Le frodi carosello - Giustizia Tributaria

1
Le cd. frodi
«CAROSELLO»
Seminario di aggiornamento professionale e di
approfondimento per i magistrati delle Commissioni
Tributarie delle regioni Abruzzo e Molise
Tematiche sostanziali, procedimentali
e processuali di diritto tributario
«
»
Pescara, 25-26 settembre 2015
2
Le frodi «carosello»
 Hanno
in genere una triplice funzione:
Proporre sul mercato beni al di sotto di
una normale logica di mercato;
 Attuare una serie di evasioni in materia di
IVA
 Creare
fondi
«neri»
da
riciclare
successivamente

Pescara, 25-26 settembre 2015
3
Le frodi «carosello»
L’Imposta sul valore aggiunto:
 La funzione è quella di tassare il consumo
finale dei beni
 Per questo motivo grava sul consumatore
finale, mentre nei passaggi intermedi (tra
produttore e distributore, tra distributore e
commerciante …) il peso dell’imposta è
«neutralizzato» perché ad ogni passaggio chi
vende la addebita e chi acquista poi la
detrae fino al consumatore finale
Pescara, 25-26 settembre 2015
4
Le frodi «carosello»
Eccezioni:
 Nel caso di acquisti intracomunitari, lo scambio
di beni avviene con operazioni non imponibili a
fini Iva, e ciò in quanto non esiste una disciplina
identica a fini Iva in tutti gli Stati membri, e
quindi per non ostacolare il libero mercato
(Artt. 38 e 46 D.L. 331/1993)
 Quindi, sostanzialmente, qualunque vendita e
acquisto realizzati con un paese UE saranno
documentati da una fattura nella quale
figurerà solo il prezzo del bene scambiato, ed è
questo il «tassello» utilizzato per la realizzazione
delle frodi.
Pescara, 25-26 settembre 2015
5
Le frodi «carosello»
Transazione commerciale lecita:
 Tizio, soggetto venditore UE, vende a
Caio, grossista del bene venduto, in
regime di esenzione Iva, ad € 100.
 Tizio incasserà quindi €. 100 e Caio
registrerà
nella
sua
contabilità
l’operazione indicandola come non
imponibile a fini Iva;
Pescara, 25-26 settembre 2015
6
Le frodi «carosello»


Caio normalmente rivenderà il bene con un
ricarico, per esempio del 20%, e quindi ad €.
120 applicando ovviamente l’Iva, per
esempio del 20%, con un prezzo finale di €.
144 quindi, provvedendo ad annotare nella
propria contabilità l’Iva riscossa .
Il negoziante finale poi, che ha acquistato ad
€. 144,00, rivenderà il bene ad €. 180,00,
indicando l’Iva già pagata nella propria
contabilità sotto forma di detrazione, ovvero
di imposta da scomputare dalle imposte
dovute.
Pescara, 25-26 settembre 2015
7
Le frodi «carosello»
Nei meccanismi fraudolenti (esempio di base):
 Tizio, soggetto comunitario, vende a Caio, soggetto
filtro, al prezzo di €. 100,00 in regime di esenzione Iva;
 Caio, che non ha alcun interesse a guadagnare,
rivende al grossista ad un prezzo inferiore, per
esempio ad € 85,00, più Iva, e quindi ad €. 102,00
 Il grossista «filtro» rivenderà al commerciante ad un
prezzo appena superiore, per esempio €. 90,00 più
Iva, per un prezzo di €. 108,00
 Nell’ipotesi di successiva rivendita del bene (nei casi
di frode complessa sono coinvolti più soggetti) il bene
arriverà sul mercato ad un prezzo comunque
notevolmente inferiore
Pescara, 25-26 settembre 2015
8
Le frodi «carosello»
 Ulteriore
consistente
vantaggio
è
ovviamente il fatto che i soggetti
interposti (sia le persone fisiche che le
società) sono in
genere
soggetti
nullatenenti o irreperibili, quando esistenti,
il che comporta che l’Iva portata a
debito non sarà mai versata da alcuno.
 Nell’esempio fatto, sia la somma di €.
17,00 che quella successiva di €. 18,00
non saranno mai versati dai soggetti filtro.
Pescara, 25-26 settembre 2015
9
Le frodi «carosello»


Nelle ipotesi più complesse (da qui il nome
«carosello») l’ultimo soggetto non è il
rivenditore al consumatore, ma un soggetto
«filtro» il quale a sua volta fa ripartire il giro
rivendendo la merce ad un soggetto «UE» (in
alcuni casi proprio il primo) al quale quindi
non può applicare l’Iva;
Di conseguenza, avendola lui stesso pagata
(anche solo fittiziamente) e avendola
annotata in contabilità, risulterà a credito di
Iva di cui può persino chiedere il rimborso.
Pescara, 25-26 settembre 2015
10
Le frodi «carosello»



In genere, come caratteristiche costanti, in genere
nelle frodi «carosello» tutti i passaggi di merce sono
puramente cartolari;
In genere si distinguono quindi le società cd.
«cartiere», che producono solo documentazione
falsa in quanto riferita a operazioni inesistenti, e
società cd. «filtro» la cui funzione precipua è di fare
da tramite per permettere di rendere assai più
complesso
l’individuazione
del
meccanismo
fraudolento, anche attraverso numerosi passaggi
che coinvolgono più stati.
Tutte sono caratterizzate da mancanza di mezzi e
personale tali da rendere «credibili» le operazioni
commerciali falsamente documentate
Pescara, 25-26 settembre 2015
11
Le frodi «carosello»

1)
Riassumendo, in genere vengono classificate
due forme di frode (ma la classificazione è
chiaramente molto parziale e necessaria solo
al fine di semplificazione) :
La mera interposizione fittizia, (prima ipotesi
indicata) in cui la merce non rientra nello
stato di partenza, in cui il rivenditore finale
opera in Italia e vende sottocosto, e
accumula un forte credito di Iva che non
versa alla società di comodo;
Pescara, 25-26 settembre 2015
12
Le frodi «carosello»
2) La frode carosello in senso proprio, in cui, dopo varie
cessioni formali della merce, la stessa ritorna nel paese di
partenza, con meccanismi spesso assai complessi e difficili
da classificare
 per ribadire, per esempio, una società italiana vende
merce o servizi ad una società francese; quest’ultima
rivende la merce in Italia ad una società italiana diversa
dalla prima, la quale provvederà poi ad ulteriori
commercializzazioni, avendo acquisito un credito Iva
per la somma pagata solo formalmente a titolo di
imposta alla società francese, la quale scompare dopo
poco tempo (o la paga effettivamente ma poi rientra
quale «fondo nero»);
 in tali operazioni commerciali sono spesso presenti altre
società filtro che hanno la funzione di rendere
complesso l’accertamento
Pescara, 25-26 settembre 2015
13
Le frodi «carosello»
 In
genere la merce oggetto più
frequentemente delle frodi sono le carni, i
telefoni cellulari e le automobili, per una
ragione economica, in quanto queste
categorie permettono vendite in grandi
volumi con margini di guadagno in
genere molto ristretti, per cui risulta
ancora più vantaggioso proporli a prezzi
concorrenziali.
Pescara, 25-26 settembre 2015
14
Le frodi «carosello»
Per esempio, nell’ambito delle frodi inerenti il
commercio di autovetture, si sono frequentemente
riscontrati questi elementi:
 Le operazioni di passaggio avvengono tutte nello
stesso giorno;
 Nello stesso giorno spesso per le auto viene richiesta
una targa prova ovviamente non utilizzata;
 È presente una falsa fattura di un vettore che
documenti il falso trasporto;
 Il soggetto interposto non ha alcuna struttura
aziendale ma ha la partita Iva regolarmente, così
consentendo la detrazione dell’Iva all’acquirente;
 L’acquirente molto spesso paga al missing trader
solo il prezzo del bene più un compenso per la
fattura falsa riportante il pagamento dell’Iva;
Pescara, 25-26 settembre 2015
15
Le frodi «carosello»
Il fenomeno ha assunto tali dimensioni da giustificare l’intervento dell’UE che attraverso la
Commissione Europea, nell’ambito dei lavori SCAC (Comitato permanente per la
cooperazione amministrativa), ha stilato, nel 2002, una guida pratica contro le frodi “carosello”
all’IVA intracomunitaria. In tale sede sono state individuate le figure tipiche ricorrenti nello
specifico tipo di frode :
A. Conduit Company: Il fornitore comunitario, che risiede in uno Stato membro diverso da
quello in cui la frode viene successivamente realizzata, per effetto del mancato versamento
dell'IVA. Essa provvede alla registrazione di acquisti e cessioni intracomunitarie che risultano
totalmente neutri dal punto di vista dell'imposta sul valore aggiunto.
B. Missing trader (operatore assente, d’ora in poi “interposto/cartiera/prestanome”). Si attua
con la costituzione nel territorio nazionale di una o più società fittizie convenzionalmente
denominate “cartiere” (in quanto la loro unica attività è quella di fornire, alle imprese che lo
richiedano, fatture per operazioni inesistenti). Solitamente tali società risultano residenti presso
indirizzi di comodo o addirittura fittizi e, in ogni caso, non svolgono nessuna attività
commerciale effettiva. La titolarità delle quote dei cosiddetti missing traders - come vengono
comunemente denominate le cartiere a livello comunitario - viene solitamente attribuita a
soggetti “nullatenenti”. Ciò consente di ostacolare eventuali azioni di recupero dell'imposta
evasa da parte delle Amministrazioni finanziarie a meno che non si riescano ad individuare i
reali responsabili delle organizzazioni criminali.
Pescara, 25-26 settembre 2015
16
Le frodi «carosello»
C. Broker (rivenditore o intermediario, d’ora in poi “interponente”). Il rivenditore è un altro
soggetto immancabile all'interno del meccanismo fraudolento; questo provvede
all'acquisto da un fornitore nazionale, registrando il relativo credito Iva ed immette i
prodotti sul mercato nazionale; in alternativa effettua una cessione intracomunitaria della
merce ad un operatore residente in un altro Stato membro; in questo caso, la cessione
risulta “non imponibile” per cui il cedente intracomunitario - l'intermediario ha diritto al
rimborso dell'Iva pagata in seguito all'acquisto effettuato dal fornitore nazionale.
D. Buffer (filtro).Trattasi di soggetto non indispensabile per la frode. La “società filtro”
svolge funzioni di “stabilizzatore”, per effetto dell'interposizione tra la cartiera e
l'intermediario. Essa, infatti, acquista le merci dalla cartiera e le rivende immediatamente
all'intermediario emettendo regolare fattura.
L'interposizione del buffer - come viene comunemente denominata la società filtro a
livello comunitario - consente quindi di creare un filtro che potrebbe ostacolare la
connessione diretta tra la società cartiera e l'effettivo cessionario della merce.
Pescara, 25-26 settembre 2015
17
Le frodi «carosello»

La Comunicazione della Commissione Europea del 16 aprile 2004[COM(2004)260 def]
La procedura illecita che porta a concretizzare la frode carosello è chiaramente sintetizzato nella
Comunicazione della Commissione europea del 16 aprile 2004, “Relazione della Commissione al
Consiglio ed al Parlamento europeo sull'utilizzo degli accordi di cooperazione amministrativa nella lotta
antifrode in materia di Iva” [COM(2004)260 def], che così si esprime:
<< una
cosiddetta “società intermedia” (A) effettua una fornitura di merci
intracomunitaria esente ad una “società fittizia” (B) in un altro Stato
membro. La società (B) acquista le merci senza pagare l’Iva e poi effettua
una fornitura nazionale ad una terza società (C), denominata “broker”.
La “società fittizia” incassa l'Iva sulle vendite fatte al “broker”, ma non
versa l'Iva all'Erario e scompare. Il “broker” (C) chiede il rimborso
dell'Iva sugli acquisti effettuati presso (B). Di conseguenza, la perdita
finanziaria per l'Erario è pari all'Iva pagata da (C) a (B). In seguito, la
società C può dichiarare una fornitura intracomunitaria esente alla
società (A) e quest'ultima può, a sua volta, effettuare una fornitura
intracomunitaria esente a (B) ed il ciclo della frode si ripete, e questo
spiega l'appellativo di “frode carosello” (…). Per sviare le indagini
sull'Iva, le merci vengono spesso fornite da (B) a (C) tramite società
intermediarie, denominate “società cuscinetto” (…) >>.
Pescara, 25-26 settembre 2015
18
Le frodi «carosello»
Pescara, 25-26 settembre 2015
19
Le frodi «carosello»


Analizzando nei dettagli la transazione, citata
nell’esempio precedente, “Alfa” farà cassa per
1.000 euro. L’incasso di tale partita finanziaria
deriverà dai versamenti che le farà “Cartiera”
che, a sua volta, ha incassato da “Beta”
l’imponibile + l’IVA. “Cartiera” al più tratterrà una
somma di 28,5 euro per i suoi “costi”.
Nei
dettagli
“Alfa”
potrebbe
vendere
direttamente a “Beta”, tuttavia anteponendo
“Cartiera” ottiene come principale vantaggio,
quello di aumentare il suo livello di competitività.
Infatti, sebbene incassa la somma prevista,
“Cartiera” non verserà mai all’Erario la parte
finanziaria dell’IVA. “Beta” compra, quindi, ad un
prezzo altamente vantaggioso in quanto paga un
imponibile di soli 850 euro.
Pescara, 25-26 settembre 2015
20
Le frodi «carosello»

•
•
•
•
•
Gli elementi indiziari – che valgono anche in materia fiscale - da valutare al
fine di sostenere la sussistenza della frode potrebbero essere:
frode realizzata in un settore economico caratterizzato
da merci ad alto costo unitario e facilmente
trasportabili, come ad es. i prodotti dell’alta tecnologia
come i computer, telefoni cellulari o in genere i
componenti informatici;
l’aumento vertiginoso ed improvviso degli affari del
cessionario in breve tempo;
i precedenti, più o meno notori, di frode fiscale della
società fatturante e di tutti i soggetti coinvolti;
successione rapida nel ruolo di rappresentanza legale
della società di più soggetti con precedenti fiscali e
penali specifici
massiccia presenza di aziende cartiere tra i fornitori
diretti del cessionario;
Pescara, 25-26 settembre 2015
21
Le frodi «carosello»
•
•
•
•
•
•
•
•
il prezzo di acquisto da parte del soggetto interponente (di solito
decisamente vantaggioso) ovvero se l’acquisto si è realizzato a costi
inferiori rispetto a quelli che avrebbe sostenuto se l’acquisto fosse fatto
direttamente dall’operatore comunitario;
notizie fornite da dipendenti o altre persone informate sui fatti che
avvalorino il sistema di frode;
il trattarsi di imprese di recente costituzione (con riferimento al periodo di
fatturazione) ovvero in precedenza non operative;
il trattarsi di società di capitali con connessa limitazione della
responsabilità sulle obbligazioni e dove il capitale non supera i limiti
minimi per l’operatività;
assenza di dichiarazioni fiscali da parte della società cartiera (sia per
quanto riguarda l’Iva che per le imposte dirette);
assenza di versamenti d’imposta da parte della società cartiera;
stato di irreperibilità della società cartiera presso la sede legale
dichiarata dalla stessa;
mancato rinvenimento di merci in giacenza in occasione di controlli nei
magazzini (sempre che questi esistano) della società cartiera;
Pescara, 25-26 settembre 2015
22
Le frodi «carosello»
•
•
•
•
•
predisposizione e realizzazione delle fatture che avviene
in locali occulti o comunque non dichiarati
all’Amministrazione finanziaria e/o alla Camera di
Commercio;
coinvolgimento di amministratori già denunciati all’A.G.
competente in quanto parte attiva, anche nel contesto
di altre società, del sodalizio criminoso delle c.d. frodi
carosello;
omessa presentazione, a seguito di inviti a comparire
debitamente notificati, del legale rappresentante della
società cartiera;
dichiarazioni rilasciate dall’amministratore di fatto della
società cartiera;
ingenti acquisti di merce e per importi consistenti da
parte del soggetto interponente nazionale (operatore
effettivo), già nell’anno di costituzione della società, dal
soggetto interposto c.d. missing trader;
Pescara, 25-26 settembre 2015
23
Le frodi «carosello»
•
•
•
qualità di fornitore esclusivo, o quasi, del soggetto
interponente nei confronti del cessionario finale;
rapporti del soggetto interponente con altri
fornitori nazionali già oggetto di verifica da parte
dell’Amministrazione finanziaria e qualificati
anch’essi come soggetti interposti (missing trader);
medesimo oggetto dell’attività economica svolta
sia dal soggetto interposto sia dal soggetto
interponente per cui non si giustifica il ricorso di
quest’ultimo alla sua intermediazione nello
svolgimento della sua attività commerciale;
Pescara, 25-26 settembre 2015
24
Le frodi «carosello»
La giurisprudenza della Corte di giustizia
europea (tra le altre, sent. 6.12.2012 , causa
C. 258/11, 31.1.2013 causa C . 642/11):
 Il potere impositivo in genere deve tenere
conto dell’onere probatorio che spetta
esclusivamente alla amministrazione
 La buona fede è sempre presunta, e può
essere incrinata solo con l’indicazione di
elementi probatori che oltre a dimostrare
la fittizietà soggettiva della transazione,
mettano validamente in discussione la
diligenza osservata dal cessionario.
Pescara, 25-26 settembre 2015
25
Le frodi «carosello»



I principi della giurisprudenza europea quindi
possono così riassumersi:
Spetta
sempre
all’amministrazione
finanziaria
dimostrare che il soggetto passivo era o avrebbe
dovuto
essere
a
conoscenza
dell’esistenza
dell’evasione;
Gli elementi di prova devono essere obiettivi e non
possono ricondursi esclusivamente a connotazioni
circa lo stato soggettivo del soggetto fatturante
(mancata presentazione di dichiarazioni o bilanci,
omissione del versamento delle imposte, non
disponibilità di magazzini o di personale sufficienti) in
quanto il contribuente non può essere gravato di una
attività investigativa di «supplenza» dell’amministrazione, salvi i casi di evidente mancanza di diligenza
del compratore
Pescara, 25-26 settembre 2015
26
Le frodi «carosello»
Sez. 5, Sentenza n. 25778 del 05/12/2014 (Rv. 633904) .
In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, allorché contesti il
diritto del contribuente a portare in detrazione l'IVA, assumendo
l'esistenza di una fatturazione relativa ad operazioni
oggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare, anche
mediante presunzioni semplici, che le operazioni non sono state
effettuate o, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti,
che il contribuente, al momento in cui ha acquistato il bene o il
servizio, sapeva, o avrebbe dovuto sapere, secondo l'ordinaria
diligenza, di partecipare ad una operazione fraudolenta posta in
essere da altri soggetti. Ne consegue che, nel caso di cosiddetta
"frode carosello", l'Amministrazione finanziaria, che intenda
negare il diritto alla detrazione dell'IVA assolta in rivalsa, deve
provare sia la frode del cedente, sia la connivenza del
cessionario, quest'ultima anche per presunzioni semplici (purché
gravi, precise e concordanti), che possono derivare dalle stesse
risultanze di fatto attinenti al ruolo di "cartiera" del cedente,
incombendo sul contribuente, a fronte di siffatte dimostrazioni, la
prova contraria.

Pescara, 25-26 settembre 2015
27
Le frodi «carosello»

Sez. 5, Sentenza n. 24426 del 30/10/2013 (Rv. 629419)
In tema di IVA, il diritto del contribuente alla relativa detrazione costituisce
principio fondamentale del sistema comune europeo - come
ripetutamente affermato dalla Corte di giustizia dell'Unione europea
(sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04, 6 dicembre 2012, in C285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) - e non è suscettibile, in linea di
principio, di limitazioni. Ne consegue che l'Amministrazione finanziaria, ove
ritenga che il diritto debba essere negato attenendo la fatturazione ad
operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l'onere di
provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non
sono state effettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, al
momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto
sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che l'operazione invocata a
fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa
dal fornitore, fermo restando che, nelle ipotesi più semplici (operazioni
soggettivamente inesistente di tipo triangolare), detto onere può esaurirsi,
attesa l'immediatezza dei rapporti, nella prova che il soggetto interposto è
privo di dotazione personale, mentre in quelle più complesse di "frode
carosello" (contraddistinta da una catena di passaggi, in cui sono
riscontrabili fatturazioni per operazioni sia oggettivamente che
soggettivamente inesistenti, con strumentali interposizioni anche di società
"filtro") occorre dimostrare gli elementi di fatto caratterizzanti la frode e la
consapevolezza di essi da parte del contribuente.
Pescara, 25-26 settembre 2015
28
Le frodi «carosello»
Sez. 5, Sentenza n. 23560 del 20/12/2012 (Rv. 624737)
Spetta all'amministrazione finanziaria, la quale contesti il
diritto del contribuente a portare in detrazione l'IVA
pagata su fatture emesse da soggetto diverso
dall'effettivo cedente del bene o servizio (cd. operazioni
soggettivamente inesistenti), provare che il contribuente,
al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapesse o
potesse sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il
soggetto formalmente cedente abbia, con l'emissione
della relativa fattura, evaso l'imposta o compiuto una
frode. La relativa prova può essere fornita anche
attraverso presunzioni semplici, dimostrando che, al
momento in cui pagò l'imposta che successivamente
intese portare in detrazione, il contribuente disponeva di
elementi tali da porre sull'avviso qualunque imprenditore
onesto e mediamente esperto.

Pescara, 25-26 settembre 2015
29
Le frodi «carosello»
Sez. 5, Sentenza n. 20059 del 24/09/2014 (Rv. 632476)
In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, la quale …
neghi il diritto del contribuente a portare in detrazione la
relativa imposta, deve provare, anche in via indiziaria, che
la prestazione non è stata resa dal fatturante, spettando,
poi, al contribuente l'onere di dimostrare, anche in via
alternativa, di non essersi trovato nella situazione giuridica
oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse
intercorse tra il cedente ed il fatturante in ordine al bene
ceduto, oppure, nonostante il possesso della capacità
cognitiva adeguata all'attività professionale svolta, di non
essere stato in grado di superare l'ignoranza del carattere
fraudolento delle operazioni degli altri soggetti coinvolti. Né,
a tal fine, è sufficiente dedurre che la merce sia stata
consegnata e rivenduta e la fattura, IVA compresa,
effettivamente pagata, poiché trattasi di circostanze
pienamente compatibili con la frode fiscale perpetrata
mediante un'operazione soggettivamente inesistente.

Pescara, 25-26 settembre 2015
30
Le frodi «carosello»

Sez. 5, Sentenza n. 6229 del 13/03/2013 (Rv. 625538)
In ipotesi di fatturazione per operazione soggettivamente
inesistente risolventesi nella diretta acquisizione della
prestazione da soggetto diverso da quello che ha emesso
fattura e percepito l'IVA in rivalsa, la prova che la prestazione
non è stata effettivamente resa dal fatturante, perchè sfornito
di dotazione personale e strumentale adeguata alla sua
esecuzione, costituisce, di per sé, idoneo elemento
sintomatico dell'assenza di "buona fede" del contribuente,
poiché l'immediatezza dei rapporti (cedente o prestatore fatturantecessionario
o
committente)
induce
ragionevolmente ad escluderne l'ignoranza incolpevole circa
l'avvenuto versamento dell'IVA a soggetto non legittimato alla
rivalsa, né assoggettato all'obbligo del pagamento
dell'imposta; con l'effetto che, in tal caso, sarà il contribuente
a dover provare di non essere a conoscenza del fatto che il
fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il
fatturante, ma altri, altrimenti dovendosi negare il diritto alla
detrazione dell'IVA versata.
Pescara, 25-26 settembre 2015
31
Le frodi «carosello»

Sez. 5, Sentenza n. 10414 del 12/05/2011 (Rv. 618009) (analoga
ordinanza sez 5-6 n. 5315 del 18.2.2015)
In tema di IVA, nel caso di apparente regolarità contabile
delle fatture, qualora l'Amministrazione intenda contestare il
coinvolgimento di un contribuente in una c.d. "frode carosello
… è tenuta a dimostrare, in primo luogo, gli elementi di fatto
della frode, attinenti il cedente, ovvero la sua natura di
"cartiera", la inesistenza di una struttura autonoma operativa, il
mancato pagamento dell'IVA come modalità preordinata al
conseguimento di un utile nel meccanismo fraudolento e in
secondo luogo, la connivenza nella frode da parte del
cessionario, non necessariamente, però, con prova certa ed
incontrovertibile, bensì con presunzioni semplici, purchè
dotate del requisito di gravità, precisione e concordanza,
consistenti nella esposizione di elementi obiettivi tali da porre
sull'avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente
esperto sull'inesistenza sostanziale del contraente e qualora
fornisca tale prova, grava sul contribuente l'onere di
dimostrare il contrario.
Pescara, 25-26 settembre 2015
32
Le frodi «carosello»
Cass. Civ. sesta sezione; ordinanza n. 10793/15 del
26.5.2015
La motivazione impugnata non appare
congruamente agganciata ad una disamina
completa degli elementi forniti dall’agenzia …
al cui interno spiccavano l’assenza di sede ed
organizzazione da parte delle due società
venditrici di automobili … l’assenza di
documenti di trasporto in capo alle ditte
formalmente alienanti e la consegna di tutti i
veicoli ad opera di soggetti diversi da quello
alienante.
Pescara, 25-26 settembre 2015
33
Le frodi «carosello»

Commissione tributaria II grado Trento Sez. 1, Sent. n. 00004 del
03/02/2012
E' legittimo l'accertamento per indebita detrazione Iva effettuato
in capo al commerciante di auto che le acquista presso un
importatore implicato in una " frode carosello" operando una
presunzione semplice, connotata dai requisiti dei gravità,
precisione e concordanza, qualora i prezzi di vendita del
commerciante risultino inferiori rispetto a quelli di acquisto pagati
dall'importatore (Nel caso di specie, la contribuente,
commerciante di auto, risultava destinataria di distinti avvisi di
accertamento per gli anni 2004 e 2005 per IVA indebitamente
detratta … a motivo di acquisti effettuati presso soggetti
importatori presunti interposti nell'ambito di una frode "carosello",
per i quali gli organi inquirenti avevano riscontrato l'emissione di
fatture soggettivamente inesistenti. Per l'ente impositore, la
contribuente conosceva dell'illiceità delle operazioni poste in
essere dell'importatore poiché riusciva a vendere le auto da
questi acquistate a prezzi inferiori rispetto a quelli pagati
dall'importatore all'atto dell'acquisto).
Pescara, 25-26 settembre 2015
34
Le frodi «carosello»

Commissione Tributaria Provinciale di La Spezia,
sez 7, n. 002/2011
Ai fini di dimostrare il compimento di una
frode Iva l’ufficio deve preliminarmente
provare
l’esistenza
di
un
accordo
simulatorio e fraudolento tra il contribuente
accertato e il proprio fornitore; ai fini di tale
dimostrazione
è
però
insufficiente
richiamarsi alle basse percentuali di ricarico
applicate alla commercializzazione dei
prodotti
Pescara, 25-26 settembre 2015
35
Le frodi «carosello»

Commissione Tributaria Regionale Puglia . (Sez. VI,
Sent. n. 00025 del 08/04/2011 )
In tema di accertamento relativo a fatture per
operazioni soggettivamente inesistenti e di " frodi
carosello", non costituiscono presunzioni gravi,
precise e concordanti, utili a dimostrare il diretto
coinvolgimento e la consapevolezza del cessionario
ed idonee ad invertire l'onere della prova, le
argomentazioni dell'Amministrazione incentrate sul
prezzo della merce asserito inferiore a quello
praticato sul mercato, sulla asserita mancanza del
pagamento delle spese di trasporto e sulle
caratteristiche del fornitore, non potendo gli obblighi
di indagine del contribuente essere effettuati a
posteriori ed andare al di là della verifica anagrafica
e dei bilanci presso il registro delle imprese.
Pescara, 25-26 settembre 2015
36
Le frodi «carosello»
 Commissione
Tributaria
Regionale
Toscana Sez 9 sent. n. 40/2013
La partecipazione di un contribuente alla
cosiddetta " frode carosello" che comporta,
tra l'altro, la conseguente indetraibilità
dell'Iva
sugli
acquisti
effettuati
dal
contribuente che si presume abbia
partecipato a tale attività criminosa o che
ne fosse a conoscenza, deve essere
provata dall'Ufficio oltre ogni ragionevole
dubbio.
Pescara, 25-26 settembre 2015
37
Le frodi «carosello»
Pescara, 25-26 settembre 2015
38
Le frodi «carosello»
Possibili rimedi proposti:
 Unificazione normativa della materia Iva in
ambito
Europeo,
più
teorici
che
praticamente realizzabile allo stato;
 Adozione del sistema «reverse charge», cioè
la autofatturazione delle operazioni interne, il
che
comporterebbe
il
pagamento
dell’imposta da parte del fornitore alla fine
della catena degli scambi (con l’obiezione
che però comunque la società cartiera
potrebbe porsi non più all’inizio della catena
truffaldina ma alla fine)
Pescara, 25-26 settembre 2015
39
Le frodi «carosello»
Possibili rimedi proposti:
 Subordinare la detrazione dell’imposta
alla prova dell’effettivo pagamento della
stessa da parte del fornitore, ma sarebbe
contrario al sistema stesso dell’Iva come
strutturato e porrebbe limiti alla facilità nel
commercio;
 Subordinare l’accesso alla partita Iva a
previ controlli sulla effettività della società,
con le conseguenti difficoltà operative
Pescara, 25-26 settembre 2015
40
Le frodi «carosello»


Art. 60 bis DPR 633/72, nuova formulazione ex
art. 386, 1° comma, L.F. 2005, per il quale … «in
caso di mancato versamento dell’imposta da
parte del cedente relativa a cessioni effettuate
a prezzi inferiori al valore normale, il cessionario,
soggetto agli adempimenti ai fini del presente
decreto,
è
obbligato
solidalmente
al
pagamento della presente imposta»
Solo per alcuni beni individuati dal D.M.
22.12.2005 (autoveicoli, motoveicoli, prodotti di
telefonia, computeristica, carni, pneumatici)
Pescara, 25-26 settembre 2015
41
Le frodi «carosello


L’obbligato
solidale
può
tuttavia
documentalmente dimostrare che il prezzo
inferiore dei beni è stato determinato in
ragione di eventi o situazioni di fatto
oggettivamente rilevabili o sulla base di
disposizioni specifiche di legge o che
comunque non è connesso con il mancato
pagamento dell’imposta.
Difficoltà operative: quale è il valore normale
soprattutto in beni di largo consumo? E di beni di
basso valore nei quali la oscillazione di pochi
centesimi di euro può derivare da una semplice
forza contrattuale?
Pescara, 25-26 settembre 2015
42
Le frodi «carosello»
 Commissione
Tributaria Regionale Puglia Sez.
XXV, Sent. n. 00093 del 18/05/2012 .
L'acquirente nazionale che abbia preso parte
ad una " frode carosello" è obbligato
solidalmente
al
pagamento
dell'iva
illegittimamente detratta, nell'ipotesi in cui non
provi di aver acquistato i beni al prezzo di
mercato.
Pescara, 25-26 settembre 2015
43
Le frodi carosello (ai fini delle
imposte dirette)


A norma dell’art. 14, comma 4 bis L.
24/12/1993 n. 537, come novellato dall’art. 8,
1° comma, D.L. n. 16/2012, l’acquirente dei
beni può dedurre i costi relativi ad operazioni
soggettivamente esistenti (salvo che non
siano stati utilizzati direttamente per compiere
il reato) anche per l’ipotesi in cui sia
consapevole del carattere fraudolento
dell’operazione
I costi devono sempre rispettare i principi di
effettività, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità .
Pescara, 25-26 settembre 2015
44
Le frodi carosello (ai fini delle
imposte dirette)
 La
esclusione dei costi direttamente
utilizzati per la commissione dei reati ha
come condizione l’esercizio dell’azione
penale (o pronunce giurisprudenziali)
 Tale
normativa
è
evidentemente
espressione della necessità di adeguarsi
al principio costituzionale della capacità
contributiva
Pescara, 25-26 settembre 2015
45
Le frodi carosello (ai fini delle
imposte dirette)
 Di
conseguenza i costi collegati alla
acquisizione di beni comunque destinati
al mercato possono sempre essere
dedotti, valutata la sussistenza dei requisiti
di legge.
 Potranno essere ritenuti indeducibili solo i
compensi eventualmente corrisposti alle
società di comodo, in quanto direttamente ricollegabili alla commissione del reato
Pescara, 25-26 settembre 2015
46
Le frodi carosello (ai fini delle
imposte dirette)
 Profonda
differenza rispetto al sistema Iva:
scompaiono totalmente i richiami alla
consapevolezza della frode da parte del
fornitore finale, e si sostituisce una visione
totalmente oggettiva.
 Se i costi sono inerenti, possono essere
dedotti
anche
nella
piena
consapevolezza della natura fraudolenta
dell’operazione, purché non direttamente
utilizzati per la commissione del reato.
Pescara, 25-26 settembre 2015
47
Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o
altri documenti per operazioni inesistenti
(art. 2. D.L.vo 74/2000)
Elementi costitutivi:
 Dolo specifico: il fine di evadere le
imposte dirette o l’Iva (non altre imposte)
 Necessaria una dichiarazione (persona
fisica, società di persone, di capitali …)
 Tutti coloro i quali siano obbligati alla
presentazione della dichiarazione ( titolari
di redditi di impresa, di lavoro autonomo,
di lavoro dipendente, di redditi da terreni,
fabbricati … )
Pescara, 25-26 settembre 2015
48
Il fine di evadere le imposte
(art. 2. D.L.vo 74/2000)
Ipotesi tipiche, oltre al fine primario di non
pagare le imposte dovute:
 Consentire a terzi di non pagare le imposte
dovute
 Conseguire un indebito rimborso
 Permettere a terzi di conseguire un indebito
rimborso
 Riconoscimento
di inesistenti crediti di
imposta, per sé o per terzi.
Nel caso di amministratori, liquidatori o
rappresentanti di società, il fine è riferito alla
società o ente che rappresentano

Pescara, 25-26 settembre 2015
49
Fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti
(art. 2. D.L.vo 74/2000)


L’oggetto della repressione penale è ogni
tipo di divergenza tra la realtà economicocommerciale
e
la
sua
esposizione
documentale
Può avere ad oggetto ogni documento che
abbia rilievo probatorio a fini fiscali (per
esempio le schede carburanti, le ricevute
fiscali, le note di debito …) ma non
documenti non aventi tale valore, per es. un
buono di consegna della merce.
Pescara, 25-26 settembre 2015
50
Fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti
(art. 2. D.L.vo 74/2000)


L’oggetto della repressione penale è ogni
tipo di divergenza tra la realtà economicocommerciale
e
la
sua
esposizione
documentale
Può avere ad oggetto ogni documento che
abbia rilievo probatorio a fini fiscali (per
esempio le schede carburanti, le ricevute
fiscali, le note di debito …) ma non
documenti non aventi tale valore, per es. un
buono di consegna della merce.
Pescara, 25-26 settembre 2015
51
Fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti
Tre ordini di ragioni da cui può dipendere la
falsità:
 Fatture oggettivamente inesistenti
 Fatture soggettivamente inesistenti
 Sovrafatturazione
Potrebbe configurarsi anche nelle ipotesi di
«errori in fattura» per es. aliquota
volutamente errata.
DIIRTTO PENALE TRIBUTARIO. UNIVERSITA' DI
FOGGIA. Dott. Luigi Scimè
52
Dichiarazione fraudolenta mediante uso
di fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti (art. 2. D.L.vo 74/2000)
Sez. 3, Sentenza n. 28352 del 21/05/2013
Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di
fatture per operazioni inesistenti (art. 2 D.Lgs. n. 74 del 2000)
sussiste sia nell'ipotesi di inesistenza oggettiva dell'operazione
(ovvero quando la stessa non sia mai stata posta in essere
nella realtà), sia in quella di inesistenza relativa (ovvero
quando l'operazione vi è stata, ma per quantitativi inferiori a
quelli indicati in fattura) sia, infine, nel caso di
sovrafatturazione "qualitativa" (ovvero quando la fattura
attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo
maggiore di quelli forniti), in quanto oggetto della repressione
penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e
la sua espressione documentale.

Pescara, 25-26 settembre 2015
53
Dichiarazione fraudolenta
mediante altri artifici
(art. 3
D.L.vo 74/2000)
Elementi costitutivi:
 Al di fuori dei casi previsti dall’art. 2;
 Dolo specifico (al fine di …)
 Indicazione in una dichiarazione dei
redditi o Iva (non altre imposte) di:
 Elementi passivi fittizi
 Elementi attivi inferiori a quelli effettivi
(distinzione con l’art. 2)
Pescara, 25-26 settembre 2015
54
L’emissione di fatture o altri
documenti
per
operazioni
inesistenti (art. 8 D.l.vo 74/2000)
È
l’ipotesi speculare rispetto al reato di cui
all’art. 2, punisce chi emette le fatture o i
documenti per operazioni inesistenti.
 Valgono
tutte le considerazioni già
formulate in relazione al concetto di
documento fiscale
 Valgono le considerazioni precedenti in
relazione a falsità oggettiva, soggettiva o
sovrafatturazione
Pescara, 25-26 settembre 2015
55
L’emissione di fatture o altri
documenti
per
operazioni
inesistenti (art. 8 D.l.vo 74/2000)
 Il
reato si consuma anche nel caso di
mancata utilizzazione da parte del
ricevente, (quale che sia il motivo) il quale
quindi non risponderà del reato di cui
all’art. 2.
 Il reato si consuma anche nell’ipotesi in
cui l’utilizzatore non consegua un indebito
rimborso di Iva, in quanto rileva solo il dolo
specifico
Pescara, 25-26 settembre 2015
56
L’emissione di fatture o altri
documenti per operazioni
inesistenti (art. 8 D.l. vo 74/2000)
 In
ordine al dolo specifico, se il rilascio del
documento non abbia finalità di evasione
fiscale (al fine di …) ma solo per esempio
di truffa, non vi è reato; se ambedue le
finalità sussistono i due reati.
 Più fatture nell’unico periodo di imposta
integrano un unico reato
Pescara, 25-26 settembre 2015
57
L’emissione di fatture o altri
documenti per operazioni
inesistenti (art. 8 D.l. vo 74/2000)
 L’art.
9, in deroga alle regole di cui all’art.
110 cod. pen, esclude il concorso
dell’emittente nel reato di utilizzazione
delle fatture e viceversa, dell’utilizzatore
nell’ipotesi di emissione.
 Diversa l’ipotesi nella quale la fattura non
venga
utilizzata,
in
questo
caso
l’emittente e il destinatario della stessa
potranno rispondere a titolo di concorso
Pescara, 25-26 settembre 2015
58
L’emissione di fatture o altri
documenti per operazioni inesistenti
(art. 8 D.l. vo 74/2000)
Sez. 3, Sentenza n. 26395 del 13/05/2004
La emissione di fatture per operazioni inesistenti
… si configura come un reato di pericolo
astratto, atteso che mira a tutelare l'interesse
dello Stato a non vedere ostacolata la propria
funzione di accertamento fiscale anticipando
la soglia dell'intervento punitivo rispetto al
momento della dichiarazione ed essendo
svincolata dal conseguimento di una effettiva
evasione, punendo comportamenti propedeutici connotati da potenzialità lesiva del
citato interesse erariale.

Pescara, 25-26 settembre 2015
59
L’emissione di fatture o altri
documenti per operazioni inesistenti
(art. 8 D.l. vo 74/2000)
Sez. 3, Sentenza n. 19247 del 08/03/2012
L'art. 9 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, contenente
una deroga alla regola generale fissata dall'art.
110 cod. pen. in tema di concorso di persone
nel reato, esclude la rilevanza penale del
concorso dell'utilizzatore nelle condotte del
diverso soggetto emittente, ma non trova
applicazione quando la medesima persona
proceda in proprio sia all'emissione delle fatture
per operazioni inesistenti, sia alla loro successiva
utilizzazione.

Pescara, 25-26 settembre 2015
60
L’emissione di fatture o altri
documenti per operazioni inesistenti
(art. 8 D.l. vo 74/2000)
Sez. U, Sentenza n. 1235 del 28/10/2010
È configurabile un rapporto di specialità tra le
fattispecie penali tributarie in materia di frode fiscale
(artt. 2 ed 8, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) ed il delitto
di truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640,
comma secondo, n. 1, cod. pen.), in quanto
qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasione
fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all'interno
del quadro delineato dalla normativa speciale,
salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e
diverso
rispetto
all'evasione
fiscale,
quale
l'ottenimento di pubbliche erogazioni.

Pescara, 25-26 settembre 2015
61
L’emissione di fatture o altri
documenti per operazioni inesistenti
(art. 8 D.l. vo 74/2000)
 Sez.
3, Sentenza n. 13947 del 15/03/2006
Il reato di emissione di fatture per operazioni
inesistenti, di cui all'art. 8 del D.Lgs. 10 marzo
2000 n. 74, è configurabile anche in caso di
emissione di fatture fra società facenti
capo allo stesso soggetto, atteso che
anche in tale ipotesi si delinea la
intersoggettività richiesta per integrare la
finalità di consentire a terzi l'evasione
dall'imposta.
Pescara, 25-26 settembre 2015
62
L’emissione di fatture o altri
documenti per operazioni inesistenti
(art. 8 D.l. vo 74/2000)
Sez. 3, Sentenza n. 28341 del 01/06/2001
In tema di emissione di fatture per operazioni inesistenti, oggi
prevista dall'art. 8 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74,
il regime derogatorio previsto dal successivo art.9, se esclude
la possibilità di concorso reciproco fra i reati previsti dagli
artt.2 (dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di
fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e 8
(emissione di fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti), non introduce per questa seconda ipotesi
delittuosa alcuna deroga ai principi generali in tema di
concorso di persone nel reato fissati dall'art.110 cod. pen. (In
applicazione di tale principio, la Corte ha ritenuto corretta la
decisione del giudice di merito che aveva configurato il
concorso ex art.110 cod. pen. tra il commercialista e
l'emittente delle fatture).

Pescara, 25-26 settembre 2015