “produrre un reddito proprio” (ai sensi degli articoli 4, 5 del D.L n. 652 del 1939 conv. L. n.
1249/1939) (all. 4) e che costituiscono “cespiti indipendenti” (articolo 40, DPR 01/12/1949 n.
1142). La sentenza n. 11 del 21/06/2004 della CTR appare illuminante e in proposito sostiene
come la temporaneità della concessione amministrativa e gli obblighi previsti a carico del
concessionario nulla tolgono al fatto che le costruzioni realizzate su suolo demaniale dal
concessionario stesso debbano essere considerate beni immobili da ascrivere nel catasto
edilizio urbano. L’articolo 812 c.c. infatti annovera tra i beni immobili le costruzioni, anche se
unite al suolo a scopo transitorio, nonché i bagni e gli altri edifici galleggianti quando sono
saldamente assicurate alla riva. Inoltre l’articolo 4 del R.D.L. 13/04/39 n. 652, considera
costruzioni stabili anche gli edifici sospesi o galleggianti stabilmente assicurati al suolo
(l’articolo 41 del CN consente al concessionario, previa autorizzazione dell’autorità
concedente, di iscrivere ipoteca sulle opere da lui costruite sui beni demaniali). Ne consegue
che l’intestatario del bene iscritto nel Catasto edilizio urbano, con la relativa rendita, è il
concessionario, al quale compete l’adempimento degli obblighi fiscali relativi. (all.ti 5°, 5b).
Ciò avvalora la conclusione secondo la quale le facoltà di utilizzazione dei beni (aree
demaniali) che derivano dal provvedimento di concessione sono concepite come fattispecie
assimilabili ai titoli costitutivi di soggettività passiva dell’ICI come indicati nell’articolo 3 del D.
Lgs.vo n. 504 del 1992 (all. 6) nelle figure dei diritti reali di godimento.
Appare utile considerare, per portare maggiore forza a quanto sostenuto dal Resistente
Comune di Pescara, che il provvedimento di concessione è titolo di legittimazione del
concessionario:
a presentare la richiesta di permesso comunale necessario a costruire (articolo 10, in
relazione agli articoli 7, 8, del DPR n. 380/2001 e successive modifiche) (all. 7) essendo
questo “l’unico provvedimento abilitativo alla realizzazione del manufatto sotto il
prevalente profilo urbanistico-edilizio;
a inoltrare all’ufficio dell’Agenzia del Territorio la dichiarazione di nuova costruzione per
l’iscrizione in catasto della stessa (articolo 6, D.L. n. 652 del 13/04/1939 e successive
converzioni, in relazione agli articoli 24 e 25 del DPR n. 380/2001 (all.ti 8);
per l’attribuzione della rendita da parte dell’uffico citato oppure per presentare la
dichiarazione di rendita proposta (d.m. n. 701/1994) (all 9);
a chiedere la trascrizione del provvedimento concessorio a nome del titolare (articolo
2645 C.C.) (all. 10);
a costituire Ipoteca (ai sensi dell’articolo 41 (all. 11)del Codice della Navigazione
“Costituzione di Ipoteca” che prevede che il concessionario può, previa autorizzazione
dell’autorità concedente costituire ipoteca, e non potrebbe farlo se il concedente avesse
un mero diritto obbligatorio, sulle opere da lui costruite sui beni demaniali). Ciò che
appare perfettamente in linea con quanto contenuto nell’articolo 952 e 2816 del Codice
Civile (all.ti 12 e 13);
a vendere o essere sottoposto ad esecuzione (ai sensi dell’articolo 46, comma 2, del
Codice della Navigazione (all.14) che prescrive che in caso di vendita o di esecuzione
forzata, e ciò presuppone che il venditore o l’esecutato ne sia proprietario almeno
nell’arco di durata del rapporto concessorio, l’acquirente o l’aggiudicatario non può
subentrare nella concessione senza l’autorizzazione dell’autorità concedente e ai sensi
dell’articolo 49 del medesimo Codice che sotto la rubrica “Devoluzione delle opere non
amovibili” statuisce l’acquisizione (per esempio nel caso dell’immobile costruito dal
concessionario) al Demanio senza alcun compenso o rimborso quando venga a cessare
la concessione delle opere amovibili. Ciò che appare in linea con quanto contenuto
dall’articolo 953 del Codice Civile (all 15).
Pertanto il provvedimento di concessione, adottato a conclusione del procedimento
amministrativo, esplica effetti costitutivi del rapporto fra concessionario ed ente concedente,
compendiati nelle facoltà che ricadono nella sfera giuridica del concessionario, assimilabili
come si dice tecnicamente a situazioni di titolarità di diritti reali di godimento. Facoltà che
instaurano una situazione di soggettività passiva ICI.
Ecco come possiamo notare che le conclusioni tratte nella Sentenza della Cassazione n.
4402 del 29/01/1998 (all. 16) sono una mera conseguenza di quanto sostenuto in diritto. In
sostanza la proprietà delle opere costruite dal concessionario sul suolo demaniale (e tanto di
più le opere già esistenti e concesse in uso dal Demanio) poteva essere ricondotta, per il
periodo di durata della concessione, al concessionario stesso.
Per conseguenza ai fini ICI i fabbricati nei confronti dei quali potevano dirsi verificate le
ipotesi di accatastamento o accatastabilità con diritto di superficie o di uso da parte dei
concessionari devono considerarsi soggetti all’imposta sin dal 1993.
La doglianza di parte ricorrente trae spunto dall’unico assunto che il concessionario di
stabilimento balneare, in qualità di concessionario demaniale, dovrebbe essere considerato
soggetto passivo dell’imposta comunale sugli immobili dall’anno 2001. Secondo il ricorrente, il
comma 3, dell’articolo 18, della Legge Finanziaria 23/12/2000, n. 388, a valere per l’anno 2001,
ha modificato il comma 2 dell’articolo 3, inerente la soggettività passiva, del D.Lgs.vo
30/12/1992 n. 504, introducendo una nuova figura di soggetto passivo in cui i concessionari di
stabilimenti balneari dal 2001 rientrerebbero (all 17). Per tale via il ricorrente sostiene
l’illegittimità del provvedimento di accertamento per l’anno 2000.
Rispetto a tale censura resiste il Comune di Pescara in quanto non fondata la doglianza
di parte avversa per i seguenti motivi.
Preliminarmente, per un corretto inquadramento della questione dibattuta, è opportuno
indicare brevemente i “momenti” dell’evoluzione avutasi nella disciplina normativa concernente
la sfera dei soggetti passivi ICI.
Nell’attuale struttura dell’ICI il presupposto del tributo, indicato, dall’articolo 1 (comma 2),
del D.Legs.vo n. 504 del 1992, nel “possesso” di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni
agricoli, si collega, necessariamente, all’elencazione tassativa dei soggetti passivi dell’imposta
contenuta nel successivo articolo 3 del medesimo Decreto (all. 18). Pertanto soggetti passivi
aventi i titoli legittimanti il “possesso” degli immobili, che così realizzano le corrispondenti
situazioni di soggettività passiva, divenendo debitori della prestazione nell’obbligazione
tributaria che viene ad instaurarsi.
Per l’imposta comunale sugli immobili la soggettività passiva è regolata dall’articolo 3,
del D. Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 (già all.to). Tale articolo è stato oggetto, a più riprese, di
modificazioni e successive integrazioni legislative. Partiamo dall’articolo 3 nella sua
formulazione originaria (all.ti 19):
Comma 1. Soggetti passivi dell’imposta sono il proprietario di immobili di cui al comma 2
dell’articolo 1, ovvero il titolare del diritto di usufrutto, uso o abitazione sugli stessi, anche se
non residenti nel territorio dello Stato o se non hanno ivi la sede legale o amministrativa o non vi
esercitano l’attività.
Comma 2. Per gli immobili concessi in superficie, enfiteusi o locazione finanziaria
soggetto passivo è il concedente con diritto di rivalsa, rispettivamente, sul superficiario,
enfiteuta o locatario.
Confrontiamo immediatamente il vecchio testo normativo sopra indicato con il testo
attualmente in vigore dell’articolo 3 (già all.to):
Comma 1. Soggetti passivi dell’imposta sono il proprietario di immobili di cui al comma 2
dell’articolo 1, ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie,
sugli stessi, anche se non residenti nel territorio dello Stato o se non hanno ivi la sede legale o
amministrativa o non vi esercitano l’attività.
Comma 2. Per gli immobili concessi in locazione finanziaria, soggetto passivo è il
locatario. In caso di fabbricati di cui all’articolo 5, comma 3, il locatario assume la qualità di
soggetto passivo a decorrere dal primo gennaio dell’anno successivo a quello nel corso del
quale è stato stipulato il contratto di locazione finanziaria. Nel caso di concessione su aree
demaniali soggetto passivo è il concessionario.
Come si nota immediatamente dal raffronto tra il “vecchio” articolo 3 ed il “novellato”
articolo 3 l’evoluzione che ha interessato la soggettività passiva ai fini ICI è frutto di due
interventi attuati dal legislatore sul testo originario delle legge.
Con l’articolo 3, comma 149, lettera f), della Legge n. 662 del 23/12/1996, Misure di
razionalizzazione della finanza pubblica, sono stati formulati, nel quadro di una revisione della
disciplina dei tributi locali, principi e criteri direttivi, vincolante il legislatore delegato, al fine di
ridefinire l’iniziale nozione di presupposto dell’ICI e le corrispondenti situazioni di soggettività
passiva attraverso una integrazione della disciplina legislativa d’imposta prevedendosi che
“…presupposto dell’imposta è la proprietà o la titolarità di diritti reali di godimento nonché del
diritto di utilizzazione del bene nei rapporti di locazione finanziaria” (all. 20).
La prima modifica è stata introdotta ad opera dell’articolo 58, comma 1, lettera a), del
D.lgs. n. 446, del 15/12/1997, che ha incluso nell’ambito della soggettività passiva del tributo, la
titolarità dei diritti reali di enfiteusi e superficie, che come emerge dal confronto tra formulazione
originaria e formulazione attuale della disciplina della soggettività passivia ICI, erano escluse,
riconoscendo al concedente soltanto un diritto di rivalsa (all. 21). Inoltre con lo stesso articolo il
legislatore ha modificato anche il comma 2, dell’articolo 3, del Decreto ICI, prevedendo la
soggettività passiva in capo all’utilizzatore del bene in leasing, mentre precedentemente era
prevista in capo al concedente ma sempre con diritto di rivalsa (già all.to).
Il secondo intervento sulla soggettività passiva ai fini ICI è stato realizzato attraverso la
Legge 388, del 23 dicembre 2000, legge finanziaria a valere per l’anno 2001, che all’articolo 18
ha previsto l’assoggettamento ai fini ICI del concessionario di beni demaniali (già all.to). Con
quest’ultimo intervento il legislatore ha individuato nel rilascio del provvedimento
amministrativo di concessione un titolo specifico costitutivo della soggettività passiva
dell’imposta. Pertanto dal 2001 anche nella concessione su aree demaniali pura e semplice
(anche se non costituiva di diritti reali) si individua un titolo, nuovo, ulteriore, costitutivo della
soggettività passiva dell’ICI.
Tali modifiche, soprattutto l’ultima, hanno generato problemi di interpretazione giuridica
sulla portata delle innovazioni legislative sulla soggettività passiva per i concessionari di aree
demaniali con specifico riferimento alla questione della decorrenza degli effetti giuridici della
seconda modifica.
Il 7 marzo 2001 interviene il Ministero delle Finanze con la Circolare n. 3/FL che al punto
C ha tentato di fornire un chiarimento (all. 22). Ma dato, a parere di chi scrive, che il chiarimento
appare troppo generico, invece di semplificare e chiarire ha complicato la questione dibattuta,
fornendo lo spunto a chi sostiene, come nel caso al nostro esame, che il concessionario di
stabilimento balneare in qualità di concessionario demaniale dovrebbe considerarsi soggetto
passivo dell’imposta comunale sugli immobili dall’anno 2001 ai sensi del comma 3 dell’articolo
18 della Legge Finanziaria 23/12/2000, n. 388 (già all.to).
Cerchiamo di fare chiarezza. La questione è molto sottile. La Circolare n. 3, a parere di
chi scrive, non avalla assolutamente la tesi prospettata dal ricorrente. Nel punto C della
succitata Circolare il Ministero, dopo aver fornito la esatta frase introdotta dal legislatore con
l’articolo 18, della Legge 388, in aggiunta all’articolo 3 del Decreto ICI, (“nel caso di
concessione su aree demaniali soggetto passivo è il concessionario”), precisa che la
disposizione ha una portata innovativa.
Successivamente scrive: fino al 31 dicembre 2000, infatti, il concessionario in questione
non poteva essere considerato soggetto passivo dell’ICI poiché, anche se di fatto possedeva
l’immobile, il possesso non era a titolo di proprietà o di altro diritto reale di usufrutto, uso,
abitazione, enfiteusi o superficie o di locazione finanziaria, che erano le fattispecie cui era
giuridicamente connesso l’obbligo di assolvere il pagamento del tributo comunale. Pertanto, dal
1° gennaio 2001, tale soggetto è tenuto a tutti gli adempimenti richiesti dalle disposizioni del
Decreto ICI.
Ma a ben vedere, pur riconoscendo che la frase non è costruita benissimo, la sostanza
di quello che il Ministero ha voluto esprimere è intelligibile. A parere del Resistente Comune di
Pescara la corretta interpretazione della Circolare n. 3 non può che essere la seguente. Il
concessionario di aree demaniali (questa è la nuova categoria in “questione”) il cui possesso
del bene demaniale non è (o non era) a titolo di proprietà (ovviamente non potrebbe mai
esserlo), non è (o non era) a titolo di altro diritto reale, non è (o non era) a titolo di locazione
finanziaria, è soggetto passivo dell’ICI soltanto dal 1° gennaio del 2001 e non lo era per gli anni
precedenti. Se invece il concessionario di aree demaniali ha (o aveva) il possesso del bene a
titolo di un diritto reale (esempio: proprietà superficiaria o diritto di uso del bene demaniale
previsto e costituito con la concessione demaniale) è (o era), con alcune distinzioni, soggetto
passivo ICI. Ciò in quanto i diritti reali “erano” per la categoria in questione (da notare il tempo
del verbo usato dal Ministero) le fattispecie cui è giuridicamente connesso l’obbligo di assolvere
il pagamento del tributo comunale.
Quanto spiegato con la logica conseguenza che il Ministero ha voluto chiarire come il
legislatore con l’intervento sull’articolo 3 dell’ICI abbia inteso “staccare” dal 2001
l’assoggettamento al tributo per i concessionari demaniali dalla connessione con la titolarità di
un diritto reale.
In estrema sintesi la Circolare n. 3 va letta nel senso che dal 2001 basta essere titolare di
una concessione su aree o beni demaniali per assumere la qualifica giuridica di soggetto
passivo dell’ICI non essendo più necessario, lo era per gli anni precedenti, il collegamento ad
una situazione giuridica, come la titolarità di un diritto reale, per considerare il concessionario
dell’area o bene demaniale soggetto passivo ICI. Ciò che appare coerente con la portata
“innovativa”, dichiarata nella Circolare, della disposizione legislativa.
La previsione espressa dalla disposizione innovativa che ha introdotto e qualificato la
concessione su aree demaniali come titolo costitutivo della soggettività passiva dell’ICI è
strutturata come un unicum infrazionabile. In vero le situazioni facenti capo ai concessionari su
aree demaniali sono designate unitariamente e indistintamente con una formulazione univoca
siccome in relazione ad un medesimo titolo legittimante l’utilizzazione delle aree demaniali e in
relazione ad un’unica categoria di soggetti (i concessionari demaniali).
Un indirizzo giurisprudenziale merita di essere ricordato per le puntuali argomentazioni
con le quali la disposizione introdotta dall’articolo 18, della 388 del 2000 viene spiegata in
termini di previsione unitaria rilevandosene per tale via la portata innovativa, specificando che
la disposizione non è diretta a precisare il significato di norme preesistenti ma è diretta a
completare la disposizione precedente di cui al comma 2, dell’articolo 3, del Decreto ICI. La
Suprema Corte di Cassazione, sezione tributaria, del 26/04/2005, n. 8637 (all. 23) chiarisce
come da un lato l’intervento innovativo allarghi l’impianto testuale e dall’altro lato ne estende
l’ambito preesistente dei soggetti passivi dell’ICI, in cui introduce, appunto, una categoria di
soggetti passivi dapprima non affatto designata.
In vero la disposizione dell’articolo 18, comma 3, più volte oramai citato, ha introdotto nel
testo della disposizione di cui al comma 2, dell’articolo 3 del D.Lgs.vo n. 504 del 1992 (già all.to)
una fattispecie nuova con l’aggiunta di un autonomo periodo in cui si designa, per la prima
volta, il provvedimento di concessione su aree demaniali come titolo costitutivo di soggettività
passiva dell’ICI inserendolo nell’elencazione dei titoli previsti dalla normativa in vigore. Tale
new entry è diverso dagli altri preesistenti titoli legittimanti elencati dalla ricordata disposizione
per la provenienza del titolo, per gli elementi sostanziali, per i requisiti formali che il titolo deve
assumere, per la particolare natura delle aree indicate nell’oggetto del provvedimento, per la
specifica qualifica riconosciuta ai soggetti destinatari del provvedimento, per i connotati
distintivi delle facoltà (e poteri) conferiti, di volta in volta, con il provvedimento concessorio che
lo rendono assimilabile ai diritti aventi consistenza reale.
Né si può negare che la giurisprudenza in alcuni casi ha compiuto l’esame del contenuto
del provvedimento concessorio ammettendo che la natura di area demaniale del bene non
costituisce ostacolo giuridico né alla costituzione a favore di privati di diritti reali che abbiano ad
oggetto la fruizione del bene demaniale, né alla circolazione tra privati di tali diritti. Ma si
escludeva nettamente l’utilizzo di siffatto procedimento interpretativo dei contratti o
provvedimenti di concessione nei casi in cui la legge esplicitamente o attraverso la specifica
regolamentazione adottata, predetermini la natura del diritto conferito al concessionario (cfr.
Cassazione sezione tributaria 09/03/2004 n. 4769 già all.ta).
Questi aspetti qualificano oltre ogni dubbio la natura innovativa della disposizione citata
e la sua efficacia per il tempo successivo alla sua emanazione derivandone l’inapplicabilità ai
rapporti sorti nella vigenza delle norme preesistenti ed ancora in vita in conformità all’articolo 11
delle preleggi (all. 24) e alla disposizione di principio posta dall’articolo 3 della Legge 27/07/200
n. 212 sullo statuto dei diritti del contribuente (all. 25).
Il resistente Comune di Pescara sostiene pertanto questa tesi. Sono soggetti passivi dal
1993 (o dal provvedimento di concessione) i concessionari di aree demaniali ai quali il
Demanio, oltre l’area, ha conceduto in “uso” anche l’eventuale fabbricato (di proprietà
demaniale originaria o successiva) insistente su di essa in quanto titolari del diritto reale di uso,
titolo legittimante la soggettività passiva. La concessione di un bene demaniale è costitutiva di
diritti reali in quanto il potere del concessionario si esercita direttamente sul bene immobile e
può essere fatto valere, nei limiti imposti dalla funzione e dalla natura del bene, erga omnes.
Non può affermarsi che la concessione così qualificata generi un diritto di natura obbligatoria
come se il concessionario avesse la mera detenzione dell’area e del bene. Il concessionario
dell’area è soggetto passivo ICI non in quanto concessionario, ma nella sua qualità di
proprietario o titolare di diritto reale, sia pure temporaneo, del fabbricato.
Vale a dire che il presupposto impositivo dell’ICI veniva collegato al binomio “possesso –
soggetto” in quanto connesso alla titolarità del diritto di proprietà o in alternativa alla titolarità di
un diritto reale.
Successivamente la normativa ICI ha subito, come anticipato, un’evoluzione in due
riprese. La Legge n. 446 del 1997 (già all.to), per l’ambito di nostra pertinenza, ha spostato la
soggettività passiva ICI del diritto reale di superficie dal concedente il diritto (sebbene con diritto
di rivalsa) al concessionario.
Questa prima modifica assesta un primo colpo al citato rapporto binomio “possesso –
soggetto” determinando uno stravolgimento del presupposto impositivo dell’ICI in tema di
concessionari di aree e beni demaniali collegandolo alla “funzione di godimento del bene
immobile”.
Pertanto nel caso in cui la concessione prevede o aveva previsto la possibilità di
edificare e la conseguente costituzione di un diritto di superficie a favore del concessionario
quest’ultimo è soggetto passivo ICI dal 1998 in quanto superficiario e non in quanto mero
concessionario di bene demaniale (se fosse un concessionario senza alcun titolo sull’immobile
sarebbe assoggettabile all’imposta solo a partire dal 2001 come sopra scritto). A supporto si
considerari che il Codice della Navigazione riconosce la possibilità all’Autorità marittima di
consentire, con atto concessorio, l’occupazione di aree demaniali per impiantarvi ad esempio
uno stabilimento balneare. Il concessionario poi può costituire ipoteca sulle opere realizzate e
“alienare” il manufatto ad un terzo il quale, con preventiva autorizzazione del concedente, può
subentrare nella titolarità della concessione, divenendo in tal modo anche soggetto passivo ai
fini ICI. La tesi del riconoscimento di un diritto di superficie ad aedificandum in capo al
concessionario porta alla considerazione che l’effetto dell’atto di concessione in sostanza
produce una separazione orizzontale dell’assetto dominicale con la conseguenza che il
concedente conserva la proprietà del suolo e il concessionario acquista la proprietà
superficiaria dell’opera realizzata.
Il secondo intervento sulla soggettività passiva ICI è segnato dalla legge n. 388 del 2000
la cui aggiunta “nel caso di concessione su aree demaniali soggetto passivo è il
concessionario” all’articolo 3 della soggettività passiva ICI si inquadra bene nella dinamica
amplificatrice della sfera giuridica dei soggetti passivi d’imposta per la categoria dei
concessionari come integrazione a carattere innovativo (già all.to).
L’innovazione giuridica, rispetto alla norma già esistente, in sostanza introduce una
categoria di soggetti, i concessionari di aree e beni demaniali, non più in necessaria
connessione con la titolarità di un diritto di proprietà o alternativamente di un diritto reale,
realizzando
lo
stravolgimento
del
presupposto
impositivo
dell’ICI,
ora
collegabile
completamente alla funzione di godimento del bene demaniale, assestando un secondo e
definitivo colpo al citato rapporto binomio “possesso – soggetto”. Ciò consente di porre in
secondo piano la problematica della decorrenza degli effetti giuridici della modifica ed elimina a
priori (dal 1° gennaio 2001 e per le successive annualità) le indagini sulla natura reale o
obbligatoria del rapporto di concessione nonché sul titolo giuridico in base al quale il
concessionario dei beni demaniali utilizza il bene immobile.
Di conseguenza possiamo sostenere che il legislatore ha riconosciuto dal 2001 la
soggettività passiva al concessionario indipendentemente dalle modalità in cui si manifesta il
possesso del bene, essendo stata privilegiata la funzione di godimento del bene stesso mentre
precedentemente al 2001 il legislatore riconosceva la soggettività passiva al concessionario a
secondo delle modalità in cui si manifestava il possesso del bene medesimo.
Riepilogando possiamo sostenere che l’evoluzione della normativa ICI inerente
l’assoggettamento a tributo dei concessionari di beni demaniali, tra i quali rientrano i titolari di
stabilimenti balneari, ha subito un percorso in tre tappe:
1)
dall’istituzione dell’ICI (dal 1993) sono soggetti passivi i concessionari
demaniali di fabbricati già esistenti di proprietà demaniale ma concessi in uso
ed è soggetto passivo il concedente (Demanio) rispetto ai diritti di superficie su
beni costruiti su superficie demaniale ma con obbligo di rivalsa sul
concessionario titolare del diritto reale;
2)
dal 1998 sono soggetti passivi (direttamente) i concessionari demaniali titolari
dei diritti reali di superficie su beni costruiti sulla superficie demaniale e
continuano ad essere soggetti passivi i concessionari demaniali di beni di
proprietà demaniale ma concessi in uso; da tale data inoltre sono soggetti
passivi anche i locatari finanziari il cui titolo legittimante previsto dal legislatore
consiste nel diritto di utilizzazione economica del bene.
3)
dal 2001 sono soggetti passivi, rispetto ai beni demaniali, tutti i concessionari
non rivestendo più alcuna rilevanza giuridica l’esistenza di diritti reali di uso o
di superficie sui beni concessi ed individuandosi nel rilascio del provvedimento
amministrativo di concessione un titolo specifico costitutivo della soggettività
passiva dell’ICI
A distanza di due anni dalla Circolare 3/FL del 07/03/2001 il Ministero dell’Economia e
delle Finanze, prendendo atto di una nutrita e corposa giurisprudenza, anche di legittimità,
emana una risoluzione, la Ris. N. 1/DPF-20528 del 06/03/2003, schierandosi a favore della tesi
della tassabilità dei concessionari di aree demaniali sin dal 1993 (all. 26). Rispetto ai quesiti
posti il Ministero in via preliminare provvede a chiarire che: “il legislatore ha riconosciuto
espressamente la soggettività passiva ai fini ICI al concessionario di aree demaniali
prescindendo da ogni considerazione in ordine alle modalità con cui si verifica in concreto il
possesso del bene;” e ancora: “la suddetta constatazione fa perdere di significato alle indagini
sulla natura reale od obbligatoria del rapporto sottostante, nonché sul titolo giuridico in base al
quale il concessionario di aree demaniali utilizza il bene immobile.” Continua il Ministero
affermando che comunque soffermandoci sull’indagine circa la natura del rapporto sottostante:
“la concessione d’uso del bene demaniale dà luogo, di regola, alla costituzione di diritti reali, in
quanto il potere attribuito sulla cosa che ne forma l’oggetto può essere fatto valere erga
omnes,”. Il Ministero a suffragio di tale posizione cita diverse sentenze di Cassazione. Poi si
affretta a spiegare: “né può ritenersi che il diritto nascente dalla concessione sia un diritto di
natura obbligatoria, assimilabile ad un contratto di locazione” precisando che tale
argomentazioni derivano da posizioni giurisprudenziali consolidate a livello di Suprema Corte.
Dopo queste osservazioni la Risoluzione affronta il lato pratico della questione
distinguendo tre casi.
Il primo caso, chiarito in premessa, sulla portata della modifica dell’articolo 3 del Decreto
ICI a cura dell’articolo 18, comma 3, della Legge 2312/2000 n. 388, finanziaria per l’anno 2001,
sostenendo che il legislatore ha introdotto una nuova categoria di soggetti passivi eliminando
l’analisi di ogni considerazione in ordine alla modalità giuridica con cui si verifica in concreto il
possesso del bene demaniale.
Il secondo caso riguardante l’ipotesi di concessioni riguardanti fabbricati demaniali già
esistenti sull’area, anche se concessi attraverso licenza, sostenendo come non si possa
parlare in tale caso di locazione e quindi di rapporto di natura obbligatoria da cui scaturirebbe
una semplice detenzione del bene bensì di come si debba parlare di costituzione di diritti reali
con la conseguenza dell’assoggettamento all’ICI da parte dei concessionari sin dalla nascita
del tributo, e cioè dal 1993.
Il terzo caso riguardante l’ipotesi in cui la concessione preveda la costituzione di un
diritto di superficie a vantaggio del concessionario sostenendo che in tale circostanza
quest’ultimo era tenuto al pagamento dell’ICI anche in epoca antecedente al fatidico 2001 (a
nostro avviso i concessionari avrebbero dovuto assolvere il tributo direttamente già dal 1998),
non in quanto concessionario di area demaniale bensì in qualità di superficiario.
Nella Risoluzione n. 272/E del 07/07/2002 (all. 27) l’Agenzia delle Entrate, rispondendo
ad un interpello posto da una Società circa la corretta imputazione dei corrispettivi derivanti
dalle cessioni dei diritti d’uso o di superficie ai sensi dell’articolo 75 del T.U.I.R. , approvato con
DPR 22/12/1986 n. 917 (all. 28) di una concessione di bene demaniale, ritiene che il periodo di
imposta di competenza dei corrispettivi in esame sia quello in cui viene stipulato il contratto di
cessione del diritto di superficie o di uso e che anche volendo prescindere dall’assorbente
considerazione che si è in presenza della cessione di un diritto e non di una prestazione di
servizi è possibile affermare che non si rende applicabile alla specifica questione lo schema
previsto per i contratti di durata, quali la locazione, in cui la maturazione del diritto al
corrispettivo è proporzionale al trascorrere del tempo riconoscendo la tesi della giurisprudenza
dominante circa la qualificazione del rapporto concessorio di beni demaniali come avente
natura reale e non obbligatoria con la conseguenza della configurabilità in capo al
concessionario di bene demaniale di un diritto reale d’uso o di superficie costituente la base
giuridica dell’assoggettamento passivo al tributo anche prima dell’inserimento innovativo
prodotto dall’articolo 18 della Legge finanziaria per il 2001.
Ad avvalorare la tesi sostenuta dal ricorrente Comune di Pescara rispetto
all’assoggettamento passivo al tributo dei concessionari demaniali, titolari, in forza del rapporto
concessorio, di uno specifico diritto reale, distinto a seconda dei casi in diritto d’uso o in diritto di
superficie, anche prima dell’anno 2001, e ciè anche prima dell’introduzione intervenuta ad
opera del comma 3, dell’articolo 18, della Legge Finanziaria 23/12/2000, n. 388, appare utile
citare la Sentenza della Suprema Corte di Cassazione n. 4402 del 29/01/1998 in materia di
Registro che risponde ad uno specifico quesito (già all.ti).
Nel caso di trasferimenti di aziende sorte su aree demaniali e comprensive di beni
immobili, l’atto deve essere soggetto all’articolo 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al DPR
26/04/1986 n. 131 (all. 29), inerenti gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni
immobili in genere e atti traslativi e costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, con la
relativa applicazione dell’imposta proporzionale dell’8% con la relativa previsione legislativa ai
sensi dell’articolo 43, comma 1, n. 1) del DPR 131 del 1986 (all. 30) dell’applicazione
dell’aliquota alla base imponibile costituita dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto,
oppure rientra pur sempre tra quegli atti di concessioni su beni demaniali, cessioni e
surrogazioni relative ai sensi dell’articolo 5, n. 2, della stessa Parte Prima della Tariffa, soggetti
alla più mite imposizione del 2%, con la relativa differente applicazione dell’aliquota alla base
imponibile costituita dall’ammontare del canone (all. 31).
La sentenza citata (Cassazione 4402/1998) giunge alla conclusione della legittimità
dell’applicazione della prima ipotesi prospettata nel quesito sopra scritto sostenendo che se il
rapporto, che si instaura tra il concessionario e l’Amministrazione del Demanio marittimo si
fonda su un provvedimento di concessione di beni demaniali che contiene una distinta
posizione reale, che si estrinseca nella previsione di una possibilità edificatoria, costituente in
capo al concessionario di un diritto di superficie (evidentemente vale anche per l’altro diritto
reale possibile, e cioè il diritto d’uso), alla fattispecie si applica l’aliquota dell’imposta di registro
dell’8%. Per tale via, anche con questa sentenza, la Suprema Corte di Cassazione riconosce
che la concessione di aree demaniali è costitutiva di diritti assimilabili ai diritti reali di godimento.
Tali conclusioni possono dirsi suffragate da diverse considerazioni. L’articolo 41 del
Codice della Navigazione, sotto la rubrica “Costituzione di Ipoteca” prevede che il
concessionario può, previa autorizzazione dell’autorità concedente costituire ipoteca (e non
potrebbe farlo se il concedente avesse un mero diritto obbligatorio) sulle opere da lui costruite
sui beni demaniali. Ciò perfettamente in linea con quanto contenuto dall’articolo 952 e 2816 del
Codice Civile (già all.te). L’articolo 46, comma 2, del Codice della Navigazione prescrive che in
caso di vendita o di esecuzione forzata (e ciò presuppone che il venditore o l’esecutato ne sia
proprietario) l’acquirente o l’aggiudicatario non può subentrare nella concessione senza
l’autorizzazione dell’autorità concedente (già all.to). L’articolo 49 del medesimo Codice sotto la
rubrica “Devoluzione delle opere non amovibili” statuisce l’acquisizione senza alcun compenso
o rimborso quando venga a cessare la concessione delle opere amovibili (all. 32). Ciò che
appare in linea con quanto contenuto dall’articolo 953 del Codice Civile (già all.to).
Ecco come possiamo notare che le conclusioni tratte nella Sentenza della Cassazione n.
4402 citata sono una mera conseguenza di quanto sostenuto in diritto. In sostanza la proprietà
delle opere costruite dal concessionario sul suolo demaniale (e tanto di più le opere già
esistenti e concesse in uso dal Demanio) poteva essere ricondotta, per il periodo di durata della
concessione, al concessionario stesso.
Per conseguenza ai fini ICI i fabbricati nei confronti dei quali potevano dirsi verificate le
ipotesi di accatastamento o accatastabilità con diritto di superficie o di uso da parte dei
concessionari devono considerarsi soggetti all’imposta sin dal 1993.
Della questione sull’assoggettamento all’ICI dei concessionari demaniali anche prima
del 2001 esiste una buona quantità di sentenze di merito pronunciate da diverse Commissioni
Tributarie.
La CTP Lucca, Sez. n. 0I, con sentenza n. 56/01/02 del 09/05/2002 (all. 33) sostiene che
nel caso di stabilimenti balneari costruiti, previa autorizzazione e a cura e spese del
concessionario, su aree marittime demaniali, soggetto passivo ICI è il concessionario stesso, ai
sensi dell’articolo 3, comma 2, D.Lgs.vo n. 504/92, nella sua qualità di titolare di un diritto di
proprietà superficiaria a titolo originario avente la durata della stessa concessione demaniale. Il
Demanio è in difetto di soggettività passiva in quanto il suolo sul quale insiste il fabbricato non è
qualificabile né come terreno edificabile né come terreno agricolo.
La CTR Toscana, Sez. n. XVII, sentenza n. 140 del 28/04/2003 (all. 34) decidendo su di
un ricorso avverso il caso di silenzio-rifiuto opposto da un Comune al rimborso dell’ICI assolta
per l’anno d’imposta 1994 sostiene che nel caso in cui un soggetto in capo al quale sia stato
costituito un diritto di superficie ex articolo 952 c.c., costruisca un immobile sul medesimo
suolo, ne diventa proprietario per la durata del diritto di superficie, e, di conseguenza, su di lui
graverà l’imposta comunale sugli immobili.
Per quanto sopra esposto risulta essere palese la legittimità dell’operato dell’Ente in
ordine alla produzione del Provvedimento di accertamento ravvisando così l’opportunità di
costituirsi in giudizio per resistere all’appello di parte avversa.
Il DIRIGENTE
Dott. Giovanni D’Aquino
