LE IMPOSTE INDIRETTE NELLE
ASSEGNAZIONI, ESTROMISSIONI e CESSIONI
AGEVOLATE DI IMMOBILI
A cura di
Avv. Giorgio Confente
ESTROMISSIONE IMMOBILE STRUMENTALE
Ai sensi dell'art. 2 co. 2 n. 5) del DPR 633/72, l'estromissione configura un'operazione
di «autoconsumo» rilevante ai fini dell'IVA, essendo assimilata a una cessione di beni
L’estromissione è, alternativamente:
ESENTE IVA ex art. 10 n. 8 ter come «regime naturale», salvo opzione*;
IMPONIBILE IVA (IVA esposta in fattura) per i soggetti che hanno fatto costruire
o ristrutturare l’immobile da meno di 5 anni, anche se non operano nel settore edile;
ESCLUSA IVA, se non è stata operata la detrazione IVA, all’atto dell’acquisto ai
sensi degli artt. 19, 19 bis 1 e 19 bis 2 (circolare 26/E/2016)
Esempi:
• immobile proveniente dal patrimonio personale o acquistato da un privato,
• immobile acquistato da un soggetto che ha applicato il regime di esenzione,
• immobile acquistato prima del 1973,
• acquirente che svolge esclusivamente una attività esente da IVA;
(*) non è chiaro se l’opzione è possibile, in caso di estromissione, non essendoci un atto con il quale può essere
esercitata. In ogni caso, nella maggior parte dei casi il regime di estromissione in esenzione è il più appetibile
[email protected]
2
ESTROMISSIONE IMMOBILE STRUMENTALE
In caso di estromissione non sono dovute le altre imposte indirette:
imposta di registro,
imposta ipotecaria,
imposta catastale
non realizzandosi un atto traslativo, ma un semplice passaggio dalla sfera
imprenditoriale alla sfera privata dello stesso soggetto.
[email protected]
3
ASSEGNAZIONE IMMOBILE ABITATIVO
Ai sensi dell'art. 2 co. 2 n. 6) del DPR 633/72, l’ assegnazione è una operazione
assimilata alla cessione di beni.
L’assegnazione è, alternativamente
ESENTE IVA ex art. 10 n. 8 ter come «regime naturale», salvo opzione
per i soggetti che hanno costruito o ristrutturato l’immobile;
IMPONIBILE IVA (IVA esposta in fattura) per i soggetti che hanno
fatto costruire o ristrutturare l’immobile da meno di 5 anni, anche se
non operano nel settore edile;
ESCLUSA IVA, se non è stata operata la detrazione IVA, all’atto
dell’acquisto ai sensi degli artt. 19, 19 bis 1 e 19 bis 2 (circolare
26/E/2016) *
il regime di esclusione è confermato dall’Agenzia delle entrate, nella risoluzione 194/E/2002 anche se non previsto
espressamente dalla norma in caso di assegnazione (a differenza che per l’estromissione): in senso contrario, lo
studio del notariato del 15.6.2012 n. 103-2012/T7 afferma che l’operazione di assegnazione è rilevante ai fini IVA,
anche se l’IVA non è stata detratta sull’acquisto dell’immobile
[email protected]
4
ASSEGNAZIONE IMMOBILE STRUMENTALE
Ai sensi dell'art. 2 co. 2 n. 6) del DPR 633/72, l’assegnazione è una operazione
assimilata alla cessione di beni.
L’assegnazione è, alternativamente:
ESENTE IVA ex art. 10 n. 8 ter come «regime naturale», salvo opzione;
IMPONIBILE IVA (IVA esposta in fattura) per i soggetti che hanno fatto
costruire o ristrutturare l’immobile da meno di 5 anni, anche se non
operano nel settore edile;
ESCLUSA IVA, se non è stata operata la detrazione IVA, all’atto
dell’acquisto ai sensi degli artt. 19, 19 bis 1 e 19 bis 2 (circolare 26/E/2016)
Nel caso di assegnazione:
esente IVA ex art. 10 numero 8) ter l’imposta di registro è FISSA,
esclusa da IVA l’imposta di registro è PROPORZIONALE (ridotta alla metà)
[email protected]
5
ASSEGNAZIONE AGEVOLATA FABBRICATO ABITATIVO
Società assegnante
Regime IVA
operazione
Società che ha costruito o
ristrutturato l’immobile entro
5 anni
IMPONIBILE IVA
(aliquote 4%, 10 e
22%)
Società che ha costruito o
ristrutturato l’immobile oltre 5
anni
ESENTE IVA
IMPONIBILE PER
OPZIONE
Imposta di
registro
Imposte
Ipotecaria e
catastale
Euro 200
Euro 200 + 200
4,5% (1% prima
casa)
Euro 50 + 50
Euro 200
Euro 200 + 200
Società diversa dal costruttore
o ristrutturatore
ESENTE IVA
4,5% (1% prima
casa)
Euro 50 + 50
Società che non ha detratto
l’IVA in fase di acquisto
ESCLUSA IVA
4,5% (1% prima
casa)
Euro 50 + 50
[email protected]
6
ASSEGNAZIONE AGEVOLATA FABBRICATO STRUMENTALE
Società assegnante
Regime IVA
operazione
Società che ha costruito o
ristrutturato l’immobile entro
5 anni
IMPONIBILE IVA
(aliquote 4%, 10 e
22%)
Euro 200
Euro 200 + 200
Società che ha costruito o
ristrutturato l’immobile oltre 5
anni
ESENTE IVA
Euro 200
Euro 200 + 200
IMPONIBILE PER
OPZIONE
Euro 200
Euro 200 + 200
ESENTE IVA
Euro 200
Euro 200 + 200
IMPONIBILE PER
OPZIONE
Euro 200
Euro 200 + 200
Aliquota 4,5%
Euro 200 + 200
Aliquota 2%
Euro 200 + 200
Società diversa dal costruttore
o ristrutturatore
Società che non ha detratto
l’IVA in fase di acquisto
ESCLUSA IVA
Imposta di
registro
[email protected]
Imposte
Ipotecaria e
catastale
7
ESTROMISSIONI E ASSEGNAZIONI IMMOBILI
BASE IMPONIBILE IVA:
Deve essere determinata secondo le regole previste dall’art. 13, c.2, lett. c) del
DPR 633 del 1972: riferimento “al prezzo di acquisto o, in mancanza, al prezzo
di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali
operazioni”
dal «valore normale» al «costo attualizzato»
il problema della corretta determinazione della base imponibile si pone
soprattutto (ma non solo) se l’operazione è soggetta a IVA
[email protected]
8
ESTROMISSIONI E ASSEGNAZIONI IMMOBILI
BASE IMPONIBILE IVA:
prezzo acquisto bene (con IVA detratta) + Spese relative ad interventi
incrementativi (con IVA detratta) - Deprezzamento dovuto all’usura
a)
Tesi 1: valore contabile residuo (costo storico al netto del fondo di ammortamento)
b) Tesi 2: costo «attualizzato», determinato secondo valori di mercato, senza applicare
eventuale «mark up» = valore simile al valore normale
Riferimenti:
•
Corte di Giustizia UE, sentenza «Marinov» del 8/5/13 n. C-142/12
•
Corte di Giustizia UE, sentenza «Fischer - Brandenstein» del 17.5.01 n. C-322/99 e
C-323/99
•
Assonime: circolare 42/2009
[email protected]
9
ESTROMISSIONI E ASSEGNAZIONI IMMOBILI
BASE IMPONIBILE IVA:
Circolare 26/E/2016
La previsione del criterio del prezzo di acquisto o di costo, in sostituzione di quello
del valore normale, implica che la base imponibile IVA della cessione gratuita non
comprenda il “ricarico” normalmente praticato sul mercato per quel bene, bensì sia
costituita dal prezzo di acquisto del bene “attualizzato” al momento della
cessione.
[email protected]
10
ESTROMISSIONI E ASSEGNAZIONI IMMOBILI
BASE IMPONIBILE IVA:
Circolare 26/E/2016
Pertanto, ai fini della determinazione dell’imponibile, il prezzo di acquisto non può
essere limitato all’importo pagato per acquistare il bene,
+ ma deve comprendere anche tutte le spese sostenute per riparare e completare il
bene stesso durante la sua vita aziendale (sempreché si tratti di spese relative ad
acquisti di beni e servizi in relazione ai quali sia sta applicata l’imposta e sia stata
operata la detrazione della medesima),
- tenendosi, comunque, conto, anche con riferimento a queste, del deprezzamento che
il bene ha subito nel tempo.
N.B. Questo criterio si applica anche nel caso di leasing: quindi nel prezzo di
acquisto devono essere considerati anche i canoni di leasing
[email protected]
11
ASSEGNAZIONI IMMOBILI
BASE IMPONIBILE REGITRO E IPO-CATASTALI:
In via generale, la base imponibile dell'imposta di registro è determinata in
base al valore dei beni, determinato a norma dell'art. 51 del Testo Unico
medesimo.
Il criterio del «prezzo valore» è applicabile per le assegnazioni di immobili
abitativi e relative pertinenze effettuate nei confronti di persone fisiche non
imprenditori (art. 52 co. 5-bis del DPR 131/86)
[email protected]
12
ASSEGNAZIONI IMMOBILI
BASE IMPONIBILE REGITRO E IPO-CATASTALI:
Secondo lo Studio 22.1.2016 n. 20-2016/T, del Consiglio Nazionale del
Notariato è possibile adottare il valore catastale anche nell'ambito
dell'imposta di registro per tutte le cessioni e assegnazioni agevolate riferite
anche a:
•
immobili abitativi a società;
•
immobili strumentali, ove soggetti a imposta di registro proporzionale
(es. assegnazioni fuori campo IVA);
•
terreni non edificabili.
Riferimenti normativi: l'art. 1, c. 117 della L. 208/2015 rinvia all'art. 52 co. 4 del DPR 131/86
e non all'art. 52 co. 5-bis del medesimo DPR 131/86; per cui l'utilizzo del valore catastale non
subirebbe i "limiti" del "prezzo valore" (applicabilità solo agli immobili abitativi e solo se il
cessionario sia una persona fisica)
[email protected]
13
ASSEGNAZIONI IMMOBILI
BASE IMPONIBILE REGITRO E IPO-CATASTALI:
Circolare 26/E/2016 conferma l’interpretazione del Notariato
Per quanto attiene alla determinazione della base imponibile trovano applicazione anche ai
fini dell’imposta di registro le regole previste per la determinazione del valore normale delle
assegnazioni dall’articolo 1, comma 117 della legge n. 208 del 2015. Si rammenta che tale
disposizione stabilisce che “Per gli immobili, su richiesta della società e nel rispetto delle
condizioni prescritte, il valore normale può essere determinato in misura pari a quello
risultante dall’applicazione delle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati
con i criteri e le modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell’articolo 52 del testo
unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al decreto del Presidente
della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131”.
[email protected]
14
TRASFORMAZIONE IN SOCIETA’ SEMPLICE
REGIME IVA
Posto che la società semplice non può svolgere attività commerciale, nel caso di
trasformazione si realizza un fenomeno di destinazione dei beni a finalità estranee
all'esercizio dell'impresa che comporta:
•
la rilevanza dell’operazione, con obbligo di pagamento di IVA se dovuta;
•
la necessità della rettifica della detrazione se l’IVA è dovuta;
NB questo «regime» prevale sulla norma che esclude da IVA i passaggi di beni in
occasione di operazioni straordinarie (art. 2, c. 3, lett. f) del DPR 633/72)
REGIME IMPOSTA di REGISTRO, IPOTECARIA E CATASTALE
La trasformazione in società semplice è assoggettata alle imposte di registro, ipotecaria
e catastale in misura fissa (C.M. 21.5.99 n. 112/E, cap. III, Parte II, § 2).
[email protected]
15
TRASFORMAZIONE IN SOCIETA’ SEMPLICE
Circolare 26/E/2016
L’operazione di trasformazione realizza, pertanto, il presupposto oggettivo dell’IVA
(qualora sia stata effettuata all’atto dell’acquisto dei beni la detrazione dell’imposta)
e viene assoggettata alle stesse regole delineate in materia di assegnazione di beni
ai soci (…), per quanto riguarda:
sia la qualificazione dell’operazione,
sia i criteri di determinazione della base imponibile di cui all’art. 13, comma 2,
lett. c), del D.P.R. n. 633 del 1972,
sia, infine, la procedura della rettifica delle detrazioni.
[email protected]
16
CESSIONI AGEVOLATE AI SOCI
A differenza che nel caso di assegnazioni/estromissioni la cessione rientra sempre nel
campo di applicazione IVA (in esenzione o imponibile IVA) anche se a monte l’IVA non
è stata detratta (es. immobile acquistato da privato o prima del 1973).
In caso di mancata detrazione esenzione ex art. 10, nn. 8) bis e ter o n. 27 quinquies ?
Circolare 26/E/2016
IVA
Alle cessioni di beni ai soci si applica la disciplina IVA ordinaria (….). la base imponibile sarà
determinata secondo le regole ordinarie contenute nel primo comma dell’art. 13 del D.P.R. n. 633
del 1972, ai sensi del quale costituisce base imponibile l’ammontare complessivo dei corrispettivi
dovuti al cedente.
REGISTRO
con riferimento agli atti aventi ad oggetto la cessione dei predetti beni ai soci (…) le aliquote
previste dagli articoli 1 e 7 della tariffa, parte prima, allegata al TUR trovano applicazione nella
misura dimezzata.
[email protected]
17
OPERAZIONI AGEVOLATE: RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
RETTIFICA DETRAZIONE:
Rettifica della detrazione, in generale:
•
cambio di destinazione (art. 19-bis2 co. 2 del DPR 633/72) => SI
•
variazione del «pro-rata» (art. 19-bis2 co. 4 del DPR 633/72) => NO
Solitamente, non trova applicazione la rettifica da «pro-rata», per le
operazioni agevolate in quanto:
•
l’immobile estromesso è un bene ammortizzabile (in caso di
estromissione),
•
l’estromissione, assegnazione o cessione è un’operazione
«ordinariamente» estranea all’oggetto della attività tipica e, come tale,
non rileva ai fini del «pro-rata» ex art. 19 bis
[email protected]
18
OPERAZIONI AGEVOLATE: RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
RETTIFICA DETRAZIONE:
Tra i casi di rettifica della detrazione previsti dall'art. 19-bis2 co. 2 del DPR
633/72 (diverso utilizzo) rientrano i casi di estromissioni /assegnazioni
/cessioni in regime di esenzione di immobili per i quali l'IVA è stata detratta.
L'obbligo di rettifica della detrazione:
•
opera per i decimi mancanti al compimento del decennio;
•
non sussiste se è già trascorso il periodo decennale «di osservazione»;
•
decorre per gli immobili dalla data di acquisto o ultimazione;
•
si effettua con la dichiarazione (rigo VF56) relativa all’anno in cui
l’immobile è estromesso/assegnato/ceduto (conservare documentazione
di supporto);
[email protected]
19
OPERAZIONI AGEVOLATE: RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
RETTIFICA DETRAZIONE:
Se l'immobile è stato acquistato senza IVA (es. acquisto da un privato) e sono
state sostenute successivamente spese per interventi di ristrutturazione per le
quali, invece, l'IVA è stata detratta:
•
l‘estromissione o assegnazione (no cessione) sono escluse dal campo di
applicazione IVA.
•
occorre effettuare la rettifica della detrazione sulle spese incrementative,
che «non abbiano esaurito la loro utilità all'atto dell'estromissione»
(circolare Agenzia entrate n. 40/E/2002, par. 1.3.6 e risoluzione
194/E/2002)
Rif.: Corte di Giustizia UE, sentenza Fischer e Brandestein del 17/5/2001, cause C322/99 e C-323/99
[email protected]
20
OPERAZIONI AGEVOLATE: RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
RETTIFICA DETRAZIONE e LEASING IMMOBILIARI:
Periodo di «osservazione fiscale»
•
«tesi 1»: la rettifica deve essere calcolata a partire dall’anno di “entrata in
funzione del bene” (= acquisizione del bene concesso in leasing)
•
«tesi 2»: il periodo di osservazione decorre dalla data di «acquisto» o
«ultimazione»
Circolare 26/E/2016
in caso di assegnazione di immobili acquisiti mediante contratto di leasing per i
quali sia stata esercitata l’opzione d’acquisto, ai fini del computo del periodo
decennale di rettifica della detrazione occorre, di regola, fare riferimento alla data di
esercizio del diritto di acquisto del bene da parte della società utilizzatrice.
[email protected]
21
OPERAZIONI AGEVOLATE: RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
RETTIFICA DETRAZIONE e LEASING IMMOBILIARI:
valore da rettificare
Riferimento al «prezzo di riscatto» del bene (e non ai canoni).
Ratio:
•
I canoni di leasing sono prestazioni di servizi ai fini IVA (art. 3, c. 2 e 16, c. 3 del
Dpr 633) e sui servizi opera solo la rettifica prevista dall’art. 19 bis 2, comma 1, che
tiene conto solo della «prima utilizzazione»
•
la circolare 13/E/2013 precisa che «la rettifica della detrazione di cui all’articolo 19-bis
2 DPR 633 del 1972 deve essere effettuata anche per i servizi non ancora utilizzati, e, ai
sensi dell’articolo 16, ultimo comma, del citato DPR n. 633 del 1972 ai fini dell’imposta
sul valore aggiunto il leasing è considerato in ogni caso una prestazione di servizi».
•
La circolare 26/E/2016 anche se non affronta specificamente il tema conferma che
i canoni di leasing sono servizi, ai fini IVA
[email protected]
22
OPERAZIONI AGEVOLATE: RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
RETTIFICA DETRAZIONE e LEASING IMMOBILIARI:
Esempio: fabbricato acquistato per valore complessivo imponibile di … mila euro.
•
•
acquisito in leasing nel 2001;
riscattato nel 2009 per un valore di € 5.000, a titolo di IVA.
È corretto procedere al recupero dell’IVA detratta sul riscatto per € 1.500 = importo
corrispondente ai 3/10 riferibili agli anni 2016/2018 (anni mancanti al compimento
del decennio)
[email protected]
23
ESTROMISSIONE: FATTURA E RETTIFICA DETRAZIONE
Quesito:
Un artigiano, titolare di ditta individuale, vorrebbe avvalersi delle disposizioni
previste dall'ultima legge di Stabilità per estromettere il capannone nel quale
svolge l'attività (categoria D).
Al momento dell'acquisto è stata detratta l'Iva.
• ai fini IVA la fattura è esente ai sensi dell'art. 10 del Dpr 633/1972?
• essendo trascorsi 10 anni dall’acquisto, si deve operare la rettifica IVA?
• la cessione incide sul pro rata di detraibilità, nel 2016?
[email protected]
24
ESTROMISSIONE: IMMOBILE ACQUISTATO NEL 1985
Quesito:
Qual è il trattamento ai fini IVA circa l'estromissione agevolata di un
immobile strumentale detenuto, da una ditta individuale, acquistato
nell'anno 1985 ?
[email protected]
25
ESTROMISSIONE: RETTIFICA SUI LEASING
Quesito:
Una ditta individuale che opera nel settore del commercio ha riscattato nel
2013 un immobile in leasing.
La società di leasing ha fatturato il prezzo di riscatto in «reverse charge».
Adesso l'imprenditore vuole estromettere l'immobile usufruendo
dell'agevolazione della Legge 208/15.
• Deve effettuare la rettifica IVA?
• In caso affermativo, come si determina l’IVA da rettificare ?
[email protected]
26
ESTROMISSIONE: BASE IMPONIBILE
Quesito:
Un imprenditore individuale (agente di commercio) possiede un immobile
(A/10) ad uso ufficio ed intende procedere all'estromissione del bene.
Se l’operazione è soggetta ad IVA, il valore imponibile è il valore catastale o
il valore di mercato?
[email protected]
27
ESTROMISSIONE: BASE IMPONIBILE
Quesito:
Una ditta individuale, che fino al 2002 svolgeva attività di ricambi, ha tenuto in vita
la partita IVA iniziando l’attività di locazione di beni immobili. Negli anni dal 2008
al 2011 sugli immobili descritti sono stati effettuati lavori di manutenzione
straordinaria
Ai fini IVA:
•
l’emissione della fattura esente da IVA genera «pro-rata»?
•
l‘Agenzia delle entrate potrebbe inquadrare la ditta individuale quale impresa
ristrutturatrice con conseguente obbligo di applicare l’IVA in fattura?
•
se l’operazione fosse soggetta a IVA, la base imponibile dell’IVA sarebbe il valore
catastale rivalutato (come «valore normale») oppure il valore a bilancio al netto
degli ammortamenti?
[email protected]
28
ASSEGNAZIONE: DECIMI DA RETTIFICARE
Quesito:
SNC proprietaria di un immobile C1 dato in affitto intende procedere con
assegnazione agevolata ai soci.
Premesso che l'immobile è stato acquistato nel 2009 in «reverse charge», in
caso di fattura esente da IVA a quanto ammonta la rettifica della detrazione
ipotizzando che l’IVA detratta sia pari a 100?
[email protected]
29
Studio Legale Tributario
Avvocato Giorgio Confente
Via Larga, 31 – 20122 Milano
Tel. +39 02 83438031
Fax +39 02 83438030
[email protected]
www.studioconfente.eu
