Il controllo di gestione nelle aziende che operano

Dipartimento Impresa
Ambiente & Management
Mirella Zito
Il controllo di gestione
nelle aziende che operano
su commessa e l’informativa
di bilancio sui lavori in corso
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I edizione: ottobre 2009
Indice
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Premessa
Capitolo I
La gestione delle imprese che operano su commessa
1.1. La peculiarità del ciclo produttivo nelle imprese che operano su
commessa, 11 – 1.2. Tipologie di commesse, 15 – 1.3. La dinamica dei
flussi finanziari relativi alle commesse, 17 – 1.4. Le componenti del costo della commessa, 28 – 1.6. La redditività della commessa, 37 – 1.7.
La valutazione della convenienza ad acquisire una commessa, 44
51
Capitolo II
Il controllo di gestione nelle imprese che operano su
commessa
2.1. Richiamo agli elementi che caratterizzano un sistema di controllo di
gestione, 51 – 2.2. L’oggetto del controllo nelle aziende che producono
su commessa, 60 – 2.3. Gli strumenti del controllo di gestione, 69 – 2.4.
Il budget economico di commessa, 78 – 2.5. I budget dei centri di responsabilità, 82 – 2.6. I metodi per il controllo dei tempi e della qualità
nell’esecuzione dei lavori, 86 – 2.7. Il processo di elaborazione dei budget di sintesi nelle aziende che operano su commessa, 90 – 2.8. Il controllo antecedente all’acquisizione della commessa, 101 – 2.9. Il controllo concomitante successivo all’approvazione del budget di commessa,
102 – 2.10. Il controllo successivo al completamento della commessa,
115 – 2.11. I sistemi di reporting, 117 – 2.12. L’analisi degli scostamenti, 124
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Indice
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Capitolo III
La rendicontazione dei lavori in corso nel bilancio
di esercizio
3.1. La rappresentazione nel bilancio di esercizio dei lavori in corso:
la normativa italiana, 143 – 3.2. La contabilizzazione dei lavori in corso, 149– 3.3. Il Principio contabile nazionale sui lavori in corso, 154 –
3.4. La rappresentazione dei lavori in corso nel bilancio in Europa,
173 – 3.5. Il Principio contabile internazionale sui lavori in corso, 181
– 3.6. Confronto tra i Principi contabili nazionali ed internazionali: alcune considerazioni, 185 – 3.7. Le disposizioni fiscali sui lavori in
corso: evoluzione della normativa, 191 – 3.8. La revisione contabile
dei lavori in corso, 200 – 3.9. Una esemplificazione pratica sui metodi
di valutazione, 205
209
Appendice
I bilanci di alcune società italiane che operano su commessa
(IMPREGILO – ASTALDI)
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Bibliografia
PREMESSA
Nelle imprese che operano su commessa le problematiche relative
alla rendicontazione di fine esercizio sono strettamente correlate alla
tipicità della gestione, che si caratterizza per la realizzazione di opere,
normalmente di durata pluriennale, ed alla possibilità di reperire dati
contabili e tecnici all’interno di un sistema integrato di contabilità
(contabilità generale e contabilità analitiche).
Tale necessità informativa si manifesta, peraltro, non solo ai fini
dell’informativa di bilancio, ma anche per sviluppare un efficace sistema di
controllo di gestione idoneo a monitorare l’andamento della commessa fin
dal momento iniziale della proposta da formulare al committente e, successivamente, durante la sua realizzazione e fino al completamento dell’opera.
Nell’osservazione empirica è frequente il caso di aziende che, essendo prive di idonei strumenti di gestione e di controllo che consentano un’analisi preventiva delle singole proposte, non sono in grado di
valutare a priori gli effetti che l’accettazione di un lavoro comporterà
sulla redditività globale aziendale e si trovano nella necessità di assumere decisioni destinate ad incidere pesantemente sulla loro operatività futura, senza il necessario supporto informativo.
Nelle imprese che operano su commessa l’attendibilità dei dati non
è solamente un fatto di accounting, che presuppone l’esistenza di un
sistema integrato e la conoscenza di regole e tecniche contabili proprie
della funzione amministrativa, ma anche di idonea conoscenza delle
logiche produttive proprie della funzione tecnica, poiché sulla posta di
bilancio “lavori in corso” si intrecciano flussi informativi di vario livello che si traducono in report specifici ad alto contenuto tecnico di
tipo quantitativo e qualitativo che riguardano ad esempio:
― il valore e le quantità delle materie prime e semilavorati consumati;
― il valore delle ore di lavoro prestate dal personale;
― i costi di lavorazioni presso terzi;
― lo stato fisico di avanzamento dei lavori da valorizzare a fine
esercizio con riferimento alle diverse commesse in portafoglio e/o ai progetti in corso di realizzazione.
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Premessa
A ciò si aggiungono le problematiche inerenti i transfer–price necessari per stimare il valore delle prestazioni rese all’interno della filiera produttiva (es. costo dell’ora lavoro assorbita dalle attività connesse all’esecuzione dei lavori).
Occorre ricordare che nelle aziende che lavorano su commessa
l’introduzione di logiche e strumenti di contabilità analitica ha trovato
applicazione prima che in altre, proprio per la necessità di dover fornire indicazioni preventive di costo finalizzate a valutare la convenienza
di una proposta di lavoro presentata dal potenziale committente e deciderne o meno l’accettazione.
L’implementazione di un sistema di report per commessa, oltre che
la valorizzazione a consuntivo della stessa ai fini del bilancio di esercizio, permette, nello stesso tempo, il controllo preventivo e concomitante della lavorazione consentendo:
1) il monitoraggio dei costi (e dei ricavi) di commessa con la possibilità di adottare tecniche di contenimento dei costi;
2) la determinazione del fabbisogno finanziario connesso all’esecuzione dei lavori ed una programmata scelta delle fonti di copertura;
3) gli interventi per correggere tempestivamente errori e/o scostamenti dalle previsioni che si dovessero manifestare nella fase di realizzazione della commessa.
Non vi è dubbio che nell’attuale scenario macro ― economico caratterizzato da un elevato grado di turbolenza ambientale, lo sviluppo
di un’efficace sistema di controllo di gestione rappresenta un vantaggio competitivo per ogni impresa, ma è ormai divenuto una discriminante significativa per le imprese che, lavorando su commessa, si trovano a gestire contemporaneamente più lavori ed a negoziare con la
clientela progetti chiavi in mano a prezzo chiuso.
Nelle pagine che seguono verranno esaminati i flussi informativi di
input ed out put che devono alimentare il sistema informativo aziendale affinché esso sia in grado di raggiungere la duplice finalità: di supporto alla gestione e di adempimento agli obblighi periodici di rendicontazione previsti dalla legge.
Gli obiettivi del sistema possono essere individuati nei seguenti:
Premessa
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― permettere le valutazioni di bilancio riferite ai lavori in corso
al termine dell’esercizio, che devono fare riferimento a dati
analitici di costo e di ricavo relativi alle singole commesse;
― consentire le analisi di convenienza comparata per la valutazione del portafoglio commesse in corso e la selezione tra
commesse alternative;
― definire il prezzo “di vendita” la cui conoscenza è indispensabile per la formulazione del preventivo di offerta al committente;
― individuare il contributo che la singola commessa fornisce alla copertura dei costi fissi generali e, in estrema sintesi, alla
redditività aziendale.
Il supporto di un sistema di contabilità analitica è, come vedremo,
fondamentale per rispondere a tali esigenze conoscitive e per superare
una delle principali difficoltà che si incontra nella contabilizzazione a
consuntivo di un lavoro su ordinazione: l’attribuzione dei costi (e dei
ricavi) agli esercizi nei quali il lavoro è stato svolto. La difficoltà dipende, in gran parte, dalla natura dei beni oggetto di costruzione per i
quali l’esercizio in cui ha inizio l’attività prevista dal contratto è generalmente diverso da quello nel quale l’attività viene completata, da qui
la necessità di individuare i costi (e i ricavi) legati all’attività operativa
svolta nel periodo.
L’esigenza di una integrazione tra dati di contabilità generale, dati
di contabilità analitica e dati di budget si ritrova anche nei Principi
contabili nazionali ed internazionali, i quali spostano sempre più
l’attenzione e, quindi, l’informativa, dai semplici dati analitici consuntivi all’esame degli accadimenti aziendali interni alla gestione al fine
di esprimere le condizioni di efficacia e di efficienza raggiunte
nell’utilizzazione delle risorse e realizzabili solo con adeguati sistemi
di controllo interno, dando quella “rappresentazione veritiera e corretta” dei fatti di gestione che privilegia la “sostanza” sulla forma.
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Premessa
CAPITOLO I
LA GESTIONE DELLE IMPRESE CHE OPERANO
SU COMMESSA
1.1. La peculiarità del ciclo produttivo nelle imprese che operano
su commessa
Il termine “commessa” viene generalmente utilizzato per individuare produzioni nelle quali il processo produttivo si realizza su richiesta
del cliente secondo specifiche tecniche da lui determinate e, normalmente, ancora in corso alla fine dell’esercizio1.
In tali imprese la sequenza logica del ciclo di gestione appare, pertanto, la seguente:
Vendita
Approvvigionamenti
Produzione
Consegna
La differenza rispetto alle aziende manifatturiere che operano per il
magazzino è che queste ultime attuano programmi di produzione indipendenti dalle singole operazioni di vendita; esse, infatti, dopo aver
definito le caratteristiche del prodotto che ritengono più idonee a soddisfare le esigenze dei potenziali clienti e la dimensione operativa da
assumere a seguito di indagini di mercato sulle preferenze dei consumatori e sulle potenzialità dei concorrenti, iniziano la produzione senza attendere gli ordini dei clienti. Pertanto, il loro ciclo di gestione si
caratterizza nel seguente modo:
1
I lavori in corso, possono derivare da contratti di appalto di opere di cui all’art. 1655
c.c., da contratti di appalto di servizi di cui all’art. 1677 c.c., da contratti di somministrazione
di cui all’art. 1559 c.c. o da contratti di vendita su ordinazione.
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Capitolo I
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Approvvigionamenti
Produzione
Vendita
Consegna
Le peculiarità che presenta il ciclo produttivo delle aziende che operano su commessa derivano dalla circostanza che l’intero processo è
orientato sul cliente del quale bisogna soddisfare le specifiche esigenze, di conseguenza:
1) le lavorazioni partono a fronte di un ordine ricevuto dal cliente;
2) le lavorazioni non sono di tipo ripetitivo e, comunque, la ripetizione non è prevedibile con attendibilità né nelle quantità, né
nel tempo;
3) l’offerta è predisposta secondo le specifiche tecniche chieste
dal cliente;
4) la durata della lavorazione è identificata con precisione; vi è un
momento iniziale (coincidente con l’inizio lavori) e uno finale
essendo definito il tempo di consegna in funzione delle necessità del cliente;
5) la produzione è orientata alle specifiche fornite dal cliente che
nella maggior parte dei casi definisce gli aspetti tecnici con
l’ausilio di un team di persone interno all’azienda a cui è affidato il compito di progettare l’opera; solo raramente anche il
progetto può essere fornito dal cliente;
6) la struttura organizzativa dell’azienda prevede la figura del
“project manager”, a capo di un centro di responsabilità economica, che deve coordinare l’esecuzione della commessa e
garantire la realizzazione dell’opera nel rispetto dei tempi, dei
costi e della qualità previsti dagli accordi contrattuali, utilizzando le risorse tecniche ed umane delle varie aree funzionali
quali produzione, programmazione, marketing, ecc.
7) la produzione non genera rimanenze di magazzino e, pertanto,
non esiste il rischio di invenduto ed il conseguente immobilizzo finanziario.
La gestione delle imprese che operano su commessa
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Nelle aziende che operano su commessa anche il “prodotto”, inteso
come espressione del risultato di un ciclo di produzione, è caratterizzato da alcune peculiarità che lo rendono molto diverso dai prodotti di
un’impresa industriale che produce in serie e/o per il magazzino e che
sono riassumibili nelle seguenti:
1) tipicità (non riproducibilità in serie), che non rende possibile al
management formulare previsioni di domanda;
2) identificabilità poiché le caratteristiche del prodotto sono diverse per ogni commessa;
3) unicità e irripetibilità dei contenuti quale diretta conseguenza
dei punti 1) e 2);
4) materialità poiché nella maggior parte dei casi si tratta di grandi opere (edili, navali, ecc.), che impegnano notevoli risorse
umane e tecniche.
La figura del cliente (committente) diventa, dunque, parte attiva del
processo gestionale poiché esso svolge un ruolo fondamentale fin
dall’inizio e, pertanto, l’azienda che produce su commessa trova il suo
punto di forza nel suo orientamento ai bisogni del “cliente” e nella sua
adattabilità a soddisfare le esigenze dello stesso.
La realizzazione di prodotti (o servizi) su commessa premierà le
aziende che sono maggiormente in grado di venire incontro alle singole richieste espresse dai committenti creando in tal modo “valore
per il cliente”, inteso come grado di soddisfacimento delle sue esigenze progettando o, almeno, personalizzando ad hoc i prodotti offerti, e “valore per l’impresa” attraverso la redditività delle lavorazioni.
L’obiettivo comune di tutti coloro che operano nell’azienda sviluppando una serie di attività interrelate e finalizzate alla chiusura della
commessa, diventa la soddisfazione del consumatore finale con la
consegna del “prodotto” nei tempi voluti e con le caratteristiche richieste.
L’imprevedibilità dell’ordine comporta, poi, anche una serie di
conseguenze sull’organizzazione dei reparti di lavorazione e delle altre funzioni connesse alla produzione.
Infatti accade che:
Capitolo I
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a) la programmazione dell’attività produttiva e di quelle connesse
non può essere tempificata poiché essa potrà avvenire solo al
momento in cui perverrà l’ordine; ciò comporta la necessità di
disporre di impianti con una capacità produttiva flessibile, salvo la possibilità di ricorrere a sub–appalti esterni, e di risorse
umane tecnicamente preparate;
b) la programmazione delle quantità da produrre non è possibile
poiché anche la dimensione dell’ordine è definita dal cliente di
volta in volta;
c) la programmazione degli approvvigionamenti non è possibile
poiché i materiali sono ordinati ai fornitori esterni solo dopo
aver ricevuto l’ordine del cliente; potrà solo essere svolta una
attività preliminare di selezione dei fornitori a cui rivolgersi al
momento del ricevimento di un ordine;
d) la data di consegna è fissata solo dopo il ricevimento dell’ordine del cliente e costituisce una fondamentale clausola
contrattuale, dal cui adempimento/inadempimento possono derivare significativi effetti economici.
È evidente che le aziende che operano su commessa quanto più riescono ad accrescere e consolidare la loro immagine sul mercato, rappresentato dai potenziali committenti, fornendo un “prodotto” tecnicamente valido nei tempi previsti, tanto più sono in grado di creare valore per i propri azionisti.
Richiesta del
committente o
partecipazione
a gare di appalto
Progetto
preventivo
di massima
Accettazione proposta e
negoziazione
Conferma
Ordine
(Stipula
contratto)
Non accettazione proposta
Progettazione
dettagliata
Esecuzione
Figura 1. Fasi di gestione della commessa.
Consegna al
committente