Memento - Memento Pratico Imposte sul reddito delle società 2013

DISPONI
BILE
DAL 7 NO
VEMBRE
Estratto
32° rev leg e Imposte soc ok.indd 1
23/10/13 09:06
Imposte sul reddito delle società
Uno strumento utilissimo per tutti coloro che si occupano
di reddito di impresa e devono interpretare il TUIR.
Aggiornato al 24 ottobre 2013,
analizza tutti gli aspetti della disciplina
del reddito delle società.
Affronta le interazioni della disciplina
fiscale con le disposizioni civilistiche
e i principi di redazione del bilancio
(OIC e IAS/IFRS).
Illustra la disciplina del reddito
sia delle società di capitali
sia delle società di persone.
Dedica una parte specifica
alle operazioni straordinarie
e alla tassazione dei gruppi nazionali
e internazionali.
Novità e Punti di forza dell’opera
• Perdite sui crediti (Circ. AE 26/2013)
• Beni in godimento ai soci
• ACE (deduzione per incrementi
del capitale proprio)
• Deduzione IRAP sulle spese
per il personale e oneri finanziari
• PEX alla luce della prassi più recente
(Circ. AE 7/2013)
Pagine 1.000 circa
Prezzo € 99,00
32° rev leg e Imposte soc ok.indd 2
• Beni in leasing: nuovi criteri
di deduzione
• Correzione errori di imputazione
di costi e ricavi
• Mezzi di trasporto: nuovi limiti
di deducibilità
• Società in perdita sistemica
DISPONIBILE DAL 7 NOVEMBRE 2013
Codice 140039
Cod. EAN 978-88-8493-167-2
23/10/13 09:06
Memento pratico
ipsoa-francis lefebvre
Imposte
sul reddito
delle società
ESTRATTO
aggiornato al 24 ottobre 2013
2 PIANO GENERALE DELL’OPERA
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
Piano generale
dell’opera
PARTE I
Principi generali
50
100
300
Soggetti trattati
Principi di determinazione comuni a ricavi e costi
Principi riguardanti i costi
PARTE II
Determinazione del reddito
Analisi delle specifiche voci di bilancio
Titolo I - Individuazione dei principali componenti di reddito
405
Principali componenti di reddito
Titolo II - I beni dell’impresa
710
1200
2000
2250
2300
2470
Beni di magazzino
Beni mobili strumentali
Immobili
Beni in godimento ai soci
Immobilizzazioni immateriali
Titoli e partecipazioni
Titolo III - Servizi
2850
3010
Prestazioni rese dalla società
Prestazioni ricevute dalla società
Titolo IV - Costo del lavoro
3252
3400
Prestazioni di lavoro dipendente
Altre prestazioni di lavoro
PIANO GENERALE DELL’OPERA 3
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
Titolo V - Interessi
3605
3630
Interessi attivi
Interessi passivi
Titolo VI - Spese (varie) e altri oneri
3800
4000
Erogazioni liberali
Oneri fiscali, contributivi e sanzionatori
Titolo VII - Regole particolari di determinazione
4300
4400
Società marittime
Società del settore agricolo
PARTE III
Determinazione dell’imposta
Titolo I - Regole generali
4905
4950
4990
Società di capitali
Società di persone
Imposte pagate all’estero
Titolo II - Regole particolari
5054
5250
Società di comodo
Start up
PARTE IV
Adempimenti
5405
5600
5860
Adempimenti contabili
Versamento delle imposte
Dichiarazione dei redditi
PARTE V
Gruppi societari
6205
6900
Gruppi nazionali
Gruppi internazionali
PARTE VI
Eventi straordinari
7303
7460
7780
8010
8250
8600
8960
Trasformazione
Conferimento d’azienda
Fusione
Scissione
Cessione o affitto d’azienda
Liquidazione
Stati di crisi dell’impresa
9800
APPENDICE
INDICE
BENI MOBILI STRUMENTALI
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
5
CAPITOLO 2
Beni mobili strumentali
SOMMARIO
Sez. 1 - Beni di proprietà.....................
I. Acquisto o produzione......................
a. Costo storico...................................
b. Contributi per l’acquisto ..................
1. Contributi spettanti a norma di legge
2. Contributi in base a contratto...........
II. Ammortamento...............................
1. Modalità di calcolo ...........................
2. Casi particolari .................................
III. Spese di manutenzione, riparazione,
trasformazione ...................................
1. Regola generale...............................
2. Casi particolari .................................
3. Pezzi di ricambio .............................
IV. Fuoriuscita dei beni dal circuito produttivo ...............................................
a. Vendita ...........................................
b. Permuta .........................................
c. Mutamento di destinazione ..............
d. Mancato utilizzo ..............................
e. Destinazione a finalità estranee all’attività d’impresa ...................................
f. Perdita o danneggiamento di beni per
eventi straordinari ...............................
1. Casi e prova ....................................
Rimborsi e risarcimenti ........................
g. Esproprio, pignoramento, confisca e
nazionalizzazione dei beni....................
V. Settori economici particolari.............
a. Imprese concessionarie ....................
1206
1210
1211
1234
1. Imprese concessionarie in genere ......
2. Imprese concessionarie per la costruzione e l’esercizio di opere pubbliche ...
b. Imprese del gas e dell’energia elettrica...................................................
1236
1268
1278
1282
1304
Sez. 2 - Beni in leasing ........................
1318
1320
1343
1350
1354
1362
1380
1388
1394
1402
1406
1408
1422
1438
1450
1450
I. Impresa utilizzatrice..........................
A. Iscrizione in bilancio ........................
B. Deducibilità del costo ......................
a. Metodo patrimoniale .......................
1. Contratti stipulati dal 29 aprile 2012..
2. Contratti stipulati fino al 28 aprile
2012 ..................................................
Cessazione del contratto .....................
b. Metodo finanziario ..........................
C. Lease-back......................................
II. Impresa concedente ........................
Sez. 3 - Beni detenuti a titolo diverso..
Locazione ...........................................
Usufrutto ...........................................
Comodato ..........................................
Sez. 4 - Mezzi di trasporto ..................
I. Strumentalità esclusiva......................
II. Strumentalità non esclusiva ..............
A. Regole generali ...............................
B. Veicoli assegnati..............................
C. Veicoli di società di agenzia e rappresentanza ............................................
1452
1470
1482
1550
1565
1568
1580
1581
1584
1600
1610
1635
1669
1682
1700
1703
1705
1708
1800
1823
1830
1831
1845
1860
Nel presente capitolo si tratta dei beni mobili strumentali per l’attività dell’impresa, intendendo come tali quei beni materiali destinati ad essere utilizzati durevolmente dall’impresa
in quanto partecipano al processo produttivo per più esercizi, ossia hanno un ciclo di vita
economica che normalmente va oltre l’anno. Le problematiche attinenti alle immobilizzazioni immateriali e ai beni immobili (terreni e fabbricati) sono analizzate in appositi capitoli
(v. n. 2300 e s. e n. 2000 e s.).
1200
L’impresa può detenere tali beni a vario titolo: proprietà, leasing, locazione, comodato; la
scelta tra l’una o l’altra forma di acquisizione/utilizzo dipende da valutazioni di convenienza
economico-finanziaria tra cui si inserisce anche la variabile fiscale; infatti, a seconda della
modalità con cui l’impresa lo acquisisce e contabilizza (principi contabili nazionali o IAS), il
costo sostenuto partecipa in modo diverso alla determinazione del reddito: quote di ammortamento, canoni periodici ecc.
(omissis)
1202
6
BENI IN LEASING
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
SEZIONE 2
Beni in leasing
1550 In linea generale, con il contratto di leasing un soggetto (utilizzatore o locatario o conduttore) ottiene l’uso di un bene da parte di un altro soggetto (concedente o locatore) senza la
necessità di doverlo acquistare e di dover immobilizzare ingenti somme di denaro.
Le forme di leasing sono differenti, ma le principali sono essenzialmente 2: il leasing operativo, con caratteristiche simili alla locazione semplice, e il leasing finanziario, cui solitamente
ci si riferisce nella pratica quando si parla semplicemente di leasing (detto anche locazione
finanziaria) e che costituisce oggetto della presente analisi.
Il leasing finanziario ha assunto una diffusione molto ampia quale forma di finanziamento
alternativa a quelle tradizionali (es. mutui, pagamenti rateali, ecc. v. n. 1563).
Gli effetti reddituali del contratto dipendono dal metodo di contabilizzazione adottato e sono
differenti per le imprese utilizzatrici e per la concedenti; queste ultime operano nel campo
creditizio e finanziario cui si applicano specifiche regole di settore, la cui trattazione analitica esula dalla presente opera e cui si fanno pertanto solo brevi cenni.
1554 Beni oggetto del contratto
Civilisticamente qualunque tipo di bene, materiale o
(Ris. AE 25 febbraio 2005 n. 27/E), può essere acquisito tramite leasing. I beni
oggetto di leasing possono essere sia strumentali che diversi:
a) sono strumentali i capannoni, gli uffici, gli impianti, i macchinari, gli automezzi, ecc.;
b) rientrano fra i beni diversi i terreni, i crediti, i titoli azionari oppure i beni acquisiti a titolo
di investimento (es. immobile di civile abitazione).
Possono essere acquisiti anche i beni da costruire: è il caso degli edifici costruiti dalla
società di leasing su terreni per poi cedere tutto il complesso all’utilizzatore che ha richiesto
l’operazione (c.d. leasing-appalto).
immateriale
1556
Dal punto di vista fiscale la tipologia di bene acquisito in leasing ha rilevanti conseguenze in
tema di deducibilità dei relativi canoni; infatti la deducibilità è ammessa solo se quello in
leasing è un bene strumentale ammortizzabile.
Non sono quindi deducibili:
— i costi relativi ad un leasing per l’acquisizione di terreni in considerazione della presunta
vita illimitata degli stessi (per un approfondimento si veda il n. 2120 e s.). In tal caso resta
comunque deducibile (parzialmente) la quota parte del canone costituita dagli interessi
passivi impliciti nei canoni stessi (Ris. AE 23 febbraio 2004 n. 19/E); per un esempio di
calcolo v. n. 1608;
— i canoni pagati per un contratto di leasing azionario, avente cioè ad oggetto delle azioni
(Ris. AE 10 maggio 2004 n. 69/E).
1558 Tipologie di leasing Le principali tipologie sono due, mentre le altre hanno una
diffusione più marginale:
1) leasing operativo. È del tutto analogo ad un contratto di locazione semplice, in cui i rischi
e i benefici derivanti dalla proprietà del bene non sono trasferiti.
Solitamente vi intervengono due soggetti: il locatore concede il bene in godimento all’utilizzatore contro pagamento di un corrispettivo periodico (c.d. canone di locazione). In
genere la durata del contratto è breve e i canoni periodici rappresentano il corrispettivo
per l’uso del bene e non è commisurato al suo costo. Normalmente è il produttore del bene
a rivestire la qualifica di locatore, il quale si assume anche l’onere di garantirne la manutenzione e l’assistenza tecnica.
Poiché non è prevista l’opzione del riscatto è stato assimilato al contratto di locazione o di
noleggio o di affitto dai principi contabili internazionali (IAS 17), dalla giurisprudenza (Cass.
30 giugno 1998 n. 6412) e dall’Amministrazione finanziaria (Ris. AE 12 agosto 2003 n. 175).
La tesi secondo cui l’assenza della facoltà di riscatto rende sempre il leasing operativo simile alla locazione è
stata ritenuta eccessiva dalla dottrina, poiché se il leasing operativo viene posto in essere con l’intervento di un
intermediario finanziario che non assume il rischio commerciale del bene locato, sarebbe più equo assimilarlo
al leasing finanziario (P. Anello, in Corriere Tributario n. 47/2003 pag. 3887).
BENI IN LEASING
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7
2) leasing finanziario. Costituisce la classica forma del leasing e consiste nella locazione di
un bene acquistato o fatto costruire dal locatore su scelta ed indicazione del conduttore, il
quale ne assume tutti i rischi ed i benefici, e ottiene la facoltà di divenirne proprietario al
termine stabilito pagando un modesto importo (c.d. riscatto), generalmente inferiore al
valore di mercato del bene in quel momento.
Normalmente quindi nell’operazione intervengono 3 soggetti:
1559
Il leasing finanziario - di seguito semplicemente leasing - si caratterizza, rispetto al leasing
operativo, da una più marcata funzione finanziaria perché si pone come alternativa al credito
a medio-breve e lungo termine.
Presenta delle peculiarità che influiscono sul trattamento contabile e fiscale, quali un pagamento iniziale di importo superiore ai successivi canoni (c.d. maxicanone) e gli interessi
impliciti inclusi nei canoni periodici.
Altre tipologie Oltre alle 2 principali tipologie di leasing sopra esaminate, ne esistono
1560
altre di diffusione minore:
— il leasing appalto, tipico del settore immobiliare, che si concretizza in un insieme di
operazione attraverso le quali un’impresa acquista un fabbricato attraverso una società di
leasing che provvede ad acquistare il terreno e a far costruire l’edificio da una società terza
(v. n. 2108);
— il c.d. lease-back (o leasing di ritorno), operazione mediante la quale una società vende
un bene strumentale, spesso un immobile, a una società di leasing che, a sua volta,
concede in locazione finanziaria lo stesso bene all’impresa venditrice. Quest’ultima paga
i canoni periodici e, alla scadenza del contratto, può optare per il riscatto del bene (v. n.
1669).
All’interno della figura del contratto di leasing si distinguono due sottospecie (Cass. 7 gennaio 1993 n. 65):
— il leasing di godimento, avente ad oggetto beni consumabili, cioè beni la cui utilità o produttività coincide
con la durata del contratto in quanto non idonei a mantenere successivamente un valore commerciale. Sono
beni strumentali all’attività aziendale e presentano un valore di riscatto minimo, in quanto i canoni periodici
remunerano la consumazione del bene nel processo produttivo;
— il leasing traslativo: aventi ad oggetto beni non consumabili nel processo produttivo e che alla scadenza
del contratto mantengono un rilevante valore economico, generalmente ben superiore a quello di riscatto.
I canoni remunerano in parte il godimento del bene (componente godimento) ed in parte il trasferimento
della proprietà, da formalizzare al momento del riscatto, del bene stesso (componente prezzo). La concessione in godimento assume quindi una funzione strumentale rispetto alla vendita (Cass. 28 novembre
2003 n. 18229; Cass. 22 febbraio 1994 n. 1731; Cass. 22 marzo 1994 n. 2743; Cass. 22 ottobre 1993 n.
10482).
Vantaggi finanziari del leasing
Il contratto di leasing si pone come alternativa ad
altre forme di finanziamento per ottenere l’uso di un bene.
Nella tabella seguente si riportano alcuni vantaggi del leasing
finanziamento/acquisizione del bene.
rispetto alle altre forme di
1563
8
BENI IN LEASING
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Rispetto all’acquisto diretto
Permette il pagamento dell’IVA in forma rateale (essendo inclusa nelle singole rate dei canoni; è molto utile, dal punto di
vista finanziario, per le società che non possono detrarre integralmente l’imposta).
La durata minima dei contratti di leasing è generalmente inferiore a quella del periodo di ammortamento (tranne per le
auto a deducibilità limitata).
Rispetto alle forme di finanziamento tradizionali
Presenta tempi di istruttoria rapidi.
Non incide sugli indici di natura finanziaria.
Rispetto al noleggio
Il bene è scelto dall’utilizzatore in base a specifiche esigenze.
Consente di ottenere uno sconto sul prezzo del bene, in quanto il fornitore/produttore del bene viene pagato dalla
società finanziaria in tempi brevi.
Consente la possibilità di optare per l’acquisto del bene in proprietà.
L’importanza dell’effettuazione di un calcolo di convenienza si avverte soprattutto laddove il
bene oggetto di acquisizione è un impianto il cui prezzo risulti elevato. Per i piccoli acquisti
la differenza è quasi impercettibile, anche se gli oneri accessori (spese di istruttoria, bolli,
spese di riscatto, ecc.) possono influenzare negativamente il tasso effettivamente applicato.
Al di là del mero calcolo matematico attuariale occorre inoltre:
— analizzare la situazione attuale dell’acquirente dal punto di vista finanziario e economico,
— tenere in considerazione gli impegni futuri pianificati nonché l’impatto che si ha sugli
indici di bilancio che verranno mostrati ai finanziatori.
1564
Fiscalmente,
l’impresa può valutare l’acquisto in leasing piuttosto che in proprietà secondo i
seguenti aspetti:
— l’acquisto in proprietà comporta l’immobilizzazione di una certa somma, più o meno
rilevante a seconda dell’entità dell’investimento, che darà un ritorno economico, in termini
di costi deducibili dal reddito, e quindi di risparmio d’imposta, dilazionata nel tempo (pari
alla durata dell’ammortamento); la sottoscrizione di un contratto di leasing, invece, comporta il sostenimento di un costo dilazionato nel tempo con il pagamento di canoni periodici deducibili in proporzione alla durata del contratto;
— per quanto in relazione ai contratti stipulati dal 29 aprile 2012, non sia prevista - per la
deducibilità - una durata minima del contratto, i canoni sono deducibili in periodi minimi
inferiori (salvo che per taluni mezzi di trasporto) a quelli di ammortamento; pertanto il
leasing consente un abbattimento più rapido dei costi sostenuti per l’acquisizione del bene
con il vantaggio che, al termine del contratto, è possibile effettuare il riscatto che consente
un’ulteriore deduzione (in questo caso tramite ammortamento);
— per contro, il leasing, in genere, è più oneroso in quanto i canoni periodici incorporano,
oltre al rimborso del prezzo del bene, anche il rimborso del capitale che la società di leasing
ha anticipato per l’acquisto del bene (oltre a spese di istruttoria ecc.). Gli interessi passivi,
inoltre, potrebbero non essere deducibili per intero nel periodo di sostenimento, in quanto
soggetti alla limitazione della deducibilità prevista in generale per tali tipi di oneri (limite del
ROL del periodo - v. n. 3644 e s.).
In conclusione, più lunga è la durata dell’ammortamento (es. nel caso degli immobili),
maggiore potrebbe essere il vantaggio fiscale del leasing rispetto all’acquisto in proprietà
tenendo conto che per investimenti rilevanti, come nel caso dell’acquisto di un fabbricato, il
ricorso a capitale di terzi renderebbe ancora più onerosa l’operazione e darebbe origine ad
interessi passivi anche in questo caso soggetti alle limitazioni ordinarie. Viceversa, se l’investimento viene effettuato con capitale proprio e non è molto rilevante, la variabile fiscale
potrebbe risultare piuttosto ininfluente.
Per i soggetti IAS, invece, l’acquisizione in leasing finanziario è equiparata all’acquisto in
proprietà e, anche fiscalmente, per entrambi, è ammessa la deduzione di quote di ammortamento.
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I. Impresa utilizzatrice
Si esaminano di seguito i seguenti aspetti:
— modalità di iscrizione in bilancio;
— regole di deducibilità;
— cessazione del contratto.
La deducibilità delle eventuali spese di manutenzione che l’impresa utilizzatrice apporta al
bene detenuto in leasing (non ancora riscattato) è esaminata al n. 1710 in quanto simile a
quella relativa agli altri beni di terzi.
Dalla presente trattazione sono esclusi i mezzi di trasporto e gli immobili, i quali, data la loro
disciplina peculiare, sono trattati in apposite parti.
1565
A. Iscrizione in bilancio
Le imprese che adottano i principi contabili nazionali, generalmente rilevano il leasing
secondo il metodo patrimoniale, non potendo evitare di considerare gli aspetti formali (giuridici e contrattuali) del rapporto (documento OIC n. 12).
In casi eccezionali, tuttavia, ossia quando il metodo patrimoniale non è in grado di dare una
rappresentazione chiara, veritiera e corretta della situazione patrimoniale, l’impresa può
adottare il metodo finanziario iscrivendo il bene nello Stato patrimoniale (Cass. 26 maggio
2003 n. 8292).
Invece, i soggetti IAS sono obbligati ad applicare il metodo finanziario (IAS 17).
1568
L’applicazione del metodo patrimoniale per la contabilizzazione delle operazioni di leasing finanziario a volte
non permette, una piena applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma (documento OIC
11). Pertanto, per ragioni di trasparenza informativa le norme civilistiche hanno espressamente previsto che
l’utilizzatore dia specifiche informazioni nella Nota integrativa sugli effetti dell’applicazione del metodo finanziario (art. 2427 c.c.).
Metodo patrimoniale
Tale metodo privilegia l’aspetto formale del rapporto, nel
quale il concedente mantiene la proprietà del bene mentre l’utilizzatore ottiene solo la
disponibilità all’uso dello stesso a fronte del pagamento di canoni periodici.
L’utilizzatore iscrive a Conto economico i canoni pagati per il godimento del bene di terzi
secondo il principio di competenza e evidenzia nella nota integrativa altri elementi di
dettaglio relativi al contratto (canoni residui da pagare, prezzo di riscatto, ecc.). Solo all’atto
del riscatto il bene viene iscritto nello Stato patrimoniale.
Inoltre l’importo pagato a titolo di maxicanone va ripartito secondo la durata del contratto,
rinviando ai futuri esercizi quelli di competenza futura iscrivendo un risconto attivo.
Bilancio
Stato patrimoniale
ATTIVITÀ
Voce
PASSIVITÀ
Importo
A) Crediti verso soci
B) Immobilizzazioni
C) Attivo circolante
Voce
A) Patrimonio netto
bene riscattato,
iscritto al costo di
acquisto (prezzo di
riscatto)
B) Fondi per rischi ed oneri
C) Trattamento di fine rapporto
Importo
1570
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Stato patrimoniale
ATTIVITÀ
Voce
PASSIVITÀ
Importo
quota di
maxicanone
rinviata ai futuri
esercizi
D) Ratei e risconti
Voce
Importo
D) Debiti
E) Ratei e risconti
Conto economico
A) Valore della produzione
B) Costi della produzione
8) per godimento di beni di terzi: quota di competenza dei canoni periodici (anche
se comprensivi degli interessi impliciti) e del maxicanone
C) Proventi e oneri finanziari
D) Rettifiche di valore
E) Proventi e oneri straordinari
Imposte e utile (perdite)
dell’esercizio
1573 Metodo finanziario Il metodo privilegia l’aspetto sostanziale del rapporto rispetto
alla forma giuridica dello stesso (cd. principio di prevalenza della sostanza sulla forma), cioè
l’operazione di compravendita effettuata con finanziamento.
Ovviamente, si applica solo quando la causa prevalente del leasing sia l’acquisto finale del
bene; è pertanto necessario che il contratto contenga indicazioni in tal senso, come ad
esempio (IAS 17):
— trasferimento della proprietà alla scadenza del contratto;
— assunzione dei rischi e dei benefici derivanti dall’utilizzo del bene;
— opzione di acquisto ad un prezzo sufficientemente basso, rispetto al valore che il bene
avrà quando l’opzione sarà esercitabile, tale che al momento della stipula del contratto è
ragionevolmente certo che l’opzione sarà esercitata;
— contratto con durata che copre la maggior parte della vita economica del bene, anche in
assenza di passaggio della proprietà;
— i beni locati sono di natura cosı̀ particolare che solo il locatario può utilizzarli senza
importanti modifiche.
1575 In questi casi, quindi, l’utilizzatore iscrive il bene nell’attivo dello Stato patrimoniale e
contestualmente iscrive un debito verso il fornitore (la società di leasing) nel passivo dello
Stato patrimoniale per un importo pari al costo di acquisto del concedente (cioè pari alla
quota capitale). Imputa a Conto economico l’ammortamento del costo del bene e, separatamente, gli interessi passivi maturati.
Il pagamento dei canoni determina quindi una diminuzione dei debiti verso il fornitore (per la
quota capitale) e un’iscrizione a Conto economico degli oneri finanziari (per la quota interessi).
Bilancio dell’utilizzatore
Stato patrimoniale
ATTIVITÀ
Voce
PASSIVITÀ
Importo
A) Crediti verso soci
B) Immobilizzazioni
Voce
A) Patrimonio netto
bene iscritto al
costo di acquisto
del concedente, al
netto degli
ammortamenti
B) Fondi per rischi ed oneri
Importo
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Stato patrimoniale
ATTIVITÀ
Voce
C) Attivo circolante
PASSIVITÀ
Importo
Voce
Importo
C) Trattamento di fine rapporto
D) Debiti
D) Ratei e risconti
verso la società di
leasing, per la quota
capitale
E) Ratei e risconti
Conto economico
A) Valore della produzione
B) Costi della produzione
ammortamenti del bene
C) Proventi e oneri finanziari
oneri passivi impliciti nei canoni periodici
D) Rettifiche di valore
E) Proventi e oneri straordinari
Imposte e utile (perdite)
dell’esercizio
Per suddividere il canone pagato in quote di capitale e di interessi, si deve calcolare il tasso di
interesse implicito dell’operazione e applicare questo tasso al debito residuo. Il tasso d’interesse implicito è il tasso di attualizzazione che, alla data di inizio del leasing, rende uguali i
seguenti valori:
— valore attuale della somma dei pagamenti minimi e del valore residuo non garantito; e
— valore corrente del bene in leasing.
Esso è determinato mediante una formula di matematica finanziaria presente nei principali
programmi di fogli elettronici.
Differenze fra i 2 metodi contabili
I 2 metodi contabili rilevano le seguenti
differenze sostanziali:
— negli esercizi precedenti quello in cui è esercitato il riscatto del bene, i costi imputati al
conto economico applicando il metodo patrimoniale (canoni di leasing) sono in genere
superiori a quelli che sarebbero stati imputati applicando il metodo finanziario (ammortamento del bene iscritto nell’attivo e interessi passivi);
— nell’esercizio in cui viene esercitato il riscatto la prevalenza dei costi del metodo patrimoniale (canoni di leasing e ammortamenti del prezzo di riscatto) rispetto ai costi del metodo
finanziario (ammortamento del bene iscritto nell’attivo e interessi passivi) diminuisce progressivamente, con l’avvicinarsi della fine dell’esercizio. Pertanto i costi del metodo patrimoniale sono più alti quando il riscatto viene esercitato verso l’inizio dell’esercizio;
— dall’esercizio successivo a quello del riscatto e fino all’esercizio precedente a quello in cui
termina il periodo di ammortamento del bene iscritto nell’attivo secondo il metodo finanziario, i costi imputati al conto economico applicando il metodo patrimoniale (ammortamento del prezzo di riscatto) sono inferiori a quelli che sarebbero stati imputati applicando
il metodo finanziario (ammortamento del bene iscritto nell’attivo);
— nell’esercizio in cui termina il periodo di ammortamento del bene iscritto nell’attivo secondo
il metodo finanziario, la prevalenza dei costi di un metodo rispetto all’altro dipende sostanzialmente da quella che è la quota residua di ammortamento secondo il metodo finanziario
rispetto alla quota di ammortamento del prezzo di riscatto;
— negli esercizi ancora successivi, invece, si hanno soltanto i costi rappresentati dall’ammortamento del prezzo di riscatto contabilizzato con il metodo patrimoniale.
1577
12
BENI IN LEASING
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B. Deducibilità del costo
1580 In
generale, a livello fiscale, vige una sostanziale equivalenza fra un’operazione di acquisizione in leasing e un’operazione di acquisto in proprietà (Ris. AE 20 ottobre 2008 n. 389/E,
Ris. AE 17 dicembre 2007 n. 379/E, Ris. AE 25 febbraio 2005 n. 27/E; Ris. AE 10 maggio 2004
n. 69/E; Ris. AE 23 febbraio 2004 n. 19/E). Tale principio va considerato soprattutto ai fini
interpretativi, quando si affrontano questioni pratiche non disciplinate dalla legge, come ad
esempio:
— l’applicabilità del limite di durata minimo anche nell’ipotesi di leasing di beni immateriali
strumentali per evitare che il conduttore deduca il costo sostenuto per la disponibilità del
bene impiegato in un tempo considerevolmente più breve rispetto al periodo di ammortamento previsto con riferimento all’acquisto in proprietà dello stesso bene;
— ai fini della verifica del possesso triennale che consente la tassazione frazionata delle
plusvalenze derivanti dalla cessione del bene strumentale, rileva non solo il periodo in cui il
bene è posseduto in proprietà ma anche quello in cui la detenzione derivi da un contratto di
leasing;
— l’indeducibilità dei costi relativi al leasing di beni non ammortizzabili (cosı̀ come è
indeducibile l’ammortamento in caso di acquisto).
Di seguito si esaminano gli effetti fiscali dipendenti dal metodo contabile adottato.
Resta fermo che l’impresa può dedurre i costi relativi al leasing (nei modi e limiti di seguito
illustrati) se rispettato il principio di inerenza (v. n. 305), in difetto del quale i canoni non sono
deducibili (Cass. 10 febbraio 2006 n. 2934).
Regole particolari sono previste per il lease-back.
Per quanto riguarda i telefoni, sia cellulari che fissi, i canoni di locazione finanziaria e le spese di impiego e di
manutenzione, avendo natura di costi promiscui, sono deducibili nella misura dell’80% (v. n. 1306).
a. Metodo patrimoniale
1581 Le imprese che adottano i principi contabili nazionali non possono dedurre l’ammortamento del bene utilizzato ma deducono i canoni di leasing.
Il leasing prevede, generalmente, un pagamento iniziale superiore all’importo dei canoni
periodici (c.d. maxicanone), il pagamento dei canoni periodici stessi per tutta la durata del
contratto e, da ultimo, il pagamento di un prezzo per l’eventuale riscatto finale.
Gli importi dei canoni sono deducibili negli esercizi di maturazione in base al criterio di
competenza ordinario previsto per i contratti di durata mentre il prezzo per il riscatto va
ammortizzato normalmente, come nel caso di acquisto di un bene strumentale (v. n. 1615).
1582 A seguito delle modifiche normative del 2012 (art. 4 bis DL 16/2012 conv. in L. 44/2012), è
necessario distinguere, ai fini della deducibilità, i contratti di leasing stipulati fino al 28 aprile
2012 e quelli stipulati dal 29 aprile 2012.
Per i primi, ha rilevanza la durata del contratto, essendo infatti prevista l’indeducibilità dei
canoni dovuti in base a contratti di durata inferiore a determinati limiti mentre, per i secondi,
le parti sono libere di concordare i periodi di finanziamento ritenuti più opportuni non
incidendo la durata sul diritto alla deduzione dei canoni ma solamente sulle modalità di
deduzione.
1. Contratti stipulati dal 29 aprile 2012
(art. 102 c. 7 TUIR eart. 4 bis DL 16/2012)
1584 L’impresa può dedurre i canoni di leasing (che sia inerente), indipendentemente dalla
durata del contratto ma con il
limite
di un periodo minimo che sia, per i beni mobili in
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13
generale, non inferiore a 2/3 del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente
ordinario, in relazione all’attività esercitata dall’impresa utilizzatrice.
Per i mezzi di trasporto v. n. 1827 e per gli immobili v. n. 2099.
È irrilevante la circostanza che l’utilizzatore, nel caso concreto, utilizzi il bene in un settore
diverso da quello in cui opera normalmente o non utilizzi direttamente il bene, ma lo
conceda in locazione a terzi (Circ. AE 13 marzo 2006 n. 10/E).
Pertanto, se il contratto ha durata superiore al periodo minimo l’impresa può dedurre i canoni
sulla base dell’importo imputato a conto economico, secondo le regole ordinarie.
Se invece il contratto ha durata inferiore al periodo minimo, i canoni sono deducibili in un
arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico e l’impresa
deve quindi apportare in dichiarazione dei redditi una variazione in aumento del reddito,
salvo poi dedurre, al termine del contratto, nei limiti dell’importo massimo deducibile
annualmente, in via extracontabile e mediante una variazione in diminuzione i canoni
non ancora dedotti.
Anche la deduzione extracontabile è in parte riferibile alla quota interessi e pertanto quest’ultima deve essere assoggettata alle regole ordinarie di deducibilità illustrate al n. 3630 e s.
(Circ. AE 29 maggio 2013 n. 17/E).
Esempio 1) L’impresa siderurgica Alfa (Gruppo VII, Specie 1/a del DM 31 dicembre 1988), stipula nell’anno 20XX un
contratto di leasing avente ad oggetto macchine per ufficio (coefficiente di ammortamento 12%). Il contratto ha
durata di 3 anni ed il canone annuale è di euro 13.000. Il periodo minimo fiscalmente rilevante è di (100/12 × 2/3
=) 6 esercizi.
La deduzione avviene come riportato nella tabella seguente.
anno
Canone imputato
a conto
economico
Canone
deducibile
Variazione
in dichiarazione
(Mod. Unico)
Imposte
anticipate attive
(*)
20XX
13.000
6.500
6.500
1.787,50
20X1
13.000
6.500
6.500
1.787,50
20X2
13.000
6.500
6.500
1.787,50
20X3
—
6.500
— 6.500
(1.785,50)
20X4
—
6.500
— 6.500
(1.785,50)
20X5
—
6.500
— 6.500
(1.785,50)
Totale
39.000
39.000
0
0
(*) Calcolata, per semplicità, sulla sola IRES al 27,5%.
Il differente periodo di deduzione comporta l’emersione di imposte anticipate poi riassorbite nei periodi di
deduzione extracontabile.
Nel canone deducibile è però compresa la quota di interessi passivi impliciti che l’impresa deve scorporare per
sottoporre alle relative regole di deduzione.
2) L’impresa Beta stipula nell’anno 20XX un contratto di leasing avente durata di 3 anni per un bene mobile in
relazione al quale il periodo di ammortamento minimo fiscale è di 5 anni. Ipotizzando che il valore del bene è di
100.000 euro, la quota interessi di 30.000 ed il riscatto di 10.000, la deduzione avviene come segue (Circ. AE 29
maggio 2013 n. 17/E).
1584
(segue)
14
BENI IN LEASING
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Canone imputato
a conto economico
Anno
Variazione in
Imposte
dichiarazione anticipate
(Mod. Unico)
attive (*)
Canone deducibile
Canone
Quota
capitale
Quota
interessi
Canone
Quota
capitale
deducibile
Quota
interessi
20XX
40.000
30.000
10.000
24.000
18.000
6.000
16.000
4.400
20X1
40.000
30.000
10.000
24.000
18.000
6.000
16.000
4.400
20X2
40.000
30.000
10.000
24.000
18.000
6.000
16.000
4.400
20X3
—
—
—
24.000
18.000
6.000
— 24.000
(6.600)
20X4
—
—
—
24.000
18.000
6.000
— 24.000
(6.600)
120.000
90.000
30.000
120.000
90.000
30.000
—
—
Totale
(*) Calcolata, per semplicità, sulla sola IRES al 27,5%.
L’impresa deve tenere memoria della quota di interessi passivi impliciti che l’impresa deve scorporare per
sottoporre alle relative regole di deduzione.
Il differente periodo di deduzione comporta l’emersione di imposte anticipate poi riassorbite nei periodi di
deduzione extracontabile.
1585 ll pagamento di un importo iniziale - commisurato ad una percentuale del valore del bene
oppure ad un numero precisato di rate - è chiamato maxicanone.
L’eventuale maxicanone corrisposto prima della consegna del bene, rileva nel rispetto del
principio di competenza e l’impresa deve dedurlo fiscalmente a partire dalla consegna del
bene e proporzionalmente alla durata del contratto di leasing o, se questo è inferiore al
periodo minimo, alla durata di quest’ultimo.
1586 Contributi Se l’impresa riceve dei contributi in conto leasing (detti anche in conto
canoni) questi rappresentano componenti positivi di reddito tassati integralmente in proporzione agli ammontari di canoni - incluso il maxicanone - dedotti in ciascun esercizio.
Si configurano infatti come contributi in conto esercizio, tenuto conto che tali contributi sono
finalizzati a ridurre l’onere sostenuto dal conduttore per le spese di esercizio rappresentate
da canoni di locazione finanziaria da esso dovuti alla società concedente (Ris. Min. 28
dicembre 1994 n. 56/E).
Tuttavia in dottrina si è sostenuto anche che possono configurarsi in conto impianti piuttosto
che in conto esercizio.
Per la definizione delle diverse tipologie di contributi, v. n. 235.
1587 Interessi impliciti L’impresa deve determinare gli interessi impliciti dei canoni (v. n.
1575) per calcolarne la quota deducibile in base alle regole generali (v. n. 3644 e s.).
La determinazione è inoltre utile per calcolare l’onere deducibile in relazione a quei beni in
leasing per i quali, non risultando ammortizzabili se fossero acquistati (es. terreno), non
sarebbe concessa la deduzione delle quote capitale incluse nei canoni pagati (v. n. 2102
e s.). In tal caso, infatti, occorre operare una variazione in aumento in sede di dichiarazione
dei redditi (v. n. 1556).
Secondo la prassi dell’AE, le imprese devono calcolare gli interessi impliciti forfetariamente
in base al DM 24 aprile 1998 (Circ. AE 29 maggio 2013 n. 17/E e Circ. AE 21 aprile 2009 n.
19/E) nonostante la norma faccia riferimento al piano di ammortamento finanziario previsto
dal contratto (v. esempio).
In base a detto criterio forfetario, gli interessi si determinano con la seguente formula:
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15
I = C + M – Pc + Pr (*)
I = Interessi impliciti
C = Canoni periodici di competenza dell’esercizio (**)
M = Maxicanone (quota di competenza dell’esercizio)
Pc = costo del bene sostenuto dal concedente (per una quota pari al rapporto tra giorni inclusi nel periodo d’imposta e
giorni complessivi di durata contrattuale)
Pr = prezzo di riscatto (per una quota pari al rapporto tra giorni inclusi nel periodo d’imposta e giorni complessivi di durata
contrattuale) (***)
(*) La quota di oneri finanziari non è direttamente indicata nel documento di sintesi del contratto che le società
concedenti rilasciano all’utilizzatore (dal quale risulta il tasso di leasing, il prezzo di riscatto, il maxicanone, i canoni
periodici, la durata del contratto, e non anche la quota interessi), mentre risulta evidente nel piano di ammortamento finanziario (PAF) che però non è sempre in possesso dell’utilizzatore, in quanto il rilascio è facoltativo per la
società di leasing.
(**) Secondo attenta dottrina il canone di competenza dovrebbe essere quello fiscalmente deducibile (che potrebbe essere inferiore, per quanto sopra detto, a quello imputato a conto economico).
(***) Per il calcolo occorre fare riferimento alla durata fiscale e non alla diversa durata contrattuale (se diversa, per i
contratti stipulati dal 29 aprile 2012).
Esempio di determinazione mediante il piano di ammortamento finanziario.
Si ipotizzi l’acquisizione di un bene a mezzo leasing, i cui termini contrattuali sono quelli di seguito riportati
e che il periodo minimo di ammortamento fiscale coincida con la durata contrattuale:
Costo sostenuto dal concedente
(al netto dell’Iva)
1.510.000
Maxicanone
(al netto dell’Iva)
300.000
Importo delle rate
(al netto dell’Iva)
228.914
Importo complessivo delle rate
(al netto dell’Iva)
1.373.484
Prezzo di riscatto
(al netto dell’Iva)
Numero rate annuali
6
10.000
Inizio del contratto
1 luglio X
Termine del contratto
30 giugno X+6
Periodi
Giorni
Importo pagato
maxicanone
0
300.000
esercizio X
184
228.914
*
esercizio X+1
365
228.914
*
esercizio X+2
365
228.914
*
esercizio X+3
365
228.914
*
esercizio X+4
365
228.914
*
esercizio X+5
365
228.914
*
esercizio X+6
181
-
**
prezzo di riscatto
0
10.000
Totali
2.190
1.683.484
* nell’esercizio avviene il pagamento del canone, la cui competenza si estende anche a parte dell’esercizio
successivo
** nell’ultimo esercizio non avviene il pagamento di alcun canone, ma parte del costo pagato l’anno
precedente è di competenza di questo periodo
1587
(segue)
16
1587
(segue)
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Applicando il piano di ammortamento finanziario:
Esercizio
Importo pagato
Quota interessi
Quota capitale
maxicanone
300.000
-
300.000
esercizio X
228.914
47.914
181.000
esercizio X+1
228.914
40.914
188.000
esercizio X+2
228.914
33.414
195.500
esercizio X+3
228.914
25.414
203.500
esercizio X+4
228.914
16.914
212.000
esercizio X+5
228.914
8.914
220.000
esercizio X+6
-
-
-
prezzo di riscatto
10.000
-
10.000
Totali
1.683.484
173.484
1.510.000
Mentre gli interessi sono deducibili nei limiti ordinari (v. n. 3644 e s.), le quote capitale delle rate e le quote di
competenza del maxicanone sono deducibili interamente, in base al principio di competenza.
Al termine del contratto, un volta esercitata l’opzione, l’utilizzatore iscriverà il bene al costo, pari a 10.000.
(omissis)