La revisione legale dei conti:
aspetti organizzativi e
problematiche operative degli
ISA Italia
Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Bergamo
24 Settembre 2015
Dott. Marco Rescigno – Dott.ssa Paola Carrara
Indice dell’intervento
_______________________________________________
Le componenti del rischio di revisione
La significatività nel processo di revisione
L’identificazione e la valutazione dei rischi a livello di bilancio
L’identificazione e la valutazione dei rischi a livello di asserzioni e le risposte
del revisore
Le procedure di analisi comparativa e la revisione delle stime
2
LE COMPONENTI DEL RISCHIO DI REVISIONE
3
Il rischio di revisione
_______________________________________________
Identificazione
dei rischi
Determinazione della
strategia di revisione
Comprendere la
Società
Valutare i controlli
Identificare i rischi a livello di
bilancio
Identificare:
poste di bilancio
significative
rischio intrinseco a livello di
asserzioni di bilancio
Determinazione
dell’approccio di revisione
Materialità
Classi di
transazioni
Tempistiche e team
di revisione, inclusi
gli specialisti
Definire
l’approccio di
revisione
Stime di
bilancio
CONTROL
APPROACH
Coinvolgimento di
altri revisori
Definire
obiettivi di
revisione
Definire il
rischio
intrinseco
Altri saldi
di bilancio
Informativa
di bilancio
SUBSTANTIVE
APPROACH
4
Il rischio di revisione
_______________________________________________
Le componenti del rischio di revisione
Rischio di revisione
Rischio di errori
significativi
Rischio
intrinseco
Rischio di
controllo
Rischio di individuazione
Analisi
comparativa
Verifiche di
dettaglio
5
Il rischio di revisione
_______________________________________________
Rischio di errore significativo: rischio che il bilancio sia
significativamente errato prima di essere sottoposto a revisione contabile
Rischio intrinseco: rischio che vi sia un errore significativo nella voce di
bilancio, considerato singolarmente o in aggregato con altri errori e ciò
indipendentemente dalla presenza di controlli da parte dell’impresa che redige il
bilancio
Rischio di controllo: rischio che un errore significativo in una voce di bilancio
non sia prevenuto, individuato o corretto tempestivamente dal sistema di
controllo interno
Rischio di individuazione: rischio che le procedure svolte dal revisore per
ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso non
individuino un errore che è presente e che potrebbe essere significativo
6
Il rischio di revisione
_______________________________________________
Considerazioni di carattere generale:
il revisore deve ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente
basso
tanto più alto è il rischio di errori significativi in bilancio tanto minore dovrà
essere il rischio di individuazione
il revisore può solo osservare ma non influenzare i rischi intrinseco e di
controllo mentre definisce il livello di rischio di individuazione
per pianificare adeguatamente la tipologia e l’estensione delle procedure
di verifica da svolgere si deve preventivamente valutare il rischio di errori
significativi per ogni voce di bilancio o più precisamente per ogni
asserzione
7
Il rischio di revisione
_______________________________________________
Valutazione del revisore del
rischio intrinseco
Valutazione del revisore del rischio di controllo
Alto
Medio
Basso
Alto
Molto basso
Basso
Medio
Medio
Basso
Medio
Alto
Basso
Medio
Alto
Molto alto
Quando il rischio intrinseco e quello di controllo sono alti, il livello di rischio
di individuazione deve essere molto basso
Quando il rischio intrinseco e quello di controllo sono bassi, il revisore può
accettare un livello più alto del rischio di individuazione
8
Il rischio di revisione
_______________________________________________
Come minimizzare il Rischio di Revisione programmando in sede di
determinazione della “strategia di revisione” le procedure ritenute adeguate
considerando comunque che:
Situazione effettiva di bilancio
Strategia di revisione
Presenza di errori significativi
Assenza di errori significativi
Espandere i test di
revisione
Decisione corretta
Errore in fase di svolgimento di
procedure di revisione (eccesso
di revisione)
Restringere i test di
revisione
Errore in fase di svolgimento di
procedure di revisione
(sottodimensionamento della
revisione)
Decisione corretta
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LA SIGNIFICATIVITA’ NEL PROCESSO DI
REVISIONE
10
La significatività
_______________________________________________
ISA Italia 320 par. 2: gli errori sono considerati significativi quando
ci si può ragionevolmente attendere che essi, considerati
singolarmente o nel loro insieme, siano in grado di influenzare le
decisioni economiche prese dagli utilizzatori sulla base del bilancio
Ciò comporta:
la significatività non è un importo assoluto, ma rappresenta un’area dai confini
indefiniti influenzata sia dall’entità (quantità) che dalla natura (qualità) degli
errori
il revisore in sede di pianificazione, determina la significatività in base alla
propria percezione delle esigenze degli utilizzatori del bilancio
nella fase di pianificazione la significatività è utilizzata per:
stabilire natura, tempistiche ed estensione delle procedure di valutazione
del rischio
identificare e valutare i rischi di errori significativi
stabilire la natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione
11
La significatività
_______________________________________________
Esistono due livelli di significatività che il revisore stabilisce:
a) la significatività per il bilancio nel suo complesso
Ha lo scopo di definire un limite, quantitativo e qualitativo, in base al
quale saranno valutati errori (singoli e complessivi) individuati dal
revisore per decidere se, eventualmente, modificare il proprio giudizio sul
bilancio (è il limite in base al quale si valutano gli impatti sul giudizio)
La determinazione della significatività implica l’esercizio di un giudizio
professionale. Come punto di partenza nella determinazione della
significatività nel suo complesso, viene spesso applicata una percentuale
ad un valore di riferimento prescelto
12
La significatività
_______________________________________________
La scelta deve considerare aspetti tra i quali:
le esigenze degli utilizzatori
la natura dell’impresa
modalità di finanziamento all’impresa
volatilità dei dati di bilancio
la fase del ciclo di vita dell’impresa e la congiuntura economica
13
La significatività
_______________________________________________
b) La significatività operativa
Qualora si pianificasse la revisione contabile unicamente con l’obiettivo
di individuare errori singolarmente significativi, si trascurerebbe il fatto
che un insieme di errori, che singolarmente non sono significativi, può
rendere il bilancio significativamente errato, non lasciando alcun
margine per possibili errori non individuati
La significatività operativa per la revisione è determinata per ridurre ad
un livello appropriatamente basso la probabilità che l’insieme degli
errori non corretti e non individuati nel bilancio superi la significatività
per il bilancio nel suo complesso
La significatività operativa è determinata in misura inferiore alla
significatività del bilancio nel suo complesso: la prassi professionale
determina la significatività operativa all’interno di un intervallo tra il 60%
e 85% della significatività del bilancio nel suo complesso
14
La significatività
_______________________________________________
La significatività operativa determina (a livello di pianificazione prima e
di aggiornamento della pianificazione poi) il limite numerico al di sotto
del quale i saldi o le transazioni o le asserzioni non vengono esaminate
ai fini della revisione
La significatività operativa può essere influenzata da fattori che
determinano il rischio di revisione quali:
la comprensione dell’impresa e gli esiti derivanti dallo svolgimento
delle procedure di valutazione dei rischi
la natura e l’ammontare degli errori identificati negli incarichi
precedenti
le aspettative di possibili errori nel periodo amministrativo in esame
15
La significatività
_______________________________________________
Gli errori chiaramente trascurabili: il revisore può definire un importo al di
sotto del quale gli errori siano chiaramente trascurabili e non necessitino
di essere cumulati in quanto il revisore si attende che l’insieme di tali
importi non avrà un effetto cumulato significativo
Errori chiaramente trascurabili
ordine di grandezza del tutto
diverso
Non significativo
CONCETTO
DIVERSO
aspetti chiaramente irrilevanti
sia singolarmente che
cumulativamente
prassi tra il 5% e il 15% della
significatività operativa
16
L’IDENTIFICAZIONE E LA VALUTAZIONE DEI
RISCHI A LIVELLO DI BILANCIO
17
La programmazione delle procedure di revisione in
risposta ai rischi
_______________________________________________
ISA 315 par. 25 - Il revisore deve identificare e valutare i rischi di errori
significativi:
a) a livello di bilancio
b) a livello di asserzioni per classi di operazioni, saldi contabili e informativa
18
La programmazione delle procedure di revisione in
risposta ai rischi
_______________________________________________
E' necessario che un rischio venga identificato attraverso procedure che
consentano di identificare tutti i potenziali fattori rilevanti attraverso la
conoscenza del contesto in cui opera l'azienda
Non è possibile valutare un rischio che non sia stato identificato
E’ necessario per il revisore evitare la tentazione di ritenere che, a causa
delle minori dimensioni dell’impresa, non vi siano rischi rilevanti o che gli
stessi, se presenti, siano i medesimi dell’esercizio precedente
Possono esserci sempre nuovi rischi o potrebbe essere cambiata la
natura o l’importanza dei rischi precedentemente individuati: la
valutazione dei rischi è pertanto una fase che interessa tutto il processo
di revisione
19
La programmazione delle procedure di revisione in
risposta ai rischi
_______________________________________________
La valutazione del rischio comporta l’analisi di due essenziali
caratteristiche:
la probabilità che un errore si verifichi come risultato/effetto del
rischio
(il revisore può valutare questa probabilità semplicemente definendo
il rischio alto, medio o basso o assegnando un punteggio)
l'impatto numerico/estensione se il rischio si verificasse
(il revisore deve individuare quale impatto monetario avrebbe sul
bilancio. Per effettuare questa valutazione si deve tenere in
considerazione anche la materialità)
20
La programmazione delle procedure di revisione in
risposta ai rischi
_______________________________________________
Rischi valutati…..
A livello di asserzioni
A livello di bilancio
Risposte del revisore
Risposte generali
Ad esempio
- scetticismo professionale
- livello di personale assegnato
- supervisione
- imprevedibilità procedure
Procedure di revisione conseguenti
Procedure di
validità
Verifiche di
dettaglio
Procedure di
conformità
Procedure di analisi
comparativa
Risultato
Elementi sufficienti e appropriati per ridurre il rischio ad un
livello accettabilmente basso
21
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel
suo complesso
_______________________________________________
ISA 330 par. 5 – il revisore deve definire e porre in essere le risposte
generali di revisione per fronteggiare i rischi di errori significativi a livello di
bilancio
I rischi a livello di bilancio si riferiscono a quei rischi che riguardano in
modo pervasivo il bilancio nel suo complesso e che possono avere un
impatto su più asserzioni
I rischi di tale natura non sono infatti attribuiti a specifiche asserzioni
riferite a saldi di bilancio o a informativa significativa: piuttosto essi
rappresentano circostanze che possono indirettamente aumentare il
rischio che esistano errori a livello di singola asserzione (es. forzatura
dei controlli da parte della direzione)
I rischi a livello di bilancio possono essere rilevanti nell’ambito delle
valutazioni che il revisore effettua con riferimento al rischio di frode
22
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel
suo complesso
_______________________________________________
Quando un rischio è da considerarsi pervasivo a livello di bilancio?
1.
Non si limita a specifici elementi (conti o voci di bilancio)
2.
Pur limitandosi a specifici elementi (conti o voci di bilancio), questi
rappresentano o potrebbero rappresentare una parte sostanziale del
bilancio
3.
Con riferimento all’informativa di bilancio, assumono un’importanza
fondamentale per la comprensione del bilancio da parte degli
utilizzatori
23
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel
suo complesso
_______________________________________________
Fonti e fattori di rischio a livello di bilancio
Strategie aziendali
Ambiente
Area competitiva
Struttura aziendale
Controllo interno
Informazioni acquisite nella comprensione del contesto in cui opera la
società e del sistema di controllo interno (generale)
24
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel
suo complesso
_______________________________________________
Le risposte generali per far fronte ai rischi identificati e valutati a livello di
bilancio (ISA 330 par. A1):
segnalazione al team di revisione della necessità di mantenere un
elevato scetticismo professionale
l’assegnazione di personale con maggiore esperienza o con speciali
competenze o l’impiego di esperti
una maggiore supervisione del lavoro
25
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel
suo complesso
_______________________________________________
inclusione di elementi aggiuntivi di imprevedibilità nella selezione delle
procedure di revisione conseguenti da svolgere
l’effettuazione di modifiche di carattere generale alla natura,
tempistiche ed estensione delle procedure di revisione (ad esempio
svolgere procedure di validità a fine esercizio invece che ad una data
intermedia ovvero modificare la natura delle procedure di revisione per
acquisire elementi probativi più persuasivi)
26
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel
suo complesso
_______________________________________________
Esempi di situazioni rilevate e possibili rischi a livello di bilancio
Situazione
Possibile rischio a livello di bilancio
1
Apertura di una nuova divisione senza adeguate politiche di
assunzioni di personale competente
Incorrette e/o incomplete modalità di acquisizione e/o
registrazione contabile delle informazioni finanziarie della
divisione
2
Pressioni su amministratori o sulla direzione al fine di
raggiungere gli obiettivi finanziari comunicati
Registrazioni contabili volutamente inappropriate, stime non
accurate e/o effettuazione di transazioni significative senza
giustificazione economica
Retribuzione degli amministratori collegata al
raggiungimento di obiettivi in termini percentuali di crescita
3
rispetto al risultato operativo, in presenza di condizioni
economiche sfavorevoli
4
Modifiche nei sistemi informativi rispetto all'esercizio
precedente
5 Operazioni di fusione ovvero di acquisizione
6
Significative attività di R&S, con la continuità che dipende
dallo sviluppo e dalle strategie di vendita di nuovi prodotti
Possibili manipolazioni dei risultati per raggiungere il livello
di remunerazione prospettato
Difetti di funzionamento ovvero carenze nella formazione
degli utenti con conseguenti impatti sul processo di
formazione del bilancio
Integrazione dei sistemi informativi, complessità delle
informazioni contabili relative all'operazione straordinaria
ovvero ulteriori carichi di lavoro assegnati ai dipendenti
Il potenziale errore nella valutazione dell'adeguatezza del
presupposto della continuità aziendale potrebbe determinare
errori significativi nel bilancio nel suo complesso
27
Le risposte generali al rischio identificato e valutato a
livello di bilancio
_______________________________________________
Cosa si intende e che cosa implica lo “scetticismo professionale”?
Il riconoscimento che la
direzione può sempre
commettere frodi
Un approccio dubitativo
La direzione è sempre nella posizione di forzare
i controlli nell’ambito del sistema di controllo
interno
Il revisore non deve ritenere che la direzione e i
responsabili delle attività di governance siano
sempre onesti ed integerrimi, nonostante
l’esperienza passata
Il revisore deve valutare criticamente gli
elementi probativi ottenuti
28
Le risposte generali al rischio identificato e valutato a
livello di bilancio
_______________________________________________
Il revisore deve valutare se gli elementi probativi ottenuti generano
dubbi in merito all’attendibilità di:
documentazione sottostante o risposte alle indagini
altre informazioni ottenute dalla direzione e dai responsabili delle
attività di governance
Attenzione
Evitare di:
trascurare circostanze inusuali
generalizzare eccessivamente le conclusioni tratte in base alle
osservazioni effettuate nel corso della revisione
utilizzare assunzioni non appropriate per determinare la natura, la
tempistica delle procedure di revisione e valutarne i risultati
accettare elementi probativi meno che persuasivi nella convinzione
che la direzione e i responsabili delle attività di governance siano
onesti e integerrimi
accettare attestazioni da parte della direzione in sostituzione di
elementi probativi e sufficienti
29
L’IDENTIFICAZIONE E LA VALUTAZIONE DEI RISCHI A
LIVELLO DI ASSERZIONI
LE RISPOSTE DEL REVISORE
30
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel
suo complesso
_______________________________________________
ISA 330 par. 6 – il revisore deve definire e svolgere procedure di revisione
conseguenti la cui natura, tempistica ed estensione sono determinate in
base ed in risposta ai rischi identificati e valutati di errori significativi a livello
di asserzioni
Nel definire le procedure di revisione conseguenti da svolgere, il
revisore deve considerare le ragioni alla base del rischio di errori
significativi a livello di asserzioni per ciascuna classe di operazione,
saldo contabile e informativa
31
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel
suo complesso
_______________________________________________
Per definire l’approccio di revisione in risposta ai rischi di errori
significativi e definire le procedure di revisione, il revisore deve mettere
in relazione le classi di transazioni, i saldi contabili e l’informativa con
le asserzioni di bilancio
Classi di operazioni
Completezza
Esistenza
Saldi contabili
Accuratezza
Valutazione
Informativa
Obblighi/Diritti
Presentazione
32
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Obiettivi (asserzioni) di bilancio (o per singola transazione/voce/saldo)
Completezza (tutte le transazioni, attività e passività sono registrate)
Esistenza (tutte le transazioni, attività e passività registrate esistono)
Accuratezza (intesa come misurazione - ovvero che le operazioni siano
contabilizzate per l’importo appropriato – e manifestazione – ovvero che le
operazioni siano di pertinenza dell’azienda ed abbiano avuto luogo nel
periodo di riferimento –)
Valutazione (le attività e le passività sono valutate correttamente)
Obblighi/Diritti (le attività e le passività hanno titolo per essere iscritte in
bilancio)
Presentazione (tutte le poste di bilancio sono correttamente classificate e le
note esplicative sono complete)
33
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Bilancio (nel suo complesso)
Livello di bilancio
Rischi pervasivi che potrebbero
applicarsi a più asserzioni
Basso
Livello di asserzioni
Saldi contabili
Rimanenze
Classi di operazioni
Ricavi
Presentazione
e informativa
Asserzioni
pertinenti
(valutare il richio per
ciascuna asserzione )
Impegni
C
E
A
V
Debiti
Disponibilità liquide
Costi
Parti correlate
Basso
Medio
Basso
Alto
34
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Esempio di procedure di revisione in risposta ad asserzioni
Voce di bilancio
Asserzione
Esempio di procedure di revisione (elementi probativi)
Crediti vs clienti
Valutazione
- verifica degli incassi successivi alla data di chiusura del bilancio
- analisi dell'aging del credito
- circolarizzazione dei consulenti legali
Debiti vs fornitori
Completezza
- circolarizzazione dei fornitori
- test sulle passività non registrate
- verifica del cut off acquisti
35
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel
suo complesso
_______________________________________________
ALLEGATO 1
Esempio valutazione del rischio a livello di bilancio
36
La programmazione delle procedure di revisione in
risposta ai rischi
_______________________________________________
Ma come vengono determinate le procedure di revisione più idonee in risposta
ai rischi identificati e valutati?
Definizione dell’approccio di revisione
In relazione alla valutazione effettuata del rischio di revisione e delle sue
componenti, il revisore può utilizzare due differenti approcci sui singoli obiettivi
di revisione
CONTROL
APPROACH
SUBSTANTIVE
APPROACH
E’ l’approccio con il quale si pianifica l’ottenimento delle evidenze di
revisione anche tramite la valutazione e la verifica del sistema di controllo
interno.
Con questo tipo di approccio si ottiene parte delle evidenze probatorie
testando i controlli effettuati dalla direzione svolgendo sondaggi di
conformità
E’ l’approccio con il quale si pianifica l’ottenimento delle evidenze di
revisione prevalentemente attraverso procedure di validità, svolgendo le
procedure di analisi comparativa e le verifiche di dettaglio
37
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Il revisore deve definire e svolgere procedure di revisione in
risposta ai rischi di errori significativi, identificati e valutati, a livello
di asserzioni
Nel definire le procedure di revisione è necessario:
considerare le ragioni alla base della valutazione del rischio di
errori significativi a livello di singola asserzione per ciascuna
classe di operazioni, saldo contabile o informativa
acquisire elementi probativi tanto più persuasivi quanto più sia
alta la valutazione del rischio del revisore
38
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Fornire una risposta ai rischi a livello di singole asserzioni significa
configurare e svolgere procedure di revisione
Procedure di conformità
Procedure di validità
Test di
dettaglio
CONTROL APPROACH
Procedure di
analisi
comparativa
SUBSTANTIVE APPROACH
39
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Procedure di conformità: si tratta dei test effettuati sui controlli della
società al fine di valutarne l’efficacia (ad esempio la verifica delle
riconciliazioni bancarie predisposta dalla società)
Procedure di validità: si tratta delle procedure svolte dal revisore per
verificare l’attendibilità di una o più asserzioni di bilancio (es. invio di
lettere di circolarizzazione alle banche)
40
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Il revisore può:
svolgere solo procedure di conformità (verifica dell’efficacia dei controlli
posti in essere dalla società) se ritiene che tali procedure siano in grado
di ottenere un’efficace risposta al rischio identificato e valutato di errori
significativi per una determinata asserzione (cosiddetto “approccio
basato sul rischio”)
svolgere unicamente procedure di validità e, quindi, può decidere di
escludere l’effetto dei controlli dell’impresa dalla valutazione del relativo
rischio (cosiddetto “approccio basato sulle procedure di validità”)
decidere che un approccio combinato, utilizzando sia test sull’efficacia
operativa dei controlli sia procedure di validità, costituisca un approccio
efficace
41
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Perché e quando utilizzare l’approccio basato sulle procedure di validità?
Qualora risulti più efficiente
Il rischio di errori è alto
Tale approccio si ritiene generalmente applicabile agli obiettivi di revisione
relativi a:
transazioni non ricorrenti
stime di bilancio
e agli obiettivi di:
valutazione
presentazione
di tutti i saldi di bilancio
42
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Perché e quando utilizzare l’approccio basato sulle procedure di conformità
(controlli)?
A volte è difficile ottenere evidenze di revisione in altro modo per alcuni
obiettivi di revisione (esempio completezza delle vendite)
Tale approccio si ritiene generalmente applicabile agli obiettivi di:
completezza
esistenza
accuratezza
dei saldi di bilancio relativi alle transazioni ricorrenti e numerose
43
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Quando nella valutazione dei rischi di errori significativi a livello di
asserzioni il revisore si aspetta che i controlli operino efficacemente, egli
deve svolgere procedure di conformità
Attraverso le procedure di conformità il revisore verifica e documenta che
i controlli sulle specifiche asserzioni di bilancio:
siano stati adeguatamente disegnati, cioè strutturati in modo tale da
essere in grado di individuare e correggere errori significativi
abbiano effettivamente funzionato in maniera efficiente lungo tutto
l’esercizio oggetto di revisione
Le procedure di conformità consentono quindi al revisore di supportare la
valutazione sul rischio di controllo
44
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Le «coordinate» delle procedure di revisione
Natura. La natura di una procedura di revisione attiene alla sua finalità
(conformità o validità) e sua tipologia (ossia ispezione, osservazione,
indagine, richiesta di conferma, ricalcolo, ri-esecuzione o procedura di
analisi comparativa). La natura delle procedure di revisione è di primaria
importanza per fronteggiare i rischi identificati e valutati
Tempistiche. La tempistica di una procedura di revisione attiene al
momento in cui viene svolta o al periodo o alla data a cui si riferiscono gli
elementi probativi
Estensione. L’estensione di una procedura di revisione attiene alla sua
ampiezza in termini quantitativi (per esempio alla dimensione del campione
o al numero di osservazioni di un’attività di controllo)
45
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Le principali procedure di conformità sono:
A. richieste di informazioni
B. osservazione
B. ispezione
C. conteggi (re-performance)
46
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
A. Richieste di informazioni
Significa:
chiedere, quindi ottenere informazioni dal personale della società o
dalle persone esterne
ascoltare e valutare le loro risposte
se necessario, svolgere un appropriato follow-up
cercare altre evidenze probatorie
47
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
B. Osservazioni
Significa osservare direttamente l’effettivo svolgimento di un’operazione
o di una procedura
Questa procedura di revisione ha un limite, in quanto l’evidenza di
revisione è limitata al momento in cui viene effettuata
48
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Esempi di procedure di conformità mediante osservazione sono:
Alla fine della giornata il responsabile dell’ufficio pagamenti/incassi
effettua una riconciliazione tra le giacenze fisiche di cassa e il registro di
cassa:
il revisore, senza dare preavviso, chiederà al responsabile di assistere
alla conta di cassa e al controllo che lo stesso effettua della
corrispondenza del saldo del registro di cassa con quanto contato
La società effettua periodici inventari fisici dei propri prodotti presso terzi
per mezzo dei propri venditori:
il revisore, senza preavviso, parteciperà ad una o più verifiche al fine
di verificare l’effettuazione del controllo
49
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
C. Ispezione dei documenti
L’ispezione consiste nell’esame di registrazioni contabili, di documenti e di
beni materiali
La verifica delle registrazioni contabili e dei documenti fornisce elementi
probativi con un differente grado di attendibilità a seconda della loro
natura e provenienza:
elementi probativi documentali prodotti e detenuti da terzi
elementi probativi documentali prodotti da terzi e detenuti dalla
società
elementi probativi documentali prodotti e detenuti dalla società
50
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Esempi di procedure di conformità mediante ispezione dei documenti sono:
Verifica firme autorizzative del responsabile come da poteri/deleghe su ordini
di acquisto
All’atto della registrazione della fattura di acquisto l’addetto alla contabilità
fornitori controlla l’ordine e la bolla di entrata merci e ne verifica la
corrispondenza spuntando i dati della fattura
Il revisore otterrà copia dei tre documenti e verificherà l’apposizione della
spunta che esprime la verifica di corrispondenza svolta dall’operatore
Il responsabile dell’ufficio personale verifica l’accuratezza del calcolo degli
stipendi analizzando un tabulato riportante per ogni dipendente lo stipendio
del mese in corso e di quello precedente, siglando il tabulato ed evidenziando
le situazioni che richiedono una verifica più approfondita da parte degli addetti
alle paghe
Il revisore dovrà verificare la presenza della sigla del responsabile e le
51
risposte alle richieste da parte dell’ufficio paghe
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
D. Conteggi (re-performance)
E’ la combinazione della richiesta di informazioni, dell’osservazione,
dell’ispezione di documenti, attraverso ricalcoli e matching
Ha il fine di accertare l’avvenuta e corretta effettuazione del controllo
svolto dalla società
52
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Procedure di validità
Tale fase, in funzione dell’approccio di revisione scelto sulle voci di
bilancio/obiettivi di revisione (test di dettaglio o procedure di analisi
comparativa) si sostanzia nell’esecuzione delle procedure di validità
E’ la fase in cui il revisore ottiene le necessarie evidenze di revisione,
per mezzo:
dello svolgimento delle procedure di revisione previste
dell’esame degli eventi successivi alla data del bilancio
dell’identificazione degli eventuali atti illegali
dell’identificazione delle transazioni effettuate con controparti
correlate
53
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Le procedure di validità sono svolte al fine di individuare errori
significativi a livello di asserzioni
Più alto è il rischio di errori significativi, maggiore è l’estensione delle
procedure di validità da svolgere
Poiché il rischio di errori significativi dipende anche dal controllo
interno, l’estensione delle procedure di validità può essere
incrementata in conseguenza di risultati non soddisfacenti ottenuti
dalle verifiche svolte sull’efficacia operativa dei controlli
Le procedure di validità possono essere di due tipologie:
verifiche di dettaglio sulle operazioni e sui saldi di bilancio
procedure di analisi comparativa
54
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Le procedure di validità devono includere le seguenti procedure di
revisione in relazione alla fase di chiusura del bilancio:
controllo della corrispondenza del bilancio con le sottostanti scritture
contabili
esame delle registrazioni contabili e delle altre scritture di chiusura
significative eseguite in sede di redazione del bilancio
55
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di
singole asserzioni
_______________________________________________
Le verifiche di dettaglio vengono effettuate attraverso lo svolgimento
delle seguenti procedure di revisione che rappresentano elementi
probatori da documentare:
ispezioni (delle registrazioni o dei documenti/delle attività
materiali)
osservazione
le conferme esterne alla società
indagini
ricalcoli
la ri-esecuzione
le procedure di analisi comparativa e l’indagine
56
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di
bilancio
_______________________________________________
RISCHIO
'I ricavi non riflettono correttamente il trasferimento dei rischi e benefici'
CONTROLLO
‘Il management rivede i nuovi contratti di vendita al fine di determinare il
corretto trattamento’
57
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di
bilancio
_______________________________________________
RISCHIO
'I ricavi sono stati rilevati per merce non spedita'
CONTROLLO
‘In sede di chiusura di periodo, il management rivede tutte le fatture
contabilizzate (maggiori di €10.000), per prodotti non ancora spediti e
provvede a stornare i ricavi relativi a quelle per cui il trasferimento dei
rischi e benefici non è ancora intervenuto’
58
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di
bilancio
_______________________________________________
RISCHIO
'Il fondo svalutazione crediti non riflette correttamente le perdite esistenti in
bilancio alla data di chiusura'
CONTROLLO
‘Mensilmente, il Credit Manager di ogni stabilimento prepara il fondo
svalutazione crediti sulla base di specifici indicatori e l'analisi dello
scadenziario dei crediti. Il calcolo è rivisto dal controller/CFO di
stabilimento e successivamente dal controller centrale’
59
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di
bilancio
_______________________________________________
RISCHIO
'I debiti verso fornitori per servizi non riflettono tutte le transazioni'
CONTROLLO
‘Le conferme dei saldi ricevute dai fornitori sono riconciliate con i saldi
contabili e le differenze sono investigate. Il Responsabile amministrativo
rivede le riconciliazioni’
60
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di
bilancio
_______________________________________________
RISCHIO
'I debiti verso fornitori non sono valorizzati in accordo con le condizioni
contrattuali'
CONTROLLO
‘La contabilità fornitori provvede a riconciliare le informazioni utilizzate nel
calcolo delle fatture da ricevere con l'ordine di riferimento’
61
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di
bilancio
_______________________________________________
RISCHIO
'Le rimanenze di magazzino non sono valorizzate in accordo con il metodo
del costo'
CONTROLLO
‘Il management rivede e approva il calcolo effettuato dal sistema per i
principali codici di magazzino’
62
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di
bilancio
_______________________________________________
RISCHIO
'Le rimanenze di magazzino includono valori derivanti da carichi di
magazzino non accurati'
CONTROLLO
‘La società effettua in sede di chiusura di periodo un inventario sul totale
delle rimanenze. I valori sono riconciliati con quelli contabili. Le differenze
investigate e le rettifiche approvate dal CFO’
63
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di
bilancio
_______________________________________________
RISCHIO
'Le immobilizzazioni materiali includono cespiti capitalizzati in assenza dei
requisiti richiesti'
CONTROLLO
‘Al momento dell'autorizzazione alla spesa il CFO verifica l'esistenza dei
requisiti per la capitalizzabilità per gli investimenti > di € 20.000 e approva
la proposta di capitalizzazione’
64
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di
bilancio
_______________________________________________
RISCHIO
'I ricavi non rappresentano ordini dei clienti'
CONTROLLO
‘Al momento della spedizione la società verifica l'esistenza di un ordine e
la corrispondenza della merce in spedizione con quanto previsto
dall'ordine’
65
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di
bilancio
_______________________________________________
Finalità
Tempistica
Procedure di conformità
Controllo
Tipologia
Verifiche sulla articolazione delle funzioni
e dei compiti nella struttura amministrativa
Verifiche sulla esistenza, correttezza e
continuità di applicazione delle procedure
di gestione degli incassi e dei pagamenti
Fase
interim
Verifiche sulla esistenza, correttezza e
continuità di applicazione delle procedure
di rilevazione dei movimenti monetari,
bancari e postali
Ispezione
Osservazione
Indagine
(A campione)
Verifiche sulla esistenza, correttezza e
continuità di applicazione delle procedure
di conservazione dei valori e dei
documenti
Verifiche sulla esistenza, correttezza e
continuità di applicazione delle procedure
di controllo
66
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di
bilancio
_______________________________________________
Procedure di validità
Controllo
Conta di cassa
Fase
final
Tipologia estensione
Osservazione
Riesecuzione
(a campione o
sull'universo)
Verifica delle
riconciliazioni bancarie
Indagine
Ricalcolo (sull'universo)
Richieste di conferma alle
banche e a Poste Italiane
S.p.A.
Richiesta di conferma
(sull'universo)
Verifica di cut-off
Indagine
Analisi dei sospesi di
cassa
Indagine
Controlli sui movimenti tra
conti correnti bancari
Indagine
Ricalcolo (a campione)
Controllo sulla conversione
dei conti in valuta
Indagine (sull'universo)
Controllo degli epiloghi a
bilancio
Indagine (sull'universo)
Controllo sull'informativa di
bilancio
Indagine (sull'universo)
67
LE PROCEDURE DI ANALISI COMPARATIVA
68
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
ISA Italia 520 par. 4: per procedure di analisi comparativa si intendono le
valutazioni dell’informazione finanziaria mediante analisi di relazioni
plausibili tra i dati sia di natura finanziaria che di altra natura. Le procedure
di analisi comparativa comprendono anche l’indagine, per quanto ritenuta
necessaria, sulle fluttuazioni o sulle relazioni identificate che non sono
coerenti con altre informazioni pertinenti o che differiscono dai valori attesi
per un importo significativo
Le procedure di analisi comparativa hanno le seguenti finalità:
assistere il revisore nella conoscenza dell’impresa e nella pianificazione
della natura, delle tempistiche e dell’ampiezza delle altre procedure di
revisione
contribuire a ridurre il rischio che non siano rilevati eventuali errori
significativi nelle specifiche asserzioni di bilancio
esaminare il bilancio nel suo insieme nella fase finale del lavoro di revisione
69
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
In generale le procedure di analisi comparativa sono molto efficienti in
quanto consentono al revisore di identificare aree di rischio mediante
confronti rapidi e poco dispendiosi
L’efficacia e l’efficienza delle analisi comparative dipendono dalla corretta
impostazione delle procedure e dalla qualità delle informazioni
Dati di base
Aspettative
Dati a consuntivo
Scostamenti
accettabili
Confronto
70
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
L’analisi comparativa nelle diverse fasi di svolgimento dell’incarico
La tempistica delle procedure di analisi comparativa:
Pianificazione
analisi comparativa come strumento di conoscenza
del cliente e di valutazione dei rischi
Risposta ai rischi
(programmazione di
procedure di revisione)
analisi comparativa come procedure di validità
Valutazione finale degli
elementi probativi
ottenuti
analisi comparativa finale
71
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
L’analisi comparativa nella conoscenza del cliente e nella valutazione dei
rischi
Le procedure per la valutazione del rischio devono includere le seguenti
attività:
indagini presso la direzione e altri soggetti all’interno dell’impresa che
possono essere in possesso di informazioni che potrebbero aiutarlo a
identificare i rischi
procedure di analisi comparativa
osservazioni ed ispezioni
72
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
Un esempio può aiutare
Nel corso dell’attività iniziale di pianificazione, dai colloqui con il responsabile
vendite si è venuti a conoscenza che verranno riconosciuti, a determinate
figure, premi significativi e superiori alla media degli anni precedenti. Allo
stesso modo abbiamo captato un fatturato in aumento per la società, un
ambiente etico non esattamente appropriato, un trend calante della domanda
del settore di appartenenza.
Tutto ciò pone dubbi……..
probabili pre-fatturazioni
vendite a parti correlate in particolare a chiusura di esercizio
imponenti storni di fatturato nell’esercizio successivo (magari a
chiusura lavoro di audit)
vendite a clienti potenzialmente insolventi
73
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
Nella situazione individuata l’analisi comparativa può essere uno strumento
efficace per trovare riscontri nei dati contabili alle ipotesi di rischio formulate,
ad esempio si potrebbero confrontare le vendite dell’esercizio con quelle
dell’esercizio precedente in base a diverse prospettive:
trend mensile delle vendite
vendite per prodotto o per linee di prodotto
vendite per aree geografiche
vendite a società del gruppo e a terzi
vendite per clienti
vendite e giorni medi di incasso
Particolarmente utili possono essere poi i confronti tra le analisi di dati
finanziari con dati non finanziari. Nel nostro esempio:
rapporto tra fatturato e quantità vendute
comparazione dei giorni cliente/fornitore con altre società del settore
74
rapporto tra vendite e superfici degli spazi di vendita
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
Un consiglio (particolarmente utile nelle PMI)
Al fine di poter analizzare e trarre efficacemente le informazioni dalle
analisi comparative in maniera sintetica, assumono importanza per le
relative conclusioni:
l’impatto visivo della forma grafica può essere particolarmente utile:
l’espressione dei dati in forma grafica consente al revisore di costruirsi
un'idea molto precisa della dinamica aziendale in tempi brevi
e perché no…..un pizzico di fantasia
75
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
Esempio 1: ricostruzione anno su anno andamento mensile acquisti materie
prime
600
500
400
300
200
100
Dicembre
Novembre
Ottobre
Settembre
Agosto
Luglio
Giugno
Maggio
Aprile
Marzo
Febbraio
Gennaio
0
Andamento costi per acquisto materie
Situazione ed andamenti allineati e secondo aspettative
76
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
Esempio 2: ricostruzione dell’andamento del fatturato ed incidenza
dell’andamento delle provvigioni ad agenti
Andamento fatturato rapportato incidenza dei costi agenti
Fatturato 2013
Provvigioni agenti
Gen
100
5,0%
Feb
95
5,2%
Mar
120
4,9%
Apr
200
4,8%
Mag
290
4,6%
Giu
500
4,6%
Lug
550
4,6%
Ago
120
5,0%
Set
100
5,0%
Ott
450
4,8%
Nov
600
4,8%
Dic
800
2,0%
Rapporto anomalo nel mese di dicembre
1.
2.
3.
4.
dubbi su provvigioni non contabilizzate
pre-fatturazione di ricavi a chiusura d’esercizio
entrambe le situazioni a. e b.
diversa modalità di riconoscimento delle provvigioni ad agenti
77
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
Avevamo già visto che:
Fornire una risposta ai rischi a livello di singole asserzioni significa
configurare e svolgere procedure di revisione
Procedure di validità
Procedure di conformità
Test di
dettaglio
Procedure di
analisi
comparativa
La decisione in merito a quali
procedure di revisione svolgere
è basata sul giudizio
professionale del revisore
78
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
Predisposizione delle previsioni
Confronto tra previsioni e valori
effettivamente registrati
La differenza è
significativa?
SI
Esecuzione di interviste al personale dipendente per
ottenimento di evidenze che supportano la spiegazione
NO
La spiegazione e
l’evidenza a supporto
sono adeguate?
SI
NO
Effettuare altre
procedure di revisione
Accettare il valore
79
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
Nel definire e svolgere le procedure di analisi comparativa da utilizzare come
procedure di validità il revisore deve:
stabilire l’idoneità
valutare l’attendibilità dei dati utilizzati per sviluppare le aspettative
sviluppare un’aspettativa su importi o indici
stabilire l’ammontare ritenuto accettabile degli scostamenti tra gli importi
registrati e i valori attesi
80
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
Le tecniche applicabili:
confronto dei dati relativi all’esercizio corrente con quelli dell’esercizio
precedente
confronto dei dati relativi all’esercizio corrente con quelli previsti dal
cliente nei budget e nei forecast
confronto dei dati economico-finanziari relativi all’impresa cliente con i
corrispondenti dati del settore o dei principali concorrenti
relazioni tra dati economico-finanziari e dati di diversa natura
relazioni tra dati economico-finanziari del medesimo esercizio (indici di
bilancio)
81
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
Considerazioni
Quando si scelgono delle procedure di analisi comparativa come test di
validità, è importante sviluppare delle aspettative e, successivamente
compararle con i valori registrati in contabilità
Bisogna evitare di cadere nell’errore di partire dai dati finanziari
dell’impresa e di cercare di spiegare le differenze con l’esercizio
precedente (o l’aspettativa) utilizzando la propria esperienza
Le procedure di analisi comparativa sono più efficaci nel ridurre il rischio
di revisione quando le aspettative sono sviluppate dal revisore sulla base
dei cambiamenti avvenuti all’interno dell’impresa cliente e dell’ambiente
in cui opera
82
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
Alcuni esempi
A) Obiettivo di revisione: verificare C, E, A del costo del personale
Procedura di analisi comparativa applicabile: mensilizzazione costo del personale,
calcolo del costo medio del personale, verifica del rapporto tra costi e contributi.
Costo del personale 2013
Gen
160
Contributi su costi del personale
52
% contributi su costo del personale 32,5%
N. personale medio
Costo medio del personale
38
4,2
Feb
162
Mar
170
Apr
171
Mag
165
Giu
320
Lug
210
Ago
165
Set
170
Ott
165
Nov
180
Dic
360
53
32,7%
55
32,4%
56
32,7%
54
32,7%
106
33,1%
69
32,9%
55
33,3%
56
32,9%
54
32,7%
58
32,2%
118
32,8%
39
4,2
41
4,1
41
4,2
40
4,1
40
8,0
45
4,7
39
4,2
41
4,1
41
4,0
41
4,4
40
9,0
Considerazioni
a.rapporto contributi/costo del personale sostanzialmente costante nell’anno (
b.maggiori costi del personale nel mese di giugno e dicembre motivati da 13°e 14°(
)
)
c.maggiore costo medio del personale di dicembre dovuto accantonamento dei ratei ferie, ROL e
premio di fine anno (
)
83
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
B) Obiettivo di revisione: verificare C, E, A dei costi per approvvigionamento
Procedura di analisi comparativa applicabile: mensilizzazione costo acquisto
merci, verifica delle marginalità delle vendite mensilizzate, verifica degli acquisti
per fornitore
900
900
800
800
700
700
600
500
Ricavi per vendita
BU
600
Costi
approvigionamento
prodotto BU
400
400
300
200
Ricavi per vendita
BU
500
Costi
approvigionamento
prodotto BU
300
200
100
100
Situazione in cui la marginalità di prodotto si
mantiene costante nei mesi analizzati
test
valido
0
Gen
Feb
Mar
Apr
Mag
Giu
Lug
Ago
Set
Ott
Nov
Dic
Gen
Feb
Mar
Apr
Mag
Giu
Lug
Ago
Set
Ott
Nov
Dic
0
Situazione in cui la marginalità di prodotto a
dicembre cambia rispetto ai mesi precedenti
test che richiede altre analisi ed analisi di dettaglio
84
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
L’analisi comparativa finale
Il revisore deve definire e svolgere procedure di analisi comparativa in
prossimità del completamento della revisione contabile che lo aiutino alla
formazione di una conclusione in merito al fatto che il bilancio sia coerente
con la propria comprensione dell’impresa
Ma qual è la ratio?
Le procedure di analisi comparativa in prossimità del
bilancio ci aiutano nella formazione del nostro giudizio
(opinion)
85
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
Le conclusioni tratte dai risultati delle procedure di analisi comparativa
servono a supportare le conclusioni formatesi nel corso della revisione di
singole componenti o di singoli elementi del bilancio. Ciò aiuta il revisore a
trarre conclusioni ragionevoli su cui basare il proprio giudizio
I risultati di tali procedure di analisi comparativa possono identificare un
rischio di errore significativo non identificato in precedenza. In tali
circostanze, il principio di revisione ISA Italia n. 315 richiede al revisore di
riconsiderare la propria valutazione dei rischi di errori significativi e di
modificare di conseguenza le procedure di revisione pianificate in risposta
ai rischi identificati e valutati
In genere le analisi di bilancio rappresentano uno strumento fondamentale
utilizzato nelle procedure di analisi comparativa finale
86
Le procedure di analisi comparativa
_______________________________________________
Non dimentichiamoci che nelle procedure di analisi comparativa finale si
devono sempre considerare aspetti legati a:
frodi (ISA Italia n. 240)
valutazione di eventi successivi (ISA Italia n. 560)
valutazione sulla continuità aziendale (ISA Italia n. 570)
E se mi accorgessi di qualche «anomalia»……
obbligo di svolgere ulteriori indagini presso la direzione
obbligo di svolgimento di ulteriori procedure di revisione
87
LA REVISIONE DELLE STIME CONTABILI
88
La revisione delle stime contabili
_______________________________________________
ISA Italia n. 540
Stima contabile => determinazione approssimata di un valore o di una
voce di bilancio per la quale non esiste un metodo oggettivo di
rilevazione
Esempi di stime contabili:
determinazione del valore di realizzo delle rimanenze di magazzino
imposte differite
accantonamento a fronte di una probabile perdita da una causa in
corso
accantonamenti a fondo garanzia prodotti;
fondo svalutazione crediti
ammortamenti
89
La revisione delle stime contabili
_______________________________________________
Il revisore deve acquisire sufficienti e appropriati elementi probativi a
supporto della ragionevolezza delle stime presenti in bilancio
La responsabilità delle stime contenute in bilancio è della Direzione della
Società
Tali stime sono spesso eseguite in condizioni di incertezza relativamente
agli eventi già avvenuti o probabili
Tali condizioni di incertezza richiedono una valutazione
Maggiore è l’incertezza, maggiore è il rischio di errori significativi
90
La revisione delle stime contabili
_______________________________________________
Stime semplici (esempio: costi di affitto) o stime complesse (esempio:
valutazione del magazzino) a seconda della natura della voce di bilancio
Le stime più complesse richiedono un elevato grado di professionalità e
conoscenze tecniche specifiche (esempio: revisione dei fair value)
Il management può effettuare le stime contabili nell’ambito di procedure
ordinarie che operano su base continuativa oppure eseguirle solo in
occasione della chiusura del bilancio
91
La revisione delle stime contabili
_______________________________________________
Spesso le stime contabili sono frutto di modelli basati sull’esperienza
storica (esempio: stima aliquote di ammortamento, accantonamenti a
fondo garanzia prodotti)
I modelli basati sull’esperienza storica richiedono comunque una revisione
periodica da parte del management (effettuata, ad esempio, mediante
periodici confronti “ex post” tra dato stimato e dato effettivo) modificando,
se necessario, le formule o le variabili precedentemente adottate
Qualora il revisore non sia in grado di valutare la ragionevolezza delle
stime effettuate dal management, deve valutarne le conseguenze sul
proprio giudizio sul bilancio
92
Le procedure per la revisione delle stime contabili
_______________________________________________
Obiettivo delle procedure di revisione relative alle stime contabili è
verificarne la ragionevolezza e, se necessario, l’adeguata informativa in
bilancio
Gli elementi probativi a supporto delle stime contabili sono in genere più
difficili da ottenere rispetto agli elementi probativi di supporto disponibili
per le altre voci di bilancio
Per programmare correttamente natura, tempistica ed ampiezza delle
procedure di revisione delle stime di bilancio, il revisore ne deve
conoscere metodi e procedure, nonché accertarsi della loro corretta
applicazione
93
Le procedure per la revisione delle stime contabili
_______________________________________________
I possibili approcci per la revisione delle stime contabili sono:
analisi e verifica del processo logico seguito dalla Direzione per lo
sviluppo della stima contabile
utilizzo della stima effettuata da un esperto indipendente, da
confrontare con quella effettuata dal management
analisi degli eventi successivi per confermare le stime effettuate dal
management
combinazione degli approcci sopra illustrati
94
Le procedure per la revisione delle stime contabili –
Analisi e verifica della metodologia adottata dalla Società
_______________________________________________
Tale approccio comporta le seguenti fasi:
analisi dei dati e valutazione delle ipotesi sulle quali si basa la
stima
verifica dei calcoli aritmetici
confronto, se possibile, tra stime effettuate dal management nei
periodi precedenti ed i dati consuntivi
valutazione delle procedure di approvazione da parte della
direzione
95
Le procedure per la revisione delle stime contabili –
Analisi e verifica della metodologia adottata dalla Società
_______________________________________________
Analisi dei dati e valutazione delle ipotesi sulle quali si basa la stima
Il revisore deve ottenere la ragionevole certezza che i dati sui quali si
basa la stima siano corretti, completi e pertinenti
Se la stima si basa su dati contabili, essi devono essere coerenti con
quanto desumibile dal sistema contabile della società (esempio:
quantitativo di prodotti venduti e ancora in garanzia, nell’ambito di una
stima del fondo garanzia prodotti)
Se la stima si fonda su dati desumibili dall’esterno (esempio: dati
macroeconomici, proiezioni sull’andamento di un settore desumibili da
analisi di mercato, possibile evoluzione di una controversia desumibile
dalla risposta di un legale), essi devono essere riscontrabili con tali fonti
esterne
96
Le procedure per la revisione delle stime contabili –
Analisi e verifica della metodologia adottata dalla Società
_______________________________________________
Analisi dei dati e valutazione delle ipotesi sulle quali si basa la stima
Una volta appurata la qualità dei dati adottati, il revisore deve verificarne
la corretta elaborazione ai fini della formulazione della stima
Il revisore deve valutare se le ipotesi su cui si basa la stima della società
siano sufficientemente valide, ovvero:
ragionevoli
coerenti, con le ipotesi adottate per altre stime contabili
coerenti con un piano strategico-gestionale che sia ragionevole
⇒ Le ipotesi più critiche sono quelle con maggiore aleatorietà e
soggettività
97
Le procedure per la revisione delle stime contabili –
Analisi e verifica della metodologia adottata dalla Società
_______________________________________________
Analisi dei dati e valutazione delle ipotesi sulle quali si basa la stima
Qualora il procedimento di stima adottato dalla società fosse
particolarmente complesso e caratterizzato da aspetti specialistici, il
revisore può richiedere l’intervento di un esperto (esempio: ingegnere
nel caso inventario riserve minerarie)
Il revisore deve verificare se le formule utilizzate dalla Direzione per le
stime contabili sono appropriate nel tempo
Tale verifica deve tener conto delle conoscenze storiche acquisite
presso la società, della prassi adottata da altre imprese che operano
nel settore, dei piani strategici della società
98
Le procedure per la revisione delle stime contabili –
Analisi e verifica della metodologia adottata dalla Società
_______________________________________________
Verifica dei calcoli aritmetici
Il revisore deve controllare le procedure di calcolo adottate dalla
società
Natura, tempistica ed ampiezza delle procedure di revisione
dipendono dal livello di complessità dei calcoli, dalla valutazione del
revisore relativamente alle procedure e ai metodi adottati dalla
società per l’esecuzione dei calcoli, dalla rilevanza della stima nel
contesto del bilancio
99
Le procedure per la revisione delle stime contabili –
Analisi e verifica della metodologia adottata dalla Società
_______________________________________________
Confronto tra le stime effettuate nei periodi precedenti e i corrispondenti
dati consuntivi
Procedura utile al fine di:
valutare la generale affidabilità delle procedure di stima della
società
valutare l’eventuale necessità di apportare modifiche alle
formule adottate per le stime da parte della Società
valutare se tale analisi viene effettuata dal management e se il
management ne tiene conto per apportare eventuali opportune
rettifiche
100
Le procedure per la revisione delle stime contabili –
Analisi e verifica della metodologia adottata dalla Società
_______________________________________________
Valutazione delle procedure di approvazione da parte della Direzione
Le stime contabili più rilevanti sono normalmente oggetto di
approvazione da parte della Direzione
Il revisore deve appurare che tale controllo sia effettuato da livelli di
responsabilità adeguati e che sia adeguatamente documentato
101
Le procedure per la revisione delle stime contabili –
Utilizzo di stime indipendenti
_______________________________________________
In tal caso, il revisore acquisisce una stima da parte di un esperto
indipendente e la confronta con quella della società
Il revisore deve valutare i dati di input forniti all’esperto indipendente,
le ipotesi e verificare l’accuratezza dei calcoli
Può essere comunque utile confrontare i risultati di stime eseguite in
esercizi precedenti con i risultati effettivi
102
Le procedure per la revisione delle stime contabili –
Analisi degli eventi successivi
_______________________________________________
In tal caso, il revisore analizza gli effetti di operazioni aziendali o fatti
successivi alla data di bilancio, ma precedenti la data di emissione
della relazione di revisione
Tale approccio è applicabile solo se vi sono eventi successivi da
prendere in considerazione (esempio: vertenza che si chiude,
cessione di un bene aziendale)
Esso può consentire di evitare lo svolgimento di ulteriori procedure di
revisione relativamente a tale stima contabile
103
Grazie per l’attenzione
Marco Rescigno
[email protected]
Paola Carrara
[email protected]
104
