Stesso regime IVA di un contratto di affitto in tutte le sue fasi

IL CASO DEL GIORNO
Stesso regime IVA di un contratto di affitto
in tutte le sue fasi
Se i canoni di locazione erano esenti dall’imposta, lo sarà anche il corrispettivo al
locatore per la cessione anticipata del contratto
/ Simonetta LA GRUTTA
Il perdurare della crisi economica comporta la cessazione
anzitempo delle attività d’impresa più spesso di quanto
non preveda il normale fluire del mercato. Tra le conseguenze di queste cessazioni vi è anche la risoluzione anticipata
del contratto di locazione ad uso commerciale
dell’immobile nel quale si svolgeva l’attività.
In molti casi, le parti raggiungono un accordo transattivo
secondo cui il conduttore corrisponde al locatore una somma a fronte della risoluzione anticipata del contratto. Se il
locatore è un soggetto passivo IVA, vi è la necessità di comprendere quale sia il trattamento IVA applicabile all’operazione, partendo dall’individuazione della natura civilistica
della somma corrisposta dal conduttore. Generalmente si
ritengono due i casi possibili.
Nel primo caso, la somma è corrisposta a titolo di indennizzo o risarcimento del danno, e, in quanto tale, non ha natura di corrispettivo. Come è noto, presupposto inderogabile
dell’IVA è che l’operazione sia a titolo oneroso (salvi i casi
di assimilazione: cessioni gratuite, autoconsumo, ecc.), ossia che l’accordo tra le parti preveda non solo una cessione
di beni o una prestazione di servizi, ma anche una controprestazione, di solito in denaro. Ne segue che, ai fini IVA,
l’operazione è fuori dal campo di applicazione dell’imposta, ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a) DPR 26 ottobre
1972 n. 633 (o, secondo altre interpretazioni, non costituisce base imponibile ai sensi dell’art. 15, comma 1, n. 1 DPR
633/72).
Nel secondo caso, la somma è corrisposta dal conduttore a
saldo e stralcio di qualsiasi altra pretesa del locatore. Ai fini IVA, ciò implica che la somma è il corrispettivo per l’obbligo di non fare/permettere assunto dal locatore. In altre
parole, il locatore acconsente alla risoluzione anticipata del
contratto di locazione e si obbliga a non avanzare alcuna altra pretesa, né presente, né futura (quale ad esempio l’instaurazione di contenzioso civile o la richiesta di ristorno di
oneri condominiali noti successivamente all’accordo transattivo), dietro percezione di un corrispettivo in denaro. Il locatore, soggetto passivo IVA, dunque pone in essere nei
confronti del conduttore una prestazione di servizi di cui
all’art. 3 DPR 633/72.
Per completezza, è opportuno richiamare anche una recente
sentenza della Cassazione (la n. 18764 del 5 settembre 2014)
sul trattamento applicabile ad una scrittura privata di
transazione con cui le parti avevano definito un ampio contenzioso e che si concretizzava nella rinuncia alle azioni giu/ EUTEKNEINFO / VENERDÌ, 26 SETTEMBRE 2014
diziarie intraprese a fronte del pagamento di una somma. Le
parti, nella scheda negoziale, avevano espressamente definito la transazione quale “generale novativa di ogni e qualsiasi rapporto intercorso, senza ammissione alcuna di risarcimento danni” e, qualificata la natura dell’operazione come
obbligo di non fare, avevano applicato l’IVA.
La Cassazione, invece, rifacendosi ad alcune interpretazioni della Corte di Giustizia, ha ritenuto che l’assunzione di
un’obbligazione di non fare dietro corrispettivo non possa configurarsi ex se quale prestazione di servizi, ma è anche necessario che la stessa comporti un consumo; conseguentemente, ha considerato che l’IVA fosse stata illegittimamente applicata e ne ha disconosciuto il diritto alla detrazione.
Nel caso che si sta analizzando non sembra ci siano elementi per qualificare la somma corrisposta dal conduttore come indennizzo o risarcimento del danno poiché non si intravede un danno effettivamente subito dal locatore.
Al contrario, è più aderente alla realtà ritenere che il locatore abbia fatto delle concessioni al conduttore sui diritti che
gli derivano dal contratto di locazione (tra tutti che il contratto abbia la durata originariamente concordata e che per
tutta la durata stabilita egli percepisca tempestivamente il
canone locativo), ricevendone in cambio un corrispettivo.
Del resto, il locatore, nella sua libera determinazione di
proprietario dell’immobile, può preferire un accordo transattivo che lo obbliga ad una risoluzione anticipata del contratto, ma gli permette di percepire una somma (normalmente
pari ad un determinato numero di canoni di locazione), piuttosto che correre il rischio di non vedersi corrispondere periodicamente i canoni locativi. Il conduttore, dal canto suo,
ha interesse ad ottenere una risoluzione anticipata del contratto di locazione, seppure a costo di un esborso monetario immediato.
In questo senso si è espressa anche la Cassazione (ordinanza
del 1° luglio 2013 n. 16460) che, in mancanza di elementi
concreti che comprovino l’esistenza di un danno, ha considerato rientrante nel campo di applicazione dell’IVA la somma percepita dal locatore per la risoluzione anticipata di un
contratto di locazione commerciale.
Appurato che la somma che il locatore, soggetto passivo
IVA, riceve dal conduttore rientra nel campo di applicazione dell’IVA, è ora necessario verificare se l’operazione segua il regime IVA applicato ai canoni di locazione (applicazione del regime di esenzione di cui all’art. 10 o assoggetta-
mento ad imposta per opzione, a seconda della scelta operata in sede di stipula del contratto) o se, invece, debba considerarsi una prestazione autonoma e separata dall’originario contratto di locazione, in quanto trova il suo fondamento
nell’accordo transattivo.
Secondo il disposto dell’art. 10, n. 8 DPR 633/72, che considera esenti salvo opzione “le locazioni e gli affitti, relative
cessioni, risoluzioni e proroghe (…) di immobili”, deve propendersi per la prima soluzione.
Ciò è confermato anche dall’interpretazione fornita dalla
Corte di Giustizia UE con sentenza del 15 dicembre 1993,
causa C-63/92, Lubbock. La Corte, chiamata a pronunciarsi
sulla portata dell’art. 13, punto B, lett. b) della Sesta Direttiva IVA (che prevedeva l’esenzione IVA per le locazioni immobiliari), ha ritenuto che “(…) un’operazione diretta ad
/ EUTEKNEINFO / VENERDÌ, 26 SETTEMBRE 2014
estinguere un contratto non può essere considerata imponibile ai fini IVA sulla scorta di questo articolo [il citato art.
13, ndr.], dal momento che la stipulazione di tale contratto
ne viene inderogabilmente esentata. Il regime di un
medesimo contratto di affitto non può infatti essere diverso
nelle varie sue fasi” (punto 12).
Può quindi concludersi che il corrispettivo percepito dal locatore a seguito della risoluzione anticipata del contratto di
locazione è esente da IVA se anche i canoni corrisposti in
precedenza erano esenti da IVA. La somma è, invece, soggetta ad imposta, se in sede di stipula dell’originario contratto è stata esercitata l’opzione prevista dall’art. 10, comma 1, n. 8) DPR 633/72 per l’imponibilità dei canoni locativi.