L’ATTIVITÀ
SANZIONATORIA
Prof. avv. Andrea Carinci
Avezzano 10 dicembre 2012
Le sanzioni tributarie sono di due tipi:
• sanzioni amministrative (D.Lgs. nn. 471, 472 e 473
del 1997)
• sanzioni penali (D.lgs. n. 74/2000)
Le sanzioni amministrative
Con i DD.Lgs. n. 471, 472 e 473 del 1997 è stato ridisegnato il
sistema sanzionatorio tributario.
A fronte dei micro sistemi sanzionatori peculiari a ciascun
tributo, quello introdotto nel 1997 è un sistema generale,
comune a tutte le sanzioni tributarie non penali (art. 1; 26, co.
3; 29, co. 2, D.Lgs. n. 472/1997)
Profili qualificanti il nuovo regime:
• abolizione/sostituzione soprattassa e pena pecuniaria con la sola sanzione
pecuniaria e con sanzioni accessorie
• regime giuridico unitario per le sanzioni relative a tutte le diverse violazioni
tributarie:
o
o
o
•
violazioni di obblighi formali/strumentali: sanzione variabile tra minimo e massimo
edittali fissi;
illeciti relativi alla dichiarazione: sanzione variabili tra minimo e massimo, non fissi ma
proporzionali al tributo evaso;
illeciti relativi a riscossione e versamenti: sanzione anelastica, ma non fissa, perché
proporzionale al tributo.
riferibilità soggettiva della sanzione all’autore del fatto, al contribuente e
all’obbligato in solido.
I PRINCIPI QUALIFICANTI IL NUOVO SISTEMA
Principio di legalità (art. 3 D.Lgs. n. 472/1997)
(co. 1) Irretroattività della nuova legge incriminatrice (o
più sfavorevole)
Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza
di una legge entrata in vigore prima della commissione della
violazione.
(co. 2) favor rei e abolitio criminis (abolizione dell’ultrattività ex L. n. 4/1929).
Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni
per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile.
Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si
estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato.
Vi è il limite dei rapporti obbligatori esauriti. Le violazioni non sono più contestabili
e la sanzioni non sono più irrogabili. Le sanzioni già irrogate non sono dovute, ma
le sanzioni già irrogate e pagate non sono ripetibili.
(co. 3) favor rei e lex mitior (retroattività della legge
successiva più favorevole, solo nella entità della
sanzione)
Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la
violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità
diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il
provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.
Principio di personalità (art. 3 D.Lgs. n. 472/1997)
La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso
o concorso a commettere il fatto (autore materiale; art 2)
La punibilità presuppone l’imputabilità, ossia la capacità di
intendere e volere (imputabilità; art. 4).
Si ammette la possibilità della delega di funzioni. Per esimere il delegante da
responsabilità, la delega deve essere:
-documentabile;
-autorizzata;
-formalizzata e formalmente legittima;
-necessaria (anche rispetto all’organizzazione d’impresa);
-effettiva;
-conferita a soggetto adeguato e con competenze proporzionate alla responsabilità
trasferita; accettata;
-incedibile;
-da esercitarsi in autonomia rispetto al delegante.
In capo al delegante rimane un dovere di vigilanza; la delega è efficace e libera da
responsabilità il delegante solo se questi non sapeva e non poteva conoscere della
negligenza o sopravvenuta inidoneità del delegato.
Il problema della delega di funzioni appare comunque
attenuato dopo il D.L. n. 269/2003, che ha reso le società di
capitali uniche responsabili per le sanzioni tributarie non
penali.
Ciascuno risponde della propria azione od omissione,
cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa
(colpevolezza; art. 5).
La colpa (almeno lieve) è comunque presunta (come per
le contravvenzioni): è onere dell’agente dimostrare che
l’inottemperanza al precetto non deriva da colpa.
Limitazioni di responsabilità (art. 6)
Le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza
tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale
difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave (cfr. art.
2236 C.C.).
Nei casi in cui l’autore materiale, senza trarre diretto vantaggio
dall’illecito, ha agito con colpa lieve e nell’interesse di un altro
soggetto, responsabile in solido ex art 11D.Lgs. n. 472/97, la
sanzione non può essere eseguita nei confronti dell’autore oltre la
somma di cento milioni di lire (51645.69 euro).
La colpa è grave (art. 5) quando l’imperizia o la negligenza
del comportamento sono indiscutibili e non è possibile
dubitare ragionevolmente del significato e della portata della
norma violata e di conseguenza risulta evidente la
macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari.
Non si considera determinato da colpa grave l’inadempimento
occasionale ad obblighi di versamento del tributo.
È dolosa la violazione attuata con l’intento di pregiudicare la
determinazione dell’imponibile o dell’imposta ovvero diretta ad
ostacolare l’attività amministrativa di accertamento.
Il dolo è limitato a violazioni incidenti su imponibile, imposta e
accertamento (“violazioni sostanziali”). Sembra restare fuori la
riscossione.
Le scriminanti
1) errore sul fatto
l’agente vuole realizzare un fatto (che crede) diverso dal
fatto tipico:
- per errore di fatto (erronea rappresentazione della realtà
materiale);
- per errore nell’interpretazione di una norma diversa da
quella punitiva.
L’errore deve essere scusabile (non colposo)
2) violazioni conseguenti a rilevazioni contabili e valutazioni
estimative
Le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di
bilancio e secondo corretti criteri contabili e le valutazioni
eseguite secondo corretti criteri di stima non danno luogo a
violazioni punibili (ad es. le violazioni consistenti
nell’inosservanza del principio di imputazione temporale dei
componenti attivi e passivi del reddito d’impresa, se sono
applicati corretti principi contabili e rispettata la continuità dei
valori di bilancio; cfr. Circ. n. 180/E/1998).
In ogni caso, non si considerano colpose le violazioni
conseguenti a valutazioni estimative, ancorché relative
ad operazioni di riorganizzazione aziendale, se differiscono
da quelle accertate in misura non eccedente il 5%.
3) ignoranza della legge, errore sul precetto e obiettive
condizioni di incertezza sulla norma
L’errore di diritto che si traduce in errore sul precetto
punitivo (errore sull’antigiuridicità): l’agente vuole il fatto
tipico ma crede che non sia punito. L’ignoranza scusa
solo se inevitabile (non colposa).
Non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata
da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e l’ambito di
applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, da
indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la
dichiarazione e il pagamento (cfr. anche art. 10 L. n. 212/2000 e
art. 8 D.Lgs n. 546/92).
Per la Cassazione (Cass. n. 24670/2007 e n. 7765/2008) occorre
un’incertezza normativa oggettiva tributaria, mentre non
irrilevanza la buona fede soggettiva ancorché basata su elementi
obiettivi.
4) fatto del terzo
Il contribuente, il sostituto e il responsabile d’imposta non
sono punibili quando dimostrano che il pagamento del
tributo non è stato eseguito per fatto denunciato
all’autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a
terzi (cfr. anche art. 1 L. n. 423/1995 sulla condotta illecita
del professionista iscritto in albi nell’esercizio del
mandato).
5) violazione meramente formale
Non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio
delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della
base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo (cfr. art.
10 L. n. 212/2000): ad es., irregolarità concernenti dati incompleti o
inesatti in dichiarazione o in contabilità o in fattura, senza che si
precluda o sia ostacolata l’attività accertativa.
La valutazione sugli effetti della violazione formale va compiuta ex
post (ha o no in concreto ostacolato l’attività di accertamento?). Si
punisce il danno all’erario non il mero pericolo.
6) forza maggiore
Normalmente i casi specifici sono previsti dalla legge.
Non sono previste le esimenti dell’adempimento del
dovere, dell’esercizio del diritto, del caso fortuito.
La disciplina dell’autore mediato (chi con violenza o minaccia
o inducendo altri in errore incolpevole o avvalendosi di
persona incapace di intendere e di volere anche in via
transitoria determina la commissione di una violazione, ne
risponde in luogo del suo autore materiale) rileva come causa
di non punibilità perché fa venire meno la colpevolezza.
Se ne ammette l’applicazione nel rapporto di consulenza
professionale (induzione in errore), salva la culpa in eligendo
e vigilando.
Concorso di persone (art. 9)
Quando più persone concorrono in una violazione ciascuna
di esse soggiace alla sanzione per questa disposta.
Disciplina rigorosa dell’autonomia delle responsabilità, nonché
previsione del cumulo materiale
È essenziale la realizzazione della condotta da parte di uno o
più agenti, il contributo causale anche solo psichico di
ciascuno alla realizzazione del fatto, la volontà della condotta
e la consapevolezza di concorrere all’illecito altrui.
Il concorso può essere anche solo colposo (es. errore
commesso dal consulente tributario).
La solidarietà passiva ha una logica risarcitoria e non
punitiva nel caso di omissione di un comportamento cui
sono obbligati in solido più soggetti: è qui irrogata una
sola sanzione e il pagamento eseguito da uno libera tutti gli
altri, salvo il diritto di regresso
Rapporto tra responsabilità fiscale per sanzioni tributarie (principale,
concorrente o autonoma) e responsabilità professionale/risarcitoria.
Occorre distinguere:
•violazioni
di adempimenti meramente esecutivi, attività di consulenza in senso
lato (con obbligazioni di risultato): trasmissione e/o predisposizione di
atti/dichiarazioni, rispetto di termini temporali, pagamento dei tributi, conservazione
di contabilità e scritture contabili);
•violazioni
connesse ad errori di interpretazione della norma (attività di
consulenza in senso stretto, con obbligazione di mezzi): pareri, pianificazione
fiscale, difesa tecnica, ecc.
•violazioni
di obbligazioni proprie del professionista nel quadro delle attività di
assistenza fiscale ex D.Lgs. n. 462/97: rilascio di visti di conformità, di
asseverazione e di certificazione tributaria
Il professionista potrebbe rispondere della sanzione direttamente verso
l’Ente impositore come:
•co-autore, concorrente nell’illecito;
•unico responsabile (disciplina dell’autore mediato, applicazione
dell’esimente del fatto del terzo per il contribuente o efficacia della delega
conferita al fine di escludere colpevolezza e “suitas” del contribuente, se
naturalmente incolpevole per esclusione di culpa in eligendo/vigilando);
•in ogni caso, nelle ipotesi di errore sul fatto o sulla norma in casi di
difficile interpretazione, il professionista è responsabile solo se è in dolo o
in colpa grave
La
responsabilità
del
professionista/consulente
è
ordinariamente invocata non dall’Agenzia bensì dal cliente in
sede civilistica di azione di responsabilità. Ebbene, per la
Cassazione (Cass. n. 9916/2010), il consulente - commercialista ha l’obbligo di diligenza professionale di verificare le informazioni
rese dal cliente e pertanto di non predisporre, sulla base dei dati
posseduti, dichiarazioni errate (in particolare per quanto attiene a
errori di deduzione di costi non inerenti, non documentati,
irregolarmente contabilizzati).
Problemi particolari si pongono nel caso di socio di società
personale. Se, in particolare, sia sanzionabile per infedele
dichiarazione in riferimento alla quota di reddito imputato per
trasparenza a seguito di rettifica del reddito della società.
L’orientamento pacifico della Cassazione (ex pluribus cfr.
Cass. n. 17492/2002) è nel senso di ammettere la
responsabilità del socio, anche accomandante, in ragione del
potere lui spettante di controllare dell’esattezza dei bilanci (in
sostanza per culpa in vigilando del socio non amministratore).
LA DETERMINAZIONE DELLA SANZIONE
I criteri enunciati dall’art. 7 per la commisurazione della
sanzione, sono:
•gravità della violazione desunta anche dalla condotta;
•opera svolta per eliminare o attenuare le conseguenze;
•personalità (anche da precedenti fiscali);
•condizioni economiche-sociali.
Nel caso della recidiva (chi, nei 3 anni precedenti, ha commesso
“violazione della stessa indole”, ossia violazioni che per natura dei
fatti, fini e modalità appaiano si sostanziale identità, non definita
con ravvedimento, definizione agevolata o adesione
all’accertamento), la sanzione può essere aumentata fino al 50%.
Qualora concorrano eccezionali circostanze che rendano
manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo, cui la violazione
si riferisce, e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà
del minimo (art. 7, co. 4).
CONCORSO DI VIOLAZIONI (art 12.1)
È irrogata una sanzione unica (pari a quella per la violazione più grave –
in concreto – aumentata da un quarto al doppio) in caso di:
• concorso formale di violazioni: una sola azione/omissione viola più
disposizioni, anche relative a tributi diversi;
• concorso materiale (omogeneo) di violazioni formali della stessa
disposizione: più azioni/omissioni della medesima prescrizione
formale, come ad es. omissione dell’indicazione di dati ripetuta nel
tempo in dichiarazioni, fatture, documenti obbligatori, ecc.
Se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, la sanzione base è quella più
grave aumentata di 1/5.
La disciplina del concorso formale si applica separatamente per tributi
erariali (e qui con separazione dei dazi doganali, accise e IVA) e i tributi
di altri enti impositori.
La sanzione determinata con il cumulo giuridico non deve comunque
eccedere la somma delle singole sanzioni applicabili distintamente per le
plurime violazioni (cumulo materiale).
ILLECITO CONTINUATO (art 12.2)
La stessa sanzione unica (violazione più grave – in concreto –
aumentata da un quarto al doppio) è prevista anche in caso di più
violazioni diverse, anche in tempi diversi, che nella loro
progressione pregiudicano o tendono a pregiudicare la
determinazione dell’imponibile o la liquidazione anche periodica
del tributo (es. più omesse fatturazioni o detrazioni indebite IVA,
più dichiarazioni infedeli di tributi diversi, ed altre violazioni
funzionali o prodromiche, come violazioni relative alla contabilità).
La progressione implica un legame oggettivo, strutturale e
funzionale tra più violazioni diverse (ma, secondo la prassi,
solo se commesse dallo stesso autore), in vista di un unico
fine (pregiudicare la determinazione/liquidazione del tributo).
SI tende a negare la progressione e la continuazione in caso
di più violazioni sostanziali della stessa norma nel
medesimo periodo d’imposta (cd. concorso materiale
omogeneo).
Se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, la sanzione base è quella più
grave aumentata di 1/5.
La sanzione determinata con il cumulo giuridico non deve comunque
eccedere la somma delle singole sanzioni applicabili distintamente per le
plurime violazioni (cumulo materiale).
La disciplina della continuazione si applica separatamente per tributi
erariali (e qui con separazione dei dazi doganali, accise e IVA) e i tributi
di altri enti impositori.
In caso di violazioni della stessa indole, commesse in periodi
d’imposta diversi, si applica una sola sanzione pari alla sanzione
base aumentata dalla metà al triplo, con possibile cumulo con la
disciplina della recidiva (co. 5, art. 12).
Gli istituti deflattivi (accertamento con adesione e conciliazione) o di
definizione agevolate (acquiescenza) “congelano” o limitano la
continuazione (co. 6).
La constatazione dell’illecito interrompe il concorso e la
continuazione.
UNIFICAZIONE DELLA SANZIONE
Il regime del concorso o della continuazione accomuna tutte le violazioni
commesse fino al momento della constatazione. Se l’ufficio non contesta tutte
le violazioni o non irroga tutte le sanzioni contemporaneamente, quando vi
provvede in seguito deve calcolare la sanzione complessiva, tenendo conto delle
violazioni irrogate o contestate precedentemente.
Se pendono più processi non riuniti per l’impugnazione di più atti di irrogazione
di sanzioni accomunate da concorso di violazioni o da illecito continuato, il giudice
che prende cognizione dell’ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva
tenendo conto delle violazioni risultanti dalla sentenze precedenti.
PROCEDIMENTI DI IRROGAZIONE
Il D.Lgs. n. 472/1997 prevede una pluralità di procedimenti, applicabili a tutte le
sanzioni per tutti i tributi (erariali, locali, ecc.)
- procedura generale di contestazione/irrogazione (art 16)
- procedura di irrogazione immediata con l’atto di accertamento) (art 17, co. 1)
- procedura di irrogazione immediata con diretta iscrizione a ruolo (per
sanzioni da ritardato o omesso versamento) (art 17, co. 3)
La competenza ad irrogare la sanzione amministrativa e le sanzioni accessorie
spetta all’ufficio o all’ente competenti all’accertamento del tributo cui le
violazioni si riferiscono (art. 16).
Procedura generale
Torna applicabile esclusivamente alle violazioni che
non siano connesse all’accertamento del tributo.
Si articola in due fasi:
- atto di contestazione della violazione;
- atto di irrogazione delle sanzioni
Atto di contestazione
L’ufficio o l’ente notifica atto di contestazione con indicazione, a
pena di nullità, dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi
probatori, delle norme applicate, dei criteri che ritiene di seguire
per la determinazione delle sanzioni e della loro entità nonché dei
minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni.
Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né
ricevuto dal trasgressore, questo deve essere allegato all’atto che
lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto
essenziale.”
L’atto deve altresì contenere:
l’invito al pagamento delle somme dovute nel termine per la proposizione
del ricorso, con l’indicazione dei benefici di abbattimento delle sanzioni;
l’invito a produrre nello stesso termine, se non intende addivenire a
definizione agevolata, le deduzioni difensive;
l’indicazione dell’organo al quale proporre l’impugnazione immediata.
L’ omissione di queste indicazioni non comporta la nullità dell’atto bensì
una mera irregolarità con rimessione in termini del contribuente.
Entro 60 gg dalla notificazione dell’atto di contestazione, il
trasgressore può procedere a:
- definizione agevolata (può essere parziale, ossia limitata ad
alcune sanzioni).
Ciò comporta:
o
o
o
il pagamento di un importo pari ad un ¼ della sanzione, comunque mai
inferiore a ¼ dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a
ciascun tributo;
la non applicazione delle sanzioni accessorie;
l’esclusione della recidiva e non implica il riconoscimento di responsabilità in
altre sedi (contenzioso tributario, civile o penale).
-
contraddittorio pre-contenzioso
o
o
o
L’ufficio le respinge in toto le deduzioni difensive: a pena di decadenza
deve notificare un atto di irrogazione motivato, a pena di nullità, in ordine
alle difese del contribuente. Tale atto che non può aumentare la sanzione già
contestata (occorre un nuovo atto di contestazione) è impugnabile.
L’ufficio accoglie in tutto o in parte le difese ed abbatte la sanzione,
irrogandola con un nuovo atto. Il trasgressore può definire tali sanzioni con
il meccanismo dell’acquiescenza (co. 7-bis), ovvero impugnare l’atto di
irrogazione.
L’ufficio non risponde entro l’anno (silenzio-assenso o autotutela tacita),
con ciò rinunciando alla pretesa sanzionatoria
-
impugnazione dell’atto davanti alla Commissione
tributaria.
Se viene impugnato, l’atto di contestazione diventa atto di
irrogazione della sanzione (impugnabile ex art 19 dlgs
546/92).
Se il ricorso è stato notificato, la presentazione delle
deduzioni difensive in termini (da parte dell’autore e dei
coobbligati in solido, non da uno dei coautori) lo rende
improcedibile; se il ricorso viene presentato dopo le
deduzioni è inammissibile.
Procedura di irrogazione immediata con l’atto di accertamento (art 17, co. 1)
Le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono possono essere irrogate, senza
previa contestazione e con l’osservanza, in quanto compatibili, delle disposizioni
che regolano il procedimento di accertamento del tributo medesimo, con atto
contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità.
In tal caso è ammessa la definizione agevolata (¼ della sanzione irrogata)
anche delle sole sanzioni. In caso di impugnazione dell’accertamento, però, le
sanzioni così pagate non sono comunque ripetibili.
Procedura di irrogazione immediata con diretta iscrizione a ruolo (art. 17, co.
3)
Possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza previa contestazione,
le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi, ancorché risultante
da liquidazioni eseguite ai sensi degli articolo 36-bis, 36-ter D.P.R. n. 600/73 e 54bis e 60 D.P.R. n. 633/72.
Per queste sanzioni in nessun caso si applica la definizione agevolata.
Tuttavia, è possibile beneficiare dell’abbattimento delle sanzioni (ad 1/3 ovvero 2
2/3) in caso di acquiescenza all’avviso bonario, ex artt. 2 e 3 del D.Lgs. n.
462/97
L’atto di contestazione o l’atto di irrogazione devono
essere notificati a pena di decadenza entro il 31 dicembre
del 5° anno successivo a quelli in cui è avvenuta la
violazione o nel diverso termine previsto per l’accertamento
dei singoli tributi.
Se la notificazione è stata eseguita nei termini ad almeno uno
degli autori dell’infrazione o dei soggetti obbligati in solido, il
termine è prorogato di un anno nei confronti degli altri (art.
20).
Il diritto alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive nel termine
di 5 anni.
L’impugnazione del provvedimento di irrogazione interrompe la
prescrizione che non corre fino alla definizione del procedimento.
Per talune violazioni (violazioni che consistono nella mancata emissione
di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto, ex art. 6, co. 3,
D.Lgs. n. 471/1997; omessa installazione degli apparecchi per l’emissione
dello scontrino fiscale, ex art. 11), sono previsti termini di decadenza
abbreviati (novanta giorni dalla constatazione della violazione; art. 16 bis).
La sanzione pecuniaria non può essere riscossa fin tanto
che pende il primo grado di giudizio. Successivamente,
tornano applicabili le regole della riscossione frazionata
ex art 68 D.Lgs. n. 546/92.
Davanti alla CTR è esperibile la tutela cautelare ex art 47
(art. 19, D.Lgs. n. 472/1997).
La sanzione accessoria è eseguita solo quanto l’atto è
divenuto definitivo.
IL RAVVEDIMENTO OPEROSO (art. 13)
Viene offerta la possibilità di ridurre la sanzione, a condizione che:
• la violazione non sia stata constatata;
• non siano iniziati accessi e ispezioni o verifiche o indagini
amministrative (non rilevano quelle penali), di cui l’autore o gli obbligati
abbiano avuto formale conoscenza (l’interpretazione della prassi è nel
senso di distinguere per singoli tributi, periodi di imposta e per singoli
soggetti);
• la sanzione ridotta sia versata contestualmente (entro i termini
stabiliti pari, a seconda dei casi, a 30, 90 365 gg) al tributo ed agli
interessi moratori o entro 60 gg dalla notificazione della liquidazione.
Sono suscettibili di ravvedimento:
• le violazioni sostanziali (errori ed omissioni); si tende
ad escludere per le condotte fraudolente (es. fatture per
operazioni inesistenti),
• gli omessi versamenti;
• l’omessa presentazione dei modelli F24 per
compensazione;
• l’omessa presentazione dichiarazione, violazioni
relative a tributi liquidati d’ufficio.
Effetti
• Riduzione delle sanzioni (1/8, 1/10 o 1/12 del
minimo, a seconda dei casi);
• Esclude la recidiva, nonché comporta la non
applicazione delle sanzioni accessorie
• Non consente però di applicare il vincolo di
continuazione ed il concorso.
Altri istituti premiali
• accertamento con adesione (1/4 del minimo);
• conciliazione giudiziale (1/3 sanzione irrogabile);
• adesione al PVC (1/8 minimo);
• adesione all’invito a comparire (1/8 minimo);
• acquiescenza all’avviso di accertamento non
preceduto da invito a comparire per adesione (1/8
minimo).
Responsabilità del rappresentante.
Nei casi in cui una violazione sostanziale, che cioè abbia inciso
sulla determinazione o sul pagamento del tributo, è commessa da
un soggetto nell’adempimento del proprio ufficio o funzioni
(rappresentante legale o negoziale o dipendente di una persona
fisica; rappresentante, o amministratore (anche di fatto) di un ente
senza personalità giuridica, dopo il D.L. n. 269/2003)
nell’interesse di un altro soggetto, quest’ultimo (la persona fisica
o l’ente contribuente) è obbligato solidalmente a pagare una
somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso.
Si richiede:
- la commissione di illeciti sostanziali e non formali;
- la presenza di determinati vincoli qualificati tra autore e
contribuente/corresponsabile (altrimenti trova applicazione
la formula più gravosa del concorso di persone: es
consulente o professionista senza rappresentanza, e solo
tra persone fisiche);
- si deve trattare di violazioni commesse nell’adempimento
dell’ufficio, mandato, nell’esercizio di funzioni o
incombenze (al di fuori di questi casi, opera il concorso di
persone).
Quando la violazione è commessa in concorso da due o
più persone, alle quali sono state irrogate sanzioni diverse, la
persona fisica, la società, l’associazione o l’ente indicati nel
comma 1 sono obbligati al pagamento di una somma pari alla
sanzione più grave.
La finalità è quella di colpire il soggetto che presumibilmente si è avvantaggiato
della violazione. La coobbligazione è solidale ma:
1.è senza
beneficio della preventiva escussione dell’autore;
anche in caso di mancata identificazione del trasgressore (fino a prova
contraria, si presume autore della violazione chi ha sottoscritto ovvero compiuto
gli atti illegittimi);
2.opera
3.in
caso di concorso, gli ammontari delle obbligazioni solidali possono essere
diversi;
contribuente non può liberarsi dalla responsabilità in solido dimostrando che
non ha tratto alcun vantaggio dall’illecito (ad es. l’amministratore si è
appropriato del denaro necessario a pagare il tributo);
4.il
5.
6.
la sanzione è calcolata in funzione della persona del
trasgressore (se individuato);
è inoltre per l’intera sanzione:
anche nel caso di limitazione della responsabilità del
trasgressore materiale, che ha agito con colpa lieve e non ha
tratto diretto vantaggio dalla violazione (ex co. 2 dell’art 5);
anche in caso di morte dell’autore intervenuta prima
dell’irrogazione;
anche in caso di applicazione della sola sanzione penale al
trasgressore (per il di specialità; cfr. art. 19, co. 2, D.Lgs. n.
74/2000).
In caso di colpa lieve, il contribuente può accollarsi l’intera sanzione.
In caso di dolo o colpa grave formalmente no, ma può sempre pagare la
sanzione (volontariamente o coattivamente, se escusso dall’ufficio) e rinunciare
di fatto al diritto di regresso.
Ai sensi dell’art. 7 del D.L. n. 269/2003, le sanzioni amministrative relative al
rapporto fiscale proprio di società ed enti con personalità giuridica sono
esclusivamente a carico della persona giuridica.
Rimane però il problema di stabilire come deve essere determinata la
sanzione, se in ragione del trasgressore effettivo oppure no.
RAPPORTO CON LE SANZIONI PENALI
È stato abrogato il principio del cumulo delle
sanzioni tributarie penali ed amministrative
(art 10 L 516/82).
Si applica il principio di specialità:
quando uno stesso fatto è punito dalle
disposizioni penali (titolo II del D.Lgs.
74/2000) e da una disposizione che prevede
una sanzione amministrativa, si applica
quella speciale (art. 19, D.Lgs. n. 74/2000).
I criteri ermeneutici sono quelli propri del diritto penale per
risolvere il concorso apparente di norme (es. sussidiarietà,
assorbimento, verifica gravità sanzione, disvalore del fatto).
Normalmente la norma speciale è quella penale, stante la
previsione di soglie di punibilità e del dolo specifico di
evasione.
I problemi si pongono in ragione del principio di autonomia
tra procedimento amministrativo e processo penale, enunciato
dall’art. 20 del D.Lgs. n. 74/2000: il procedimento
amministrativo di accertamento ed il processo tributario
non possono essere sospesi per la pendenza del
procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti
dal cui accertamento comunque dipende la relativa
definizione.
In ragione dell’art. 21 del D.Lgs. n. 74/2000, l’ufficio competente provvede
comunque ad irrogare le sanzioni amministrative relative alle violazioni tributarie
fatte oggetto di notizia di reato. Tali sanzioni, però, non sono eseguibili (salvo che
nei confronti dei soggetti responsabili patrimonialmente), salvo che il procedimento
penale sia definito con provvedimento di archiviazione o sentenza irrevocabile di
assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto.
Nulla si dice però per il caso di proscioglimento perché il reato è estinto, o per difetto
di punibilità o imputabilità. Ad avviso della dottrina, si applica la sanzione
amministrativa quando in sede penale si accerta che non sono superate le soglie di
punibilità o manca il dolo specifico.
I termini per la riscossione decorrono dalla data in cui il
provvedimento di archiviazione o la sentenza sono
comunicati all’ufficio competente; alla comunicazione
provvede la cancelleria del giudice che li ha emessi.
