breve trattato sui presupposti dell`iva

BREVE TRATTATO
SUI PRESUPPOSTI DELL’IVA
INDICE
Introduzione
1. PRESUPPOSTO SOGGETTIVO
1.1 Esercizio di imprese
1.2 Esercizio di arti e professioni
2.2 PRESUPPOSTO OGGETTIVO
2.1 Cessione di beni
2.2 Prestazioni di servizi
3. PRESUPPOSTO TERRITORIALE
3.1 Territorio dello Stato
3.2 Territorio della Comunità
3.3 Cessioni di beni
3.4 Prestazioni di servizi
3.5 Focus sulle prestazioni di servizi non imponibili
3.6 Focus sul commercio elettronico
INTRODUZIONE
L’imposta sul valore aggiunto (in breve IVA) è un tributo nato in ambito comunitario
come un’imposta rivolta tendenzialmente alla percezione dello stesso nel Paese del
consumo dei beni o dei servizi1.
Fin dalla creazione della Comunità Europea, per la realizzazione di un mercato unico
privo di distorsioni, gli Stati membri convennero nella necessità di tassare le cessioni di
beni e le prestazioni di servizi. Si trattò, quindi, di cercare di armonizzare l’imposta sulla
cifra del volume d’affari, che nei vari Stati era disciplinata in modo radicalmente
differente.
Furono così redatte due direttive nel 1967, che vennero poi recepite dai singoli
ordinamenti nazionali. Il modello seguito fu quello della TVA francese, un’imposta
caratterizzata per la neutralità dei passaggi intermedi del ciclo produttivo o distributivo
(tramite rivalsa e detrazione) e per il suo esclusivo riversamento sul consumatore finale,
indipendentemente dal numero e dall’importo delle operazioni effettuate a monte2
cosicché gli obblighi strumentali per l’applicazione dell’imposta gravino esclusivamente
sugli operatori economici (altrimenti detti soggetti passivi).
Sebbene l’intento iniziale della norma fosse quello di trovare un’applicazione della
tassazione all’origine ovvero nello Stato del cedente o del prestatore, nella realtà attuale
dei fatti ciò non è ancora avvenuto e, per quanto riguarda gli scambi intracomunitari, è
stato adottato un regime speciale che prevede la tassazione nel Paese di destinazione.
Le due direttive originarie sono state più volte oggetto di modifiche e revisioni, che i vari
Stati membri hanno dovuto recepire nelle modalità e nei tempi stabiliti dalla Comunità
Europea prima e dall’Unione Europea poi.
L’impianto attuale si basa sulla direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006, n.
2006/112/CE alla quale sono state apportate successive modifiche, fra le quali la più
importante è sicuramente il c.d. Vat Package del 2008 in tema di territorialità dell’imposta
di servizi.
1
Cfr. Alessandro Dragonetti, Valerio Piacentini, Anna Sfondrini, Manuale di fiscalità internazionale, Ed. IPSOA
Cfr. Victor Uckmar, Giuseppe Corasaniti, Paolo De’ Capitani di Vimercate, Caterina Corrado Oliva – diritto tributario
internazionale – manuale – Seconda Edizione, CEDAM 2012
2
In generale, un’operazione rientra nel campo dell’applicazione dell’IVA quando
sussistono contemporaneamente i seguenti tre presupposti:
 Oggettivo: si deve trattare di una cessione di beni o di una prestazione di servizi.
Queste operazioni sono imponibili quando sono effettuate a titolo oneroso, mentre
lo sono solo in alcuni casi quando sono effettuate a titolo gratuito. La distinzione
fra cessioni di beni e prestazioni di servizi è molto importante perché, spesso, la
disciplina presenta caratteristiche differenziate (in primis per esempio la
determinazione del momento impositivo).
 Soggettivo: si tratta di un’operazione compiuta da un soggetto passivo ovvero da
un soggetto che compie l’operazione nell’esercizio di impresa o di arte e
professione. Per esercizio di impresa si intende lo svolgimento di una o più attività
commerciali o agricole (così come definite ai sensi degli articoli 2195 e 2135 del
Codice civile) esercitate in maniera abituale ancorché non esclusiva, anche se non
organizzate in forma di impresa. Inoltre, sono considerate esercizio di impresa
tutte quelle attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di
servizi che non rientrano nell’articolo 2195 del Codice civile3. Per esercizio di arti e
professioni si intende “l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi
attività di lavoro autonomo da parte di persone fisiche ovvero da parte di società semplici o
diassociazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma
associata delle attività stesse”4. Fa eccezione al requisito soggettivo l’importazione, per
la quale trova l’applicazione dell’imposta anche quando è posta in essere da un
soggetto privato.
 Territoriale: l’operazione deve essere effettuata in Italia con le dovute
specificazioni per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi.
3
Art. 4 del DPR 633/1972: “Per esercizio di imprese si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non
esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del codice civile, anche se non
organizzate in forma di impresa, nonché l'esercizio di attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione
di servizi che non rientrano nell'articolo 2195 del codice civile”.
4
Art. 5 del DPR 633/1972
Quando sussistono contemporaneamente i tre presupposti l’operazione rientra nel campo
dell’IVA, ma ciò non significa che la stessa sia soggetta ad IVA in quanto potrebbe essere
esente o non imponibile.
Schematizzando quanto esposto finora
Campo di applicazione dell’IVA
↓
Si verificano i tre presupposti contemporaneamente:
 Oggettivo
 Soggettivo
 Territoriale
SI
NO
Tipo di operazione
Imponibile: operazione soggetta a
Escluso o fuori campo o non
IVA ordinario 22%, la legge prevede soggetto IVA: operazione estranea
dei casi tassativi nei quali si
all’applicazione dell’IVA perché
applicano altre aliquote più agevolate manca almeno uno dei tre requisiti
10% e 4%
Non imponibile: operazione non
soggetta ad IVA in quanto rivolta
verso uno Stato estero
Esente: operazione non soggetta a
IVA per espressa predisposizione di
legge
1. PRESUPPOSTO SOGGETTIVO
1.1. Esercizio di imprese
Il punto di partenza per l’individuazione del presupposto soggettivo si trova nella direttiva
n. 2006/112/CE del Consiglio dell’Unione Europea e, più specificatamente, nell’art. 2,
paragrafo 1, lett. a), il quale prevede che una cessione di beni e/o prestazione di servizi sia
posta in essere da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.
Nell’art. 9 della medesima direttiva si definisce soggetto passivo “chiunque esercita, in modo
indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di
detta attività”.5 Invece, per “attività economica” si considera ogni attività:
 di produzione,
 di commercializzazione
 di prestazione di servizi,
 comprese le attività
 estrattive
 agricole
 sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi
carattere di stabilità
 di professione libera o assimilate.
La norma comunitaria postula che l’esercizio di un’attività economica sia caratterizzato
dai requisiti di stabilità e/o abitualità.
Deve, inoltre, trattarsi di un’attività svolta in modo indipendente, ossia autonomo, e resta,
dunque, automaticamente esclusa dall’imposta qualsiasi forma di lavoro subordinato.
Nel recepimento della direttiva europea il legislatore italiano ha concentrato il
presupposto soggettivo nell’art. 4 e 5 del DPR n. 633/72, i quali si riferiscono
rispettivamente all’esercizio di imprese e all’esercizio di arti e professioni.6
Il comma 1 dell’art. 4 fornisce dapprima i concetti generali e testualmente dispone:
5
6
Art. 9 della direttiva 2006/112/CE.
Cfr Benedetto Santacroce commento all’art’4 del DPR 633/1972.
“Per esercizio di imprese si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività
commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma
di impresa, nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma d’impresa, dirette alla prestazione di
servizi che non rientrano nell’articolo 2195 del codice civile”. 7
Il soggetto che effettua operazioni presenta caratteristiche di professionalità e di
abitualità: vengono escluse le operazioni occasionali che si esauriscono in un unico atto,
isolato e sporadico. L’assoggettamento ad IVA, però, può derivare anche dalla
conclusione di un singolo affare, laddove economicamente rilevante e quando il suo
svolgimento si prolunghi nel tempo attraverso una serie di operazioni tali da configurare
una vera e propria attività imprenditoriale.
Le operazioni possono riguardare:
 attività agricole ex art. 2135 cod. civ.: coltivazione del fondo, silvicoltura,
allevamento di animali, attività connesse alle precedenti;
 attività commerciali ex art. 2195 cod. civ. e cioè:
 attività dirette alla produzione o allo scambio di beni e servizi,
 attività di intermediazione nella circolazione dei beni,
 attività di trasporto per terra, acqua e aria,
 attività bancarie e assicurative,
 attività ausiliarie delle precedenti.
 prestazioni di servizi organizzate in forma d’impresa anche se non rientranti
nell’art. 2195 cod. civ.; tale ultimo punto, introdotto nell’art. 4 dal D.Lgs. n.
313/97, consente di attrarre nell’esercizio di imprese attività quali quelle didattiche,
sanitarie, locative.8
I commi seguenti al primo definiscono talune situazioni soggettive di generalizzata
applicazione del presupposto:
 i commi 2 e 3 elencano una serie di attività soggettivamente configuranti esercizio
d’impresa;
 il comma 4 disciplina le operazioni degli enti non commerciali;
7
8
Art. 4 comma 1 del DPR n. 633/1972.
Cfr Benedetto Santacroce commento all’art. 4 del DPR 633/1972.
 il comma 5 elenca le operazioni degli enti non commerciali da considerarsi in ogni
caso commerciali.9
La normativa nazionale attraverso l’elaborazione di una rigida schematizzazione bipartita,
estranea alla impostazione comunitaria, prevede da un lato l’esercizio di impresa mentre
dall’altro l’esercizio di arte e professione.
1.2. Esercizio di arti e professioni
Nel primo comma dell’art. 5 del DPR 633/1972 l’esercizio di arti e professioni è definito
come “l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro
autonomo da parte di persone fisiche ovvero da parte di società semplici o di associazioni senza personalità
giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata delle attività stesse”. Si evince,
quindi, come la nozione italiana di esercizio di arte e professione sia incentrata su due
elementi fondamentali: il concetto di professionalità e abitualità e l’indipendenza
nell’esercizio dell’attività.
Di fatto, per attività di lavoro autonomo si intendono quelle aventi ad oggetto la
prestazione di opere o servizi, materiali (artt. 2222 e ss. cod.civ.) o intellettuali (artt. 2229
e ss. cod.civ.), esercitate senza vincoli di subordinazione nei confronti del committente.
Anche se non è espressamente citato il Codice civile nella norma, il riferimento è alla
nozione civilistica di “contratto d’opera” e di “esercizio delle professioni intellettuali”.10
In sostanza, quindi, il lavoro autonomo si estrinseca nelle caratteristiche e nelle
competenze e capacità di colui che, in completa autonomia, esegue l’opera, senza che
l’organizzazione sia determinante.
Il secondo comma dell’art. 5 prevede espressamente una serie di casi in cui le attività non
si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni e, dunque, viene meno il
requisito soggettivo per l’applicazione dell’IVA:
9
Art. 4 comma 2,3,4 e 5 del DPR n. 633/1972.
L’art. 2222 del Codice civile afferma: “Quando una persona si obbliga a compiere verso un corrispettivo un'opera o
un servizio, con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente, si
applicano le norme di questo capo, salvo che il rapporto abbia una disciplina particolare nel libro IV”.
L’art. 2229 del Codice civile afferma: “la legge determina le professioni intellettuali per l'esercizio delle quali e'
necessaria l'iscrizione in appositi albi o elenchi”.
10
 le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e
continuativa già disciplinate dall’art. 49 del decreto del Presidente della Repubblica
29 settembre 1973, n. 597;
 le prestazioni di lavoro effettuate dagli associati nell’ambito dei contratti di
associazione in partecipazione di cui all’articolo 49 (ora 53), comma 2, lettera c), del
testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, rese da soggetti che non esercitano per
professione abituale altre attività di lavoro autonomo;
 le prestazioni di servizi derivanti dall’attività di levata dei protesti esercitata dai
segretari comunali ai sensi della legge 12 giugno 1973, n. 349;
 le prestazioni di vigilanza e custodia rese da guardie giurate di cui al regio decretolegge 26 settembre 1935, n. 1952.11
2. PRESUPPOSTO OGGETTIVO
Le cessioni di beni insieme alle prestazioni di servizi costituiscono il requisito oggettivo,
legiferato in Italia nell’art. 2 e 3 del DPR del 26 ottobre 1972, n. 633. È, dunque,
importante definire in modo puntuale i contorni di tale presupposto, che costituisce il
fulcro dell’operazione.
2.1. Cessione di beni
Prima di entrare nel merito della disciplina italiana è opportuno tener presente la direttiva
europea a cui ogni Stato membro deve attenersi. Più precisamente, in ambito
comunitario “costituisce cessione di beni il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale
come proprietario”.12
11
Cfr art. 5 del DPR 633/1972.
Art. 14 della Dir. 2006/112/CE, il quale prosegue descrivendo le cessioni di beni assimilate: “Oltre all'operazione di
cui al paragrafo 1, sono considerate cessione di beni le operazioni seguenti:
a) il trasferimento, accompagnato dal pagamento di un’indennità, della proprieta' di un bene in forza di
un'espropriazione compiuta dalla pubblica amministrazione o in suo nome o a norma di legge;
b) la consegna materiale di un bene in base ad un contratto che prevede la locazione di un bene per un dato periodo o la
vendita a rate di un bene, accompagnate dalla clausola secondo la quale la proprieta' e' normalmente acquisita al più
tardi all'atto del pagamento dell'ultima rata;
12
Nell’art. 2 del DPR 633/1972 il legislatore italiano ha definito nel primo comma la
cessioni di beni, mentre nel secondo le cessioni assimilate e nel terzo le cosiddette “non
cessioni”.
STRUTTURA dell’art. 2, DPR 633/1972
Art. 2, co. 1 - Cessioni di beni  atti a titolo oneroso con trasferimento della proprietà
ovvero con costituzione o trasferimento di altro diritto reale di godimento su beni di
ogni genere
Art. 2, co. 2 - Cessioni assimilate  atti a titolo oneroso e gratuito non sempre con
trasferimento della proprietà ovvero con costituzione o trasferimento di altro diritto
reale
Art. 2, co. 3 - Cessioni "non cessioni"  atti a titolo oneroso o gratuito non considerati
cessioni, perché aventi per oggetto particolari beni13
c) il trasferimento di un bene effettuato in virtu' di un contratto di commissione per l'acquisto o per la vendita”. E
conclude dando la possibilità agli Stati membri di considerare cessione di beni la consegna di taluni lavori immobiliari.
13
Art. 2 del DPR 633/1972 “1. Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della
proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere.
2. Costituiscono inoltre cessioni di beni :
1) le vendite con riserva di proprietà;
2) le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti;
3) i passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente di beni venduti o acquistati in
esecuzione di contratti di commissione;
4) le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attività
propria dell'impresa se di costo unitario non superiore ad euro cinquanta e di quelli per i quali non sia stata operata
all'atto dell'acquisto o dell'importazione, la detrazione dell'imposta a norma dell'art. 19, anche se per effetto dell'opzione
di cui all'art. 36 bis;
5) la destinazione di beni all'uso o al consumo personale o familiare dell'imprenditore o di coloro i quali esercitano
un'arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all'esercizio dell'arte o della professione, anche se
determinata da cessazione dell'attività, con esclusione di quei beni per i quali non è stata operata, all'atto dell'acquisto,
la detrazione dell'imposta di cui all'art. 19;
6) le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto nonché le assegnazioni e le analoghe
operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza
personalità giuridica.
3. Non sono considerate cessioni di beni:
a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro;
b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che
hanno per oggetto aziende o rami di azienda;
c) le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti
disposizioni. Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell'art. 9, lettera a), della
legge 28 gennaio 1977, n. 10;
d) le cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati;
La cessioni di beni, che possono essere mobili o immobili e materiali o immateriali14,
presenta due elementi essenziali: la presenza di un atto dagli effetti giuridici traslativi o
costitutivi della proprietà o di un altro diritto reale di godimento su ogni tipo di bene e la
sua onerosità.
A differenza di quanto previsto dalla normativa europea quella italiana prevede
espressamente che le cessioni di beni siano a titolo oneroso; tuttavia, alcune operazioni
sono considerate imponibili sebbene effettuate a titolo gratuito.
2.2. Prestazioni di servizi
La prestazione di servizi, che costituisce, insieme alla cessione di beni, il requisito
oggettivo è disciplinata dall’art. 3 del DPR del 26 ottobre 1972, n. 633. È dunque
importante definire in modo puntuale i contorni di tale concetto, poiché da questa
esplicitazione scaturisce la distinzione fra operazione in campo e fuori dal campo di
applicazione dell’imposta.
In ambito comunitario l’art. 24 della Dir. 2006/112/CE definisce in modo generico e
residuale “‘prestazione di servizi’ ogni operazione che non costituisce una cessione di beni”. Per cui,
prioritariamente è fondamentale l’individuazione delle operazioni che costituiscono
cessioni di beni da cui, di conseguenza, deriva il successivo riconoscimento delle
prestazioni di servizi.
e) [i conferimenti in società e altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni a condizione che il
soggetto conferitario abbia diritto ad esercitare la detrazione totale dell'imposta nei modi ordinari]. (6)
f) i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni, o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in
essere da altri enti;
g) Omissis.
h) [le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati dal cedente senza poter detrarre la relativa imposta per
effetto dell'articolo 19, secondo comma, lettere da a) a e quater) ];
i) le cessioni di valori bollati e postali, marche assicurative e similari;
l) le cessioni di paste alimentari (v.d. 19.03); le cessioni di pane, biscotto di mare, e altri prodotti della panetteria
ordinaria (compresi crackers e fette biscottate n. d.r.), senza aggiunta di zuccheri, miele, uova, materie grasse,
formaggio o frutta (v.d. 19.07); le cessioni di latte fresco, non concentrato nè zuccherato, destinato al consumo
alimentare, confezionato per la vendita al minuto, sottoposto a pastorizzazione o ad altri trattamenti previsti da leggi
sanitarie;
m) le cessioni di beni soggetti alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio di cui al regio decreto legge 19
ottobre 1938, n. 1933, convertito nella legge 5 giugno 1839, n. 937, e successive modificazioni ed integrazioni.”
14
N.B. In aderenza alle direttive comunitarie, le cessioni di beni immateriali quali invenzioni, brevetti, marchi, ecc. sono
considerate prestazioni di servizi e non cessioni di beni.
Il legislatore italiano, invece, fornisce un elenco di operazioni rientranti nel concetto di
prestazione di servizi. Si tratta, di fatto, di una serie di contratti tipici, disciplinati dal
Codice civile, che si conclude con un’espressione generica e residuale15.
In dettaglio, i contratti, elencati nel primo comma dell’art. 3 del DPR 633/1972,
sono:
 Il contratto d’opera (disciplinato dagli artt. 2222 e seguenti del Codice civile): si
verifica “quando un soggetto si obbliga a compiere, verso un corrispettivo, un’opera o un
servizio, con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione nei confronti del
committente”16. Tale contratto ha per oggetto la produzione e la elaborazione di
beni;
 Il contratto di appalto (ex art. 1655 del Codice civile): contratto “con il quale una
parte assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il
compimento di un’opera o di un servizio verso un corrispettivo in denaro”17. L’Agenzia delle
Entrate ha puntualizzato che nell’appalto, a differenza della vendita, vi è una
prevalenza del “fare” sul “dare”. Se la volontà dei contraenti ha voluto dare
maggior rilievo al trasferimento di un bene o al processo produttivo di esso, deve
desumersi dalle clausole contrattuali. L’Agenzia ha poi aggiunto che l’appalto
deve essere tenuto distinto dalla fornitura, ed anche dalla posa in opera, di
impianti di riscaldamento, condizionamento d’aria, lavanderia, cucina, infissi,
pavimenti, etc., in quanto, come nel caso precedente, occorre individuare la
volontà dei parti, verificando se gli stessi hanno voluto dare prevalenza al fare
ovvero al dare18. La Corte di Giustizia UE ha sentenziato che una fornitura con
posa in opera si tratta di una cessione di beni19;
15
Art. 3 comma 1 del DPR 633/1972 “Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da
contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di
fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte”.
16
Art. 2222 del Codice civile, Regio decreto 16 marzo 1942, n. 262.
17
Art. 1655 del Codice civile, Regio decreto 16 marzo 1942, n. 262.
18
cfr. Risoluzione ministeriale del 5 luglio 1976, n. 360009
19
Sentenza del 29 marzo 2007 della Corte di Giustizia UE, relativa alla causa C-115/05:”Un'operazione che riguarda la
fornitura e la posa in opera di un cavo a fibre ottiche che collega due Stati membri ed è collocato in parte fuori dal
territorio della Comunità deve essere considerata come una cessione di beni ai sensi dell'art. 5, n. 1, della sesta direttiva
del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative
alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come
 Il contratto di trasporto (ex artt. 1678-1720 del Codice civile): contratto con cui
il vettore si obbliga, verso corrispettivo, a trasferire persone o cose da un luogo
ad un altro;
 Il contratto di mandato (ex artt. 1703 e seguenti del Codice civile): contratto
con cui una parte si obbliga a compiere uno o più atti giuridici per conto
dell’altra20;
 Il contratto di spedizione (ex art. 1737 del Codice civile): è un mandato (senza
rappresentanza) col quale lo spedizioniere assume l’obbligo di concludere, in
nome proprio e per conto del mandante, un contratto di trasporto e di compiere
le operazioni accessorie;
 Il contratto di agenzia (ex art. 1742 del Codice civile): contratto con cui una
parte assume stabilmente l’incarico di promuovere per conto dell’altra verso
retribuzione la conclusione di contratti in una zona determinata;
 Il contratto di mediazione (ex art. 1754 del Codice civile): è mediatore colui che
mette in relazione due o più parti per la conclusione di un affare, senza essere
legato ad alcuna di esse da rapporti di collaborazione, di dipendenza o di
rappresentanza;
 Il contratto di deposito (ex art. 1766 del Codice civile): il deposito è il contratto
col quale una parte riceve dall’altra una cosa mobile con l’obbligo di custodirla e
di restituirla in natura.
modificata dalla direttiva del Consiglio 3 dicembre 2002, 2002/93/CE, quando risulta che, in seguito ai collaudi eseguiti
dal fornitore, il cavo sarà trasferito al cliente, che potrà disporne come proprietario, che il prezzo del cavo vero e
proprio rappresenta una parte chiaramente preponderante del costo totale della detta operazione e che i servizi del
fornitore si limitano alla posa in opera del cavo, senza alterarne la natura e senza adattarlo alle esigenze specifiche del
cliente”.
20
La risoluzione 146/E del 27/09/1999 precisa che: “al contratto di mandato senza rappresentanzasi rende applicabile
la disposizione di cui all'art. 3, terzo comma, ultimo periodo, del citato DPR n. 633, del 1972. Quest'ultima disposizione,
a parere della scrivente e tenuto anche conto della giurisprudenza della Corte di Giustizia, oltre a produrre l'effetto di
qualificare come prestazione di servizi l'operazione posta in essere dal mandatario senza rappresentanza che rende o
riceve servizi per conto del mandante, ha l'ulteriore scopo di dare un inquadramento fiscale, agli effetti IVA, ai rapporti
tra mandante e mandatario. Detto inquadramento si sostanzia nella totale equiparazione dei servizi resi o ricevuti dal
mandatario a quelli da lui resi al mandante.
Conseguentemente anche la natura delle prestazioni rese dal mandatario senza rappresentanza al mandante, che non
possono essere ricondotte, ai fini IVA, ad una semplice attivita' di sostituzione soggettiva nello svolgimento di attività
giuridicamente rilevante, rivestono lo stesso carattere di quelle rese o ricevute dal mandatario per conto del mandante”.
A chiusura del primo comma, la disciplina IVA definisce prestazione di servizi tutto ciò
che dipende da un obbligo generico di fare, non fare, permettere.
Il secondo comma dell’art. 3 del DPR n. 633/1972 elenca una serie di operazioni che
di per sé sotto un profilo giuridico non sarebbero propriamente delle prestazioni di
servizi, ma in virtù delle deroghe previste dal legislatore sono state ad esse equiparate.
In dettaglio, le prestazioni di servizi elencate al secondo comma dell’art. 3 sono:
1) le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili;
2) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore, quelle relative ad
invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a
marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o
beni similari ai precedenti;
3) i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni
finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di crediti,
cambiali o assegni. Non sono considerati prestiti i depositi di denaro presso aziende e
istituti di credito o presso amministrazioni statali, anche se regolati in conto corrente;
4) le somministrazioni di alimenti e bevande;
5) le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto21.
Per quanto riguarda le prestazioni di servizi gratuite, ai sensi del terzo comma dell’art. 3
del DPR n. 633/1972, la rilevanza IVA è attribuita sia alle prestazioni di servizi del primo
comma che a quelle del secondo comma, se sono rese a titolo gratuito nell’esercizio
dell’impresa al verificarsi di precise condizioni22.
Quanto ai soggetti potenziali beneficiari delle prestazioni senza corrispettivo, questi
possono essere i terzi, in linea generale, o lo stesso imprenditore e/o i suoi familiari.
PRESTAZIONI DI SERVIZI GRATUITE RILEVANTI AI FINI IVA
(ART. 3, COMMA 3, DPR N. 633/1972)
21
22
Art. 3 comma 2 del DPR n. 633/1972
Rimangono escluse le prestazioni di servizi rese nell’ambito dell’attività di lavoro autonomo.
 prestazioni di servizi rese a terzi nell’esercizio di impresa,
 prestazioni di servizi effettuate per l’uso personale o familiare
dell’imprenditore,
 prestazioni di servizi effettuate per altre finalità estranee all’esercizio di
impresa.
Le condizioni, che si devono verificare contemporaneamente per cui si configura una
delle tre sopraccitate prestazioni di servizi gratuite, sono il regime di detraibilità e i limiti
d’importo di ogni operazione.
CONDIZIONI PER LA RILEVANZA DEI SERVIZI GRATUITI
 l’imposta afferente agli acquisti di beni e servizi relativi
all’esecuzione della prestazione di servizi gratuita sia detraibile
 per ogni operazione il relativo valore deve essere a superiore ad
euro cinquanta
Come spesso accade nella legislazione tributaria italiana, anche la disciplina prestazioni di
servizi gratuite ai fini IVA è soggetta a numerose deroghe, per effetto delle quali alcune
operazioni senza corrispettivo non rilevano ai fini IVA. Per rendere più chiaro e semplice
si riassumono le deroghe nelle seguente tabelle:
OPERAZIONI
GRATUITE
DESTINATE
A
FINALITÀ
ESTRANEE
ALL’ESERCIZIO D’IMPRESA
 Prestazioni rese a favore del personale dipendente riguardanti: somministrazioni
nelle mense aziendali e prestazioni di trasporto, didattiche, educative e ricreative,
di assistenza sociale e sanitaria.
 Operazioni di divulgazione pubblicitaria svolta a beneficio delle attività
istituzionali di enti e associazioni che senza scopo di lucro perseguono finalità
educative, culturali, sportive, religiose e di assistenza e solidarietà sociale, nonché
delle ONLUS.
 Diffusioni di messaggi, rappresentazioni, immagini o comunicazioni di pubblico
interesse richieste o patrocinate dallo Stato o da enti pubblici.
 OPERAZIONI GRATUITE AD USO PERSONALE O FAMILIARE
DELL’IMPRENDITORE OVVERO DI MESSA A DISPOSIZIONE NEI
CONFRONTI DEI DIPENDENTI
 di veicoli stradali a motore per il cui acquisto, pure sulla base di contratti di
locazione, anche finanziaria, e di noleggio, la detrazione dell’imposta è stata
operata in funzione della percentuale di cui alla lettera c) del comma 1
dell’articolo 19-bis1 del DPR n. 633/1972;
 delle apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di
telecomunicazioni e delle relative prestazioni di gestione, qualora sia stata
computata in detrazione una quota dell’imposta relativa all’acquisto delle predette
apparecchiature, pure sulla base di contratti di locazione, anche finanziaria, e di
noleggio, ovvero alle suddette prestazioni di gestione, non superiore alla misura
in cui tali beni e servizi sono utilizzati per fini diversi da quelli di cui all’articolo
19, comma 4, secondo periododel DPR n. 633/197223
Il legislatore ha previsto una serie di casi specifici per cui non si realizzano operazioni
soggette a IVA. Nello stesso art. 3 del DPR n. 633/1972, infatti, i commi quarto e quinto
contengono l’indicazione di numerose fattispecie che non sono considerate prestazioni di
servizi.
23
Art. 3 comma 3 del DPR n. 633/1972
In dettaglio, le prestazioni di servizi elencate al quarto comma dell’art. 3 del DPR n.
633/1972 sono:
a) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore effettuate dagli
autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative alle opere di cui ai nn. 5) e 6)
dell’art. 2 della L. 22 aprile 1941, n. 633, e alle opere di ogni genere utilizzate da
imprese a fini di pubblicità commerciale;
b) i prestiti obbligazionari;
c) le cessioni dei contratti di cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma dell’art. 2 del
DPR n. 633/1972;
d) i conferimenti e i passaggi di cui alle lettere e) ed f) del terzo comma dell’art. 2 del
DPR n. 633/1972;
e) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti d’autore, tranne quelli
concernenti opere di cui alla lettera a), e le prestazioni relative alla protezione dei
diritti d’autore di ogni genere, comprese quelle di intermediazione nella
riscossione dei proventi;
f) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai prestiti obbligazionari;
g) le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi di cui al n. 3) del secondo
comma dell’art. 2 del DPR n. 633/1972e quelle dei mandatari di cui al terzo
comma del presente articolo24.
Il quinto comma dell’art. 3 del DPR n. 633/1972 stabilisce, infine, che non
costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni relative agli spettacoli e, in particolare, le
“prestazioni relative agli spettacoli ed alle altre attività elencati nella Tabella C allegata al DPR n.
633/1972, rese ai possessori di titoli di accesso, rilasciati per l’ingresso gratuito di persone, limitatamente
al contingente e nel rispetto delle modalità di rilascio e di controllo stabiliti ogni quadriennio con decreto
del Ministro delle finanze:
a) dagli organizzatori di spettacoli, nel limite massimo del 5 per cento dei posti del settore, secondo la
capienza del locale o del complesso sportivo ufficialmente riconosciuta dalle competenti autorità;
24
Art. 3 comma 4 del DPR n. 633/1972
b) dal Comitato olimpico nazionale italiano e federazioni sportive che di esso fanno parte;
c) dall’Unione nazionale incremento razze equine;
d) dall’Automobile club d’Italia e da altri enti e associazioni a carattere nazionale”.
Ulteriori fattispecie di prestazioni di servizi non rilevanti ai fini IVA sono previste da
disposizioni specifiche non contenute nel DPR 633/1972; per esempio le somme
addebitate corrispondenti esattamente al costo dei dipendenti per il prestito o distacco del
personale25.
Un altro aspetto molto importante nelle prestazioni di servizi è il momento di
effettuazione dell’operazione, disciplinato dall’art. 6 del DPR 633/1972. Nell’ambito
nazionale la prestazione di servizi si considera effettuata al momento del pagamento del
corrispettivo o, se antecedente, alla data di emissione della fattura, a nulla rivelando il
momento di ultimazione del servizio. Per momento del pagamento si intende la data di
pagamento del corrispettivo; la quale si stabilisce in modo immediato se il pagamento
avviene tramite mezzi bancari, mentre il pagamento in contanti comporta una incertezza
nello stabilire il momento esatto del pagamento.
Le prestazioni di servizi elencate nell’articolo 3 terzo comma del DPR633/1972 si
considerano effettuate al momento in cui sono rese, ovvero, se di carattere periodico o
continuativo, nel mese successivo a quello in cui sono rese26.
Nell’ambito dei rapporti con l’estero occorre distinguere tra prestazioni di servizi
“generiche” e “in deroga”: le prime, se rese a un soggetto passivo non stabilito nel
territorio dello Stato (sia comunitario che extracomunitario) oppure ricevute da un
soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato (sia comunitario che
extracomunitario), si considerano effettuate nel momento di effettuazione del servizio
oppure, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi.
In ogni caso è fatto saldo l’eventuale pagamento anticipato del corrispettivo. È
fondamentale fissare i criteri di individuazione della natura della prestazione medesima a
seconda delle singole fattispecie27.
25
cfr. L. 11 marzo 1988, n. 67, art. 8, c. 35.
Art . 6 del DPR n. 633/1972.
27
Adempimenti IVA e doganali nei rapporti con l'estero A cura di Delle Chiaie Franca, Manca Fabrizio, Orsatti Marcello
— IPSOA — Anno 2014
26
Inoltre, le prestazioni “generiche”, se effettuate in modo continuativo nell’arco di un
periodo superiore a un anno senza che non abbiano comportato pagamenti anche parziali
nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino
all’ultimazione delle prestazioni medesime28.
Alle prestazioni “in deroga” di cui agli art. 7-quater e 7-quinquies si applica la regola
generale che opera in ambito nazionale.
3. PRESUPPOSTO TERRITORIALE
Il requisito della territorialità concorre, unitamente a quelli oggettivo e soggettivo, nella
qualificazione dell’operazione come rilevante ai fini IVA in Italia.
La direttiva comunitaria 2008/8/CE è stata recepita nell’ordinamento italiano con il D.
Lgs. 18/2010, che ha modificato il vecchio art. 7 del DPR 633/1972 e ha introdotto sei
nuovi articoli (gli artt. dal 7 bis al 7-septies del DPR 633/1972).
Come si può notare nella tabella, l’art. 7 definisce gli aspetti generali della territorialità
dell’IVA. La norma stabilisce i principi comuni relativi alle cessioni di beni e alle
prestazioni di servizi. L’art. 7-bis riguarda la territorialità delle cessioni di beni, mentre
negli articoli 7-ter, 7-quater, 7-quinquies, 7-sexies e 7-septies viene disciplinata la
territorialità IVA dei servizi.
Stando alla legislazione nazionale italiana, la territorialità IVA si può così sintetizzare:
 L’art. 7 definisce gli aspetti generali della territorialità da un punto di vista sia di
geografia fisica sia di geografia politica;
 L’art. 7-bis regola la territorialità delle cessioni di beni;
 L’art. 7-ter contiene la regola generale della territorialità dei servizi cosiddetti
generici, mentre gli articoli successivi le relative deroghe;
 L’art. 7-quater contempla le eccezioni “trasversali”, ossia valide a prescindere
dallo status del committente;
28
Art . 6 del DPR n. 633/1972.
 L’art. 7-quinquies prevede regole specifiche per i servizi culturali, artistici,
sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili, operando, al suo interno, una
distinzione fra committenti soggetti passivi e privati;
 Gli artt. 7-sexies e 7-septies concernono i rapporti (in deroga) con committenti
non soggetti passivi. Mentre il primo fa riferimento a tutti soggetti stabiliti al di
fuori del territorio italiano, il secondo è rivolto ai soli soggetti extra-UE29.
Tuttavia, per una corretta individuazione del requisito della territorialità occorre partire
col fare chiarezza sulla nozione di territorio, che è stato riformulato nella legislazione IVA
italiana in seguito al recepimento della Direttiva 2008/8/CE.
3.1. Territorio dello Stato
L’art. 7 del DPR 633/72 stabilisce che: “per “Stato” o “territorio dello Stato” si intende il
territorio della Repubblica italiana, con esclusione dei comuni di Livigno e Campione d’Italia e delle
acque italiane del Lago di Lugano”.
Sono compresi:
 lo spazio terrestre, delimitato dai confini naturali o artificiali30;
 lo spazio aereo31;
 il sottosuolo;
 il mare territoriale32;
 le zone franche, i depositi franchi e i punti franchi ai fini doganali33;
 il mare non territoriale per i macchinari, materiali ed altri prodotti destinati a
ricerche, prospezioni, ecc.34;
29
CfrPaolo Centore, Matteo Mantovani, Barbara Rossi, Benedetto Santacroce, Tiziana Ventrella, Guida all’IVA - I servizi
interni e internazionali.
30
I confini sono stabiliti tramite contratti bilaterali tra gli stati. Si veda art. 2 del Decreto legislativo del 6 marzo 1948 n.
616, che converte la convenzione stipulata a Chicago il 7 dicembre 1944
31
Si veda art. 3 del Codice della Navigazione R.D. 30 marzo 1942 e art. 1 del Decreto legislativo del 6 marzo 1948 n.
616, che converte la convenzione stipulata a Chicago il 7 dicembre 1944.
32
Si veda art. 2 del Codice della Navigazione R.D. 30 marzo 1942.
33
Si veda art. 2-164-166 del DPR 43/1973.
34
Si veda art. 2 del DPR 43/1973.
 le basi operative a terra dove vengono eseguite lavorazioni per i materiali ed i
prodotti di cui in precedenza35;
 le navi mercantili e gli aerei civili in spazio libero nonché quelli militari in territori
altrui36.
Non fanno parte del territorio dello Stato italiano:
 la Repubblica di San Marino
 Città del Vaticano
3.2. Territorio della Comunità
L’art. 7 del DPR 633/72 stabilisce che: “per “Comunità” o “territorio della Comunità” si
intende il territorio corrispondente al campo di applicazione del Trattato sul funzionamento della
Comunità europea con le seguenti esclusioni oltre quella indicata nella lettera a):
1) per la Repubblica ellenica, il Monte Athos;
2) per la Repubblica federale di Germania, l’isola di Helgoland ed il territorio di Büsingen;
3) per la Repubblica francese, i territori francesi di cui all’articolo 349 e all’articolo 355, paragrafo 1, del
Trattato sul funzionamento dell’Unione europea;
4) per il Regno di Spagna, Ceuta, Melilla e le isole Canarie;
5) per la Repubblica di Finlandia, le isole Åland;
6) le isole Anglo-Normanne;
c) il Principato di Monaco, l’isola di Man e le zone di sovranità del Regno Unito di Akrotiri e Dhekelia
si intendono compresi nel territorio rispettivamente della Repubblica francese, del Regno Unito di Gran
Bretagna e Irlanda del Nord e della Repubblica di Cipro”.
Si precisa che per il Regno Unito il territorio d’Oltremare di Gibilterra, pur facente
dell’Unione Europea, è escluso agli effetti dell’IVA dal territorio della Comunità; mentre
per la Danimarca le Isole Faroe e la Groenlandia, per la Francia i Territori d’Oltremare,
per il Regno Unito le Isole del Canale e per i Paesi Bassi le Antille sono considerati
35
36
Si veda art. 132 del DPR 43/1973.
Si veda art. 4 del Codice della Navigazione R.D. 30 marzo 1942.
territori degli Stati membri ma non fanno parte dell’Unione Europea e sono esclusi agli
effetti dell’IVA dal territorio della Comunità37.
Sulla base delle disposizioni del trattato sull’Unione Europea e del trattato sul
funzionamento dell’Unione Europea, non rientra nel territorio IVA comunitario neppure
alla parte di Cipro nord orientale in quanto non soggetta al controllo effettivo del governo
della Repubblica di Cipro38.
L’adesione della Croazia, avvenuta il 1° luglio 2013, ha portato a 28 il numero dei Paesi
membri.Si riportanonella seguente tabella tutti gli Stati membri (tra parentesi l’anno di
adesione all’Unione Europea):
37
Si veda il sito dell’Agenzia delle Entrate http://www.e-services.agenziaentrate.it/aliquote_iva/aliquote_iva-02.htm
Si veda il sito dell’Unione Europea http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/l31057_it.htm e cfr C.M. 5 agosto
2004, n. 39/E
38
STATI MEMBRI



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




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
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
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
Austria (1995)
Belgio (1958)
Bulgaria (2007)
Cipro (2004)
Croazia (2013)
Danimarca (1973)
Estonia (2004)
Finlandia (1995)
Francia (1958)
Germania (1958)
Grecia (1981)
Irlanda (1973)
Italia (1958)
Lettonia (2004)
Lituania (2004)
Lussemburgo (1958)
Malta (2004)
Paesi Bassi (1958)
Polonia (2004)
Portogallo (1986)
Regno Unito (1973)
Repubblica ceca (2004)
Romania (2007)
Slovacchia (2004)
Slovenia (2004)
Spagna (1986)
Svezia (1995)
Ungheria (2004)
Per concludere questo paragrafo in tema di territorialità dell’IVA, si ritiene utile fornire i
riferimenti normativi nella seguente tabella:
Argomento
Legislazione
comunitaria (direttiva
Legislazione nazionale
2006/112/CE)
Principi generali
Artt. 5 e 6
Art. 7 DPR 633/1972
Criteri di collegamento delle
cessioni di beni
Artt. 31-39
Art. 7-bis DPR 633/1972
Acquisti intracomunitari
Artt. 40-42
Art. 38 D.L. 331/1993
Importazioni
Artt. 60 e 61
Artt. 67 e 68 DPR 633/1972
Definizione del luogo di
tassazione delle prestazioni di
servizio
Artt. 43-59-ter
Artt. 7-ter-7-septies DPR
633/1972
3.3. Cessioni di beni
Si considerano immessi in consumo in Italia ovvero inseriti nel “circuito” intermedio della
produzione o del commercio che li porterà al consumo la cessione di quei beni che si
trovano fisicamente nel territorio italiano.39
L’esigenza di assoggettare a tassazione in Italia esclusivamente i beni, che “fisicamente” e
“giuridicamente” si considerano appartenenti al territorio dello Stato nel momento in cui
la cessione viene effettuata (art. 6 del DPR 633/72), fa sì che tali operazioni assumano
rilevanza territoriale in Italia a condizione che i beni ceduti:
 abbiano la qualifica di beni nazionali, comunitari o vincolati al regime della
temporanea importazione;
 siano esistenti nel territorio dello Stato italiano.
In altre parole, al fine di determinare il luogo di effettuazione di una cessione di beni,
rileva il luogo dove i beni si trovano all’atto del loro trasferimento: una cessione di beni si
considera territorialmente rilevante e, dunque, soggetta alla normativa IVA in Italia se i
beni si trovano in Italia; mentre se, invece, i beni si trovano fuori dal territorio dello Stato
39
Cfr Renato Portale, “IVA – imposta sul valore aggiunto” Edizione il sole 24 ore.
Ai sensi dell’articolo 7-bis del DPR 633/1972, “le cessioni di beni si considerano effettuate nel territorio dello Stato se
hanno per oggetto beni immobili ovvero beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea
importazione, esistenti nel territorio dello stesso ovvero beni mobili spediti da altro Stato membro installati, montati o
assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto”.
la loro cessione è carente del requisito territoriale e, pertanto, non si considera rilevante
agli effetti del tributo, salvo alcune eccezioni.
Le cessioni di beni immobili si considerano effettuate nello Stato se hanno per oggetto
fabbricati e terreni edificabili esistenti nel suo territorio; in caso contrario, le relative
cessioni sono “fuori campo IVA”, anche se il cedente è localizzato in Italia.
Le cessioni si considerano effettuate nello Stato se hanno per oggetto beni mobili
nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel
territorio stesso dove per:
 beni mobili nazionali si intendono i beni prodotti in Italia o, se di provenienza
estera, ivi immessi in libera pratica con l’assolvimento dell’IVA;
 beni nazionalizzati si intendono i beni di origine estera che sono stati
definitivamente importati in Italia, cioè per i quali sono stai assolti i dazi e l’IVA in
Italia;
 beni comunitari si intendono
 i beni interamente ottenuti nel territorio doganale dell’Unione, senza
aggiunta di beni importati da paesi o territori non facenti parte del
territorio doganale dell’Unione. I beni interamente ottenuti nel territorio
doganale dell’Unione non hanno la posizione doganale di merci
comunitarie se sono ottenute da beni vincolati al regime di transito
esterno, deposito, ammissione temporanea o perfezionamento attivo;40
 beni introdotti nel territorio doganale dell’Unione da paesi o territori non
facenti parte di tale territorio e immesse in libera pratica;41
 beni interamente ottenuti nel territorio doganale dell’Unione;42
 beni vincolati al regime della temporanea importazione si intendono beni che
provengono da un Paese extracomunitario, introdotti momentaneamente in Italia
per essere esportati “tali quali” dall’importatore ovvero per essere sottoposti ad una
40
Art. 153, paragrafo 3 e art. 156, lett. c) reg. 952/2013, già art. 101, paragrafo 2, lett. c) del reg. 450/2008 CE.
Art. 77, reg. 952/2013, già art. 18 lett. b) reg. 450/2008 CE.
42
Art. 60 reg. 952/2013 già art. 36 reg. 450/2008 CE.
41
lavorazione al termine della quale saranno inviati fuori della Unione Europea
(cosiddetto “perfezionamento attivo”).
In alcuni casi le cessione di beni potrebbero essere considerate operazioni che
non rientrano nel campo dell’IVA per carenza del presupposto territoriale. Per
esempio:
 le cessioni relative a beni che si trovano fuori del territorio dello UE: non
sono soggetti ad imposta, per carenza del requisito territoriale, i beni
acquistati da un operatore italiano fuori del territorio della UE se vengono
ceduti ad un altro soggetto quando ancora non sono entrati nel territorio
comunitario;
 le cessioni relative a beni che si trovano nei territori extradoganali ivi
compresi quei luoghi considerati “franchi” dalla comunità (per esempio
Livigno);
 le cessioni relative a beni allo “stato estero” che si trovano in Italia o in un
altro paese comunitario in regime di vigilanza doganale.
La normativa ha previsto, inoltre, alcune situazioni particolari appositamente
disciplinate.
 Le cessioni di beni esteri che si trovano in transito nel territorio italiano perché
provenienti da un altro Paese e diretti verso un Paese terzo e di beni che si
trovano fisicamente nel territorio italiano ma in luoghi soggetti a vigilanza
doganale (depositi doganali, zone franche e luoghi franchi), pur non essendo
soggette ad imposta per carenza del requisito della territorialità, devono essere
fatturate e registrate come operazioni “operazione non soggetta”, ex articolo 7bis, comma 1, del DPR n. 633/72. Tali operazioni, anche se concorrono a
formare il volume d’affari, non concorrono a formare il plafond per gli
esportatori abituali.
 Le cessioni di beni introdotti nei depositi IVA sono espressamente considerati
non soggetti anche se va rilevata la cessione con emissione di una fattura.
 Le cessioni di beni a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso
della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno dell’Unione
Europea si considerano effettuate in Italia se il luogo di inizio del trasporto è ivi
situato.43

Per le cessioni di gas e di energia elettrica, il passaggio dal principio di
tassazione basato sul luogo in cui fisicamente si trovano i beni a quello
incentrato sulla localizzazione del cessionario, ovvero sul luogo di uso e
consumo dei beni, a seconda della qualifica soggettiva del cessionario stesso
(soggetto passivo rivenditore o consumatore finale), si giustifica in
considerazione dell’impossibilità di individuare un nesso tra la singola
transazione e il flusso fisico dei beni.44
 Il DPR 633/72 e il D.L. 331/1993 hanno previsto che le operazioni di cessioni
di beni con l’estero, che per effetto dell’articolo 7-bis del DPR 633/72
sarebbero imponibili ai fini IVA, siano da considerare non imponibili. Nella
tabella sottostante vengono riportate le tali operazioni con il relativo
riferimento normativo.
43
La norma si riferisce alle cessioni e non alle prestazioni di servizi che rientrano nell’ambito di applicazione del art. 7quater lett. d) del DPR 633/1972.
44
Art . 7-bis del DPR n. 633/1972.
Le operazioni di cessioni di beni con l’estero non imponibili sono:
 secondo il DPR 633/1972:

esportazioni dirette (art. 8, lett. a);

cessioni in Italia a importatori esteri (art. 8, lett. b);

esportazioni triangolari (art. 8, lett. a);

esportazioni indirette (art. 8, lett. c);

operazioni assimilate alle esportazioni (art. 8-bis);

cessioni per la cooperazione con i PVS (L. 49/1987);

operazioni con il Vaticano e S. Marino (art. 71);

operazioni in base a trattati internazionali (art. 72).
 secondo il D.L. 331/1993:

cessioni intra-Ue (art. 41);

operazioni triangolari (con 1° cedente nazionale) (art. 58);

operazioni di perfezionamento su beni nazionali destinati all’esportazione (art.
58).
N.B. I requisiti necessari perché si abbia una cessione all’esportazione sono il
trasferimento della proprietà (o di altro diritto reale) sul bene e l’invio dello stesso al di
fuori del territorio comunitario. A differenza delle cessioni intracomunitarie non è
richiesto il requisito della onerosità della cessione. Quindi anche le esportazioni a titolo
gratuito sono non imponibili ai sensi dell’art. 8 se effettuate secondo le corrette
procedure doganali.
3.4. Prestazioni di servizi
Fino al 31 dicembre 2009 la territorialità dell’IVA nelle prestazioni di servizi presentava
una arzigogolata serie di eccezioni che si contrapponeva alla poco frequente regola
generale, la quale prevedeva la tassazione nel Paese in cui era stabilito il prestatore. Con la
direttiva comunitaria del VAT Package del 2008 la territorialità dell’IVA nelle prestazioni
di servizi è stata rivoluzionata in maniera radicale con l’introduzione degli articoli 7-ter, 7quater, 7-quinquies, 7-sexies e 7-septies.
3.4.1. Art. 7-ter
Dopo che la direttiva 2006/112/CE, poi novellata dalla direttiva 2008/8/CE, è stata
recepita a livello nazionale dal D.Lgs. 18/2010, l’introduzione dell’attuale art. 7-ter del
DPR 633/1972 ha costituito una vera e propria svolta45.
Nella nuova impostazione si può evincere che l’obiettivo del legislatore europeo fosse
quello di individuare come luogo d’imposizione all’interno dell’Unione Europea lo Stato
in cui avviene il consumo effettivo del servizio tanto da rendere non soggetti ad IVA le
prestazioni di servizi consumate al di fuori del territorio comunitario.
Infatti, con questo nuovo sistema, la prestazione di servizi viene tassata:
 nel paese dove è stabilito il committente/cliente del servizio, se riveste la
qualifica di soggetto passivo IVA (le cosiddette prestazioni B2B).
 nel paese dove è stabilito il fornitore/prestatore, se il cliente/committente
non è soggetto passivo IVA ossia si tratta di consumatore finale o privato (le
cosiddette prestazioni B2C).
Nel primo caso il committente/cliente, se comunitario ma non dello stesso Paese del
fornitore/prestatore, assolve l’imposta applicando il meccanismo del reverse charge nel
45
Art. 7-Ter del DPR 633/1972 “1. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato:
a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato;
b) quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.
2. Ai fini dell'applicazione delle disposizioni relative al luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi, siconsiderano
soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese:
a) i soggetti esercenti attività d'impresa, arti o professioni; le persone fisiche si considerano soggetti
passivilimitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell'esercizio di tali attività;
b) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all'articolo 4, quarto comma, anche quando agiscono al difuori
delle attivita' commerciali o agricole;
c) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai fini dell'imposta sul
valoreaggiunto.”
proprio Paese, mentre se il committente/cliente è stabilito in un Paese Extracomunitario
la prestazione di servizi non viene assoggettata ad imposta in nessun Stato membro
dell’Unione Europea46.
Riassumendo in tabella l’art. 7-ter si può così sintetizzare:
REGOLA GENERALE DELLA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI
FINO AL
31/12/2009
PRESTATORE
DEL SERVIZIO
COMMITTENTE
DEL SERVIZIO
TERRITORIALITÀ
DELL’IVA IN
ITALIA
IT soggetto
passivo
IT – UE – Extra UE
soggetto passivo o
privato
SI
UE – Extra UE
soggetto passivo
IT – UE – Extra UE
soggetto passivo o
privato
NO
IT soggetto passivo
IT privato
DAL
01/01/2010
UE – Extra UE
privato
IT soggetto passivo
SI
SI
Luogo di
stabilimento
del prestatore
NO
Luogo di
stabilimento
del
committente
SI
Luogo di
stabilimento
del prestatore
SI
Luogo di
stabilimento
del
committente
NO
Luogo di
stabilimento
del prestatore
UE – Extra UE
soggetto passivo
IT privato
46
Cfr Renato Portale, “IVA – imposta sul valore aggiunto”Edizione il sole 24 ore
Luogo di
stabilimento
del prestatore
Luogo di
stabilimento
del
committente
IT soggetto
passivo
UE – Extra UE
soggetto passivo
REGOLA
IT – UE – Extra UE
soggetto passivo o
privato
NO
Luogo di
stabilimento
del prestatore
o
committente
Per stabilire che un soggetto possa essere ritenuto extra UE e, quindi, che l’operazione tra
un soggetto passivo italiano e uno extra comunitario non sia assoggettata ad IVA in
nessun Stato europeo, il prestatore italiano deve dimostrare che il suo cliente sia
effettivamente extra UE provando alternativamente che:
 l’attività del cliente è stabilita fuori dalla UE;
 la stabile organizzazione che riceve i servizi è situata fuori dalla Comunità;
 in assenza di tale organizzazione, occorre che l’indirizzo permanente o la residenza
abituale del cliente sia fuori dall’UE.
Costituisce una prova valida il possesso di un numero IVA o un numero utilizzato per
identificare l’attività, attribuito dal Paese di stabilimento47.
3.4.2. Art. 7-quater
Come già accennato in precedenza oltre alla regola generale di tassazione applicabile ai
casi B2B e B2C, il regime di territorialità dell’IVA nelle prestazioni di servizi prevede
alcune deroghe finalizzate al perseguimento del principio dell’imposizione nel luogo di
consumo48.
La prima di queste deroghe dell’art. 7-quater del DPR 633/1972 riguarda i beni
immobili, le cui prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato
quando l’immobile è situato nel territorio dello Stato49.
47
Cfr Renato Portale, “IVA – imposta sul valore aggiunto ”Edizione il sole 24 ore
Cfr Paolo Centore, Matteo Mantovani, Barbara Rossi, Benedetto Santacroce, Tiziana Ventrella, Guida all’IVA - I
servizi interni e internazionali.
49
Art. 7-Ter del DPR 633/1972: “In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, si considerano effettuate nel
territorio dello Stato:
a) le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la fornitura di alloggio
nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni
attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni inerenti alla
48
Tale deroga ricalca la regola precedente contenuta nella lettera a) del quarto comma del
previgente articolo 7, alla quale si sono aggiunte la fornitura di alloggio nel settore
alberghiero e la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili.
La norma specifica l’applicabilità alle prestazioni del servizio alberghiero, e dell’ospitalità
più in generale, del criterio di territorialità previsto per le prestazioni di servizi relative a
immobili. Si considerano, quindi, rilevanti ai fini impositivi in Italia le prestazioni relative
alle strutture ubicate nel territorio dello Stato e irrilevanti quelle relative a strutture ubicate
in altri Stati (sia comunitari che extra comunitari).
Nell’ambito della concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili viene precisato
che rientrano nel campo di applicazione della disposizione le prestazioni che comportano
l’attribuzione al committente, da parte del prestatore, di diritti di utilizzazione
dell’immobile (quali locazione, sub-locazione, concessione e sub-concessione)50.
Si riportano alcune interpretazioni di prestazioni di servizi relative a beni
immobili tratte dalla Circ. del 29 luglio 2011 n.37/E.:
 non rientra la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento su
immobili (quali, in via meramente esemplificativa, il diritto di usufrutto);
 rientrano le prestazioni - rese da ingegneri, architetti o altri soggetti abilitati relative alla progettazione e alla direzione di lavori immobiliari, al collaudo di uno
specifico immobile, alla progettazione degli interni e degli arredamenti;
 esulano i servizi di consulenza che non afferiscono alla preparazione e al
coordinamento dei lavori immobiliari, ancorché riferiti a un immobile
specificamente individuato;
 rientrano tutte le prestazioni di intermediazione relative alla cessione di immobili
e alla concessione di diritti di utilizzazione degli stessi;
 non sono comprese le intermediazioni (rese dalle agenzie di viaggio o da altri
soggetti) relative alla prenotazione di servizi alberghieri.
preparazione e al coordinamento dell'esecuzione dei lavori immobiliari, quando l'immobile e' situato nel territorio dello
Stato”.
50
Circ. del 29 luglio 2011 n.37/E.
Si segnala che, al fine di ridurre i dubbi in merito al concetto di immobile e i servizi ad
esso relativi, il Regolamento 1042/2013 (G.U. UE n. 284 del 26 ottobre 2013 Serie L) ha
modificato la definizione di immobile e di prestazione di servizi relativi a beni immobili.
Infatti, a partire dal 1° gennaio 2017 saranno considerati beni immobili:
a) una parte specifica del suolo, in superficie o nel sottosuolo, su cui sia possibile
costituire diritti di proprietà e il possesso;
b) qualsiasi fabbricato o edificio eretto sul suolo o ad esso incorporato, sopra o sotto il
livello del mare, che non sia agevolmente smontabile né agevolmente rimuovibile;
c) qualsiasi elemento che sia stato installato e formi parte integrante di un fabbricato o di
un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o l’edificio risulti incompleto, quali porte,
finestre, tetti, scale e ascensori;
d) qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un
fabbricato o in un edificio che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il
fabbricato o l’edificio.
Nel Regolamento 1042/2013, inoltre, viene fornita la relazione necessaria tra la
prestazione e il bene immobile affinché la prestazione possa essere ricompresa tra i servizi
relativi ai beni immobili. Si considereranno servizi relativi a beni immobili, di cui
all’articolo 47 della direttiva 2006/112/CE, soltanto i servizi che presentano nesso
sufficientemente diretto con tali beni.
Si considera che presentino nesso sufficientemente diretto con beni immobili i servizi:
a) derivati da un bene immobile se il bene è un elemento costitutivo del servizio ed è
essenziale e indispensabile per la sua prestazione;
b) erogati o destinati a un bene immobile, aventi per oggetto l’alterazione fisica o giuridica
di tale bene51.
Il Regolamento 1042/2013 fornisce un’ampia casistica di esempi che rientrano o meno
nelle prestazioni di servizi relativi a beni immobili.
Per avere un quadro completo delle possibili casistiche delle prestazioni relative agli
immobili si riporta la seguente tabella52.
51
Regolamento 1042/2013 (G. U. UE n. 284 del 26 ottobre 2013 Serie L).
PRESTAZIONI RELATIVE AD IMMOBILI: RIEPILOGO DELLE
POSSIBILI CASISTICHE
Luogo
Paese
Paese
Status
Regime
Debitore
ubicazione stabilimento
stabilimento
committente
Iva
imposta
immobile prestatore
committente
ITA
ITA
Indifferente ITA
Iva ITA
Prestatore ITA
ITA
ITA
Indifferente UE
Iva ITA
Prestatore ITA
ITA
ITA
Indifferente Extra UE
Iva ITA
Prestatore ITA
ITA
UE
Soggetto
ITA
Iva ITA
Committente
passivo
ITA
ITA
UE
Privato
ITA
Iva ITA
Prestatore UE
ITA
Extra UE
Soggetto
ITA
Iva ITA
Committente
passivo
ITA
ITA
Extra UE
Privato
ITA
Iva ITA
Prestatore
extra UE
UE 1
ITA
Indifferente ITA
Iva UE 1 Prestatore ITA
UE 1
ITA
Soggetto
UE 1
Iva UE 1 Committente
passivo
UE 1
UE 1
ITA
Soggetto
UE 2
Iva UE 1 Prestatore ITA
passivo
UE 1
ITA
Privato
UE
Iva UE 1 Prestatore ITA
UE 1
ITA
Indifferente Extra UE
Iva UE 1 Prestatore ITA
UE 1
UE
Indifferente ITA
Iva UE 1 Prestatore UE
UE 1
Extra UE
Indifferente ITA
Iva UE 1 Prestatore
extra UE
Extra UE
ITA
Indifferente ITA
NO Iva
UE
Extra UE
ITA
Indifferente UE
NO Iva
UE
Extra UE
ITA
Indifferente Extra UE
NO Iva
UE
Extra UE
UE
Indifferente ITA
NO Iva
UE
52
Tabella tratta dal libro Paolo Centore, Matteo Mantovani, Barbara Rossi, Benedetto Santacroce, Tiziana Ventrella,
Guida all’IVA - I servizi interni e internazionali.
Extra UE
Extra UE
Indifferente
ITA
NO Iva
UE
-
La lettera b) del comma 1 dell’articolo 7-quater del DPR n. 633 afferma che le
prestazioni di trasporto di persone si considerano effettuate in Italia in proporzione
alla distanza percorsa nel territorio dello Stato.
Di fatto, è stata confermata la precedente disciplina e, pertanto, valgono le istruzioni già
impartite in passato riguardanti la determinazione delle percentuali forfetarie di
percorrenza nel territorio nazionale per i vari tipi di trasporto di passeggeri53.
Per avere un quadro completo delle possibili casistiche delle prestazioni di trasporto di
persone si riporta le seguenti tabelle54.
DISCIPLINA TERRITORIALE
Territorialità
Riferimento
Prestazione
normativo
Status
(art. del DPR
committente
633/1972)
Trasporto
Art. 7-quater, comma Indifferente
passeggeri
1, lett. b)
Criterio
Distanza percorsa nel
territorio
TRASPORTO DI PASSEGGERI: ANALISI DELLE POSSIBILI CASISTICHE
Paese
Paese
Status
Regime
Tratta stabilimento
stabilimento
Debitore imposta
committente
Iva
prestatore
committente
ITAITA
Irrilevante
Irrilevante
Iva ITA Prestatore ITA
ITA
53
Circ. del 29 luglio 2011 n.37/E: “si ricordano a titolo esemplificativo:
- per il trasporto marittimo internazionale, la circolare n. 11/420390 del 7 marzo 1980, in base alla quale si fissa
forfetariamente - nella misura del cinque per cento di ogni singolo intero trasporto - la quota parte del servizio di
trasporto marittimo internazionale che può considerarsi effettuata nel territorio dello Stato, sia pure in regime di non
imponibilità ai sensi dell'articolo 9, primo comma, n. 2), del dpr n. 633;
- per il trasporto aereo internazionale, la risoluzione n. 89 del 23 aprile 1997, in base alla quale si è stabilito che le
prestazioni di servizi rese nello spazio aereo italiano debbano essere forfetariamente individuate nella misura del 38 per
cento dell'intero tragitto del singolo volo internazionale”.
54
Tabelle tratte dal libro Paolo Centore, Matteo Mantovani, Barbara Rossi, Benedetto Santacroce, Tiziana Ventrella,
Guida all’IVA - I servizi interni e internazionali.
UE-ITA ITA
UE-UE ITA
Irrilevante
Irrilevante
Irrilevante
Irrilevante
Prestatore ITA (*)
-
Irrilevante
Iva ITA
Fuori
campo
Iva ITA
ITAExtra
UE
Extra
UE-ITA
UEExtra
UE
ITAITA
UE-ITA
ITA
Irrilevante
ITA
Irrilevante
Irrilevante
Iva ITA
Prestatore ITA (*)
ITA
Irrilevante
Irrilevante
Fuori
campo
-
UE-Extra UE Soggetto
passivo
UE-Extra UE Soggetto
passivo
UE-UE UE-Extra UE Soggetto
passivo
ITAUE-Extra UE Soggetto
Extra
passivo
UE
Extra
UE-Extra UE Soggetto
UE-ITA
passivo
UEUE-Extra UE Soggetto
Extra
passivo
UE
ITAUE-Extra UE Privato
ITA
UE-ITA UE-Extra UE Privato
ITA
Iva ITA
ITA
Iva ITA
ITA
ITA
Fuori
campo
Iva ITA
Committente ITA
(*)
Committente ITA
(*)
-
ITA
Iva ITA
ITA
Fuori
campo
ITA
Iva ITA
ITA
Iva ITA
UE-UE UE-Extra UE Privato
ITA
ITAUE-Extra UE Privato
Extra
UE
Extra
UE-Extra UE Privato
UE-ITA
UEUE-Extra UE Privato
Extra
ITA
Fuori
campo
Iva ITA
ITA
Iva ITA
ITA
Fuori
campo
Prestatore ITA (*)
Committente ITA
(*)
Committente ITA
(*)
-
Prestatore UEExtra UE
Prestatore UEExtra UE
Prestatore UEExtra UE
Prestatore UEExtra UE
Prestatore UEExtra UE
Prestatore UEExtra UE
UE
(*) In base ad assoggettamento pro-quota relativamente alla tratta percorsa nel
territorio. Verificare non imponibilità ex art. 9, n. 1), DPR 633/1972.
Nelle lettere c) e d) dell’articolo 7-quater del DPR n. 633 sono contemplate le
prestazioni di ristorazione e di catering, che prevedono criteri specifici di
individuazione del luogo di effettuazione dell’operazione. Si considerano, dunque,
effettuate nel territorio dello Stato le prestazioni di ristorazione e di catering
materialmente rese a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di
un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunità, se il luogo di partenza del
trasporto è situato nel territorio dello Stato; tutte le altre prestazioni di servizi di
ristorazione e di catering si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono
materialmente eseguite nel territorio dello Stato.
Per le prestazioni di ristorazione e di catering si possono verificare le seguenti situazioni,
riepilogate nelle seguenti tabelle55.
SERVIZI DI RISTORAZIONE E CATERING: DISCIPLINA
TERRITORIALE
Territorialità
Riferimento
Prestazione
normativo
Status
Criterio
(art. del DPR
committente
633/1972)
Servizi di ristorazione Art. 7-quater, comma
Luogo di esecuzione
Indifferente
e catering
1, lett. c)
materiale
PRESTAZIONI DI SERVIZI DI RISTORAZIONE E CATERING: ANALISI
DELLE POSSIBILI CASISTICHE
Luogo di
Paese
Paese
Status
Regime Debitore
esecuzione stabilimento
stabilimento
committente
Iva
imposta
materiale
prestatore
committente
55
Tabelle tratte dal libro Paolo Centore, Matteo Mantovani, Barbara Rossi, Benedetto Santacroce, Tiziana Ventrella,
Guida all’IVA - I servizi interni e internazionali.
ITA
ITA
ITA
ITA
ITA
ITA
Indifferente
Indifferente
Indifferente
Soggetto
passivo
Privato
Soggetto
passivo
ITA
UE
Extra UE
ITA
UE
ITA
UE
ITA
Extra UE
ITA
Extra UE
Privato
ITA
UE 1
ITA
ITA
UE 1
ITA
UE 1
ITA
UE 1
UE 1
UE 1
ITA
ITA
UE
Indifferente
Soggetto
passivo
Soggetto
passivo
Privato
Indifferente
Indifferente
UE 1
Extra UE
Indifferente
ITA
Extra UE
ITA
Indifferente
ITA
Extra UE
ITA
Indifferente
UE
Extra UE
ITA
Indifferente
Extra UE
Extra UE
UE
Indifferente
ITA
Extra UE
Extra UE
Indifferente
ITA
ITA
ITA
ITA
UE 1
Iva ITA
Iva ITA
Iva ITA
Prestatore ITA
Prestatore ITA
Prestatore ITA
Committente
Iva ITA
ITA
Iva ITA Prestatore UE
Committente
Iva ITA
ITA
Prestatore extra
Iva ITA
UE
Iva UE 1 Prestatore ITA
Committente
Iva UE 1
UE 1
UE 2
Iva UE 1 Prestatore ITA
UE
Extra UE
ITA
Iva UE 1 Prestatore ITA
Iva UE 1 Prestatore ITA
Iva UE 1 Prestatore UE
Prestatore extra
Iva UE 1
UE
NO Iva
Fuori campo
UE
NO Iva
Fuori campo
UE
NO Iva
Fuori campo
UE
NO Iva
Fuori campo
UE
NO Iva
Fuori campo
UE
SERVIZI DI RISTORAZIONE E CATERING "A BORDO": DISCIPLINA
TERRITORIALE
Territorialità
Prestazione
Riferimento
Status
Criterio
normativo
committente
(art. del DPR
633/1972)
Servizi di
ristorazione e
catering "a bordo"
Art. 7-quater, comma
nel corso di una
Indifferente
1, lett. d)
parte del trasporto di
passeggeri all’interno
della Comunità
Luogo di partenza del
trasporto dei passeggeri
LE PRESTAZIONI DI SERVIZI DI RISTORAZIONE E CATERING "A
BORDO": ANALISI DELLE POSSIBILI CASISTICHE
Paese
Paese
Status
Regime Debitore
Tratta
stabilimento
stabilimento
committente
Iva
imposta
prestatore
committente
ITA - UE1 ITA
Indifferente
Indifferente
Iva ITA Prestatore ITA
Soggetto
Committente
ITA - UE1 UE
ITA
Iva ITA
passivo
ITA
ITA - UE1 UE
Indifferente
Indifferente
Iva ITA Prestatore UE
Soggetto
Committente
ITA- UE1 Extra UE
ITA
Iva ITA
passivo
ITA
Prestatore extra
ITA - UE1 Extra UE
Indifferente
Indifferente
Iva ITA
UE
UE1 ITA
Indifferente
Indifferente
Iva UE 1 Prestatore ITA
ITA/UE 2
UE1 Soggetto
Committente UE
ITA
UE1
Iva UE 1
ITA/UE 2
passivo
1
UE1 UE 1
Indifferente
Indifferente
Iva UE 1 Prestatore UE 1
ITA/UE 2
UE1 UE 2
Indifferente
Indifferente
Iva UE 1 Prestatore UE 2
ITA/UE 2
UE1 Prestatore extra
Extra UE
Indifferente
Indifferente
Iva UE 1
ITA/UE 2
UE
La lettera e) dell’articolo 7-quater del DPR n. 633/1972, prevede una deroga ai criteri
generali per le prestazioni di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di mezzi di
trasporto a breve termine, che si considerano effettuate nel territorio dello Stato
quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e
sono utilizzate all’interno del territorio della Comunità. Nel caso, infatti, di parziale
utilizzo del mezzo di trasporto in tratte che sono al di fuori di tale ambito territoriale, i
predetti servizi sono irrilevanti ai fini impositivi per la parte corrispondente56.
Si rileva, inoltre, che i servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili a breve
termine di mezzi di trasporto non si considerano effettuati in Italia se il mezzo stesso è
messo a disposizione del committente in altro Stato, comunitario o non comunitario. Solo
nell’ipotesi di messa a disposizione in altro Stato non comunitario, l’operazione è soggetta
a IVA in Italia quando la concreta utilizzazione del mezzo di trasporto avvenga nel
territorio italiano. Nel caso in cui, invece, il mezzo di trasporto sia messo a disposizione
in uno Stato comunitario, non rileva l’utilizzo del mezzo nel territorio italiano e
l’operazione non si considera effettuata in Italia57.
Per i servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili a breve termine di mezzi di
trasporto si possono verificare diverse situazioni, riepilogate nelle seguenti tabelle58.
BUSINESS TO BUSINESS (B2B)
Criterio del
Prestatore
Committente luogo di
(locatore/noleggiatore) (utilizzatore) messa a
disposizione
ITA
ITA
Business
ITA, UE, extra UE
(ITA, UE, extra
UE
UE)
Extra UE
56
Criterio
dell’utilizzo
ITA, UE
Extra UE
ITA, UE, extra
UE
ITA
Iva
SÌ
NO
NO
SÌ
Circ. del 29 luglio 2011 n.37/E, la quale aggiunge che “a tale riguardo, si conferma la validità dei documenti di prassi
che (nel caso in cui manchino elementi certi attestanti l'effettivo utilizzo dell'imbarcazione in acque territoriali
comunitarie) hanno stabilito percentuali forfetarie di utilizzo dell'imbarcazione medesima in ambito comunitario, a
seconda della tipologia del natante (si rinvia, in particolare, alle circolari n. 49/E del 7 giugno 2002 e n. 38/E del 22
luglio 2009”.
57
Circ. del 29 luglio 2011 n.37/E
58
Tabelle tratte dal libro Paolo Centore, Matteo Mantovani, Barbara Rossi, Benedetto Santacroce, Tiziana Ventrella,
Guida all’IVA - I servizi interni e internazionali.
BUSINESS TO CONSUMER (B2C)
Criterio del
Prestatore
Committente luogo di
(locatore/noleggiatore) (utilizzatore) messa a
disposizione
ITA
ITA
ITA, CE, extra CE
Consumer
UE
Extra UE
Criterio
dell’utilizzo
ITA, UE
Extra UE
ITA, CE, extra
UE
ITA
Iva
SÌ
NO
NO
SÌ
3.4.3. Art. 7-quinquies
La disciplina delle prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistici, sportivi,
scientifici, educativi, ricreativi e simili ha subito una modifica a far data dal 1° gennaio
2011; modifica tra l’altro già prevista nell’articolo 3 del decreto n. 18 del 11 febbraio 2010.
Proprio con quest’ultimo ritocco normativo l’articolo 7-quinquies disciplina in maniera
diversa i servizi resi nei rapporti B2B e quelli resi nei rapporti B2C.
Nei rapporti B2C le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive,
scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, le prestazioni
di servizi degli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi accessorie si
considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono materialmente svolte nel
territorio dello Stato. Nell’ambito B2B si applica la regola generale.
Per quanto riguarda le prestazioni di servizi per l’accesso a manifestazioni culturali,
artistiche, sportive, scientifiche, educative,ricreative e simili, ivi comprese fiere ed
esposizioni, nonché le prestazioni di servizi accessorie connesse conl’accesso, sia nel caso
B2B che in quello B2C,si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono
materialmente svolte nel territorio dello Stato.
Nonostante i chiarimenti forniti dall’art. 53 della direttiva 2006/112/CE, dall’art. 32 del
regolamento (UE) n. 282/2011 e dalla circolare del 29 luglio 2011 n.37/E, la quale
fornisce un ampia gamma di esempi nei casi non espressamente esaminati, spesso, è
difficile cogliere la distinzione tra:
 una prestazione di servizi “generica”;
 una prestazione di servizi relativa ad attività culturali, artistiche, sportive,
scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni/
prestazione di servizi degli organizzatori di dette attività/relativa prestazione di
servizi accessorie;
 una prestazione di servizi per l’accesso a questo tipo di manifestazioni/prestazione
di servizi accessorie connesse con l’accesso.
Una volta stabilito che un’operazione rientra nell’ambito di applicazione del art. 7quinquies si possono verificare i seguenti casi, così riepilogati nella seguente tabella59.
PRESTAZIONI DI SERVIZI CULTURALI E SIMILI: DISCIPLINA
PREVIGENTE E ATTUALE
Prestazione
Prestazioni di
servizi
culturali,
artistici,
sportivi,
scientifici,
educativi,
ricreativi e
simili
Disciplina previgente
Disciplina attuale
Riferimento
normativo Status
Criterio
(DPR
committente
633/1972)
Riferimento
normativo Status
Criterio
(DPR
committente
633/1972)
Art. 7,
comma 4,
lett. b)
Indifferente
Prestazioni di
accesso alle
manifestazioni
culturali,
Art. 7,
artistiche,
comma 4,
sportive,
lett. b)
scientifiche,
educative,
ricreative e
simili
Indifferente
Luogo di
Art. 7svolgimento
quinquies
materiale
Luogo di
Art. 7svolgimento
quinquies
materiale
Privato
Luogo di
svolgimento
materiale
Soggetto
passivo
Stabilimento
del
committente
Indifferente
Luogo di
svolgimento
materiale
3.4.4. Art. 7-sexies
59
Tabella tratta dal libro Paolo Centore, Matteo Mantovani, Barbara Rossi, Benedetto Santacroce, Tiziana Ventrella,
Guida all’IVA - I servizi interni e internazionali.
L’art. 7-sexies del DPR n. 633, recependo specifiche disposizioni recate dalla direttiva
2006/112/CE, prevede varie deroghe al principio generale di territorialità di talune
prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti passivi ovvero nell’ambito B2C.
Le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente si considerano
effettuate nel territorio dello Stato quando l’operazione oggetto dell’intermediazione è
effettuata in Italia. Non si considerano, quindi, effettuate in Italia quando l’operazione
oggetto dell’intermediazione è effettuata in un altro Stato, comunitario o extracomunitario
che sia.
Una volta stabilito che una prestazione di intermediazione rientra nell’ambito di
applicazione del art. 7-sexties del DPR n. 633/1972 si possono verificare i seguenti casi,
così riepilogati nella seguente tabella60.
LE PRESTAZIONI RESE DAGLI INTERMEDIARI:ANALISI DELLE
POSSIBILI CASISTICHE
Operazione Paese
Paese
Status
Regime
Debitore
di
stabilimento
stabilimento
committente
Iva
imposta
riferimento prestatore
committente
Soggetto
Prestatore ITA
ITA/UE
ITA
ITA
Iva ITA
passivo
(*)
Iva ITA
Soggetto
Extra UE ITA
ITA
Non imp. Prestatore ITA
passivo
art. 9, n. 7)
Soggetto
Committente
Irrilevante ITA
UE
Iva UE
passivo
UE
Soggetto
NO Iva
Fuori campo 7Irrilevante ITA
Extra UE
passivo
ITA/UE
ter (*)
Soggetto
Committente
ITA/UE
UE
ITA
Iva ITA
passivo
ITA (*)
Soggetto
Committente
ITA/UE
Extra UE
ITA
Iva ITA
passivo
ITA (*)
Iva ITA
UE/Extra
Soggetto
Committente
Extra UE
ITA
Non imp.
UE
passivo
ITA
art. 9, n. 7)
ITA
ITA
Privato
Irrilevante
Iva ITA
Prestatore ITA
60
Tabella tratta dal libro Paolo Centore, Matteo Mantovani, Barbara Rossi, Benedetto Santacroce, Tiziana Ventrella,
Guida all’IVA - I servizi interni e internazionali.
ITA
Extra UE
Privato
Irrilevante
ITA
UE
Privato
Irrilevante
UE
ITA
Privato
Irrilevante
Extra UE
ITA
Privato
Irrilevante
Extra UE
UE
Privato
Irrilevante
UE 1
(*)
Prestatore extra
Iva ITA
UE (*)
Prestatore UE
Iva ITA
(*)
Iva UE
Prestatore ITA
NO Iva
Fuori campo
ITA
Iva
Fuori campo
NO Iva UE
Iva
Iva UE 1
Prestatore UE 1
UE 1
Privato
Irrilevante
UE2/Extra
UE 1
Privato
Irrilevante
Iva UE 1
Prestatore UE 2
UE
(*) Verificare la possibile ricorrenza dei presupposti applicativi del regime di non
imponibilità ai sensi dell’art. 9, n. 7), DPR 633/1972.
Le prestazioni di trasporto di beni diverse dal trasporto intracomunitario si
considerano effettuate nel territorio dello Stato in proporzione alla distanza percorsa nel
territorio dello Stato; mentre le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni si
considerano effettuate nel territorio dello Stato quando la relativa esecuzione ha inizio nel
territorio dello Stato61.
La circolare dell’Agenzia delle Entrate n.37/E del 29 luglio 2011 ha stabilito che la quota
parte di tali prestazioni di servizi resa nel territorio dello Stato debba essere calcolata in
modo forfettario:
- nella misura del cinque per cento di ogni singolo intero trasporto
internazionale marittimo riferibile alle acque territoriali italiane62
- nella misura del trentotto per cento dell’intero tragitto del singolo volo
internazionale riferibile alla prestazione resa nello spazio aereo italiano63.
61
La circ del 29 luglio 2011 n.37/E specifica alcuni termini: “per trasporto intracomunitario di beni si intende il
trasporto di beni il cui luogo di partenza e il cui luogo di arrivo sono situati nel territorio di due Stati membri diversi.
Luogo di partenza è il luogo in cui inizia effettivamente il trasporto dei beni, senza tener conto dei tragitti compiuti per
recarsi nel luogo in cui si trovano i beni; luogo di arrivo è il luogo in cui il trasporto dei beni si conclude
effettivamente”.
62
Circ. n. 11/420390 del 7 marzo 1980.
63
Risoluzione n. 89 del 23 aprile 1997.
Una volta stabilito che una prestazione di trasporto di beni rientra nell’ambito di
applicazione del art. 7-sexties del DPR n. 633/1972 si possono verificare i seguenti casi,
così riepilogati nella seguente tabella64.
TRASPORTO DI BENI: ANALISI DELLE POSSIBILI CASISTICHE
Paese
Paese
Status
Regime
Tratta stabilimento
stabilimento
Debitore imposta
committente
Iva
prestatore
committente
ITA-ITA ITA
Soggetto
ITA
Iva ITA
Prestatore ITA (*)
passivo
UE-ITA ITA
Soggetto
ITA
Iva ITA
Prestatore ITA (*)
o ITApassivo
UE
UE-UE ITA
Soggetto
ITA
Iva ITA
Prestatore ITA (*)
passivo
ITAITA
Soggetto
ITA
Iva ITA
Prestatore ITA
extra UE
passivo
(**)
Extra
ITA
Soggetto
ITA
Iva ITA
Prestatore ITA
UE-ITA
passivo
(***)
UE-extra ITA
Soggetto
ITA
Iva ITA
Prestatore ITA (*)
UE
passivo
ITA-ITA UE-extra UE Soggetto
ITA
Iva ITA
Committente ITA
passivo
UE-ITA UE-extra UE Soggetto
ITA
Iva ITA
Committente ITA
o ITApassivo
UE
UE-UE UE-extra UE Soggetto
ITA
Iva ITA
Committente ITA
passivo
ITAUE-extra UE Soggetto
ITA
Iva ITA
Committente ITA
extra UE
passivo
Extra
UE-extra UE Soggetto
ITA
Iva ITA
Committente ITA
UE-ITA
passivo
UE-extra UE-extra UE Soggetto
ITA
Iva ITA
Committente ITA
UE
passivo
ITA-ITA ITA
Privato
Irrilevante
Iva ITA
Prestatore ITA (*)
ITA-UE ITA
Privato
Irrilevante
Iva ITA
Prestatore ITA (*)
64
Tabella tratta dal libro Paolo Centore, Matteo Mantovani, Barbara Rossi, Benedetto Santacroce, Tiziana Ventrella,
Guida all’IVA - I servizi interni e internazionali.
UE-ITA
Extra
UE-ITA
Extra
UE-UE
ITA-ITA
ITA
ITA
Privato
Privato
Irrilevante
Irrilevante
ITA
Privato
Irrilevante
UE-extra UE Privato
Irrilevante
ITA-UE UE-extra UE Privato
Irrilevante
UE-ITA UE-extra UE Privato
Irrilevante
Iva UE
Iva ITA su
tratta ITA
NO Iva
ITA UE
Iva ITA
Prestatore ITA
Prestatore ITA (*)
Prestatore ITA
Prestatore UEExtra UE
Iva ITA
Prestatore UEExtra UE
NO Iva UE Prestatore UEExtra UE
Iva ITA su Prestatore UEtratta ITA Extra UE
Iva ITA
Prestatore ITA
Extra
UE-extra UE Privato
Irrilevante
UE-ITA
Extra
ITA
Soggetto
ITA
UE-extra
passivo
UE
Extra
UE/extra
Soggetto
ITA
Iva ITA
Committente ITA
UE-extra UE
passivo
UE
(*) Verificare la possibile applicabilità del regime di non imponibilità di cui all’art. 9
DPR 633/1972.
Le prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili materiali e
le operazioni rese in attività accessorie ai trasporti, quali quelle di carico, scarico,
movimentazione e simili si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono
eseguite materialmente nel territorio dello Stato.
Nelle prestazioni relative a beni mobili la maggior difficoltà risulta, spesso, essere la
distinzione fra beni immobili e beni mobili. A soccorso di tali difficoltà la normativa
europea e Assonime hanno provvisto alcuni esempi, senza, però, esaurire la casistica.
Una volta stabilito che una prestazione di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni
mobili materiali rientra nell’ambito di applicazione del art. 7-sexties del DPR n. 633/1972
si possono verificare i seguenti casi, così riepilogati nella seguente tabella65.
65
Tabella tratta dal libro Paolo Centore, Matteo Mantovani, Barbara Rossi, Benedetto Santacroce, Tiziana Ventrella,
Guida all’IVA - I servizi interni e internazionali.
PRESTAZIONI DI SERVIZI RELATIVI A BENI MOBILI: ANALISI DELLE
POSSIBILI CASISTICHE
Paese
Paese
Luogo di
Status
Regime Debitore
stabilimento
stabilimento
esecuzione
committente
Iva
imposta
prestatore
committente
Irrilevante ITA
Soggetto
ITA
Iva ITA Prestatore ITA
passivo
(*)
Irrilevante ITA
Soggetto
UE
Iva UE
Committente
passivo
UE
Irrilevante ITA
Soggetto
Extra UE
NO Iva Fuori campo
passivo
ITA/UE
Irrilevante UE
Soggetto
ITA
Iva ITA Committente
passivo
ITA (*)
Irrilevante Extra UE
Soggetto
ITA
Iva ITA Committente
passivo
ITA (*)
ITA
ITA
Privato
Irrilevante
Iva ITA Prestatore ITA
(*)
UE
ITA
Privato
Irrilevante
Iva UE
Prestatore ITA
Extra UE ITA
Privato
Irrilevante
NO Iva Fuori campo
ITA/UE
ITA
UE/Extra
Privato
Irrilevante
Iva ITA Prestatore
UE
UE/Extra UE
UE 1
UE 1
Privato
Irrilevante
Iva UE 1 Prestatore UE 1
UE 1
UE 2/Extra Privato
Irrilevante
Iva UE 1 Prestatore UE
UE
2/Extra UE
Extra UE UE/Extra
Privato
Irrilevante
NO Iva Fuori campo Iva
UE
ITA/UE
(*) Verificare i casi di non imponibilità ex artt. 8-bis e 9 DPR 633/1972.
Una volta stabilito che una prestazione di servizi accessori ai trasporti rientra nell’ambito
di applicazione del art. 7-sexties del DPR n. 633/1972 si possono verificare i seguenti
casi, così riepilogati nella seguente tabella66.
PRESTAZIONI DI SERVIZI ACCESSORI AI TRASPORTI: ANALISI
DELLE POSSIBILI CASISTICHE
66
Tabella tratta dal libro Paolo Centore, Matteo Mantovani, Barbara Rossi, Benedetto Santacroce, Tiziana Ventrella,
Guida all’IVA - I servizi interni e internazionali.
Paese
Status
Tratta
stabilimento
committente
prestatore
Irrilevante ITA
Soggetto
passivo
Irrilevante ITA
Soggetto
passivo
Irrilevante ITA
Soggetto
passivo
Irrilevante UE
Soggetto
passivo
Irrilevante Extra UE
Soggetto
passivo
ITA
ITA
Privato
UE
ITA
Privato
Extra UE ITA
Privato
ITA
Paese
stabilimento Regime Iva Debitore imposta
committente
ITA
Iva ITA
Prestatore ITA (*)
UE
Iva UE
Committente UE
Extra UE
Fuori campo
ITA
NO Iva
ITA/UE
Iva ITA
ITA
Iva ITA
Irrilevante
Irrilevante
Irrilevante
Iva ITA
Iva UE
NO Iva
ITA/UE
Iva ITA
UE/extra
Privato
Irrilevante
UE
UE 1
UE 1
Privato
Irrilevante
Iva UE 1
UE 1
UE 2/extra Privato
Irrilevante
Iva UE 1
UE
Extra UE UE/extra
Privato
Irrilevante
NO Iva
UE
ITA/UE
(*) Verificare i casi di non imponibilità ex art. 9 DPR 633/1972.
Committente ITA
(*)
Committente ITA
(*)
Prestatore ITA (*)
Prestatore ITA
Fuori campo
Prestatore
UE/extra UE
Prestatore UE 1
Prestatore UE
2/extra UE
Fuori campo Iva
A partire dal 1° gennaio 2013 le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria,
noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto diversi dalle imbarcazioni da
diporto si considerano effettuate nel territorio dello Stato:
1. quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza
domicilio all’estero e queste prestazioni sono utilizzate nel territorio della
Comunità,
2. quando sono rese ad un soggetto domiciliato e residente al di fuori del territorio
della Comunità ma sono ivi utilizzate nel territorio dello Stato.
Questa regola si applica anche alle imbarcazioni da diporto quando l’imbarcazione da
diporto è messa a disposizione in uno Stato diverso da quello di stabilimento del
prestatore.
Le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve
termine, di imbarcazioni da diporto si considerano effettuate nel territorio dello Stato nei
seguenti due casi:
1. quando l’imbarcazione è messa a disposizione nel territorio dello Stato e la
prestazione è resa da soggetti passivi ivi stabiliti nonché il suo utilizzo avviene nel
territorio della Comunità,
2. quando l’imbarcazione è messa a disposizione nel territorio in uno Stato estero
fuori della Comunità, il prestatore è stabilito nello Stato estero e la prestazione
viene utilizzata nel territorio dello Stato,
Una volta stabilito che una prestazione di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio
e simili di mezzi di trasporto diversi dalle imbarcazioni da diporto rientra nell’ambito di
applicazione del art. 7-sexties del DPR n. 633/1972 si possono verificare i seguenti casi,
così riepilogati nelle seguenti tabelle67.
TEMPI E LUOGHI DI LOCAZIONE E NOLEGGIO
Locazione e noleggio
Criterio
Criterio generale del luogo di stabilimento del
committente se è soggetto passivo d’imposta; se non è
soggetto passivo d’imposta si applicano le disposizioni
speciali contenute nell’art. 7-sexies, comma 1, lett. e) ed
Non di breve durata
e-bis), DPR 633/1972 (e cioè si applica congiuntamente
il criterio del luogo di stabilimento del
prestatore/committente e il criterio del luogo di
utilizzo).
Criterio del luogo della messa a disposizione e criterio
Breve durata
del luogo di utilizzo.
BUSINESS TO BUSINESS (B2B)
67
Tabelle tratte dal libro Paolo Centore, Matteo Mantovani, Barbara Rossi, Benedetto Santacroce, Tiziana Ventrella,
Guida all’IVA - I servizi interni e internazionali.
Criterio del
Prestatore
Committente luogo di
(locatore/noleggiatore) (utilizzatore) messa a
disposizione
ITA
ITA
Business
ITA, UE, extra UE
(ITA, UE, extra
UE
UE)
Extra UE
Criterio
dell’utilizzo
ITA, UE
Extra UE
ITA, UE, extra
UE
ITA
Iva
SÌ
NO
NO
SÌ
BUSINESS TO CONSUMER (B2C)
Criterio del
Prestatore
Committente luogo di
(locatore/noleggiatore) (utilizzatore) messa a
disposizione
ITA
ITA
ITA, CE, extra CE
Consumer
UE
Extra UE
Criterio
dell’utilizzo
ITA, UE
Extra UE
ITA, CE, extra
UE
ITA
Iva
SÌ
NO
NO
SÌ
PRESTAZIONI TERRITORIALMENTE RILEVANTI IN ITALIA:
ADEMPIMENTI
Adempimenti
Utilizzatore
Locatore/noleggiatore
(committente)
In capo a
Modalità
UE
Business (ITA)
Utilizzatore
Integrazione
Extra UE
Business (ITA)
Utilizzatore
Autofattura
Rappr.
Business (UE, extra
fisc./identificazione
UE, extra UE
Locatore
UE)
diretta/stabile
organizzazione
Rappr.
fisc./identificazione
UE, extra UE
Consumer
Locatore
diretta/stabile
organizzazione
Per servizi elettronici si intendono sia le prestazioni di servizi rese tramite mezzi
elettronici sia le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione (in inglese
Telecommunications, Broadcasting and Electronic services, cd. “TBE”).
Fino al 31 dicembre 2014 le prestazioni di servizi elettronici rientravano nell’ambito di
applicazione dell’art. 7-Septies del DPR n. 633/1972. A partire dal 1° gennaio 2015 le
prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, utilizzate nel territorio
dell’Unione europea, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando il
committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio
all’estero.
Per evidenziare le differenze fra la disciplina ante e post 2015 si propone la seguente
tabella68.
CONFRONTO FRA DISCIPLINA ANTE E POST 2015
Prestazione
Disciplina ante 2015
Disciplina dal 2015
Riferimento
normativo
Status
(art. del
Criterio
committente
DPR
633/1972)
Riferimento
normativo
Status
(art. del
Criterio
committente
DPR
633/1972)
Servizi di
Art. 7-ter
Soggetto
telecomunicazione
passivo
e
teleradiodiffusione
Art. 7Privato
septies, lett.
h
Committente
Art. 7-ter
Prestatore/utilizzo Art. 7sexies,
lett. g)
Soggetto
passivo
Committente
Privato
Committente
Una volta stabilito che si tratta una prestazione di servizi di telecomunicazione e di
teleradiodiffusione, si possono verificare i seguenti casi, così riepilogati nella seguente
tabella.
PRESTAZIONI DI TELECOMUNICAZIONE E
TELERADIODIFFUSIONE: ANALISI DELLE POSSIBILI
68
Tabella tratta dal libro Paolo Centore, Matteo Mantovani, Barbara Rossi, Benedetto Santacroce, Tiziana Ventrella,
Guida all’IVA - I servizi interni e internazionali.
CASISTICHE
Paese
Status
stabilimento
committente
prestatore
Soggetto
ITA
passivo
Soggetto
ITA
passivo
Soggetto
ITA
passivo
Soggetto
UE
passivo
Soggetto
Extra UE
passivo
Paese
Luogo
stabilimento
utilizzo
committente
ITA
Regime Debitore
Iva
imposta
ITA
Indifferente Iva ITA
UE
Indifferente Iva UE
Extra UE
Indifferente
ITA
Indifferente Iva ITA
ITA
Indifferente Iva ITA
Privato
ITA
UE
Iva ITA
ITA
Privato
UE
UE
Iva UE
ITA
Privato
Extra UE
UE
NO Iva
ITA
UE
Privato
ITA
UE
Iva ITA
Extra UE
Privato
ITA
UE
Iva ITA
NO Iva
ITA
Prestatore
ITA
Committente
UE
Fuori campo
Iva
Committente
ITA
Committente
ITA
Prestatore
ITA
Prestatore
ITA
Fuori campo
Iva
Prestatore
UE
Prestatore
extra UE
A questi servizi si rende applicabile il regime speciale cd. Mini One Stop Shop (“MOSS”),
il quale sarà oggetto di ulteriori approfondimenti nel paragrafo 1.5.1.
3.4.5. Art. 7-septies
L’art. 7-septies del DPR n. 633/1972 riproduce il contenuto dell’articolo 7, quarto
comma, lettera f) in vigore fino al 31 dicembre 2009, aggiungendo a questo l’irrilevanza
ai fini IVA dell’utilizzazione del servizio avvenuta in Italia69.
69
Cfr Circ. del 29 luglio 2011 n.37/E
In deroga a quanto stabilito dall’articolo 7-ter, comma 1, lettera b), del DPR n. 633/1972,
le prestazioni di servizi di cui l’art. 7-septies dello stesso decreto sotto descritte non si
considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a committenti non
soggetti passivi domiciliati e residenti fuori della Comunità.
Si sottolinea come nell’art. 7-septies del DPR n. 633/1972 le prestazioni non si
considerano effettuate nel territorio dello Stato a differenza degli altri articoli in tema di
territorialità, nei quali le prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato.
Le prestazioni di servizi a cui fa espressamente richiamo l’art. 7-septies del DPR n.
633/1972 sono le seguenti:
a) cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore, quelle relative ad
invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a
marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni
similari ai precedenti;
b) le prestazioni pubblicitarie;
c) le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale nonché quelle di
elaborazione e fornitura di dati e simili;
d) le operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese le operazioni di
riassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti;
e) la messa a disposizione del personale;
f) le prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di
beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto;
g) la concessione dell’accesso a un sistema di gas naturale situato nel territorio
dell’Unione o a una rete connessa a un tale sistema, al sistema dell’energia elettrica, alle
reti di riscaldamento o di raffreddamento, il servizio di trasmissione o distribuzione
mediante tali sistemi o reti e la prestazione di altri servizi direttamente collegati;
l) le prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non esercitare interamente o
parzialmente un’attività o un diritto di cui alle lettere precedenti.
3.5. Focus sulle prestazioni di servizi non imponibili
Pur avendo stabilito che alle prestazioni di servizi territorialmente rilevanti in Italia si
applicano la regola generale (art. 7-ter del DPR n. 633/1972) e le deroghe (artt. 7-quater,
7-quinquies, 7-sexies e 7-septies del DPR n. 633/1972), qualora ne ricorrano i
presupposti, si rende applicabile un regime di non imponibilità.
Infatti, l’art. 9 del DPR n. 633/1972 prevede la non imponibilità di alcune
operazioni, che altrimenti rientrerebbero nel campo di applicazione dell’imposta ai
sensi degli artt. da 7-ter a 7-septies del DPR n. 633/1972.
I servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali non imponibili sono
così individuati dall’art. 9 del DPR n. 633/1972:
1) i trasporti di persone eseguiti in parte nel territorio dello Stato e in parte in territorio
estero in dipendenza di unico contratto;
2) i trasporti relativi a beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea,
nonché i trasporti relativi a beni in importazione i cui corrispettivi sono assoggettati
all’imposta a norma del primo comma dell’art. 69 del DPR n. 633/1972.
3) i noleggi e le locazioni di navi, aeromobili, autoveicoli, vagoni ferroviari, cabine letto,
containers e carrelli, adibiti ai trasporti di cui al precedente n. 1), ai trasporti di beni in
esportazione, in transito o in temporanea importazione nonché a quelli relativi a beni in
importazione sempre che i corrispettivi dei noleggi e delle locazioni siano assoggettati
all’imposta a norma del primo comma dell’art 69 del DPR n. 633/1972.
4) i servizi di spedizione relativi ai trasporti di cui al precedente n. 1), ai trasporti di beni
in esportazione, in transito o in temporanea importazione nonché ai trasporti di beni in
importazione sempre che i corrispettivi dei servizi di spedizione siano assoggettati
all’imposta a norma del primo comma dell’art. 69 del DPR n. 633/1972 i servizi relativi
alle operazioni doganali;
5) i servizi di carico, scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, disistivaggio, pesatura,
misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili,
relativi ai beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea ovvero relativi
a beni in importazione sempre che i corrispettivi dei servizi stessi siano assoggettati ad
imposta a norma del primo comma dell’art.69 del DPR n. 633/1972.
6) i servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine che
riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il
movimento di beni o mezzi di trasporto, nonché quelli resi dagli agenti marittimi
raccomandatari;
7) i servizi di intermediazione relativi a beni in importazione, in esportazione o in
transito, a trasporti internazionali di persone o di beni, ai noleggi e alle locazioni di cui al
n. 3), nonché quelli relativi ad operazioni effettuate fuori del territorio della Comunità;
le cessioni di licenze all’esportazione;
7 bis) i servizi di intermediazione resi in nome e per conto di agenzie di viaggio di cui
all’articolo 74 ter del DPR n. 633/1972, relativi a prestazioni eseguite fuori del territorio
degli Stati membri della Comunità economica europea;
8) le manipolazioni usuali eseguite nei depositi doganali a norma dell’art. 152, primo
comma, del T.U. approvato con DPR 23 gennaio 1973, n. 43;
9) i trattamenti di cui all’art. 176 del T.U. approvato con DPR 23 gennaio 1973 n. 43
eseguiti su beni di provenienza estera non ancora definitivamente importati nonché su
beni nazionali, nazionalizzati o comunitari destinati ad essere esportati da o per conto
del prestatore del servizio o del committente non residente nel territorio dello Stato.
Alla luce delle novità in materia di territorialità introdotta con il D.Lgs. n. 18/2010,
l’Agenzia delle Entrate ha precisato nella circ. 37/E del 29 luglio 2011 che “per quanto in
particolare riguarda le operazioni per cui trova applicazione la regola generale dei rapporti B2B:
 sono irrilevanti agli effetti dell’IVA le operazioni rese nei confronti di un committente non
stabilito nel territorio dello Stato, ancorché la fattispecie sia presa in considerazione anche
dall’articolo 9, primo comma.
 continuano a essere non imponibili all’IVA le operazioni rese nei confronti di committenti
stabiliti nel territorio dello Stato, ove ricadenti nell’ambito applicativo delle prestazioni di cui al
primo comma dell’articolo 9”.
Il secondo comma dell’art. 9 del DPR n. 633/1972 riconosce ai soggetti, che compiono
operazione che rientrano nei casi di cui all’art. 9, primo comma, del DPR n. 633/1972, la
facoltà di acquistare beni e servizi senza applicazione dell’imposta, nel limite del plafond
disponibile, purché siano soddisfatte congiuntamente le seguenti condizioni:
 l’acquisto dei beni non deve riguardare fabbricati e aree edificabili,
 le operazioni non devono essere effettuate in modo occasionale, ma nell’esercizio
dell’attività propria dell’impresa,
 i soggetti coinvolti nell’operazione devono provvedere a tutti gli adempimenti
legati alla dichiarazione d’intento.
3.6. Focus sul Commercio Elettronico
Per commercio elettronico diretto si intendono le cessioni di beni e prestazioni di
servizi la cui consegna avviene esclusivamente per via telematica e che, per questo
motivo, sono da considerarsi entrambe prestazioni di servizi.
Secondo la direttiva 2006/112/CE, i servizi prestati tramite mezzi elettronici (il
cosiddetto commercio elettronico diretto o e-commerce) comprendono i servizi forniti
attraverso Internet o una rete elettronica, la cui natura rende la prestazione essenzialmente
automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in
assenza della tecnologia dell’informazione.
Tra questi servizi rientrano:
Tra questi servizi non rientrano:
a) la fornitura di prodotti digitali in generale,
compresi software, loro modifiche e
aggiornamenti;
b) i servizi che veicolano o supportano la
presenza di un’azienda o di un privato su una
rete elettronica, quali un sito o una pagina
web;
c) i servizi automaticamente generati da un
computer attraverso Internet o una rete
elettronica, in risposta a dati specifici immessi
dal destinatario;
d) la concessione, a titolo oneroso, del diritto
a) i servizi di teleradiodiffusione;
b) i servizi di telecomunicazione;
c) i beni per i quali l’ordine o la sua
elaborazione
avvengano
elettronicamente;
d) i CD-ROM, i dischetti e supporti
fisici analoghi;
e) il materiale stampato, come libri,
bollettini, giornali o riviste;
f) i CD e le audiocassette;
g) le video cassette e i DVD;
di mettere in vendita un bene o un servizio su
un sito Internet che operi come mercato on
line, in cui i potenziali acquirenti fanno offerte
attraverso un procedimento automatizzato e in
cui le parti sono avvertite di una vendita
attraverso
posta
elettronica
generata
automaticamente da un computer;
e) le offerte forfettarie di servizi Internet
(Internet service packages, ISP) nelle quali la
componente
delle
telecomunicazioni
costituisce un elemento accessorio e
subordinato (vale a dire, il forfait va oltre il
semplice accesso a Internet e comprende altri
elementi, quali pagine con contenuto che
danno accesso alle notizie di attualità, alle
informazioni meteorologiche o turistiche,
spazi di gioco, hosting di siti, accessi a dibattiti
on line, ecc.);
f) i servizi di:
 hosting di siti web e di pagine web;
 manutenzione automatica di programmi,
remota e on line;
 amministrazione remota di sistemi;
 conservazione (warehousing) dei dati on
line, quando dati specifici sono conservati e
recuperati elettronicamente;
 fornitura on line di spazio sul disco in
funzione delle richieste.
 Accesso o scaricamento di software, tra cui
programmi di aggiudicazione/contabilità,
software antivirus e loro aggiornamenti;
 bannerblocker, ossia software per bloccare
la comparsa di banner pubblicitari;
 driver di scaricamento, come il software di
interfaccia tra computer e periferiche quali
le stampanti;
 installazione automatica on line di filtri per
i siti web;
 installazione automatica on line di
sbarramenti (firewalls).
 Accesso o scaricamento di temi
dell’interfaccia grafica;
h) i giochi su CD-ROM;
i) i servizi di professionisti, quali
avvocati e consulenti finanziari, che
forniscono consulenze ai clienti
mediante la posta elettronica;
j) i servizi di insegnamento, per i quali il
contenuto del corso è fornito da un
insegnante attraverso Internet o una
rete elettronica, vale a dire mediante un
collegamento remoto;
k) i servizi di riparazione materiale off
line delle apparecchiature informatiche;
l) i servizi di conservazione dei dati off
line;
m) i servizi pubblicitari, ad esempio su
giornali, manifesti e in televisione;
n) i servizi di helpdesk telefonico;
o) i servizi di insegnamento che
comprendono esclusivamente corsi per
corrispondenza, come quelli inviati per
posta;
p) i servizi tradizionali di vendita all’asta
che dipendono dal diretto intervento
dell’uomo, indipendentemente dalle
modalità di offerta;
q) r)s) sono stati soppressi
t) prenotazione in linea di biglietti di
ingresso a manifestazioni culturali,
artistiche,
sportive,
scientifiche,
educative, ricreative o a manifestazioni
affini;
u) prenotazione in linea di soggiorni
alberghieri, autonoleggio, servizi di
ristorazione, trasporto passeggeri o
servizi affini.
 accesso o scaricamento di fotografie e
immagini o salvaschermi;
 contenuto digitalizzato di libri e altre
pubblicazioni elettroniche;
 abbonamento a giornali o riviste on line;
 siti personali (weblog) e statistiche relative
ai siti web;
 notizie, informazioni sul traffico e
previsioni meteorologiche on line;
 informazioni
on
line
generate
automaticamente da software sulla base di
immissioni di dati specifici da parte del
cliente, come dati di tipo giuridico o
finanziario, compresi dati sui mercati
azionari ad aggiornamento continuo;
 fornitura di spazio pubblicitario, compresi
banner pubblicitari su una pagina o un sito
web;
 utilizzo di motori di ricerca e di elenchi su
Internet.
 accesso o scaricamento di musica su
computer e su telefoni cellulari;
 accesso o scaricamento di sigle o brani
musicali, suonerie o altri suoni;
 accesso o scaricamento di film;
 scaricamento di giochi su computer e su
telefoni cellulari;
 accesso a giochi on line automatici
dipendenti da Internet o reti elettroniche
analoghe, nei quali i giocatori sono
geograficamente lontani gli uni dagli altri.
 tutte le forme di insegnamento a distanza
automatizzato che funziona attraverso
Internet o reti elettroniche analoghe e la cui
fornitura richiede un intervento umano
limitato o nullo, incluse le classi virtuali, ad
eccezione dei casi in cui Internet o una rete
elettronica analoga vengono utilizzati
semplicemente come uno strumento di
comunicazione tra il docente e lo studente;
 libri di esercizi completati dagli studenti on
line e corretti e valutati automaticamente,
senza intervento umano.
La Direttiva 2008/8/CE ha modificato con effetto dal 1° gennaio 2015 la territorialità dei
servizi prestati tramite mezzi elettronici resi ai soggetti non passivi d’imposta, mentre è
rimasta intatta quella dei servizi resi ai soggetti passivi d’imposta. Come già detto nel
paragrafo 1.3.3 la territorialità di questi servizi è passata dal luogo del prestatore al luogo
del committente. Si tratta, pertanto, di un cambiamento già programmato da tempo,
finalizzato a tassare il commercio elettronico diretto nel luogo di effettiva fruizione, in
coerenza con la natura di imposta di consumo propria dell’IVA. Dal 2015, di
conseguenza, i servizi resi tramite mezzi elettronici sono sempre tassati nel luogo del
committente indipendentemente sia dalla natura soggettiva del committente medesimo,
ovvero senza distinzione fra soggetti passivi e privati consumatori, sia dal luogo di
stabilimento del prestatore70.
La nuova disciplina prevede un mutamento anche per le operazioni di servizi prestati
tramite mezzi elettronici poste in essere dalle imprese extracomunitarie; infatti, tali
operatori che prestano i suddetti servizi nei confronti di soggetti privati comunitari
potranno liberamente identificarsi ai fini IVA in qualsiasi Stato membro.
Detto ciò, si riassume nella seguente tabella i criteri impositivi nei servizi prestati tramite
mezzi elettronici in vigore dal 01/01/2015.
CRITERI IMPOSITIVI NELL’E-COMMERCE DIRETTO DAL01/01/2015
Rapporto committenteCriterio
prestatore
B2B
Luogo di
Regola
Art. 7-ter, comma 1,
stabilimento del
generale
lett. a), DPR 633/1972
committente
B2C
Luogo di
Deroga
Art. 7-sexies, comma 1,
stabilimento del
lett. f), DPR 633/1972
committente
(art. 58 direttiva
2006/112/CE)
Una volta stabilito che si tratta di una prestazione di servizi prestati tramite mezzi
elettronici, si possono verificare i seguenti casi, così riepilogati nella seguente tabella.
70
Art. 7 del regolamento UE n.282/2011.
CRITERI E ADEMPIMENTI PER I SERVIZI PRESTATI CON MEZZI
ELETTRONICI DAL01/01/2015
Adempimenti
Prestatore Committente Criterio
Iva
In capo a Modalità
Luogo di
IVA ITA Prestatore
Fattura
stabilimento
B(ITA)
del
committente
Luogo di
B(CE)
Prestatore
Ft. con causale
stabilimento INTEGRA
"non soggetta
B(CE)
del
FATTURA
all’imposta ex art.
committente B(ITA)
7-ter DPR
633/1972"
Luogo di
NO
Prestatore
Ft. con causale
stabilimento
"non soggetta
B(extra CE) del
all’imposta ex art.
committente
7-ter DPR
633/1972"
B(ITA)
Luogo di
IVA ITA Prestatore
Fattura
stabilimento
C(ITA)
del
committente
Luogo di
IVA UE Prestatore
Fattura - MOSS o
stabilimento
identificazione /
C(CE)
del
rappresentante
committente
fiscale
Luogo di
NO
Prestatore
Ft. con causale
stabilimento
"non soggetta
C(extra CE) del
all’imposta ex art.
committente
7-ter DPR
633/1972"
Luogo di
IVA ITA Committente B(ITA) integra
stabilimento
fattura B(CE)
B(CE)
B(ITA)
del
committente
Luogo
IVA ITA
Committente
Prestatore
Luogo di
IVA ITA
stabilimento
del
committente
Committente B(ITA) autofattura
Luogo
IVA ITA
Committente
Prestatore
C(ITA)
B(ITA)
B(extra
CE)
C(ITA)
Fattura - MOSS o
identificazione /
rappresentante
fiscale
Fattura - MOSS o
identificazione /
rappresentante
fiscale
Il punto cruciale sullo status del committente non è tanto la territorialità del servizio, che
si considera sempre e comunque effettuato nel luogo del committente stesso, ma la
determinazione dello status stesso, ossia la sua natura di soggetto passivo Iva o di privato
consumatore. Infatti, se il committente è un soggetto passivo il fornitore non è mai
responsabile per l’IVA, che viene assolta dal committente in reverse charge qualora
fornitore e committente siano comunitari ma di due Stati membri diversi. Se, invece, il
committente è un privato stabilito nell’UE, il prestatore (o di un altro Stato UE o extra
UE) è debitore dell’Iva nei confronti dell’erario dello Stato membro del destinatario della
prestazione.
In questo ultimo caso il prestatore dal 1° gennaio può scegliere se identificarsi / nominare
un rappresentante fiscale oppure assolvere l’IVA con il nuovo meccanismo chiamato
MOSS (Mini one stop shop) che prevede:
 la registrazione presso lo sportello unico telematico dell’Agenzia delle Entrate.
 la presentazione di una dichiarazione trimestrale (entro il ventesimo giorno dalla
fine del trimestre), indicando l’ammontare dei servizi resi nel periodo con
riferimento a ciascun Stato membro della UE e alle aliquote ivi applicate.
 il versamento dell’imposta dovuta in base alla suddetta dichiarazione, che per i
soggetti UE avviene online e su un proprio conto seguendo le istruzioni fornite
dall’Agenzia delle Entrate, mentre per i soggetti extra UE non disponenti di conto
corrente in Italia il versamento dell’imposta avviene tramite bonifico su un conto
aperto presso la Banca d’Italia. In ogni caso il versamento deve recare il numero di
riferimento della dichiarazione, ma non può essere effettuato tramite il modello
F24.
 la mancata possibilità di utilizzare eventuali crediti d’imposta in compensazione.
 la mancata possibilità di detrarre l’IVA assolta sugli acquisti per i soggetti extra UE
identificati in Italia.
 la possibilità di chiedere rimborso dell’IVA assolta sugli acquisti per i soggetti extra
UE identificati in Italia.
Il MOSS risolve a priori il problema della identificazione nel luogo del committente e
permette di versare l’Iva all’Erario di tale Stato direttamente dallo Stato membro di
identificazione del prestatore attraverso un portale telematico. Mentre i soggetti
extracomunitari possono scegliere liberamente ove identificarsi e quindi gestire il MOSS
in qualunque Stato membro, i soggetti comunitari devono iscriversi al MOSS nello Stato
in cui hanno fissato la sede della propria attività economica, cioè dove una società ha la
sede sociale o un’impresa individuale la sede della propria attività economica.
Per commercio elettronico indiretto si intende la cessione di uno o più beni, la cui la
conclusione del contratto tra venditore e cliente si perfeziona per via telematica,
mentre la consegna fisica del bene avviene attraverso i canali tradizionali (per esempio
tramite vettore postale).
Le cessioni on line di beni materiali sono equiparate alle vendite per corrispondenza, per
cui tali operazioni non sono soggette all’obbligo emissione né di fattura né di scontrino
fiscale o di ricevuta, fatta salva la possibilità da parte del venditore on line di optare per
l’emissione di fattura per ogni operazione. Tuttavia, i corrispettivi delle vendite devono
essere annotati nel registro dei corrispettivi.
In merito al caso dei resi di merci, nell’ambito delle attività di commercio che non
comportino l’obbligo di emissione di fattura/scontrino/ricevuta fiscale, per recuperare
l’IVA il contribuente può fornire la documentazione che ritiene più opportuna al fine di
dimostrare il credito d’imposta. Per esempio si potrebbe ricostruire il dettaglio
dell’operazione di vendita mediante l’identificazione del titolo di acquisto originario71.
La territorialità dell’IVA delle cessioni on line di beni materiali e i suoi connessi
adempimenti non prevede specifiche disposizioni, eccezione fatta per quei beni destinati a
consumatori finali residenti in un altro Stato membro.
Per un quadro completo del commercio elettronico indiretto nella disciplina IVA, si
riporta la seguente tabella72.
COMMERCIO ELETTRONICO INDIRETTO OPERAZIONI in ITALIA,
INTRACOMUNITARIE ed EXTRACOMUNITARIE
Cedente
Acquirente
Applicazione dell’Iva
Italiano
Italiano soggetto passivo Iva
Iva italiana
Italiano
Italiano consumatore finale
Iva italiana
Comunitario soggetto passivo Iva
Non imponibile, ex art. 41, D.L.
331/93.
Autofatturazione dell’acquirente e
versamento dell’imposta nel proprio
Paese
Italiano
Italiano
Italiano
71
72
Comunitario consumatore finale
(importo complessivo delle cessioni
Iva italiana
inferiore a euro 100.000 o alla minor
soglia indicata per singolo Paese)
Comunitario consumatore finale
Iva del Paese acquirente. Il cedente
(importo complessivo delle cessioni italiano emette fattura al
La settimana fiscale n. 40 pag. 40 del 02/11/2012.
Tabella settimana fiscale n. 40 pag. 40 del 02/11/2012.
Italiano
Italiano
superiore ad euro 100.000 o alla
minor soglia indicata per singolo
Paese)
rappresentante fiscale senza Iva, il
quale emetterà fattura al
committente privato comunitario
con aliquota Iva del Paese
comunitario
Extracomunitario soggetto passivo
Iva
Non imponibile, ex art. 8, DPR
633/1972
Extracomunitario privato cittadino
Non imponibile, ex art. 8, DPR
633/1972
Infine, gli acquisti via internet da soggetti UE o extra UE non presentano specifiche
discipline. Essi vanno trattati, rispettivamente, come ordinari acquisti intracomunitari
(con le formalità previste dal D.L. n. 331/1993) oppure come importazioni. Nel caso
delle importazioni, l’IVA è dovuta in Italia, in base alle aliquote ivi vigenti, sul valore dei
beni oggetto dell’operazione, aumentato dei dazi doganali e delle spese di trasporto o
spedizione fino al luogo di destinazione all’interno della UE.
In base ad accordi internazionali conclusi con l’Unione Europea, l’invio di pacchetti di
valore inferiore ad € 22 è in ogni caso esonerato da qualsiasi imposta73.
73
Cfr http://www.fiscal-focus.info/fisco/e-commerce-indiretto-aspetti-iva-delicati,3,22117