Convegno Novara 04 12 2015 - Automatismo Irpef Registro

IMMOBILI: NESSUN AUTOMATISMO
REGISTRO/IRPEF
dott. Mauro Nicola
Presidente dell’Ordine dei Dottori Commercialisti
ed Esperti Contabili di Novara
IMMOBILI: NESSUN AUTOMATISMO REGISTRO/IRPEF
LA MODIFICA IN ESAME
La norma introdotta: norma di interpretazione.
Effetti in sintesi: relativamente alle cessioni di immobili e aziende,
ai fini della tassazione IRPEF/IRES di plusvalenze e ricavi, e della
quantificazione dell’IRAP, l’esistenza di un maggior corrispettivo non
può essere presunta soltanto sulla base del valore, anche se
dichiarato o accertato ai fini dell’imposta di registro, o delle imposte
ipotecaria e catastale.
Fattispecie interessate:
- cessioni di immobili;
- cessioni di aziende;
- costituzione e trasferimento di diritti reali su immobili e aziende.
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IMMOBILI: NESSUN AUTOMATISMO REGISTRO/IRPEF
REGISTRO E IRPEF: NORMATIVA (1/3)
Imposta di registro
- L’art. 43 co. 1 lett. a) del DPR 131/86 dispone che per gli atti a
titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali, la base
imponibile è costituita dal valore del bene o del diritto;
- benché, ai sensi dell’art. 51 co. 1 dello stesso decreto, il valore
dei beni o dei diritti sia quello dichiarato dalle parti nell’atto, il
comma successivo deroga al predetto criterio generale,
stabilendo che, per gli immobili e le aziende, si deve
considerare il valore venale in comune commercio;
- ne deriva che il valore da assumere, quale base imponibile per
l’applicazione dell’imposta di registro agli atti di cessione di
immobili o aziende, è il valore di mercato di tali beni.
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REGISTRO E IRPEF: NORMATIVA (2/3)
Imposte sui redditi
- Ai fini dell’imposizione diretta, non rileva il valore normale (o di
mercato) del bene (immobile o azienda) ceduto (salvo, ad
esempio, nel caso di assegnazione ai soci), ma il corrispettivo
convenuto tra le parti, e conseguentemente realizzato;
- in particolare, il predetto corrispettivo assume rilevanza per la
determinazione della plusvalenza, non solo nell’ambito del
reddito d’impresa, ai sensi dell’art. 86 co. 2 TUIR, ma anche dei
redditi diversi, in conformità alle previsioni dell’art. 68 co. 1 dello
stesso TUIR.
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REGISTRO E IRPEF: NORMATIVA (3/3)
La Corte di Cassazione, nelle sue numerose pronunce, riconosce
che i principi relativi alla determinazione del valore di un bene che
viene trasferito sono diversi a seconda dell'imposta che si deve
applicare, sicché quando si discute di imposta di registro si ha
riguardo al valore di mercato del bene, mentre quando si discute di
una plusvalenza realizzata nell’ambito di un’impresa occorre
verificare la differenza realizzata tra il prezzo di acquisto e il prezzo
di cessione.
Le conclusioni a cui le diverse pronunce pervengono sono però
spesso differenti, come vedremo oltre.
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VALORE DEGLI IMMOBILI: PRASSI (1/2)
C.M. 18/E/2010: l’Agenzia delle Entrate ha chiarito gli effetti sul
contenzioso dell’abrogazione, effettuata dall’ art. 24 della L.
88/2009, delle disposizioni che consentivano agli Uffici di rettificare
la dichiarazione IRPEF/IRES, in caso di scostamento tra:
- corrispettivo dichiarato per le cessioni di immobili e
- valore normale degli stessi, determinato sulla base dei valori
OMI.
Gli uffici coltiveranno il contenzioso qualora l’infedeltà del
corrispettivo dichiarato sia sostenuta, oltre che dal mero VALORE
NORMALE, anche da ulteriori elementi presuntivi (mutuo >
compravendita, indagini finanziarie, precedenti atti di compravendita
del medesimo immobile).
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VALORE DEGLI IMMOBILI: PRASSI (2/2)
Presunzione semplice: l’eventuale difformità tra il prezzo di cessione
e il valore normale potrà rappresentare una mera “presunzione
semplice”, che non può più legittimare accertamenti automatici in
capo alle imprese.
Occorreranno, infatti, ulteriori elementi presuntivi o indiziari, tali per
cui, unitamente, essi siano in grado di conferire, ad una presunzione
semplice, i requisiti di gravità, precisione e concordanza, previsti
dall’art. 39 co. 1 lett. d) DPR 600/73.
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VALORE DEGLI IMMOBILI: PROVE
In dottrina, in merito agli ulteriori elementi che possono supportare
la presunzione semplice:
- documentazione extra-contabile rinvenuta presso l’impresa, o
fornita da parte degli acquirenti (fax, lettere, ricevute), indicante
un maggior prezzo corrisposto per l’acquisto dell’immobile;
- esibizione, da parte degli acquirenti invitati a comparire in
Ufficio, della propria documentazione bancaria attestante un
ingente prelievo “per cassa” nello stesso giorno del rogito
notarile per la compravendita dell’immobile, talvolta
accompagnata da una dichiarazione di parte che confermi
l’attribuzione di tale denaro al venditore.
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VALORE DEGLI IMMOBILI:
GIURISPRUDENZA (1/2)
In senso conforme alla C.M. 18/E/2010.
Non è sufficiente il solo scostamento dal valore di mercato.
Corte di Cassazione 12.11.2014 n. 24054.
Le valutazioni effettuate dall'U.T.E. non possono rappresentare da
sole elementi sufficienti per giustificare una rettifica in contrasto con
le risultanze contabili, ma possono essere vagliate nel contesto
della situazione contabile ed economica dell'impresa, e, ove
concorrano con altre indicazioni documentali o presuntive gravi,
precise e concordanti, quali, tra le altre, l'assoluta sproporzione tra
corrispettivo dichiarato e valore dell'immobile, costituire elementi
validi per la determinazione dei redditi da accertare.
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VALORE DEGLI IMMOBILI:
GIURISPRUDENZA (2/2)
In senso contrario alla C.M. 18/E/2010.
È sufficiente il solo scostamento rispetto al valore di mercato.
Corte di Cassazione 23.7.2014 n. 16705.
L’Amministrazione finanziaria è legittimata a procedere in via
induttiva all’accertamento del reddito da plusvalenza, sulla base
dell'accertamento di valore effettuato in sede di applicazione
dell'imposta di registro, e dunque presumendo la corrispondenza del
prezzo incassato con il valore di mercato così accertato, essendo
onere probatorio del contribuente superare (anche con ricorso ad
elementi indiziari) detta presunzione anche quando il valore di
mercato sia quello in tal modo accertato, perciò dimostrando di
avere in concreto venduto a un prezzo inferiore.
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VALORE DELLE AZIENDE:
GIURISPRUDENZA (1/3)
Le ordinanze della Corte di Cassazione 4114/2014, 4115/2014 e
21632/2014, con formulazioni uniformi, hanno affermato:
in tema di accertamento, ai fini IRPEF, delle plusvalenze realizzate,
il valore dell’avviamento resosi definitivo ai fini dell’imposta di
registro, assume carattere vincolante per l’Amministrazione
finanziaria, legittimando di per sé l’Amministrazione stessa a
procedere ad accertamento induttivo.
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VALORE DELLE AZIENDE:
GIURISPRUDENZA (2/3)
Sulla stessa linea interpretativa, ma con un spunto interessante in
merito alle modalità di quantificazione del valore, ai fini dell’imposta
di registro:
Corte di Cassazione, ordinanza 12632/2012.
Il valore stabilito in sede di registro deve essere considerato come
un dato obiettivo idoneo, di per sé, a fondare l'accertamento della
plusvalenza da cessione, a prescindere dalle modalità con le quali
esso sia stato determinato, pertanto, ove si tratti di determinazione
del valore per adesione si deve prescindere dai soggetti tra i quali
l’atto di adesione sia intervenuto, essendo rilevante esclusivamente
il dato oggettivo costituito dal valore definitivamente determinato in
sede di applicazione dell’imposta di registro.
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VALORE DELLE AZIENDE:
GIURISPRUDENZA (3/3)
Spetta al contribuente superare la presunzione di corrispondenza
del prezzo incassato rispetto al valore di mercato, dimostrando,
anche con il ricorso ad elementi indiziari (quali risultanze contabili, e
altre prove documentali), di aver in concreto venduto proprio al
prezzo, inferiore, indicato in bilancio.
In alcune sentenze è stato affermato che l’estratto conto non è di
per sé sufficiente a dimostrare che l’importo ricevuto sia
effettivamente quello versato, e non sono sufficienti nemmeno i
bonifici attestanti il pagamento del corrispettivo indicato in atto
(Ordinanza della Corte di Cassazione 25290/2014).
Va bene dimostrare l’insussistenza dell’avviamento (Ordinanza della
Corte di Cassazione 5336/2015).
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VALORE DELLE AZIENDE:
DOTTRINA (1/2)
AIC, norma di comportamento n. 171
- In caso di cessione di azienda la definizione di un maggior
valore ai fini dell’imposta di registro non assume automatica
efficacia ai fini delle imposte dirette.
- L’Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento analitico
del reddito d’impresa, può procedere alla rettifica del
corrispettivo di cessione dell’azienda contabilizzato solamente
in presenza di fatti certi o di ulteriori presunzioni semplici,
purché gravi precise e concordanti, che siano aggiuntive
rispetto ad un accertamento definito ai fini del registro e che
provino che l’effettivo corrispettivo è superiore a quanto
contabilizzato.
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VALORE DELLE AZIENDE:
DOTTRINA (2/2)
Consiglio nazionale del Notariato, studio 81/2009
- Orientamento contrario agli automatismi accertativi;
- il valore commerciale dell’azienda e il valore definito ai fini del
registro possono essere differenti, in considerazione dei criteri
discrezionali utilizzati dall’Agenzia delle Entrate per quantificare,
ad esempio, l’avviamento.
- Se il valore definitivamente accertato ai fini dell’imposta di
registro non è automaticamente equiparabile al valore di
mercato dell’azienda oggetto della cessione, non sussistendo
alcun fatto noto l’amministrazione finanziaria non potrà
procedere in via induttiva all’accertamento del reddito da
plusvalenza sulla base dell’accertamento effettuato in sede di
applicazione dell’imposta di registro.
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LA NORMA INTERPRETATIVA (1/2)
Gli artt. 58, 68, 85 e 86 del TUIR, e gli artt. 5, 5-bis, 6 e 7 del DLgs.
15.12.1997 n. 446, si interpretano nel senso che per le cessioni di
immobili e di aziende nonché per la costituzione e il trasferimento di
diritti reali sugli stessi, l’esistenza di un maggior corrispettivo non è
presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato,
accertato o definito ai fini dell’imposta di registro di cui al DPR
26.4.1986 n. 131, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale di cui
al DLgs. 31.10.1990 n. 347.
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LA NORMA INTERPRETATIVA (2/2)
Categorie reddituali interessate dall’interpretazione: redditi di
impresa e redditi diversi.
Norme interpretate:
- artt. 58, 68, 85 e 86 del TUIR (IRPEF/IRES);
- artt. 5, 5-bis, 6 e 7 del DLgs. 446/97 (IRAP).
Gli effetti in sintesi: per rilevare ai fini reddituali, il mero valore di
mercato, anche se dichiarato o accertato ai fini delle imposte
indirette, deve essere assistito da ulteriori fattispecie probatorie, tra
le quali, eventualmente, anche presunzioni qualificate, dotate dei
requisiti di gravità, precisione e concordanza.
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LA NORMA INTERPRETATIVA:
OGGETTO
La norma in esame:
riguarda anche le cessioni di immobili costituenti beni-merce, che
generano ricavi e non plusvalenze;
ricomprende, quale elemento sul quale non può essere fondato in
via esclusiva l’accertamento, anche un semplice scostamento dai
valori OMI;
la chiara finalità della norma è, infatti, quella di escludere qualsiasi
automatismo accertativo in presenza di difformità tra i corrispettivi
risultanti dai contratti e dalla contabilità, e le stime dei valori di
mercato.
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LA NORMA INTERPRETATIVA:
DECORRENZA
Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, nell’audizione innanzi alla VI
Commissione Finanze e Tesoro del Senato, lo scorso 19.5.2015, ha
dichiarato che la disposizione in esame è norma di interpretazione
autentica e, come tale, applicabile anche per il passato e quindi per
gli atti rogati anteriormente all’entrata in vigore del decreto
legislativo in esame.
In dottrina: in presenza di contenziosi derivanti da accertamenti
fondati esclusivamente sui maggior valori ai fini delle imposte
indirette, la soluzione della materia del contendere dovrebbe,
chiaramente, essere favorevole al contribuente.
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