Novita fiscali per il leasing

NOVITÀ FISCALI PER IL LEASING
LEGGE DI STABILITÀ 2014
Pietrasanta, 12 maggio 2014
Rosaria de Michele
Responsabile tributario Iccrea BancaImpresa
Responsabile fiscale corporate Gruppo Bancario Iccrea
2
Indice degli argomenti
Legge di Stabilità 2014 – Legge 147 del 23/12/2013
•
•
•
Modifiche al periodo di deducibilità fiscale dei canoni di
leasing
Introduzione dell’imposta di registro in ipotesi di cessione del
contratto di leasing
Eliminazione dell’imposta provinciale di trascrizione (IPT) in
ipotesi di riscatto di veicoli concessi in leasing
3
ANTE LEGGE DI STABILITA’ 2014
DL 223/2006
leasing auto non
strumentale
DL 262/06 Leasing
immobiliare
scorporo terreno
L 296/06 Leasing
immobiliare
professionisti
L 244/07 Leasing
immobiliare da 15 a 18 anni
strumentale da ½ a 2/3
durata fiscale
DM 25.5.07
Reverse charge
Leasing
immobiliare
Modifiche al periodo di
deducibilità fiscale dei
canoni di leasing
Imprese e lavoratori autonomi
5
Art. 102 c. 7 del TUIR come modificato
dalla Legge Di Stabilità 2014 – decorrenza
1° gennaio 2014
Per l'impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni
di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale
prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore ai
due terzi alla metà del periodo di ammortamento ….”
“in caso di beni immobili, qualora l'applicazione della regola di cui
al periodo precedente determini un risultato inferiore a undici
anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione è ammessa per
un periodo non inferiore a dodici anni, rispettivamente, non
inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni”
6
Le modifiche della legge di Stabilità si
aggiungono alle modifiche del DL 16/2012 che
….
 per i contratti di locazione finanziaria stipulati a partire dal 29
aprile 2012 aveva eliminato il vincolo della “durata minima
fiscale”
 pertanto da tale data la “durata minima fiscale” non è più un
vincolo contrattuale da rispettare pena l’indeducibilità dei
canoni
 la “durata fiscale” rappresenta oggi soltanto l’arco temporale
minimo entro il quale è possibile dedurre i canoni di leasing
La Legge di stabilità ha SOLO ridotto tale arco
temporale…vediamo come…
7
Durata fiscale del leasing immobiliare
Coefficienti di
Ammortamento
Fino al 31/12/2013
Durata minima
2/3 coefficienti di
ammortamento
min. 11 ovvero
almeno = a 18 anni
Dal 1° gennaio
2014
3%
18 anni
12 anni
4%
16 anni e 8 mesi
12 anni
5%
13 anni e 4 mesi
12 anni
6%
11 anni e 1 mese
12 anni
7%
11 anni
12 anni
8
Durata fiscale del leasing
mobiliare strumentale
Coefficienti di
ammortamento
Durata
ammortamento
in mesi
Durata fiscale del leasing
IERI
OGGI
12%
100
67
50
14%
86
57
43
20%
60
40
30
30%
40
27
20
9
Durata fiscale del leasing auto
Tipologia di utilizzo
DURATA FISCALE LEASING
IERI
OGGI
Utilizzati esclusivamente
come beni strumentali
nell'attività propria dell’impresa
32 mesi
24 mesi
Adibiti ad uso pubblico
(esempio: taxi)
32 mesi
24 mesi
In uso promiscuo ai dipendenti
(fringe benefit )
32 mesi
24 mesi
Utilizzati nell'esercizio
d'impresa in situazione diversa
da quelle precedenti
(auto aziendali)
48 mesi
48 mesi
10
…avendo memoria per le modifiche del DL
16/2012 - per gli utilizzatori non IAS
adopter – Ai fini IRES
Contratto di leasing con durata pari o superiore a quella minima fiscale:
La deduzione dei canoni segue la durata contrattuale e, quindi, le
imputazioni a conto economico
Contratto di leasing con durata inferiore al minimo fiscale
Le quote dei canoni eccedenti saranno riprese a tassazione durante la
vita contrattuale, per essere dedotte in via extracontabile al termine
del contratto, nei limiti dell’importo massimo deducibile
11
utilizzatori non IAS adopter – fiscalità anticipata
Contratto con durata pari o superiore a quella minima fiscale
Nessuno stanziamento di fiscalità anticipata
Contratto con durata inferiore a quella minima fiscale
Stanziamento di fiscalità anticipata sulle quote dei canoni eccedenti la
durata fiscale
Rilascio della fiscalità anticipata in sede di deduzione extra contabile dei
canoni eccedenti al termine del contratto
12
…avendo memoria per le modifiche del DL
16/2012 - per gli utilizzatori non IAS
adopter – Ai fini IRAP
L’imponibile IRAP si basa sulle risultanze del conto economico
(principio di derivazione piena):
Il canone imputato al conto economico del bilancio secondo la
durata effettiva del contratto è integralmente deducibile (anche
se la durata del contratto è inferiore alla “durata fiscale”)
13
Leasing immobiliare con durata inferiore al
minimo fiscale
durata contrattuale
Durata fiscale (art. 102 c.
7)
∑ quota interessi
Maxi canone 10%
Su costo bene di €
1.000.000,00
10 anni
12
450.000,00
100.000,00
IRES
Anni
Canone a CE
Importo deducibile
riscatto 10%
100.000,00
IRAP
Variazione in
diminuzione
Variazione in aumento
Importo deducibile
1
135.000,00
112.500,00
22.500,00
-
135.000,00
2
135.000,00
112.500,00
22.500,00
-
135.000,00
3
135.000,00
112.500,00
22.500,00
-
135.000,00
4
135.000,00
112.500,00
22.500,00
-
135.000,00
5
135.000,00
112.500,00
22.500,00
-
135.000,00
6
135.000,00
112.500,00
22.500,00
-
135.000,00
7
135.000,00
112.500,00
22.500,00
-
135.000,00
8
135.000,00
112.500,00
22.500,00
-
135.000,00
9
135.000,00
112.500,00
22.500,00
-
135.000,00
10
135.000,00
112.500,00
22.500,00
-
135.000,00
11
112.500,00
-
112.500,00
-
12
112.500,00
-
112.500,00
-
1.350.000,00
225.000,00
225.000,00
1.350.000,00
NB: Si prescinde dallo scorporo della quota riferibile al terreno e della quota interessi.
14
Leasing immobiliare con durata
inferiore alla durata minima
fiscale - Esempio
Il contratto di leasing prevede una durata di 10 anni.
Il periodo minimo di deducibilità dei canoni è di 12 anni.
canone di leasing annuo, contrattualmente previsto
135.000,00
canone annuo fiscalmente deducibile
112.500,00
Costo iscritto in Conto Economico
135.000,00
Variazione in aumento ai fini IRES
22.500,00
IRES sulla quota di canone non deducibile (22.500 x 27,5%)
-
Credito per imposte anticipate da iscrivere in bilancio (22.500 x 27,5%)
6.187,50
6.187,50
Impatto in Bilancio
ZERO
Dalla scadenza del contratto di leasing e fino al 12° anno
costo complessivo sostenuto per canoni
1.350.000,00
canoni fiscalmente dedotti
1.125.000,00
Da recuperare in deduzione fiscale
225.000,00
Variazione in diminuzione ai fini IRES
112.500,00
minore IRES sulla quota di canone diventata deducibile (112.500 x 27,5%)
Utilizzo del Credito per imposte anticipate iscritte in bilancio (112.500 x 27,5%)
Impatto in Bilancio
30.937,50
-
30.937,50
ZERO
15
LE NOVITÀ DEL LEASING NEL LAVORO AUTONOMO
(ART. 54 – 2° COMMA DEL TUIR)
FOCUS SU LEASING IMMOBILIARE
La deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni
strumentali è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del
periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito
nel predetto decreto; in caso di beni immobili, la deduzione è
ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni.
Per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la
deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un
periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente
al coefficiente stabilito a norma del primo periodo.
16
NOVITÀ PER I PROFESSIONISTI
Particolarmente interessante è il nuovo regime del leasing immobiliare
per i professionisti e per i lavoratori autonomi.
2010 - 2013: indeducibilità su acquisto e leasing
Dal 2014:
leasing deducibile (canone)
-
acquisto indeducibile
(amm.to e rendita catastale)
LAVORATORI AUTONOMI:
CONFRONTO VECCHIE E NUOVE REGOLE
Tipologia Beni
Stipule:
Beni Strumentali (diversi dal targato)
Immobili
Targato (commerciale e industriale)
 Uso strumentale e uso pubblico (1)
 Uso diverso da strumentale e uso
pubblico (2)
Durata fiscale del leasing
(durata contrattuale libera)
fino al 31/12/2013
1/2 ammortamento
Canone indeducibile
Dall’1/1/2014
1/2 ammortamento
12 anni
1/2 ammortamento
1/2 ammortamento
Pari all’ammortamento
Pari all’ammortamento
Note:
(1) Deducibilità 100% dei costi senza limiti di soglia.
(2) Deducibilità 20% dei costi con soglia max di € 18.076 ovvero 80% con soglia max di € 25.823 in caso di agente o
rappresentante di commercio.
18
L’uso promiscuo (art. 54 – 3° comma del Tuir)
•
•
•
Per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile una
somma pari al 50 per cento della rendita ovvero, in caso di
immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un
importo pari al 50 per cento del relativo canone.
Condizione necessaria è che il contribuente non disponga, nel
medesimo comune, di altro immobile adibito esclusivamente
all'esercizio dell'arte o professione,
Nella stessa misura (50%) sono deducibili le spese di
ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione degli immobili
utilizzati, se non capitalizzabili.
19
Nuove regole
Confronto acquisto diretto e leasing
In base ad un’interpretazione letterale dell’art. 54, per i contratti
stipulati a partire dal 1.1.2014
Acquisto
Leasing
Uso esclusivo
Nessuna deduzione
Deduzione dei canoni
in 12 anni
Uso promiscuo
Deduzione del 50%
della rendita
catastale
Deduzione del 50% dei
canoni
20
DEDUCIBILITÀ CANONI SU IMMOBILI STRUMENTALI
Periodo di stipula dei
contratti
Deducibilità
fino al 1.3.1989
Deducibilità integrale dei canoni per di cassa - Non rileva la
durata del contratto
dal 2.3.1989 al
14.6.1990
Deducibilità dei canoni - Durata prevista contrattualmente non
inferiore a 8 anni
dal 15.6.1990 al
31.12.2006
dal 1.1.2007 al
31.12.2009
Deducibilità di un importo pari alla rendita catastale - Non rileva
la durata del contratto
Deducibilità integrale dei canoni (2007, 2008 e 2009 l’importo
deducibile è ridotto ad un terzo) - Durata non inferiore alla
metà del periodo di ammortamento del coefficiente (min 8 e
max 15 anni);
indeducibilità sia dei canoni sia dell’importo pari alla rendita
a partire dal 1.1.2010 catastale (Ris. Agenzia delle Entrate n. 13/E del 2.3.2010)
A partire dal
1.1.2014
Deducibilità integrale dei canoni – Durata non inferiore a 12
anni
21
Immobili già detenuti – operazioni di lease-back
strumentalità
Nella risoluzione 13/E del 12 marzo 2010 (che riguardava un
professionista che aveva acquistato un immobile A/10 a titolo personale
come soggetto “non titolare di partita Iva ...” e voleva cedere
l’immobile ad una società di leasing e riacquistare lo stesso come
titolare di partita Iva”) l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che per i
soggetti che esercitano attività artistica o professionale, si considerano
strumentali, ai sensi dell'art. 43 del Tuir, gli immobili utilizzati
direttamente dal lavoratore che li possiede per l’esercizio esclusivo
dell’attività artistica o professionale.
• Ai fini della valutazione della strumentalità dell’immobile non
assume, quindi, rilevanza la circostanza che l’acquisto sia stato
effettuato in qualità di persona fisica o di esercente arte o
professione, ma occorrerà valutare se l’immobile risulti, per
destinazione
esclusiva,
adibito
all’attività
professionale.
22
Immobili già detenuti – operazioni di lease-back
(Ris. 13/E del 2 marzo 2010) - strumentalità
L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che:
nella cessione del bene immobile alla società di leasing trovano
applicazione le regole ordinariamente applicabili nell’ambito del reddito
di lavoro autonomo (se l'immobile è utilizzato come bene strumentale),
o dei redditi diversi (in caso contrario)
1) i canoni di leasing sostenuti per effetto del contratto di locazione
finanziaria sono deducibili in caso di stipula del contratto entro il 31
dicembre 2009 (rectius dal 1° gennaio 2014)
23
Immobili già detenuti – operazioni di lease-back
(Ris. 13/E del 2 marzo 2010)
Si ritiene, pertanto, che nei casi di:
• Lease back (venditore professionista – utilizzatore professionista) – di
immobile strumentale A/10 uso esclusivo all’attività professionale,
stipulato post 1° gennaio 2014
• Lease back (venditore persone fisica – utilizzatore professionista) – di
immobile strumentale A/10 uso esclusivo all’attività professionale,
stipulato post 1° gennaio 2014
• Contratto di leasing immobiliare di immobile strumentale A/10 uso
esclusivo all’attività professionale già in essere, oggetto di novazione
contrattuale intervenuta post 1° gennaio 2014,
il professionista possa dedurre i canoni di leasing immobiliare
24
Immobili già detenuti – novazioni contrattuali
•
•
La novazione post 1° gennaio 2014 di contratti già in essere
determina la cessazione dei vecchi contratti e la stipula di un
nuovo contratto
La novazione richiede la modifica dell’oggetto del contratto, che si
realizza in presenza di:
– interventi di restauro e di risanamento conservativo (art. 3,
lett. c) dpr n. 380/2001);
– interventi di ristrutturazione edilizia (art. 3, lett. d) dpr n.
380/2001);
– Interventi di nuova costruzione (art. 3, lett. e) dpr n.
380/2001);
25
In conclusione …
operazioni di lease-back
•
•
La plusvalenza derivante dalla cessione dell’immobile strumentale
acquistato prima del 1° gennaio 2007, o dopo il 1 gennaio 2010, non
rileva ai fini del reddito professionale
Se il contratto di leasing di ritorno è stipulato dal 1 gennaio 2014, i
canoni di locazione finanziaria sono integralmente deducibili
Attenzione: i comportamenti degli operatori economici possono essere
sindacati, in sede di controllo, dall’amministrazione finanziaria qualora
emergano profili di uso strumentale o improprio di forme contrattuali
26
LEASE BACK A LAVORATORI
AUTONOMI: OPPORTUNITÀ E CAUTELE
 Quando si possono dedurre i canoni
di lease back?
Se stipulato dopo il 31.12.2013 a nulla
rilevando il fatto che l’immobile sia già
posseduto dal professionista.
Quando
potrebbe
interessante il lease back?
diventare
In caso di immobile acquistato post
31.12.2009, o ante 1.1.2007 perché
nella cessione alla società di leasing, il
professionista
non
realizzerebbe
plusvalenze
imponibili,
vista
l'indeducibilità degli ammortamenti
pregressi.
LEASE BACK:
OPPORTUNITÀ E CAUTELE
Deve essere rispettata la natura finanziaria del lease back.
se la liquidità generata dalla vendita alla società di leasing è utilizzata:
• per
•
• per
•
nuovi investimenti in beni
strumentali;
ridurre
indebitamenti
preesistenti
caratterizzati
da
condizioni più gravose (in termini
di tasso, durata, garanzie, ecc.) o
in scadenza;
• per
finanziare l'attività corrente
(in alternativa ad altre forme di
finanziamento).
Lease back SI
per investimenti di carattere meramente
finanziario;
per ridurre indebitamenti verso la medesima
controparte contrattuale a
condizioni
analoghe se non più favorevoli.
Lease back NO
Nello schema contrattuale adottato si ravvisano
indicatori di anomalia
• maxicanone troppo elevato (compensato con il
corrispettivo della cessione),
• durata contrattuale troppo breve,
• garanzie contrattuali tali da far venir meno il
rischio finanziario dell’operazione.
LA TASSAZIONE DEL SUBENTRO NEL
CONTRATTO DI LEASING IMMOBILIARE
STRUMENTALE
Nella legge di stabilità 2014 il legislatore è intervenuto a disciplinare il
subentro nel contratto di leasing immobiliare strumentale ai fini delle
imposte d’atto.
Finalità del legislatore fiscale:
Ragioni antielusive(emersione di maggior imponibile) e di perequazione
fiscale.
La nuova imposta di registro:
Con l’inserimento del nuovo art. 8-bis della tariffa e intervenendo
sull’art.40 co.1 bis del Testo Unico del Registro, in deroga al principio
di alternatività IVA-registro, il legislatore ha previsto l’applicazione
dell’imposta di registro proporzionale alle cessioni di contratto di
leasing immobiliare strumentale che, ai fini IVA, sono ricondotte alla
disposizione recata dall'articolo 3, co. 2, numero 5, D.P.R. n.633/72.
29
LA TASSAZIONE DEL SUBENTRO NEL
CONTRATTO DI LEASING IMMOBILIARE
STRUMENTALE
Dal 1° gennaio 2014
La cessione contratto
di leasing avente ad
oggetto immobili
strumentali (anche da
costruire)
è soggetta
all’applicazione di
un’imposta di registro
nella misura del 4%
Gli immobili devono essere individuati in funzione della categoria
catastale di appartenenza (unità immobiliari classificate o classificabili
nei gruppi catastali “B”, “C”, “D”, “E” e nella categoria “A10.
Soggetti tenuti al versamento dell’imposta sono in via
solidale l’Utilizzatore originario (cedente) e nuovo
utilizzatore (cessionario).
30
IMPOSTA DI REGISTRO: DETERMINAZIONE
Corrispettivo
pattuito per il
subentro dalle
parti (cedente
e cessionario
del contratto)
.
Il Legislatore
introducendo
questo meccanismo
fa in modo che, al
momento della
cessione del
contratto, anche il
cessionario sopporti
le imposte d’atto
quota capitale
compresa nei
canoni ancora
da pagare
oltre al prezzo
di riscatto
valore che
avrà a
scadenza il
bene oggetto
del contratto
ceduto
Nessun adempimento e
nessuna formalità sono
previsti in capo alla
società di leasing
che diversamente non sconterebbe mai, in quanto
il trasferimento del bene, al riscatto è soggetto ad
imposta di registro, ipotecaria e catastale in
misura fissa
31
IMPOSTA DI REGISTRO:
DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
Contratto di Leasing immobiliare in decorrenza
Base imponibile
imposta di
registro
Corrispettivo
pattuito
Corrispettivo
pattuito esposto in
fattura
Valore normale del
bene
Quota capitale
comprese nei
canoni ancora da
pagare e il prezzo
di riscatto
Quota capitale
compresa nei
canoni ancora da
pagare e il prezzo
di riscatto
32
IMPOSTA DI REGISTRO:
EFFETTI AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE
Per il nuovo utilizzatore l'imposta di registro
rappresenta un onere!
Le ipotesi avanzate dalla dottrina sono le seguenti:
1. Onere accessorio rispetto al contratto di leasing, da ripartirsi
contabilmente in funzione della durata residua del contratto, con
(speculare) riconoscimento fiscale;
2. Onere da aggiungere al valore dell'immobile che l'utilizzatore iscriverà
nell'attivo patrimoniale al momento del riscatto, andando a formare,
unitamente al prezzo di riscatto, la base da prendere a riferimento ai
fini dell'ammortamento (nb. sospensione fino al riscatto);
3. Onere da imputare integralmente a conto economico e da dedurre per
cassa in base all'articolo 99 Tuir.
Secondo la relazione tecnica alla Legge di stabilità vale la prima
soluzione.
33
CASO ESEMPLIFICATIVO
Durata contratto
Costo sostenuto dalla società di leasing
Maxicanone
Prezzo di riscatto
Tasso leasing
Canone periodico mensile
12 anni
100.000 Euro
10 %
5%
5,5%
835 Euro
Al termine del 9° anno, L’utilizzatore X si accorda con la società Y, previo
consenso da parte della società di leasing, per cedere il contratto di leasing.
Prezzo convenuto: € 60.000 più IVA; la cessionaria (no IAS adopter) si accolla
l'onere del pagamento dei canoni periodici a partire dal 10° anno (3 annualità).
34
CASO ESEMPLIFICATIVO
Secondo le indicazioni fornite dalla Risoluzione Agenzia delle
Entrate n.212/E dell’8 agosto 2007, il corrispettivo deve essere così
ripartito dall’impresa Y (nuovo utilizzatore):
• quota pagata a fronte del godimento del
bene (onere pluriennale da ripartirsi in
funzione della residua durata del
contratto);
• quota pagata a fronte dell'opzione
d'acquisto ("costo sospeso", fiscalmente
deducibile
con
la
procedura
dell'ammortamento
unitamente
al
prezzo di riscatto del bene medesimo).
35
CASO ESEMPLIFICATIVO
Il costo sospeso è pari al valore normale del bene al netto del
debito residuo in linea capitale "accollato" dal cessionario.
Valore normale del bene
Debito residuo
Anticipo del prezzo (=costo sospeso)
80.000
<31.175>
48.825
Base da prendere a riferimento ai fini dell'ammortamento:
Prezzo di riscatto
5.000
Anticipo del prezzo (=costo sospeso)
48.825
Valore da iscrivere tra le attività materiali al riscatto
53.825
36
CASO ESEMPLIFICATIVO
Cosa accade se non viene esercitato il diritto di riscatto
finale?
Secondo l’Agenzia delle Entrate il costo sopportato per
l'acquisizione del contratto sarà spesabile integralmente nel
periodo d'imposta in cui diviene certa l'insorgenza della
insussistenza del valore già iscritto nell'attivo patrimoniale.
37
CASO ESEMPLIFICATIVO
L'eventuale surplus (pari alla differenza tra corrispettivo pagato e il
“costo sospeso” del bene al momento della cessione) costituisce per
l’impresa Y cessionaria una spesa relativa a più esercizi deducibile nei
limiti della quota imputabile a ciascun esercizio lungo la residua
durata del contratto (ex art. 108 TUIR):
Corrispettivo cessione del contratto
60.000
Anticipo del prezzo (=costo sospeso)
<48.825>
Diritto al godimento del bene (= onere pluriennale)
11.175
38
CASO ESEMPLIFICATIVO
Determiniamo la base imponibile a cui applicare l’imposta di registro
dovuta per il subentro da parte della società Y
prezzo di cessione
60.000
quota capitale canoni residui
26.175
prezzo al riscatto
5.000
Base imponibile
91.175
IMPOSTA REGISTRO (4%)
3.647
39
L’IMPOSTA DI REGISTRO SUL SUBENTRO
40
Imposta Provinciale di
Trascrizione (IPT)
•
La legge di stabilità prevede l’esenzione dall’Imposta
Provinciale di Trascrizione (IPT) per i riscatti dei veicoli
effettuati dai locatari a titolo di leasing, a far data dal 2
gennaio 2014.
•
Rimane dovuta l’IPT per le vendite a terzi, a meno che il
contratto non sia precedentemente ceduto (“subentro”) e che
la cessione sia correttamente annotata al PRA prima del
riscatto.
41