Memento - Memento Pratico Imposte sul reddito delle società 2013
annuncio pubblicitario
DISPONI BILE DAL 7 NO VEMBRE Estratto 32° rev leg e Imposte soc ok.indd 1 23/10/13 09:06 Imposte sul reddito delle società Uno strumento utilissimo per tutti coloro che si occupano di reddito di impresa e devono interpretare il TUIR. Aggiornato al 24 ottobre 2013, analizza tutti gli aspetti della disciplina del reddito delle società. Affronta le interazioni della disciplina fiscale con le disposizioni civilistiche e i principi di redazione del bilancio (OIC e IAS/IFRS). Illustra la disciplina del reddito sia delle società di capitali sia delle società di persone. Dedica una parte specifica alle operazioni straordinarie e alla tassazione dei gruppi nazionali e internazionali. Novità e Punti di forza dell’opera • Perdite sui crediti (Circ. AE 26/2013) • Beni in godimento ai soci • ACE (deduzione per incrementi del capitale proprio) • Deduzione IRAP sulle spese per il personale e oneri finanziari • PEX alla luce della prassi più recente (Circ. AE 7/2013) Pagine 1.000 circa Prezzo € 99,00 32° rev leg e Imposte soc ok.indd 2 • Beni in leasing: nuovi criteri di deduzione • Correzione errori di imputazione di costi e ricavi • Mezzi di trasporto: nuovi limiti di deducibilità • Società in perdita sistemica DISPONIBILE DAL 7 NOVEMBRE 2013 Codice 140039 Cod. EAN 978-88-8493-167-2 23/10/13 09:06 Memento pratico ipsoa-francis lefebvre Imposte sul reddito delle società ESTRATTO aggiornato al 24 ottobre 2013 2 PIANO GENERALE DELL’OPERA Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre Piano generale dell’opera PARTE I Principi generali 50 100 300 Soggetti trattati Principi di determinazione comuni a ricavi e costi Principi riguardanti i costi PARTE II Determinazione del reddito Analisi delle specifiche voci di bilancio Titolo I - Individuazione dei principali componenti di reddito 405 Principali componenti di reddito Titolo II - I beni dell’impresa 710 1200 2000 2250 2300 2470 Beni di magazzino Beni mobili strumentali Immobili Beni in godimento ai soci Immobilizzazioni immateriali Titoli e partecipazioni Titolo III - Servizi 2850 3010 Prestazioni rese dalla società Prestazioni ricevute dalla società Titolo IV - Costo del lavoro 3252 3400 Prestazioni di lavoro dipendente Altre prestazioni di lavoro PIANO GENERALE DELL’OPERA 3 Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre Titolo V - Interessi 3605 3630 Interessi attivi Interessi passivi Titolo VI - Spese (varie) e altri oneri 3800 4000 Erogazioni liberali Oneri fiscali, contributivi e sanzionatori Titolo VII - Regole particolari di determinazione 4300 4400 Società marittime Società del settore agricolo PARTE III Determinazione dell’imposta Titolo I - Regole generali 4905 4950 4990 Società di capitali Società di persone Imposte pagate all’estero Titolo II - Regole particolari 5054 5250 Società di comodo Start up PARTE IV Adempimenti 5405 5600 5860 Adempimenti contabili Versamento delle imposte Dichiarazione dei redditi PARTE V Gruppi societari 6205 6900 Gruppi nazionali Gruppi internazionali PARTE VI Eventi straordinari 7303 7460 7780 8010 8250 8600 8960 Trasformazione Conferimento d’azienda Fusione Scissione Cessione o affitto d’azienda Liquidazione Stati di crisi dell’impresa 9800 APPENDICE INDICE BENI MOBILI STRUMENTALI Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre 5 CAPITOLO 2 Beni mobili strumentali SOMMARIO Sez. 1 - Beni di proprietà..................... I. Acquisto o produzione...................... a. Costo storico................................... b. Contributi per l’acquisto .................. 1. Contributi spettanti a norma di legge 2. Contributi in base a contratto........... II. Ammortamento............................... 1. Modalità di calcolo ........................... 2. Casi particolari ................................. III. Spese di manutenzione, riparazione, trasformazione ................................... 1. Regola generale............................... 2. Casi particolari ................................. 3. Pezzi di ricambio ............................. IV. Fuoriuscita dei beni dal circuito produttivo ............................................... a. Vendita ........................................... b. Permuta ......................................... c. Mutamento di destinazione .............. d. Mancato utilizzo .............................. e. Destinazione a finalità estranee all’attività d’impresa ................................... f. Perdita o danneggiamento di beni per eventi straordinari ............................... 1. Casi e prova .................................... Rimborsi e risarcimenti ........................ g. Esproprio, pignoramento, confisca e nazionalizzazione dei beni.................... V. Settori economici particolari............. a. Imprese concessionarie .................... 1206 1210 1211 1234 1. Imprese concessionarie in genere ...... 2. Imprese concessionarie per la costruzione e l’esercizio di opere pubbliche ... b. Imprese del gas e dell’energia elettrica................................................... 1236 1268 1278 1282 1304 Sez. 2 - Beni in leasing ........................ 1318 1320 1343 1350 1354 1362 1380 1388 1394 1402 1406 1408 1422 1438 1450 1450 I. Impresa utilizzatrice.......................... A. Iscrizione in bilancio ........................ B. Deducibilità del costo ...................... a. Metodo patrimoniale ....................... 1. Contratti stipulati dal 29 aprile 2012.. 2. Contratti stipulati fino al 28 aprile 2012 .................................................. Cessazione del contratto ..................... b. Metodo finanziario .......................... C. Lease-back...................................... II. Impresa concedente ........................ Sez. 3 - Beni detenuti a titolo diverso.. Locazione ........................................... Usufrutto ........................................... Comodato .......................................... Sez. 4 - Mezzi di trasporto .................. I. Strumentalità esclusiva...................... II. Strumentalità non esclusiva .............. A. Regole generali ............................... B. Veicoli assegnati.............................. C. Veicoli di società di agenzia e rappresentanza ............................................ 1452 1470 1482 1550 1565 1568 1580 1581 1584 1600 1610 1635 1669 1682 1700 1703 1705 1708 1800 1823 1830 1831 1845 1860 Nel presente capitolo si tratta dei beni mobili strumentali per l’attività dell’impresa, intendendo come tali quei beni materiali destinati ad essere utilizzati durevolmente dall’impresa in quanto partecipano al processo produttivo per più esercizi, ossia hanno un ciclo di vita economica che normalmente va oltre l’anno. Le problematiche attinenti alle immobilizzazioni immateriali e ai beni immobili (terreni e fabbricati) sono analizzate in appositi capitoli (v. n. 2300 e s. e n. 2000 e s.). 1200 L’impresa può detenere tali beni a vario titolo: proprietà, leasing, locazione, comodato; la scelta tra l’una o l’altra forma di acquisizione/utilizzo dipende da valutazioni di convenienza economico-finanziaria tra cui si inserisce anche la variabile fiscale; infatti, a seconda della modalità con cui l’impresa lo acquisisce e contabilizza (principi contabili nazionali o IAS), il costo sostenuto partecipa in modo diverso alla determinazione del reddito: quote di ammortamento, canoni periodici ecc. (omissis) 1202 6 BENI IN LEASING Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre SEZIONE 2 Beni in leasing 1550 In linea generale, con il contratto di leasing un soggetto (utilizzatore o locatario o conduttore) ottiene l’uso di un bene da parte di un altro soggetto (concedente o locatore) senza la necessità di doverlo acquistare e di dover immobilizzare ingenti somme di denaro. Le forme di leasing sono differenti, ma le principali sono essenzialmente 2: il leasing operativo, con caratteristiche simili alla locazione semplice, e il leasing finanziario, cui solitamente ci si riferisce nella pratica quando si parla semplicemente di leasing (detto anche locazione finanziaria) e che costituisce oggetto della presente analisi. Il leasing finanziario ha assunto una diffusione molto ampia quale forma di finanziamento alternativa a quelle tradizionali (es. mutui, pagamenti rateali, ecc. v. n. 1563). Gli effetti reddituali del contratto dipendono dal metodo di contabilizzazione adottato e sono differenti per le imprese utilizzatrici e per la concedenti; queste ultime operano nel campo creditizio e finanziario cui si applicano specifiche regole di settore, la cui trattazione analitica esula dalla presente opera e cui si fanno pertanto solo brevi cenni. 1554 Beni oggetto del contratto Civilisticamente qualunque tipo di bene, materiale o (Ris. AE 25 febbraio 2005 n. 27/E), può essere acquisito tramite leasing. I beni oggetto di leasing possono essere sia strumentali che diversi: a) sono strumentali i capannoni, gli uffici, gli impianti, i macchinari, gli automezzi, ecc.; b) rientrano fra i beni diversi i terreni, i crediti, i titoli azionari oppure i beni acquisiti a titolo di investimento (es. immobile di civile abitazione). Possono essere acquisiti anche i beni da costruire: è il caso degli edifici costruiti dalla società di leasing su terreni per poi cedere tutto il complesso all’utilizzatore che ha richiesto l’operazione (c.d. leasing-appalto). immateriale 1556 Dal punto di vista fiscale la tipologia di bene acquisito in leasing ha rilevanti conseguenze in tema di deducibilità dei relativi canoni; infatti la deducibilità è ammessa solo se quello in leasing è un bene strumentale ammortizzabile. Non sono quindi deducibili: — i costi relativi ad un leasing per l’acquisizione di terreni in considerazione della presunta vita illimitata degli stessi (per un approfondimento si veda il n. 2120 e s.). In tal caso resta comunque deducibile (parzialmente) la quota parte del canone costituita dagli interessi passivi impliciti nei canoni stessi (Ris. AE 23 febbraio 2004 n. 19/E); per un esempio di calcolo v. n. 1608; — i canoni pagati per un contratto di leasing azionario, avente cioè ad oggetto delle azioni (Ris. AE 10 maggio 2004 n. 69/E). 1558 Tipologie di leasing Le principali tipologie sono due, mentre le altre hanno una diffusione più marginale: 1) leasing operativo. È del tutto analogo ad un contratto di locazione semplice, in cui i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà del bene non sono trasferiti. Solitamente vi intervengono due soggetti: il locatore concede il bene in godimento all’utilizzatore contro pagamento di un corrispettivo periodico (c.d. canone di locazione). In genere la durata del contratto è breve e i canoni periodici rappresentano il corrispettivo per l’uso del bene e non è commisurato al suo costo. Normalmente è il produttore del bene a rivestire la qualifica di locatore, il quale si assume anche l’onere di garantirne la manutenzione e l’assistenza tecnica. Poiché non è prevista l’opzione del riscatto è stato assimilato al contratto di locazione o di noleggio o di affitto dai principi contabili internazionali (IAS 17), dalla giurisprudenza (Cass. 30 giugno 1998 n. 6412) e dall’Amministrazione finanziaria (Ris. AE 12 agosto 2003 n. 175). La tesi secondo cui l’assenza della facoltà di riscatto rende sempre il leasing operativo simile alla locazione è stata ritenuta eccessiva dalla dottrina, poiché se il leasing operativo viene posto in essere con l’intervento di un intermediario finanziario che non assume il rischio commerciale del bene locato, sarebbe più equo assimilarlo al leasing finanziario (P. Anello, in Corriere Tributario n. 47/2003 pag. 3887). BENI IN LEASING Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre 7 2) leasing finanziario. Costituisce la classica forma del leasing e consiste nella locazione di un bene acquistato o fatto costruire dal locatore su scelta ed indicazione del conduttore, il quale ne assume tutti i rischi ed i benefici, e ottiene la facoltà di divenirne proprietario al termine stabilito pagando un modesto importo (c.d. riscatto), generalmente inferiore al valore di mercato del bene in quel momento. Normalmente quindi nell’operazione intervengono 3 soggetti: 1559 Il leasing finanziario - di seguito semplicemente leasing - si caratterizza, rispetto al leasing operativo, da una più marcata funzione finanziaria perché si pone come alternativa al credito a medio-breve e lungo termine. Presenta delle peculiarità che influiscono sul trattamento contabile e fiscale, quali un pagamento iniziale di importo superiore ai successivi canoni (c.d. maxicanone) e gli interessi impliciti inclusi nei canoni periodici. Altre tipologie Oltre alle 2 principali tipologie di leasing sopra esaminate, ne esistono 1560 altre di diffusione minore: — il leasing appalto, tipico del settore immobiliare, che si concretizza in un insieme di operazione attraverso le quali un’impresa acquista un fabbricato attraverso una società di leasing che provvede ad acquistare il terreno e a far costruire l’edificio da una società terza (v. n. 2108); — il c.d. lease-back (o leasing di ritorno), operazione mediante la quale una società vende un bene strumentale, spesso un immobile, a una società di leasing che, a sua volta, concede in locazione finanziaria lo stesso bene all’impresa venditrice. Quest’ultima paga i canoni periodici e, alla scadenza del contratto, può optare per il riscatto del bene (v. n. 1669). All’interno della figura del contratto di leasing si distinguono due sottospecie (Cass. 7 gennaio 1993 n. 65): — il leasing di godimento, avente ad oggetto beni consumabili, cioè beni la cui utilità o produttività coincide con la durata del contratto in quanto non idonei a mantenere successivamente un valore commerciale. Sono beni strumentali all’attività aziendale e presentano un valore di riscatto minimo, in quanto i canoni periodici remunerano la consumazione del bene nel processo produttivo; — il leasing traslativo: aventi ad oggetto beni non consumabili nel processo produttivo e che alla scadenza del contratto mantengono un rilevante valore economico, generalmente ben superiore a quello di riscatto. I canoni remunerano in parte il godimento del bene (componente godimento) ed in parte il trasferimento della proprietà, da formalizzare al momento del riscatto, del bene stesso (componente prezzo). La concessione in godimento assume quindi una funzione strumentale rispetto alla vendita (Cass. 28 novembre 2003 n. 18229; Cass. 22 febbraio 1994 n. 1731; Cass. 22 marzo 1994 n. 2743; Cass. 22 ottobre 1993 n. 10482). Vantaggi finanziari del leasing Il contratto di leasing si pone come alternativa ad altre forme di finanziamento per ottenere l’uso di un bene. Nella tabella seguente si riportano alcuni vantaggi del leasing finanziamento/acquisizione del bene. rispetto alle altre forme di 1563 8 BENI IN LEASING Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre Rispetto all’acquisto diretto Permette il pagamento dell’IVA in forma rateale (essendo inclusa nelle singole rate dei canoni; è molto utile, dal punto di vista finanziario, per le società che non possono detrarre integralmente l’imposta). La durata minima dei contratti di leasing è generalmente inferiore a quella del periodo di ammortamento (tranne per le auto a deducibilità limitata). Rispetto alle forme di finanziamento tradizionali Presenta tempi di istruttoria rapidi. Non incide sugli indici di natura finanziaria. Rispetto al noleggio Il bene è scelto dall’utilizzatore in base a specifiche esigenze. Consente di ottenere uno sconto sul prezzo del bene, in quanto il fornitore/produttore del bene viene pagato dalla società finanziaria in tempi brevi. Consente la possibilità di optare per l’acquisto del bene in proprietà. L’importanza dell’effettuazione di un calcolo di convenienza si avverte soprattutto laddove il bene oggetto di acquisizione è un impianto il cui prezzo risulti elevato. Per i piccoli acquisti la differenza è quasi impercettibile, anche se gli oneri accessori (spese di istruttoria, bolli, spese di riscatto, ecc.) possono influenzare negativamente il tasso effettivamente applicato. Al di là del mero calcolo matematico attuariale occorre inoltre: — analizzare la situazione attuale dell’acquirente dal punto di vista finanziario e economico, — tenere in considerazione gli impegni futuri pianificati nonché l’impatto che si ha sugli indici di bilancio che verranno mostrati ai finanziatori. 1564 Fiscalmente, l’impresa può valutare l’acquisto in leasing piuttosto che in proprietà secondo i seguenti aspetti: — l’acquisto in proprietà comporta l’immobilizzazione di una certa somma, più o meno rilevante a seconda dell’entità dell’investimento, che darà un ritorno economico, in termini di costi deducibili dal reddito, e quindi di risparmio d’imposta, dilazionata nel tempo (pari alla durata dell’ammortamento); la sottoscrizione di un contratto di leasing, invece, comporta il sostenimento di un costo dilazionato nel tempo con il pagamento di canoni periodici deducibili in proporzione alla durata del contratto; — per quanto in relazione ai contratti stipulati dal 29 aprile 2012, non sia prevista - per la deducibilità - una durata minima del contratto, i canoni sono deducibili in periodi minimi inferiori (salvo che per taluni mezzi di trasporto) a quelli di ammortamento; pertanto il leasing consente un abbattimento più rapido dei costi sostenuti per l’acquisizione del bene con il vantaggio che, al termine del contratto, è possibile effettuare il riscatto che consente un’ulteriore deduzione (in questo caso tramite ammortamento); — per contro, il leasing, in genere, è più oneroso in quanto i canoni periodici incorporano, oltre al rimborso del prezzo del bene, anche il rimborso del capitale che la società di leasing ha anticipato per l’acquisto del bene (oltre a spese di istruttoria ecc.). Gli interessi passivi, inoltre, potrebbero non essere deducibili per intero nel periodo di sostenimento, in quanto soggetti alla limitazione della deducibilità prevista in generale per tali tipi di oneri (limite del ROL del periodo - v. n. 3644 e s.). In conclusione, più lunga è la durata dell’ammortamento (es. nel caso degli immobili), maggiore potrebbe essere il vantaggio fiscale del leasing rispetto all’acquisto in proprietà tenendo conto che per investimenti rilevanti, come nel caso dell’acquisto di un fabbricato, il ricorso a capitale di terzi renderebbe ancora più onerosa l’operazione e darebbe origine ad interessi passivi anche in questo caso soggetti alle limitazioni ordinarie. Viceversa, se l’investimento viene effettuato con capitale proprio e non è molto rilevante, la variabile fiscale potrebbe risultare piuttosto ininfluente. Per i soggetti IAS, invece, l’acquisizione in leasing finanziario è equiparata all’acquisto in proprietà e, anche fiscalmente, per entrambi, è ammessa la deduzione di quote di ammortamento. BENI IN LEASING Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre 9 I. Impresa utilizzatrice Si esaminano di seguito i seguenti aspetti: — modalità di iscrizione in bilancio; — regole di deducibilità; — cessazione del contratto. La deducibilità delle eventuali spese di manutenzione che l’impresa utilizzatrice apporta al bene detenuto in leasing (non ancora riscattato) è esaminata al n. 1710 in quanto simile a quella relativa agli altri beni di terzi. Dalla presente trattazione sono esclusi i mezzi di trasporto e gli immobili, i quali, data la loro disciplina peculiare, sono trattati in apposite parti. 1565 A. Iscrizione in bilancio Le imprese che adottano i principi contabili nazionali, generalmente rilevano il leasing secondo il metodo patrimoniale, non potendo evitare di considerare gli aspetti formali (giuridici e contrattuali) del rapporto (documento OIC n. 12). In casi eccezionali, tuttavia, ossia quando il metodo patrimoniale non è in grado di dare una rappresentazione chiara, veritiera e corretta della situazione patrimoniale, l’impresa può adottare il metodo finanziario iscrivendo il bene nello Stato patrimoniale (Cass. 26 maggio 2003 n. 8292). Invece, i soggetti IAS sono obbligati ad applicare il metodo finanziario (IAS 17). 1568 L’applicazione del metodo patrimoniale per la contabilizzazione delle operazioni di leasing finanziario a volte non permette, una piena applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma (documento OIC 11). Pertanto, per ragioni di trasparenza informativa le norme civilistiche hanno espressamente previsto che l’utilizzatore dia specifiche informazioni nella Nota integrativa sugli effetti dell’applicazione del metodo finanziario (art. 2427 c.c.). Metodo patrimoniale Tale metodo privilegia l’aspetto formale del rapporto, nel quale il concedente mantiene la proprietà del bene mentre l’utilizzatore ottiene solo la disponibilità all’uso dello stesso a fronte del pagamento di canoni periodici. L’utilizzatore iscrive a Conto economico i canoni pagati per il godimento del bene di terzi secondo il principio di competenza e evidenzia nella nota integrativa altri elementi di dettaglio relativi al contratto (canoni residui da pagare, prezzo di riscatto, ecc.). Solo all’atto del riscatto il bene viene iscritto nello Stato patrimoniale. Inoltre l’importo pagato a titolo di maxicanone va ripartito secondo la durata del contratto, rinviando ai futuri esercizi quelli di competenza futura iscrivendo un risconto attivo. Bilancio Stato patrimoniale ATTIVITÀ Voce PASSIVITÀ Importo A) Crediti verso soci B) Immobilizzazioni C) Attivo circolante Voce A) Patrimonio netto bene riscattato, iscritto al costo di acquisto (prezzo di riscatto) B) Fondi per rischi ed oneri C) Trattamento di fine rapporto Importo 1570 10 BENI IN LEASING Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre Stato patrimoniale ATTIVITÀ Voce PASSIVITÀ Importo quota di maxicanone rinviata ai futuri esercizi D) Ratei e risconti Voce Importo D) Debiti E) Ratei e risconti Conto economico A) Valore della produzione B) Costi della produzione 8) per godimento di beni di terzi: quota di competenza dei canoni periodici (anche se comprensivi degli interessi impliciti) e del maxicanone C) Proventi e oneri finanziari D) Rettifiche di valore E) Proventi e oneri straordinari Imposte e utile (perdite) dell’esercizio 1573 Metodo finanziario Il metodo privilegia l’aspetto sostanziale del rapporto rispetto alla forma giuridica dello stesso (cd. principio di prevalenza della sostanza sulla forma), cioè l’operazione di compravendita effettuata con finanziamento. Ovviamente, si applica solo quando la causa prevalente del leasing sia l’acquisto finale del bene; è pertanto necessario che il contratto contenga indicazioni in tal senso, come ad esempio (IAS 17): — trasferimento della proprietà alla scadenza del contratto; — assunzione dei rischi e dei benefici derivanti dall’utilizzo del bene; — opzione di acquisto ad un prezzo sufficientemente basso, rispetto al valore che il bene avrà quando l’opzione sarà esercitabile, tale che al momento della stipula del contratto è ragionevolmente certo che l’opzione sarà esercitata; — contratto con durata che copre la maggior parte della vita economica del bene, anche in assenza di passaggio della proprietà; — i beni locati sono di natura cosı̀ particolare che solo il locatario può utilizzarli senza importanti modifiche. 1575 In questi casi, quindi, l’utilizzatore iscrive il bene nell’attivo dello Stato patrimoniale e contestualmente iscrive un debito verso il fornitore (la società di leasing) nel passivo dello Stato patrimoniale per un importo pari al costo di acquisto del concedente (cioè pari alla quota capitale). Imputa a Conto economico l’ammortamento del costo del bene e, separatamente, gli interessi passivi maturati. Il pagamento dei canoni determina quindi una diminuzione dei debiti verso il fornitore (per la quota capitale) e un’iscrizione a Conto economico degli oneri finanziari (per la quota interessi). Bilancio dell’utilizzatore Stato patrimoniale ATTIVITÀ Voce PASSIVITÀ Importo A) Crediti verso soci B) Immobilizzazioni Voce A) Patrimonio netto bene iscritto al costo di acquisto del concedente, al netto degli ammortamenti B) Fondi per rischi ed oneri Importo BENI IN LEASING Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre 11 Stato patrimoniale ATTIVITÀ Voce C) Attivo circolante PASSIVITÀ Importo Voce Importo C) Trattamento di fine rapporto D) Debiti D) Ratei e risconti verso la società di leasing, per la quota capitale E) Ratei e risconti Conto economico A) Valore della produzione B) Costi della produzione ammortamenti del bene C) Proventi e oneri finanziari oneri passivi impliciti nei canoni periodici D) Rettifiche di valore E) Proventi e oneri straordinari Imposte e utile (perdite) dell’esercizio Per suddividere il canone pagato in quote di capitale e di interessi, si deve calcolare il tasso di interesse implicito dell’operazione e applicare questo tasso al debito residuo. Il tasso d’interesse implicito è il tasso di attualizzazione che, alla data di inizio del leasing, rende uguali i seguenti valori: — valore attuale della somma dei pagamenti minimi e del valore residuo non garantito; e — valore corrente del bene in leasing. Esso è determinato mediante una formula di matematica finanziaria presente nei principali programmi di fogli elettronici. Differenze fra i 2 metodi contabili I 2 metodi contabili rilevano le seguenti differenze sostanziali: — negli esercizi precedenti quello in cui è esercitato il riscatto del bene, i costi imputati al conto economico applicando il metodo patrimoniale (canoni di leasing) sono in genere superiori a quelli che sarebbero stati imputati applicando il metodo finanziario (ammortamento del bene iscritto nell’attivo e interessi passivi); — nell’esercizio in cui viene esercitato il riscatto la prevalenza dei costi del metodo patrimoniale (canoni di leasing e ammortamenti del prezzo di riscatto) rispetto ai costi del metodo finanziario (ammortamento del bene iscritto nell’attivo e interessi passivi) diminuisce progressivamente, con l’avvicinarsi della fine dell’esercizio. Pertanto i costi del metodo patrimoniale sono più alti quando il riscatto viene esercitato verso l’inizio dell’esercizio; — dall’esercizio successivo a quello del riscatto e fino all’esercizio precedente a quello in cui termina il periodo di ammortamento del bene iscritto nell’attivo secondo il metodo finanziario, i costi imputati al conto economico applicando il metodo patrimoniale (ammortamento del prezzo di riscatto) sono inferiori a quelli che sarebbero stati imputati applicando il metodo finanziario (ammortamento del bene iscritto nell’attivo); — nell’esercizio in cui termina il periodo di ammortamento del bene iscritto nell’attivo secondo il metodo finanziario, la prevalenza dei costi di un metodo rispetto all’altro dipende sostanzialmente da quella che è la quota residua di ammortamento secondo il metodo finanziario rispetto alla quota di ammortamento del prezzo di riscatto; — negli esercizi ancora successivi, invece, si hanno soltanto i costi rappresentati dall’ammortamento del prezzo di riscatto contabilizzato con il metodo patrimoniale. 1577 12 BENI IN LEASING Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre B. Deducibilità del costo 1580 In generale, a livello fiscale, vige una sostanziale equivalenza fra un’operazione di acquisizione in leasing e un’operazione di acquisto in proprietà (Ris. AE 20 ottobre 2008 n. 389/E, Ris. AE 17 dicembre 2007 n. 379/E, Ris. AE 25 febbraio 2005 n. 27/E; Ris. AE 10 maggio 2004 n. 69/E; Ris. AE 23 febbraio 2004 n. 19/E). Tale principio va considerato soprattutto ai fini interpretativi, quando si affrontano questioni pratiche non disciplinate dalla legge, come ad esempio: — l’applicabilità del limite di durata minimo anche nell’ipotesi di leasing di beni immateriali strumentali per evitare che il conduttore deduca il costo sostenuto per la disponibilità del bene impiegato in un tempo considerevolmente più breve rispetto al periodo di ammortamento previsto con riferimento all’acquisto in proprietà dello stesso bene; — ai fini della verifica del possesso triennale che consente la tassazione frazionata delle plusvalenze derivanti dalla cessione del bene strumentale, rileva non solo il periodo in cui il bene è posseduto in proprietà ma anche quello in cui la detenzione derivi da un contratto di leasing; — l’indeducibilità dei costi relativi al leasing di beni non ammortizzabili (cosı̀ come è indeducibile l’ammortamento in caso di acquisto). Di seguito si esaminano gli effetti fiscali dipendenti dal metodo contabile adottato. Resta fermo che l’impresa può dedurre i costi relativi al leasing (nei modi e limiti di seguito illustrati) se rispettato il principio di inerenza (v. n. 305), in difetto del quale i canoni non sono deducibili (Cass. 10 febbraio 2006 n. 2934). Regole particolari sono previste per il lease-back. Per quanto riguarda i telefoni, sia cellulari che fissi, i canoni di locazione finanziaria e le spese di impiego e di manutenzione, avendo natura di costi promiscui, sono deducibili nella misura dell’80% (v. n. 1306). a. Metodo patrimoniale 1581 Le imprese che adottano i principi contabili nazionali non possono dedurre l’ammortamento del bene utilizzato ma deducono i canoni di leasing. Il leasing prevede, generalmente, un pagamento iniziale superiore all’importo dei canoni periodici (c.d. maxicanone), il pagamento dei canoni periodici stessi per tutta la durata del contratto e, da ultimo, il pagamento di un prezzo per l’eventuale riscatto finale. Gli importi dei canoni sono deducibili negli esercizi di maturazione in base al criterio di competenza ordinario previsto per i contratti di durata mentre il prezzo per il riscatto va ammortizzato normalmente, come nel caso di acquisto di un bene strumentale (v. n. 1615). 1582 A seguito delle modifiche normative del 2012 (art. 4 bis DL 16/2012 conv. in L. 44/2012), è necessario distinguere, ai fini della deducibilità, i contratti di leasing stipulati fino al 28 aprile 2012 e quelli stipulati dal 29 aprile 2012. Per i primi, ha rilevanza la durata del contratto, essendo infatti prevista l’indeducibilità dei canoni dovuti in base a contratti di durata inferiore a determinati limiti mentre, per i secondi, le parti sono libere di concordare i periodi di finanziamento ritenuti più opportuni non incidendo la durata sul diritto alla deduzione dei canoni ma solamente sulle modalità di deduzione. 1. Contratti stipulati dal 29 aprile 2012 (art. 102 c. 7 TUIR eart. 4 bis DL 16/2012) 1584 L’impresa può dedurre i canoni di leasing (che sia inerente), indipendentemente dalla durata del contratto ma con il limite di un periodo minimo che sia, per i beni mobili in BENI IN LEASING Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre 13 generale, non inferiore a 2/3 del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ordinario, in relazione all’attività esercitata dall’impresa utilizzatrice. Per i mezzi di trasporto v. n. 1827 e per gli immobili v. n. 2099. È irrilevante la circostanza che l’utilizzatore, nel caso concreto, utilizzi il bene in un settore diverso da quello in cui opera normalmente o non utilizzi direttamente il bene, ma lo conceda in locazione a terzi (Circ. AE 13 marzo 2006 n. 10/E). Pertanto, se il contratto ha durata superiore al periodo minimo l’impresa può dedurre i canoni sulla base dell’importo imputato a conto economico, secondo le regole ordinarie. Se invece il contratto ha durata inferiore al periodo minimo, i canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico e l’impresa deve quindi apportare in dichiarazione dei redditi una variazione in aumento del reddito, salvo poi dedurre, al termine del contratto, nei limiti dell’importo massimo deducibile annualmente, in via extracontabile e mediante una variazione in diminuzione i canoni non ancora dedotti. Anche la deduzione extracontabile è in parte riferibile alla quota interessi e pertanto quest’ultima deve essere assoggettata alle regole ordinarie di deducibilità illustrate al n. 3630 e s. (Circ. AE 29 maggio 2013 n. 17/E). Esempio 1) L’impresa siderurgica Alfa (Gruppo VII, Specie 1/a del DM 31 dicembre 1988), stipula nell’anno 20XX un contratto di leasing avente ad oggetto macchine per ufficio (coefficiente di ammortamento 12%). Il contratto ha durata di 3 anni ed il canone annuale è di euro 13.000. Il periodo minimo fiscalmente rilevante è di (100/12 × 2/3 =) 6 esercizi. La deduzione avviene come riportato nella tabella seguente. anno Canone imputato a conto economico Canone deducibile Variazione in dichiarazione (Mod. Unico) Imposte anticipate attive (*) 20XX 13.000 6.500 6.500 1.787,50 20X1 13.000 6.500 6.500 1.787,50 20X2 13.000 6.500 6.500 1.787,50 20X3 — 6.500 — 6.500 (1.785,50) 20X4 — 6.500 — 6.500 (1.785,50) 20X5 — 6.500 — 6.500 (1.785,50) Totale 39.000 39.000 0 0 (*) Calcolata, per semplicità, sulla sola IRES al 27,5%. Il differente periodo di deduzione comporta l’emersione di imposte anticipate poi riassorbite nei periodi di deduzione extracontabile. Nel canone deducibile è però compresa la quota di interessi passivi impliciti che l’impresa deve scorporare per sottoporre alle relative regole di deduzione. 2) L’impresa Beta stipula nell’anno 20XX un contratto di leasing avente durata di 3 anni per un bene mobile in relazione al quale il periodo di ammortamento minimo fiscale è di 5 anni. Ipotizzando che il valore del bene è di 100.000 euro, la quota interessi di 30.000 ed il riscatto di 10.000, la deduzione avviene come segue (Circ. AE 29 maggio 2013 n. 17/E). 1584 (segue) 14 BENI IN LEASING Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre Canone imputato a conto economico Anno Variazione in Imposte dichiarazione anticipate (Mod. Unico) attive (*) Canone deducibile Canone Quota capitale Quota interessi Canone Quota capitale deducibile Quota interessi 20XX 40.000 30.000 10.000 24.000 18.000 6.000 16.000 4.400 20X1 40.000 30.000 10.000 24.000 18.000 6.000 16.000 4.400 20X2 40.000 30.000 10.000 24.000 18.000 6.000 16.000 4.400 20X3 — — — 24.000 18.000 6.000 — 24.000 (6.600) 20X4 — — — 24.000 18.000 6.000 — 24.000 (6.600) 120.000 90.000 30.000 120.000 90.000 30.000 — — Totale (*) Calcolata, per semplicità, sulla sola IRES al 27,5%. L’impresa deve tenere memoria della quota di interessi passivi impliciti che l’impresa deve scorporare per sottoporre alle relative regole di deduzione. Il differente periodo di deduzione comporta l’emersione di imposte anticipate poi riassorbite nei periodi di deduzione extracontabile. 1585 ll pagamento di un importo iniziale - commisurato ad una percentuale del valore del bene oppure ad un numero precisato di rate - è chiamato maxicanone. L’eventuale maxicanone corrisposto prima della consegna del bene, rileva nel rispetto del principio di competenza e l’impresa deve dedurlo fiscalmente a partire dalla consegna del bene e proporzionalmente alla durata del contratto di leasing o, se questo è inferiore al periodo minimo, alla durata di quest’ultimo. 1586 Contributi Se l’impresa riceve dei contributi in conto leasing (detti anche in conto canoni) questi rappresentano componenti positivi di reddito tassati integralmente in proporzione agli ammontari di canoni - incluso il maxicanone - dedotti in ciascun esercizio. Si configurano infatti come contributi in conto esercizio, tenuto conto che tali contributi sono finalizzati a ridurre l’onere sostenuto dal conduttore per le spese di esercizio rappresentate da canoni di locazione finanziaria da esso dovuti alla società concedente (Ris. Min. 28 dicembre 1994 n. 56/E). Tuttavia in dottrina si è sostenuto anche che possono configurarsi in conto impianti piuttosto che in conto esercizio. Per la definizione delle diverse tipologie di contributi, v. n. 235. 1587 Interessi impliciti L’impresa deve determinare gli interessi impliciti dei canoni (v. n. 1575) per calcolarne la quota deducibile in base alle regole generali (v. n. 3644 e s.). La determinazione è inoltre utile per calcolare l’onere deducibile in relazione a quei beni in leasing per i quali, non risultando ammortizzabili se fossero acquistati (es. terreno), non sarebbe concessa la deduzione delle quote capitale incluse nei canoni pagati (v. n. 2102 e s.). In tal caso, infatti, occorre operare una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi (v. n. 1556). Secondo la prassi dell’AE, le imprese devono calcolare gli interessi impliciti forfetariamente in base al DM 24 aprile 1998 (Circ. AE 29 maggio 2013 n. 17/E e Circ. AE 21 aprile 2009 n. 19/E) nonostante la norma faccia riferimento al piano di ammortamento finanziario previsto dal contratto (v. esempio). In base a detto criterio forfetario, gli interessi si determinano con la seguente formula: BENI IN LEASING Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre 15 I = C + M – Pc + Pr (*) I = Interessi impliciti C = Canoni periodici di competenza dell’esercizio (**) M = Maxicanone (quota di competenza dell’esercizio) Pc = costo del bene sostenuto dal concedente (per una quota pari al rapporto tra giorni inclusi nel periodo d’imposta e giorni complessivi di durata contrattuale) Pr = prezzo di riscatto (per una quota pari al rapporto tra giorni inclusi nel periodo d’imposta e giorni complessivi di durata contrattuale) (***) (*) La quota di oneri finanziari non è direttamente indicata nel documento di sintesi del contratto che le società concedenti rilasciano all’utilizzatore (dal quale risulta il tasso di leasing, il prezzo di riscatto, il maxicanone, i canoni periodici, la durata del contratto, e non anche la quota interessi), mentre risulta evidente nel piano di ammortamento finanziario (PAF) che però non è sempre in possesso dell’utilizzatore, in quanto il rilascio è facoltativo per la società di leasing. (**) Secondo attenta dottrina il canone di competenza dovrebbe essere quello fiscalmente deducibile (che potrebbe essere inferiore, per quanto sopra detto, a quello imputato a conto economico). (***) Per il calcolo occorre fare riferimento alla durata fiscale e non alla diversa durata contrattuale (se diversa, per i contratti stipulati dal 29 aprile 2012). Esempio di determinazione mediante il piano di ammortamento finanziario. Si ipotizzi l’acquisizione di un bene a mezzo leasing, i cui termini contrattuali sono quelli di seguito riportati e che il periodo minimo di ammortamento fiscale coincida con la durata contrattuale: Costo sostenuto dal concedente (al netto dell’Iva) 1.510.000 Maxicanone (al netto dell’Iva) 300.000 Importo delle rate (al netto dell’Iva) 228.914 Importo complessivo delle rate (al netto dell’Iva) 1.373.484 Prezzo di riscatto (al netto dell’Iva) Numero rate annuali 6 10.000 Inizio del contratto 1 luglio X Termine del contratto 30 giugno X+6 Periodi Giorni Importo pagato maxicanone 0 300.000 esercizio X 184 228.914 * esercizio X+1 365 228.914 * esercizio X+2 365 228.914 * esercizio X+3 365 228.914 * esercizio X+4 365 228.914 * esercizio X+5 365 228.914 * esercizio X+6 181 - ** prezzo di riscatto 0 10.000 Totali 2.190 1.683.484 * nell’esercizio avviene il pagamento del canone, la cui competenza si estende anche a parte dell’esercizio successivo ** nell’ultimo esercizio non avviene il pagamento di alcun canone, ma parte del costo pagato l’anno precedente è di competenza di questo periodo 1587 (segue) 16 1587 (segue) BENI IN LEASING Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre Applicando il piano di ammortamento finanziario: Esercizio Importo pagato Quota interessi Quota capitale maxicanone 300.000 - 300.000 esercizio X 228.914 47.914 181.000 esercizio X+1 228.914 40.914 188.000 esercizio X+2 228.914 33.414 195.500 esercizio X+3 228.914 25.414 203.500 esercizio X+4 228.914 16.914 212.000 esercizio X+5 228.914 8.914 220.000 esercizio X+6 - - - prezzo di riscatto 10.000 - 10.000 Totali 1.683.484 173.484 1.510.000 Mentre gli interessi sono deducibili nei limiti ordinari (v. n. 3644 e s.), le quote capitale delle rate e le quote di competenza del maxicanone sono deducibili interamente, in base al principio di competenza. Al termine del contratto, un volta esercitata l’opzione, l’utilizzatore iscriverà il bene al costo, pari a 10.000. (omissis)
