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L’economia civile
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Normativa civilistica, tributaria e locale
Autori:
Maurizio Cavanna
Monica Poletto
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prefazione di Guido Bonfante
Camera di commercio industria artigianato e agricoltura di Torino. Tutti i diritti riservati. Vietata la riproduzione a terzi.
Coordinamento editoriale: Osservatorio sull’economia civile, Camera di commercio
di Torino
Coordinamento grafico: Settore Comunicazione esterna, Camera di commercio di
Torino
Ideazione grafica: MEDIARES sc
Impaginazione e stampa: Mariogros Industrie Grafiche S.p.A.
Finito di stampare: ottobre 2008
Indice
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Introduzione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Prefazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Premessa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Parte prima
Gli enti senza scopo di lucro nel codice civile
Capitolo primo
Le persone giuridiche – a) Le associazioni riconosciute
1.1 Il contratto di associazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
1.2 Lo scopo dell’associazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
1.3 Associazioni riconosciute e non riconosciute. La personalità giuridica
14
1.4 L’acquisto della personalità giuridica quale effetto dell’iscrizione nel
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registro delle persone giuridiche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
1.5 Il procedimento d’iscrizione nel registro delle persone giuridiche . . . . . 16
1.5.1 Il registro delle persone giuridiche della Regione Piemonte . . . 16
1.6 Atto costitutivo e statuto dell’associazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
1.7 La struttura organizzativa dell’associazione riconosciuta . . . . . . . . . . . . . 18
1.8 L’organo assembleare e l’organo amministrativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
1.9 L’acquisto e la perdita della qualità di associato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
1.10 L’estinzione dell’associazione riconosciuta. La fase di liquidazione
e la devoluzione del patrimonio residuo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
Indice
Capitolo secondo
Le persone giuridiche – b) Le fondazioni
2.1 La fondazione come persona giuridica. Differenze rispetto
all'associazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
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2.2 L’istituzione della fondazione. Il negozio di fondazione e l’atto
di dotazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
2.3 I diversi tipi di fondazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
2.4 La struttura organizzativa della fondazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
2.5 Il ruolo dell’Autorità amministrativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
Capitolo terzo
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2.6 Le fondazioni bancarie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
Le associazioni non riconosciute
3.1 Le associazioni non riconosciute. Generalità . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
3.2 Le associazioni non riconosciute come soggetti di diritto . . . . . . . . . . . . . 29
3.3 La disciplina normativa delle associazioni non riconosciute . . . . . . . . . . 31
3.4 L’organizzazione delle associazioni non riconosciute . . . . . . . . . . . . . . . . 32
3.5 L’amministrazione dell’associazione non riconosciuta . . . . . . . . . . . . . . . . 33
3.6 La responsabilità di coloro che hanno agito in nome e per conto
dell’associazione non riconosciuta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
3.7 Gli associati . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
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3.8 L’estinzione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
Capitolo quarto
I comitati
4.1 I comitati. Caratteri distintivi della fattispecie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37
4.2 La discussa natura giuridica dei comitati . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38
4.3 L’organizzazione interna del comitato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
4.4 L’attività del comitato. L’annuncio del programma; le oblazioni . . . . . . . 40
4.5 I fondi raccolti dal comitato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
Indice
4.6 La responsabilità patrimoniale del comitato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
Capitolo quinto
I profili tributari degli enti non commerciali
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4.7 Estinzione del comitato e devoluzione dei beni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
5.1 Premessa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45
5.2 Gli enti non commerciali. Definizione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45
5.3 Trattamento tributario degli enti non commerciali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
5.4 Gli enti di tipo associativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
5.5 Il trattamento ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) . . . . . . . . . . . . 52
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5.6 L’aliquota IRES agevolata . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
5.7 Il regime forfettario ex lege 398/91 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
Parte seconda
L’economia civile nelle leggi speciali
Capitolo sesto
Le organizzazioni di volontariato
6.1 La legge quadro sul volontariato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
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6.2 I registri generali delle organizzazioni di volontariato . . . . . . . . . . . . . . . 59
6.3 L’iscrizione e la tenuta dei registri. La legge della Regione Piemonte
29 agosto 1994, n. 38 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
6.4 L’attività di volontariato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
6.5 Le organizzazioni di volontariato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
6.6 I possibili modelli organizzativi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
6.7 L’associazione. La forma dell’atto costitutivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
6.8 L’associazione. Il contenuto dell’atto costitutivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
6.9 Il settore di attività dell’organizzazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
6.10 Le risorse economiche dell’organizzazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
Indice
6.11 Gli aderenti volontari; i lavoratori . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66
6.12 Il volontariato nell’ambito della Protezione civile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
6.13 Il coordinamento dell’attività di volontariato nell’ambito della
Protezione civile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
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6.14 Le organizzazioni di volontariato di Protezione civile . . . . . . . . . . . . . . . 68
6.15 Profili tributari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
Capitolo settimo
Le associazioni di promozione sociale
7.1 Le associazioni di promozione sociale. Caratteri generali . . . . . . . . . . . 73
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7.2 La forma dell’atto costitutivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
7.3 Il contenuto dell’atto costitutivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
7.4 Il registro nazionale delle associazioni di promozione sociale . . . . . . . 75
7.5 La Legge della Regione Piemonte 7 febbraio 2006, n. 7 . . . . . . . . . . . 76
7.6 Le risorse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77
7.7 La rappresentanza e la responsabilità . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
7.8 L’attività degli associati. Le prestazioni lavorative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
7.9 Il privilegio ai sensi dell’art. 2751- bis c.c. per i corrispettivi dei
servizi prestati . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
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7.10 Profili tributari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
Capitolo ottavo
Le organizzazioni non governative
8.1 Le organizzazioni non governative (ONG). Generalità . . . . . . . . . . . . . . 81
8.2 La Legge 26 febbraio 1987, n. 49 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81
8.3 L’attività di cooperazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82
8.4 Il riconoscimento di idoneità ai sensi dell’art. 28 della Legge
n. 49/1987 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83
Indice
8.5 Le ONG ONLUS di diritto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
8.6 Le federazioni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
Capitolo nono
Le associazioni sportive dilettantistiche
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8.7 Profili tributari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
9.1 Le associazioni sportive dilettantistiche. Rinvio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
9.2 Le società sportive dilettantistiche di capitali senza scopo di lucro
e cooperative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
9.3 I presupposti statutari per la fruizione delle agevolazioni . . . . . . . . . . . . . 88
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9.4 Il registro nazionale delle associazioni e società sportive dilettantistiche
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9.5 Profili tributari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90
Capitolo decimo
Gli enti ecclesiastici
10.1 Gli enti ecclesiastici. Nozione e regime giuridico . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93
10.2 Gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti.
La Legge 20 maggio 1985, n. 222 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93
10.3 Requisiti, oggettivo e soggettivo, degli enti ecclesiastici . . . . . . . . . . . . 94
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10.4 Il riconoscimento agli effetti civili degli enti ecclesiastici.
Il procedimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95
10.5 La legittimazione negoziale degli enti ecclesiastici . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
10.6 Profili tributari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98
10.6.1 Agevolazioni per gli enti con finalità di beneficenza
o istruzione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99
10.6.2 Agevolazioni specifiche per gli enti ecclesiastici . . . . . . . . . . . 99
Indice
Capitolo undicesimo
Le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)
11.1 Le Organizzazioni non lucrative di utilità sociale come categoria
generale del diritto tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101
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11.2 Gli enti che possono acquistare la qualifica di ONLUS . . . . . . . . . . . . 102
11.3 L’ambito operativo delle ONLUS (art. 10 D. Lgs. n. 460/1997) . . . 102
11.4 I requisiti necessari al conseguimento della qualifica di ONLUS:
il perseguimento di finalità di utilità sociale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
11.5 I requisiti operativi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104
11.6 I requisiti organizzativi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105
11.7 Le ONLUS di diritto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106
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11.8 Gli enti che acquistano la qualifica limitatamente alle attività
con finalità sociale. Gli enti che non possono comunque conseguire
la qualifica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
11.9 L’anagrafe delle ONLUS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
11.10 Profili tributari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
Capitolo dodicesimo
Le cooperative sociali
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12.1 Lo scopo delle cooperative sociali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113
12.2 I diversi tipi di cooperative sociali. Le cooperative di tipo “A”
e di tipo “B” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113
12.3 Una terza tipologia: le cooperative sociali polifunzionali . . . . . . . . . . . 114
12.4 I consorzi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
12.5 La struttura organizzativa delle cooperative sociali. Cenni al . . . . . . . 115
concetto di mutualità
12.6 La mutualità esterna caratterizzante le cooperative sociali . . . . . . . . . . 116
12.7 La mutualità prevalente ex lege . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116
12.8 Le cooperative sociali ONLUS di diritto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
Indice
12.9 I soci . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118
12.10 L’iscrizione delle cooperative sociali nell’Albo nazionale
delle cooperative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119
12.11 Cenni alla legislazione regionale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119
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12.12 Convenzioni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121
12.13 Profili tributari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121
Capitolo tredicesimo
L’impresa sociale
13.1 Una nuova forma di impresa: l’impresa sociale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123
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13.2 La versatilità complessa dell’impresa sociale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123
13.3 L’ambito di attività: l’impresa socialmente utile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124
13.4 La non lucratività . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125
13.5 Gli enti collettivi che possono assumere la forma dell’impresa sociale 126
13.6 Il problema della compatibilità del modello concretamente adottato
con lo statuto dell’impresa sociale. Le ONLUS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127
13.7 Le società . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127
13.8 Le cooperative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128
13.9 Il lavoro nell’impresa sociale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129
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13.10 Profili tributari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
Capitolo quattordicesimo
Le società di mutuo soccorso
14.1 Il mutuo soccorso: le origini del fenomeno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131
14.2 La natura giuridica delle società di mutuo soccorso . . . . . . . . . . . . . . . . 132
14.3 Gli attuali margini di operatività . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132
14.4 Profili tributari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134
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Capitolo quindicesimo
Donare alle organizzazioni di economia civile
15.1 Erogazioni liberali ai sensi della “più dai meno versi” . . . . . . . . . . . . . . 139
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15.2 Le erogazioni liberali in natura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140
Bibliografia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143
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Autori . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149
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Premessa
Le organizzazioni non profit rappresentano un “pezzo” importante dell’economia,
un settore che presenta caratteristiche proprie. Produce e distribuisce servizi, genera
reddito, non “fa” profitti e spesso ha a che fare con beni “relazionali”. Il cosiddetto
terzo settore è ormai una realtà che si affianca al mondo dell’impresa tradizionale e
a quello dello stato, con pari valore, svolgendo funzioni di pubblica utilità, anche se
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non sempre dietro il vestito giuridico di impresa.
Forse anche per questo, nonostante il suo fondamentale ruolo economico, rappresenta un mondo ancora poco conosciuto e studiato. L’ultimo censimento nazionale risale al 1999 e conta, solo in Piemonte, ben 18.700 organizzazioni. Sono numeri rilevanti, ma che ormai risalgono a dieci anni fa. Da allora le cose sono molto
cambiate e sono sempre più numerose le organizzazioni del terzo settore entrate a
far parte del sistema economico locale.
Non è tutto. Oggi, anche a livello nazionale e internazionale, in un momento in
cui alcune funzioni pubbliche di welfare sono rimesse in discussione a causa di ri-
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sorse finanziarie scarse, il non profit assume un valore strategico e fornisce indicazioni su tendenze e forme organizzative di una possibile nuova economia.
Tali considerazioni hanno spinto la Camera di commercio di Torino a dar vita
all’Osservatorio sull’economia civile. Suo compito istituzionale è seguire e supportare il mondo del terzo settore, attraverso ricerche, analisi, proposte e strumenti, per poter contribuire a creare una società più armonica e attenta ai bisogni del singolo.
Tra i supporti messi a disposizione di chi opera nel campo o sia interessato a conoscerlo più a fondo, sono state ideate alcune pubblicazioni suddivise in tre linee editoriali.
La collana strumenti offre idee, proposte, spunti di riflessione che sostengono le
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Premessa
organizzazioni dell’economia civile nella ricerca di nuovi percorsi e soluzioni organizzative. La collana scenari - di cui questo volume fa parte - pubblica ricerche, rapporti sull'attività dell’Osservatorio, tesi ed esperienze, che avvicinano il lettore al mondo del non profit di Torino e provincia. Infine, la collana radici raccoglie le storie dei
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tanti che nel torinese hanno costruito solidarietà, ricostruendone esperienze e contesti.
Mi auguro che questo impegno editoriale, di analisi e di ricerca, possa davvero
contribuire alla promozione e alla diffusione di un’economia che sappia crescere e
rilanciarsi, facendo propri senso etico e valori sociali.
Alessandro Barberis
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Presidente della Camera di commercio di Torino
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Introduzione
Questa pubblicazione, opera di Maurizio Cavanna per la parte civilistica e
Monica Poletto per la parte tributaria, apre la collana scenari curata
dall’Osservatorio sull’economia civile della Camera di commercio di Torino e presenta la normativa civilistica, tributaria e locale riguardante le diverse tipologie di
organizzazioni che danno vita all’economia civile.
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Una corretta informazione sui diritti e doveri delle organizzazioni di cui si occupa l’Osservatorio rappresenta il punto di partenza essenziale per sviluppare la conoscenza dei diversi aspetti qualitativi e quantitativi che caratterizzano lo scenario
dell’economia civile. Inoltre, una maggiore conoscenza del settore è fondamentale
per contrastare la grande confusione e i molti luoghi comuni e pregiudizi che creano incomprensioni e diffidenza e che danneggiano gravemente il necessario e sempre più importante rapporto tra imprese tradizionali e volontariato, associazioni di
promozione sociale, società di mutuo soccorso, fondazioni, cooperative sociali.
L’utilizzo dell’espressione economia civile per indicare il vasto mondo comune-
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mente conosciuto come non profit o terzo settore, intende evidenziare la grande sfida d’innovazione a cui le organizzazioni che tradizionalmente si riconoscono nel
non profit sono chiamate ad affrontare per far fronte ai due compiti fondamentali
che hanno di fronte:
• concorrere allo sviluppo economico valorizzando il principio di reciprocità,
la coesione e la qualità sociale come risorse economicamente rilevanti
• rendere concretamente possibile l'attuazione di un nuovo modello di welfare
mix. È in ciò l'idea di un welfare sussidiario che si serve anche dei meccanismi di mercato come strumento per rafforzare e diffondere la responsabilità
sociale e la cittadinanza attiva.
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Introduzione
Si tratta di temi di grande rilevanza per l’attuazione del modello di sviluppo basato sulla conoscenza scelto dall’Europa, che vedono nella nostra Città e Regione
una lunga e qualificata tradizione di pensiero e di esperienza.
I concetti di economia civile e di sussidiarietà hanno origini molto antiche, nel-
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l’umanesimo dei primi secoli del passato millennio.
Per l’economia civile i tre soggetti su cui si fonda l’agire economico sono il mercato, lo stato e la società civile. L’economia civile evidenzia, quindi, uno specifico
ruolo economico dei cittadini, visti non soltanto come consumatori ma come soggetti
che, applicando i principi di reciprocità e di sussidiarietà nel vivere la loro cittadinanza in modo attivo, producono beni relazionali indispensabili per far funzionare
di cui si occupa lo stato.
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sia i processi di scambio, che avvengono nel mercato, sia quelli di redistribuzione,
Terzo settore e non profit ci sembrano oggi concetti non più adeguati perché richiamano una idea di contrapposizione e di separatezza con il mondo profit, non
corrispondente al fatto che nella società della conoscenza economia civile, economia tradizionale e pubblica amministrazione sono fortemente complementari ed
ugualmente necessarie per rendere possibile il benessere sociale e lo sviluppo economico.
Le due principali finalità di questo lavoro sono, quindi:
• proporre gli strumenti informativi essenziali per consentire a tutti i cittadini, co-
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sì come ai soggetti che operano nell’economia tradizionale e nella pubblica
amministrazione, di orientarsi nel complesso ed articolato scenario dell’economia civile. Si tratta di una base conoscitiva necessaria per meglio comprendere i dati e le esperienze che verranno proposte dalle successive pubblicazioni dell’Osservatorio finalizzate a evidenziare e a valorizzare la vera
identità dell’economia civile nelle sue diverse espressioni
• contribuire allo sviluppo della cittadinanza attiva ed organizzata fornendo un
quadro organico di riferimento, di facile consultazione, per quel numero sempre crescente di cittadini che intendono dar vita ad iniziative associative e
imprenditoriali nell’ambito dell’economia civile e che spesso si trovano diso4
Introduzione
rientati nello scegliere la forma giuridica più coerente e funzionale all’attuazione delle finalità e delle modalità di lavoro che intendono realizzare.
Il volume è suddiviso in due parti. La prima analizza gli enti senza scopo di lucro così come sono definiti e normati dal codice civile e si conclude con il capito-
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lo 5 che ne tratta i profili tributari. La seconda parte esamina le diverse tipologie di
organizzazioni che nel nostro ordinamento sono disciplinate da leggi speciali.
Poiché ogni tipologia costituisce una fattispecie a sé, gli aspetti tributari sono trattati alla fine di ogni capitolo.
Aldo Romagnolli
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Presidente dell’Osservatorio sull’economia civile
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Prefazione
Uno dei processi economici e sociali più significativi degli ultimi anni è stata la
crescita delle attività del così detto non profit o terzo settore nel seguito indicati con
l’espressione economia civile.
Il fenomeno ha coinvolto molti Paesi e pur seguendo modelli di sviluppo differenti, per lo più si caratterizza per alcuni elementi comuni come l’assenza di scopo
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di lucro e la notevole valenza sociale delle attività esercitate.
Protagonisti di tali esperienze politiche, sociali ed economiche sono soggetti particolari quali, a titolo esemplificativo, le associazioni riconosciute e non, le organizzazioni di volontariato, le fondazioni, i comitati, le imprese sociali, le organizzazioni non governative, senza dimenticare le stesse cooperative sociali e le società
di mutuo soccorso.
Comune tra gli economisti e i giuristi è il rilievo che una delle cause della crescita dell’economia civile sia riconducibile a un momento di difficoltà del welfare
state, che con le sue strutture pubbliche non riuscirebbe, si sostiene, a far piena-
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mente fronte ai crescenti e sempre più complessi bisogni della società e, in particolare, delle fasce sociali più svantaggiate.
A questo riguardo, nel il nostro ordinamento una spinta importante all’economia
civile sul piano istituzionale è venuta dalla riforma del titolo V della Costituzione e
soprattutto dell’art. 118, comma IV, ove si è espressamente previsto che “stato, regioni, città metropolitane, province e comuni favoriscono l’autonoma iniziativa dei
cittadini, singoli e associati, per lo svolgimento di attività di interesse generale, sulla base del principio di sussidiarietà”.
In verità, al di là di questo importante riconoscimento costituzionale, nel nostro
sistema giuridico manca quasi del tutto un ordito legislativo che in qualche modo
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Prefazione
dia forma giuridica a questo settore, quasi che il volontarismo che anima l’economia civile, riempia di sé anche il momento organizzativo lasciato all’iniziativa dei
singoli e adagiato – rectius, abbandonato – per lo più sul piano, quasi privo di norme significative, della disciplina civilistica dell’associazione.
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E del resto una tale constatazione trova la sua conferma nell’estrema confusione
terminologica che anima il campo dove non profit, no profit, terzo settore sono usati spesso in modo promiscuo e inconsapevole.
Così volendo mettere un po’ d’ordine nella materia si può osservare come l’espressione non profit sia tratta dal linguaggio giuridico commerciale statunitense, costituendo uno dei modi più utilizzati per designare l’insieme delle organizzazioni che
danno vita all’economia civile. Essa non deve peraltro esser confusa con la simile
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sigla no profit che invece ha differente significato, identificando il diverso concetto
della totale assenza di profitto. Per area non profit si intendono invece gli enti, le organizzazioni, o anche le imprese, in cui un profitto può essere anche presente, ma
che non può in ogni caso essere ridistribuito agli associati o ai partecipanti dovendo essere necessariamente reinvestito, al preciso scopo di meglio perseguire le finalità proprie dell’ente medesimo.
Altra frequente – ed imprecisa – valutazione tende ad appiattire l’economia civile sulle attività umanitarie e volontaristiche. In realtà non si può trascurare la forte
componente economica ed anche occupazionale che essa può possedere.
Sempre sul piano terminologico l’espressione terzo settore è utilizzata per con-
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trapporre tale ambito di attività al primo settore in cui opera lo stato e anche al secondo settore, il mercato, in cui si muovono i privati. Tale prospettiva porta a includere nel terzo tutti quei settori che lo stato con la crisi del welfare state, non riesce
più strutturalmente a coprire e il mercato non ha interesse a raggiungere, poiché non
remunerativi.
Ed è proprio seguendo questo percorso che accanto alle attività associative non
imprenditoriali si afferma l’impresa sociale. Una strada che è stata aperta dalle cooperative ma anche da alcuni importanti esperienze del mutuo soccorso e che si è
ulteriormente consolidata nel nostro ordinamento nel 2006 con la legislazione sull’impresa sociale.
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Prefazione
In questa prospettiva il terzo settore non è solo beneficenza e buone opere ma
è anche campo di esperienza per fare impresa nel sociale.
Non è improprio parlare anche in questo ambito di innovazione imprenditoriale
che riguarda non solo il campo di intervento, ma le stesse modalità del “fare” im-
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presa secondo parametri democratici, partecipativi e solidaristici in una possibile
prospettiva di ibridazione innovativa dell’impresa del secondo settore. E ciò in particolare ove si acceda alle tesi – ad esempio di economisti come Stefano Zamagni
– che vedono nei modelli partecipativi il modo più efficiente di fare impresa.
Stando così le cose occorre, però, prestare la massima attenzione al fine di evitare che “l’imprenditorializzazione” del sociale inneschi un meccanismo di rincorsa
ai modelli capitalistici ritenuti più efficienti; ma all’opposto occorre anche che in no-
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me di un massimalismo antilucrativo si eviti di “rinchiudere” queste imprese in una
sorta di lazzaretto al fine, a ben vedere, di escludere qualsivoglia possibilità di contaminazione democratica e solidaristica nei confronti dell’impresa ordinaria. È un
modo, questo, assai diffuso di pensare e ne è una spia la difficoltà a comprendere
ed accettare le potenzialità innovative, anche sul piano imprenditoriale, di queste
esperienze.
In ogni caso la crescita del terzo settore presuppone come elemento indispensabile la creazione di una solida maglia normativa di sostegno.
Ne è una prova il caso delle società di mutuo soccorso disciplinate tuttora da
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una legge del 1886 che per la sua vetustà ne ha mortificato in modo pesante lo
sviluppo, almeno in confronto all’esperienza di altri Paesi europei come, ad esempio, la Francia. E, infatti, mentre le espressioni minori di tipo associativo hanno difficoltà a gestire e mantenere il proprio patrimonio immobiliare, oggetto di lasciti e
donazioni, le società di mutuo soccorso che gestiscono fondi sanitari e svolgono attività previdenziali e, in senso lato, para-assicurative, hanno gravi problemi operativi che ne impediscono il pieno sviluppo.
È in questo quadro che si afferma pienamente l’utilità di questa opera. Essa vuole essere un primo punto di partenza conoscitivo di una realtà complessa al fine di
poter consentire di approdare più facilmente ad un quadro normativo più organico
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Prefazione
e completo di quello attuale, indispensabile trampolino di lancio per una sempre
maggiore affermazione del terzo settore nella nostra società. Un terzo settore che
non può specchiarsi solo nelle sue virtù ma che deve avere la consapevolezza di
far parte anch’esso del ceto produttivo del nostro sistema economico e sociale. Ma
e sostenute anche da buone leggi.
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perché questo avvenga pienamente occorre che le buone pratiche siano affiancate
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Guido Bonfante
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Parte prima
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Gli enti senza scopo di lucro
nel codice civile
Capitolo I
1.1 Il contratto di associazione
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Le persone giuridiche
a) Le associazioni riconosciute
Dei vari significati giuridicamente rilevanti che sono propri del termine associazione, a noi interessa quello che fa riferimento alla stabile organizzazione di più
soggetti per la gestione di un interesse comune.
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Si tratta di un concetto polivalente, cui vengono ascritti fenomeni diversi, come
gli enti che operano nel terzo settore, ma anche i sindacati, i partiti politici. Queste
diverse figure trovano un elemento unificatore nella loro comune origine contrattuale; più precisamente, un contratto plurilaterale (che cioè coinvolge due o più soggetti), con comunione di scopo (nel senso che per tramite della struttura dell’ente i
contraenti mirano a soddisfare un interesse condiviso), di regola aperto all’adesione di nuovi associati.
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1.2 Lo scopo dell’associazione
Le associazioni si differenziano dalle società lucrative e cooperative principalmente in ragione dello scopo e della struttura che sono loro propri. Per il codice civile, le società lucrative esercitano un’attività economica con l’obiettivo di dividerne
gli utili, mentre nelle società cooperative l’attività comune è finalizzata alla cosiddetta gestione di servizio.
Lo stesso codice evita, invece, di definire in modo esplicito cosa sia un’associazione e il suo ambito operativo. Ciò ha indotto alcuni studiosi a ritenere che la nozione possa essere fissata solo in negativo, come ogni fenomeno associativo diverso dalle società.
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Capitolo I
Secondo altra tesi si sostiene, al contrario, che dal complesso delle norme che
il codice civile dedica all’associazione riconosciuta (precisamente gli artt. da 14 a
35), pur implicitamente, si possa desumere una nozione positiva di associazione,
quanto meno per i suoi principali elementi tipologici. In particolare, si osserva che
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essa si caratterizza per l’adozione di una struttura interna organica (che prevede l’attivazione di un’assemblea degli associati, di un consiglio direttivo, ed eventualmente di un organo di controllo), aperta all’adesione di nuovi soggetti interessati; soprattutto rileva l’oggetto dell’attività, che – diversamente da quanto avviene nelle società – tende al perseguimento di uno scopo non avente natura economica.
ridica
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1.3 Associazioni riconosciute e non riconosciute. La personalità giu-
All’interno della categoria delle associazioni si colloca l'ulteriore importante distinzione tra associazioni riconosciute e non riconosciute. Le prime appunto, munite
del riconoscimento, sono persone giuridiche a differenza delle seconde, prive di
personalità giuridica.
Peraltro le une e le altre condividono il medesimo schema causale e le norme
dettate dal Codice civile per quelle riconosciute, in quanto in concreto non derogate
sciute.
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dalla volontà degli associati, risultano per lo più applicabili anche alle non ricono-
Prenderemo dapprima in considerazione le formazioni munite di personalità giuridica - associazioni riconosciute e fondazioni-, per poi passare alle formazioni non
personificate, cioè le associazioni non riconosciute e ai comitati, cosiddetti enti di
fatto.
Viene in evidenza, e deve quindi essere in primo luogo esaminato, il concetto
di personalità giuridica, che le associazioni conseguono a seguito del riconoscimento. L’espressione “persona giuridica” è riferita ad enti, di natura privatistica ma
anche pubblicistica, cui la legge riconosce piena titolarità di diritti compresi, se pos14
Le persone giuridiche - a) Le associazioni
sibile, quelli della personalità, quali a esempio il diritto al nome. Si tratta di una importante applicazione del precetto contenuto nell’art. 2 della nostra Carta
Costituzionale, che assicura la protezione dei diritti del singolo cittadino, sia che
operi individualmente sia che agisca “nelle formazioni sociali ove si svolge la sua
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personalità”, quale è, ad esempio, la partecipazione associativa.
L’acquisto della personalità giuridica comporta rilevanti conseguenze, principalmente sul piano patrimoniale. L’associazione riconosciuta è, infatti, munita di autonomia patrimoniale perfetta, espressione che indica la insensibilità del patrimonio
del singolo associato ai debiti dell’associazione e, simmetricamente, la intangibilità
del patrimonio dell’ente associativo dai creditori di ciascun associato. Ciò rappresenta un elemento di fondamentale differenza rispetto alle associazioni non ricono-
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sciute, prive di personalità giuridica e munite, come vedremo, di autonomia patrimoniale imperfetta onde, a determinate condizioni, per i debiti dell’associazione
sarà ravvisabile una responsabilità sussidiaria di coloro che hanno agito per l’associazione medesima, non essendo quindi configurabile quella netta e definitiva separazione tra la sfera patrimoniale dell’ente e quella dei partecipanti (o almeno di
taluni di essi).
1.4 L’acquisto della personalità giuridica quale effetto dell’iscrizione
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nel registro delle persone giuridiche
Beninteso un’associazione, per poter operare, non necessita del riconoscimento,
in mancanza del quale assumerà la forma di associazione non riconosciuta, priva
di personalità giuridica ma, come detto, gli associati potranno invece preferire che
la loro associazione consegua il riconoscimento, e con esso l’autonomia patrimoniale perfetta. Ci si deve allora domandare come possa l’associazione acquistare
la personalità giuridica. A tale interrogativo dà una risposta esauriente il DPR 10
febbraio 2000 n. 361, ove, all’art. 1, si prevede che l’acquisto della personalità
giuridica consegue all’iscrizione dell’associazione nel Registro delle Persone
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Capitolo I
Giuridiche tenuto presso le Prefetture, sotto la sorveglianza del Prefetto; ove l’ambito operativo della persona giuridica ricada nelle materie attribuite alla competenza
delle Regioni dall’art. 14 del DPR 24 luglio 1977, n. 616 e non ecceda l’ambito
regionale, è attivo un Registro tenuto presso la Regione.
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L’associazione pertanto ottiene il riconoscimento e diviene persona giuridica a
seguito dell’iscrizione nel suddetto registro. Si parla in proposito di pubblicità costitutiva, in qualche modo analoga a quella che si realizza in sede di costituzione della società di capitali e delle cooperative presso il Registro delle imprese, tenuto presso la Camera di commercio.
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1.5 Il procedimento d’iscrizione nel registro delle persone giuridiche
Quello che conduce all’iscrizione è un procedimento amministrativo, introdotto
da una domanda proposta dai rappresentanti dell'associazione.
La Prefettura (ovvero la Regione) può non dare corso immediatamente all’iscrizione e richiedere informazioni integrative. Acquisite tali informazioni, l’Autorità di
vigilanza può ordinare l’iscrizione nel Registro, ovvero negarla. L’amministrazione
potrà altresì mantenere un comportamento inerte: silenzio che la legge equipara a
rifiuto dell’iscrizione.
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Si ritiene per lo più che l’atteggiamento inerte della Pubblica Amministrazione integri la fattispecie del silenzio-inadempimento o silenzio-rifiuto: per superare l’impasse, l’ente interessato ha l’onere di notificare all’amministrazione inadempiente
una diffida, decorsi trenta giorni dalla quale si potrà impugnare il silenzio-rifiuto davanti al giudice amministrativo. Anche avverso il provvedimento di diniego diretto è
consentito il ricorso nella competente sede amministrativa.
1.5.1 Il registro delle persone giuridiche della Regione Piemonte
Come sopra accennato, il DPR n. 361/2000 stabilisce che presso ciascuna
Regione debba essere istituito il Registro delle persone giuridiche private che ope16
Le persone giuridiche - a) Le associazioni
rano nelle materie attribuite alla competenza delle Regioni dall'art. 14 del DPR n.
616/77 e le cui finalità statutarie si esauriscono nell'ambito di una sola Regione.
In attuazione di tale prescrizione la Regione Piemonte, con Delibera della Giunta
Regionale n. 39-2648 del 2 aprile 2001, ha istituito il Registro regionale centra-
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lizzato provvisorio delle persone giuridiche private. Con successivo Decreto del
Presidente della Giunta regionale n. 42 del 23 aprile 2001 è stata affidata la vidimazione e la tenuta del Registro regionale delle persone giuridiche private al
Responsabile della Direzione Regionale Risorse Umane e Patrimonio e con la
Delibera della Giunta Regionale n. 1-3615 del 31 luglio 2001 sono stati individuati i requisiti e disciplinato l’iter procedimentale per il riconoscimento, la modifica
dell’atto costitutivo e dello statuto, la trasformazione e il controllo di vigilanza delle
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persone giuridiche private.
Nel Registro regionale delle persone giuridiche private devono essere indicati:
la data dell'atto costitutivo, la denominazione, lo scopo, il patrimonio, la durata qualora sia determinata -, la sede della persona giuridica, il cognome, il nome e il
codice fiscale degli amministratori, con menzione di quelli ai quali è attribuita la rappresentanza. Devono, inoltre, essere iscritte le modificazioni dell'atto costitutivo e
dello statuto (che sono approvate con le modalità previste per l'acquisto della personalità giuridica), il trasferimento della sede e l'istituzione di sedi secondarie, la sostituzione degli amministratori - con indicazione di quelli ai quali è attribuita la rappresentanza -, le deliberazioni di scioglimento, i provvedimenti che ordinano lo scio-
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glimento o accertano l'estinzione, il cognome e nome dei liquidatori e tutti gli altri
atti e fatti la cui iscrizione è espressamente prevista da norma di legge o di regolamento.
Assai rilevante sul piano operativo è la DGR n. 1-3615 del 31 luglio 2001, che
fissa rispettivamente in euro 15.493,71 ed in euro 77.468,53 la disponibilità economica minima richiesta per il riconoscimento delle associazioni e delle fondazioni
di nuova costituzione.
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Capitolo I
1.6 Atto costitutivo e statuto dell’associazione
Il contratto con cui si dà origine ad una associazione si chiama atto costitutivo,
cui è normalmente allegato lo statuto dell'associazione.
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La distinzione in due separati documenti risponde ad una diffusa prassi, che tende ad isolare nell’atto costitutivo lo scopo dell’ente e la volontà di impegnarsi a perseguirlo, riservando poi allo statuto la disciplina del funzionamento degli organi dell’ente, con cui si intende concretamente raggiungere lo scopo.
In ogni caso, atto costitutivo e statuto, pur formalmente separati, compongono un
unico testo contrattuale.
L’art. 14 c.c. prevede che l’atto costitutivo rivesta la forma pubblica, cioè sia re-
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datto da un notaio. La forma solenne è richiesta non già ai fini della validità dell’atto, ma solo per l’iscrizione nel pubblico Registro delle Persone Giuridiche. In base a quanto si è detto, quindi, l’osservanza del requisito di forma rappresenta non
già un obbligo generalizzato ma solo un onere che va rispettato se si vuole far conseguire all’associazione la personalità giuridica.
1.7 La struttura organizzativa dell’associazione riconosciuta
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L'ente collettivo associazione (ma il discorso vale per tutte le persone giuridiche
e di regola anche per le formazioni collettive prive di personalità) non è in grado di
formare ed esprimere una propria volontà, se non attraverso persone fisiche, investite di determinate funzioni, che vengono definite organi.
Secondo una chiave di lettura, la relazione che lega l’organo e l’ente sarebbe
riconducibile alla rappresentanza. In realtà, il concetto di rappresentanza presuppone la necessaria esistenza di due soggetti distinti, rappresentante e rappresentato; al contrario gli organi costituiscono elementi della struttura dell’ente medesimo,
senza distinguersi da esso.
Altri invece preferiscono parlare di “immedesimazione organica”, nel senso che
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Le persone giuridiche - a) Le associazioni
gli organi, quando operano nell’esercizio delle loro funzioni, non costituiscono qualcosa di diverso dall’ente ma si identificano con esso. L’organo, si dice, rappresenta un elemento costitutivo dell’ente, nel quale si immedesima.
Le associazioni riconosciute debbono necessariamente possedere un organo am-
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ministrativo, che di solito prende il nome di “consiglio di amministrazione”, ma può
anche essere denominato “consiglio direttivo”, o altre simili espressioni, e un altro
organo che è l’assemblea degli associati. Si possono aggiungere organi ulteriori,
non previsti da legge: ad esempio quello chiamato a svolgere il controllo contabile, che nella prassi è per lo più denominato “collegio sindacale”, ma può anche essere diversamente definito, o anche il c.d. collegio dei probiviri, che ha la funzione
soci e l’ente.
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di agevolare la composizione stragiudiziale delle liti che insorgano tra soci, o tra i
1.8 L’organo assembleare e l’organo amministrativo
L’assemblea, formata dall’intera collettività degli associati, è l’organo fondamentale dell’ente. Essa non si occupa della gestione, riservata all’organo amministrativo; sono di sua competenza invece le decisioni organizzative fondamentali, quali
l’approvazione del bilancio, le modificazioni dell’atto costitutivo e dello statuto, lo
scioglimento dell’associazione e la devoluzione del suo patrimonio, la nomina e la
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revoca degli amministratori e l’azione di responsabilità contro di loro, nonché l’esclusione degli associati (v. artt. 20, 21, 22, 24 del codice civile).
Gli amministratori per contro, come si è accennato, si occupano della gestione
operativa della società. I loro poteri si reputano di carattere generale, salvo le eventuali limitazioni contenute nell’atto costitutivo: essi perciò, se gli associati non hanno
stabilito diversamente, sono legittimati a compiere gli atti di ordinaria e di straordinaria amministrazione. Gli amministratori (di regola solo alcuni di loro) hanno altresì la rappresentanza dell’associazione, cioè possono compiere atti giuridicamente
rilevanti spendendo il nome dell’associazione, di modo che gli effetti di quegli atti
si possano produrre direttamente in capo all’associazione stessa.
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Capitolo I
Così, ad esempio, se si deve acquistare un veicolo necessario al perseguimento degli scopi dell’ente l’acquisto sarà deciso dagli amministratori e il relativo atto
sarà posto in essere da quello, tra gli amministratori, che sia munito dei poteri di
rappresentanza.
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L’assemblea invece potrebbe decidere una diversa attribuzione dei poteri decisionali o di rappresentanza degli amministratori, quali al momento fissati nello statuto, procedendo ad apposita modifica dello stesso testo contrattuale. Ad esempio potrebbe prevedere che, al di sopra di un determinato importo, certi acquisti debbano
essere autorizzati dall’assembla stessa, con ciò limitando i generali poteri decisionali in precedenza riservati agli amministratori; ovvero stabilire che alla stipula dell’atto
di gestione debbano intervenire in rappresentanza dell’ente tre amministratori e non
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solo uno, come in ipotesi prevedeva la clausola statutaria ora modificata.
1.9 L’acquisto e la perdita della qualità di associato
La qualità di associato si può acquistare al momento della costituzione dell’ente, o anche in un momento successivo: l’associazione infatti è un contratto che consente l’adesione di nuove parti. Chi entra in un momento successivo assume di regola la stessa posizione giuridica degli associati originari. L’atto costitutivo deve in-
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dicare le “condizioni di ammissione” dei nuovi aderenti: sia chiaro però che il possesso dei requisiti soggettivi non fa sorgere in capo all’aspirante associato un diritto a entrare a far parte della compagine.
La qualità di associato è personale e dunque non è trasmissibile a soggetti terzi
per atto tra vivi o per successione a causa di morte; diversamente, infatti, tramite la
cessione della partecipazione si potrebbe aggirare la verifica in ordine alla sussistenza dei requisiti, di cui si è appena sopra detto. Si tratta peraltro di una norma
derogabile, onde nulla vieta che lo statuto dell’associazione consenta una più o meno libera circolazione delle partecipazioni.
Tra le vicende dell’ente, notevole rilievo assumono le cause di scioglimento del
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Le persone giuridiche - a) Le associazioni
rapporto contrattuale limitatamente al singolo associato. Si tratta delle ipotesi di recesso e di esclusione.
L’associato può in ogni momento decidere di porre fine alla sua esperienza nell’associazione e così recedere dalla stessa, sempre che non abbia assunto l’obbli-
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go di mantenere la propria partecipazione per un dato periodo di tempo (art. 24
c.c.). La regola che prevede il libero recesso costituisce un’applicazione del principio costituzionale della libertà di associazione (art. 18 Cost.) ed è invalida una
clausola che esplicitamente ponga un assoluto e generalizzato divieto di recesso.
Come si è accennato, il singolo associato può rinunziare a tale facoltà di recesso,
ma solo temporaneamente: nonostante ciò egli potrà pur sempre abbandonare l’associazione, ove tale sua iniziativa sia sorretta da una “giusta causa” (cioè quando
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sussistano delle ragioni giuridicamente idonee a legittimare l’exit, ad esempio perché viene mutato in modo decisivo lo scopo che l’associazione si propone di perseguire e il singolo associato non condivida tale mutamento di rotta).
L’uscita dell’associato può essere anche la conseguenza di una decisione maturata dal gruppo, allo scopo di sanzionare comportamenti dello stesso che siano incompatibili con la sua permanenza nell’associazione. Si parla in questo caso di
esclusione del socio, che viene decisa, ove ricorrano giustificati motivi, con apposita deliberazione dell’assemblea. Tale delibera dovrà contenere una puntuale indicazione degli addebiti mossi verso il socio escluso e dovrà essere motivata, allo scopo di consentire all’interessato di conoscere le ragioni che hanno fatto scattare la
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sanzione e così poterle contestare, eventualmente anche in sede giudiziale.
Si deve sottolineare che l’associato che per qualsiasi motivo abbia cessato di far
parte dell’associazione non ha in nessun caso diritto ad ottenere la liquidazione della propria partecipazione, a conferma del carattere non profit degli scopi perseguiti
dall’ente.
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Capitolo I
1.10 L’estinzione dell’associazione riconosciuta. La fase di liquidazione e la devoluzione del patrimonio residuo
L’associazione si estingue per le cause previste dagli associati nell’atto costituti-
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vo (ad esempio il termine di durata), ovvero perché è venuto meno lo scopo che ha
giustificato la costituzione dell’ente, o perché tale scopo è divenuto impossibile.
Ancora, l’associazione si estingue, se viene meno la pluralità degli associati: diversamente da quanto accade ora per alcuni tipi di società, non è ammessa l’associazione unipersonale. Infine, gli stessi associati possono decretare anzitempo l’estinzione dell’ente, con apposita delibera assembleare, che sul punto non richiede
una specifica motivazione.
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A seguito della riforma del DPR n. 361/2000, l’estinzione dell’ente non deve
più essere decretata dall’Autorità governativa.
Accertato lo stato di scioglimento, si passa alla fase della liquidazione, in cui si
provvede in primo luogo al ripianamento di tutte le passività, di regola mediante la
realizzazione dei beni residuanti nel patrimonio dell’ente. A ciò è preposto un organo appositamente nominato, i liquidatori, che sostituiscono gli amministratori.
Quanto del patrimonio della ormai sciolta associazione dovesse avanzare al termine della descritta operazione liquidatoria, viene devoluto ad un nuovo soggetto
che persegue finalità analoghe. La devoluzione avviene secondo le regole dettate
dall’atto costitutivo e dallo statuto, o in base ad apposita delibera degli associati,
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o ancora, in difetto di queste indicazioni, secondo quanto prevede l’autorità amministrativa, che di regola assegnerà i beni ad un altro ente avente scopo analogo.
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Capitolo II
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Le persone giuridiche
b) Le fondazioni
2.1 La fondazione come persona giuridica. Differenze rispetto all'associazione
La fondazione è una persona giuridica che, come l’associazione riconosciuta,
gode di autonomia patrimoniale perfetta (punto 1.3); allo stesso modo dell’asso-
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ciazione, essa acquista tale status a seguito dell’iscrizione nel registro delle persone giuridiche, secondo un procedimento pubblicitario in sostanza analogo a quello
in precedenza descritto (punti 1.4 e 1.5).
Peraltro, si debbono da subito sottolineare i rilevanti elementi di differenza che
sussistono tra le due figure richiamate: elementi che poi incidono in modo decisivo
sulla loro concreta operatività.
Come si è visto, l’associazione rappresenta un complesso di persone, che si organizza per perseguire uno scopo comune di matrice ideale: si parla in proposito
di associazione come corporazione. Al contrario, la fondazione è una istituzione,
vale a dire un complesso organizzato di beni, destinati al perseguimento di una data finalità o alla realizzazione di una determinata opera, secondo la volontà espres-
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sa all’origine dal soggetto autore della destinazione, che si chiama fondatore (si
pensi ad esempio ad una fondazione destinata allo studio dell’opera letteraria e
poetica di un autore, ad un ospedale dedito alla ricerca; essa può anche essere destinata al vantaggio di una o più famiglie, la c.d. fondazione di famiglia cui allude
l’art. 28 del codice civile, …).
Emerge con chiarezza da questa generale definizione che nelle fondazioni l’elemento patrimoniale riveste una importanza decisiva: la fondazione viene istituita
mediante l’imposizione di un vincolo di destinazione ad un dato scopo sui beni alla stessa attribuiti. Al contrario nelle associazioni il patrimonio non è elemento costitutivo della fattispecie, ma è funzionale allo svolgimento dell’attività.
23
Capitolo II
Lo scopo costituisce un ulteriore elemento di differenza tra i due enti. Esso nelle
fondazioni è esterno, poiché avvantaggia soggetti che non fanno parte della fondazione; nell’associazione invece di regola si identifica con un vantaggio degli associati, e quindi si dice che è interno all’ente. Simmetricamente, la volontà del fon-
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datore si forma e manifesta esternamente all’istituzione; al contrario la volontà delle
associazioni si forma internamente, attraverso l’attivazione degli organi dell’ente.
2.2 L’istituzione della fondazione. Il negozio di fondazione e l’atto di
dotazione
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La fondazione viene istituita mediante il cosiddetto negozio (o atto) di fondazione, nel quale il fondatore esprime la propria volontà di istituire l’ente. Diversamente
da quanto accade per le associazioni, si tratta di un negozio a struttura unilaterale
– questo anche laddove i soggetti fondatori siano più di uno.
Può essere contenuto in un atto tra vivi, che dovrà necessariamente rivestire la
forma pubblica (e quindi essere redatto da un notaio), ed è revocabile sino a quando non sia intervenuto il riconoscimento con l’iscrizione nel pubblico registro delle
persone giuridiche.
La fondazione può essere altresì disposta per testamento, qualunque tipo di te-
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stamento, anche olografo, non necessariamente un testamento pubblico.
Distinto dal negozio di fondazione, ma nella pratica frequentemente inserito nello stesso documento, è l’atto di dotazione, cioè l’atto attraverso il quale il fondatore opera l’assegnazione patrimoniale a favore della fondazione. Si tratta di un atto
a titolo gratuito, poiché il fondatore non ottiene alcunché in cambio dell’assegnazione di beni all’ente; tale atto da alcuni è sostanzialmente assimilato ad una donazione (o a un lascito testamentario, se la fondazione è disposta per atto a causa
di morte), mentre per altri costituisce un’autonoma tipologia di liberalità.
Per la tesi prevalente, il negozio di fondazione e il negozio di dotazione sono
tra loro giuridicamente “collegati”: il primo è negozio principale, il secondo quello
24
Le persone giuridiche - b) Le fondazioni
accessorio. Il negozio di fondazione resta in piedi anche se manca o viene meno
il negozio di dotazione; al contrario, se cade il negozio di fondazione è travolto
pure il negozio di dotazione.
La natura liberale del negozio di dotazione assume notevole rilevanza sul piano
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pratico, poiché le donazioni e le liberalità ad esse assimilabili possono essere aggredite e rese inefficaci mediante apposita azione giudiziale, l’azione di riduzione,
dal coniuge o da soggetti in rapporto di stretta parentela con il disponente, chiamati legittimari, cui il nostro diritto successorio riserva comunque una parte del patrimonio del medesimo disponente (la c.d. legittima). Non solo: il giudizio in questione può iniziare solo dopo la morte del donante, o meglio, di chi ha istituito la
fondazione, quindi anche a grande distanza di tempo da quando la liberalità è sta-
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ta materialmente posta in essere (situazione cui solo in parte ha inteso porre limite il
recente D.Lgs. 14 marzo 2005, n. 35, convertito, con modifiche, nella L. 14 maggio 2005, n. 80).
2.3 I diversi tipi di fondazione
Si distinguono diverse tipologie di fondazione. Le fondazioni testamentarie sono,
appunto, quelle disposte per testamento. In proposito è interessante richiamare la
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questione, non priva di conseguenze applicative, se l’atto di dotazione contenuto
nel testamento costituisca una istituzione di erede ovvero un lascito a titolo particolare (cioè un legato), o ancora un terzo e autonomo tipo di attribuzione testamentaria. Ora, se si sostiene che la fondazione acquista la qualifica di erede, essa sarà
obbligata a rispondere dei debiti ereditari, pur nei limiti del valore dei beni ricevuti. Tale conseguenza non si realizza ove si opti per la natura di legato o di tertium
genus di attribuzione (tesi prevalente), poiché in questo caso è esclusa la responsabilità patrimoniale per i debiti del defunto disponente.
Le fondazioni di impresa hanno la caratteristica di svolgere anche un’attività
commerciale, collegata allo scopo primario, di natura ideale, perseguito dall’ente.
25
Capitolo II
Più precisamente, l’attività economica funge da finanziamento dell’attività non profit: gli utili sono dunque reinvestiti e non distribuiti. L’esempio tipico è quello della
fondazione culturale che curi l’edizione a stampa di opere scientifiche.
Le fondazione di famiglia operano a favore dei componenti di una o più deter-
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minate famiglie. Esse sono ritenute ammissibili solo in quanto volte al perseguimento di interessi di pubblica utilità; ad esempio, la fondazione destinata a mantenere
agli studi i membri della famiglia, ovvero a dare un ausilio materiale a quelli che
dovessero trovarsi in situazione di indigenza.
La fondazione può anche limitarsi a perseguire i propri fini in via indiretta, destinando i proventi della sua attività ad altra fondazione direttamente operante nel
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terzo settore. Si parla in questo caso di fondazione finanziaria.
2.4 La struttura organizzativa della fondazione
La struttura della fondazione prevede un unico organo, quello amministrativo. Gli
amministratori sono nominati conformemente alle disposizioni fissate nell’atto istitutivo della fondazione. Se tali prescrizioni mancano o non si possano attuare, gli amministratori sono nominati dalla prefettura o dalla regione (o dalla provincia autonoma).
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Nell’espletamento del loro incarico, gli amministratori, che hanno una competenza esclusiva, sono tenuti ad osservare le finalità indicate dal fondatore.
Diversamente da quanto avviene nelle associazioni, qui manca un’assemblea
che controlli l’operato degli amministratori. Si deve però ricordare che, nella prassi, si è di recente diffusa la figura, non direttamente regolata da legge, della fondazione di partecipazione o fondazione associativa, singolare modello organizzativo che innesta sullo schema della fondazione alcuni elementi caratteristici dell'associazione.
Qui, in particolare, i fondatori mantengono i poteri di indirizzo e nomina degli
organi di direzione gestionale; accanto a loro è prevista la presenza di associati, i
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Le persone giuridiche - b) Le fondazioni
quali prendono parte attiva alla vita dell’ente condividendone le finalità, ma sono
privi di poteri di gestione. Gli associati si riuniscono in un organo collegiale, l’assemblea, che ha solo potere di indirizzo e in qualche caso anche di nomina di alcuni componenti (di regola non tutti) degli organi direttivi.
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Appare evidente che tale assemblea assume un ruolo assai defilato, ai fini della gestione dell’ente: nulla a che vedere, dunque con il potere di indirizzo che è riservato all’assemblea delle associazioni.
2.5 Il ruolo dell’Autorità amministrativa
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Nella fondazione, al controllo assembleare si sostituisce quello svolto
dall'Autorità amministrativa, che vigila affinché il patrimonio sia effettivamente impiegato al perseguimento degli scopi istituzionali dell’ente.
In particolare, la stessa Autorità annulla le deliberazioni dell’organo amministrativo contrarie a norme imperative di legge, all’atto di fondazione, all’ordine pubblico e al buon costume; può sciogliere l’amministrazione e nominare un commissario
straordinario ove gli amministratori non osservino lo statuto, lo scopo della fondazione o la legge.
L’Autorità amministrativa può inoltre coordinare l’attività di più fondazioni o unificarne l’amministrazione, rispettando, per quanto è possibile, la volontà del fonda-
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tore (art. 26 c.c.).
Qualora lo scopo perseguito dalla fondazione fosse esaurito, divenisse impossibile o di scarsa utilità o ancora il patrimonio diminuisse sino a risultare insufficiente
al perseguimento dello scopo, la stessa Autorità potrà dichiarare l’estinzione dell’ente; in alternativa, potrà disporne la trasformazione, allontanandosi il meno possibile dalla volontà del testatore, sempre che i fatti, legittimanti la trasformazione,
non siano comunque considerati nell’atto di fondazione come causa di estinzione
dell’ente e di devoluzione dei beni a terzi (art. 28 c.c).
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Capitolo II
2.6 Le fondazioni bancarie
Nell’ambito della riorganizzazione del nostro sistema bancario, la L. 30 luglio
1990, n. 218 ha disposto la privatizzazione degli istituti di credito pubblico me-
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diante la loro trasformazione in s.p.a. o cooperativa. Contestualmente ha previsto
l’attribuzione del corrispondente pacchetto azionario ad enti particolari, denominati fondazioni bancarie, che in realtà sono delle associazioni private senza fine di lucro. Si scindono, così, da una parte le funzioni rivolte al mercato dei capitali, gestite attraverso la forma societaria, e dall’altra il patrimonio dedicato agli interventi
di pubblica utilità, acquisito dalla fondazione.
Lo scopo di questi enti deve essere di utilità sociale e di promozione dello svi-
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luppo economico, con destinazione di una consistente parte delle rendite (tra l’altro)
ai settori della ricerca, dell’istruzione, dell’arte, della conservazione e valorizzazione dei beni culturali e ambientali. L’idea è che il patrimonio delle fondazioni bancarie possa fungere da volano finanziario per il terzo settore, colmando l’endemica
carenza nel nostro sistema di importanti fondazioni di erogazione, che in altre realtà
giocano un ruolo importante nella produzione e nell’offerta di attività di pubblica uti-
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lità.
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Capitolo III
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Le associazioni non riconosciute
3.1 Le associazioni non riconosciute. Generalità
Le associazioni non riconosciute o di fatto, come detto, rientrano nel più ampio
concetto di associazione e costituiscono anch’esse gruppi di persone che si organizzano per conseguire, mediante una certa attività, uno scopo comune. La diffe-
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renza sostanziale tra associazioni riconosciute ed associazioni di fatto è che le seconde sono prive del riconoscimento da parte dello Stato o perché non lo richiedono, o perché, pur avendolo richiesto, sono in attesa di ottenerlo o se lo sono visto rifiutare.
Il fenomeno degli enti non riconosciuti è molto diffuso nella vita moderna, basti
pensare ai partiti politici o ai sindacati.
Naturalmente il presupposto per l’esistenza di tali enti è che lo scopo di essi sia
lecito, altrimenti l’associazione è vietata ed il fatto stesso di associarsi potrebbe costituire, nei casi previsti dalla legge, reato (vedi ad esempio l’art. 416 del codice
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penale, che sanziona la figura della associazione per delinquere).
3.2 Le associazioni non riconosciute come soggetti di diritto
Come accennato, si è a lungo discusso sull’inquadramento giuridico delle associazioni non riconosciute e più specificamente se esse siano soggetti di diritto, se
cioè possano essere autonomi titolari di rapporti giuridici (ad esempio stipulare contratti, assumere obbligazioni, esercitare diritti, possedere un patrimonio …), distinti
da quelli che interessino gli associati.
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Capitolo III
La tesi tradizionale, oggi in sostanza superata, poneva tali enti in una posizione
di inferiorità rispetto alle persone giuridiche affermando che ad essi non poteva riconoscersi la qualità di soggetto di diritto. Ciò induceva a concludere che il patrimonio non appartenesse ad un ente distinto dalle persone degli associati, ma di-
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rettamente agli associati, pur restando virtualmente separato dal loro patrimonio personale in quanto destinato a perseguire gli scopi dell’associazione.
La teoria più moderna e preferibile afferma invece che le associazioni non riconosciute sono soggetti di diritto, cioè sono diretti titolari di rapporti contrattuali negoziali con i terzi. Ad esempio, se l’associazione non riconosciuta acquista la proprietà di un immobile, di tale diritto reale sarà titolare l’ente e non i singoli associati.
Ciò trova più di una conferma nel codice civile: ad esempio, nell’art. 36, comma
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2 che attribuisce alle associazioni non riconosciute una propria capacità processuale, cioè la capacità di stare in giudizio come un autonomo soggetto di diritto; o
nell’art. 37 che disciplina il fondo comune dell’ente come patrimonio, formato inizialmente dagli apporti degli associati e successivamente alimentato anche dalle
erogazioni ottenute da soggetti estranei, che è distinto ed autonomo rispetto a quello dei singoli associati e insensibile alle vicende personali di questi; e infine, nell’art.
38, che implicitamente afferma la capacità delle associazioni di fatto di concludere contratti, quando consente loro di assumere obbligazioni.
La considerazione legislativa delle associazioni non riconosciute, quali autonomi
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soggetti di diritto, risulta riconosciuta anche a livello costituzionale, quando, ad esempio, con riguardo alle associazioni con fine di religione, si afferma che la capacità
giuridica delle stesse non può subire limitazioni legislative (art. 20). D’altra parte, una
volta ammesso che il principio di uguaglianza ha validità anche per gli enti collettivi, una diversità di trattamento fra associazioni riconosciute e associazioni non riconosciute con riguardo alla capacità giuridica non sembrerebbe giustificabile.
Giova comunque ribadire che le associazioni non riconosciute, pur essendo soggetti di diritto, sono prive della personalità giuridica (la quale, come detto, è conferita solo con il riconoscimento) e pertanto per esse non vale la regola della autonomia patrimoniale perfetta.
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Le associazioni non riconosciute
3.3 La disciplina normativa delle associazioni non riconosciute
Il codice civile dedica poche norme alle associazioni non riconosciute, lasciando agli accordi degli associati il ruolo di vera fonte regolatrice dell’organizzazione
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collettiva. Ciò implica che l’assetto dei rapporti fra gli associati e l’associazione può
mutare da ente ad ente in modo anche sensibile, in relazione al tipo di ordinamento
concretamente adottato per ciascuno di essi.
Come nelle associazioni riconosciute, di solito l’associazione di fatto stabilisce la
propria struttura organizzativa nello statuto, deciso dal gruppo dei fondatori al momento della sua nascita, ma suscettibile di modifica nel corso della sua esistenza.
Il codice non prefigura una determinata struttura e neppure stabilisce condizioni
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o limiti all’autonomia degli associati. Di regola quindi, se non si intende chiedere il
riconoscimento, non bisogna seguire particolari modalità: non sono indispensabili
un atto pubblico o una scrittura privata, e neppure una dichiarazione espressa. È
sufficiente che più soggetti manifestino, anche oralmente, il proposito di svolgere in
forma stabile un’attività di comune interesse, e di dotarsi a questo fine di un ordinamento interno, di un’organizzazione e di mezzi patrimoniali. Neppure sembra essenziale che il contratto di associazione indichi la denominazione dell’ente e la sua
sede: la prima potrà risultare nei rapporti esterni anche attraverso il nome degli associati, mentre quale sede potrà considerarsi il luogo in cui l’associazione svolge effettivamente e continuativamente la propria attività.
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La mancanza di una disciplina completa in tale materia pone il problema di stabilire in che modo possano essere colmate eventuali lacune degli accordi degli associati.
Si discute se sia possibile far ricorso alla disciplina delle persone giuridiche in
generale, e delle associazioni riconosciute in particolare. La tesi negativa (che sul
piano strettamente giuridico si ricollega alla tesi, sopra illustrata al paragrafo 3.2,
che esclude la soggettività giuridica all’associazione non riconosciuta), sostiene che
mancano i presupposti per l’appena ipotizzato richiamo normativo, in quanto non
sussisterebbe analogia tra un ente persona giuridica - l’associazione riconosciuta e un ente che sarebbe privo di soggettività.
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Capitolo III
Prevale, però, la tesi orientata a dare risposta affermativa al quesito di partenza: le norme previste per le associazioni riconosciute costituiscono la disciplina di
riferimento anche per le non riconosciute, purché si tratti di disposizioni che non presuppongano la personalità giuridica.
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Non è esclusa, poi, l’applicazione anche di singole norme previste per altre figure associative, ad esempio le società, che siano compatibili con le finalità dell’ente collettivo. E così, restando all’esempio: si potranno richiamare alcuni aspetti
della disciplina dell’assemblea della s.p.a. o della s.r.l., quali le modalità di svolgimento in audio-video conferenza, ma certo non sarà consentita l’estensione all’associazione, ente non lucrativo, delle regole per il computo delle maggioranze
assembleari nelle società lucrative, basate sulla partecipazione al capitale.
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Potranno, poi, trovare applicazione alcune regole generali in materia contrattuale,
ad esempio l’art. 1418 c.c. che sancisce la nullità delle clausole associative contrarie all’ordine pubblico o al buon costume. Per completare la regolamentazione
delle associazioni non riconosciute possono, infine, aggiungersi da ultimo anche le
tradizionali fonti di integrazione dei contratti e cioè i principi generali del diritto, gli
usi e l’equità (v. art. 1374 c.c.).
3.4 L’organizzazione delle associazioni non riconosciute
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Secondo la tesi prevalente, le associazioni non riconosciute hanno una struttura
interna di tipo corporativo che consta di un organo amministrativo e di un organo
deliberativo (l’assemblea), entrambi sovrani nell’ambito della rispettiva sfera di competenza.
Come per le associazioni riconosciute (paragrafo 1.7), anche per le non riconosciute si ritiene che tale organizzazione interna sia necessaria. Ciò significa che
ove lo statuto introducesse clausole dirette ad escludere espressamente l’assemblea
quale organo dell'associazione sarebbero nulle e sostituite di diritto da norme imperative, prime fra tutte quelle previste in materia di associazioni riconosciute, che
come appena detto costituiscono il punto di riferimento obbligato.
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Le associazioni non riconosciute
Così ad esempio per le delibere assembleari si applicheranno le norme sulla
convocazione e sul procedimento deliberativo poste negli artt. 20-21 c.c.; mentre
per quanto riguarda le delibere di organi come il consiglio di amministrazione, non
essendo state codificate norme generali, e qualora manchi pure una disciplina pat-
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tizia, possono ritenersi applicabili le regole poste per le società.
Quanto all’aspetto sostanziale delle delibere, qualora queste abbiano oggetto
estraneo ai fini del gruppo, potranno considerarsi contrarie all’atto costitutivo o allo
statuto e quindi annullabili in forza dell’art. 23 c.c.
Oltre all’assemblea ed all’organo amministrativo è possibile per gli associati prevedere la presenza di altri organi, con funzioni consultive, di controllo o di conci-
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liazione (cfr. paragrafo 1.7).
3.5 L’amministrazione dell’associazione non riconosciuta
L'attività associativa è gestita da una o più persone scelte dal gruppo, gli amministratori, cui spetta la presidenza o la direzione dell’ente. A tali figure sono dedicati gli artt. 36, comma 2 e 38 c.c.
L’art. 36 c.c. regola la rappresentanza in giudizio delle associazioni non riconosciute. Qui, diversamente dal caso delle associazioni riconosciute, manca un
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pubblico registro che renda conoscibile ai terzi estranei l’organo che rappresenta il
gruppo. Per questo il codice civile attribuisce la suddetta rappresentanza processuale a chi lo presiede o ne ha la direzione, cioè a chi di solito all’esterno agisce
per il gruppo.
La seconda norma richiamata si occupa dell’attività esterna dell’ente, limitandosi a dire come e a quali condizioni chi ha la direzione del gruppo possa validamente rappresentarlo nei confronti dei terzi estranei. Si tratta di una rappresentanza
che ha origine volontaria, nasce, cioè, dagli accordi ed ha carattere generale, vale a dire si estende a tutti gli atti che l’associazione si propone di compiere.
L’associazione può stabilire che i poteri rappresentativi non siano generali, e al
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Capitolo III
limite li può anche revocare, ma le variazioni rispetto al regime legale generale e
le revoche devono essere portate a conoscenza dei terzi con mezzi idonei (ad
esempio mediante comunicazioni scritte inviate ai soggetti che entrano in rapporto
con l’associazione, ovvero rendendo noto tramite pubblicazioni sulla stampa a dif-
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fusione locale la composizione dell’organo direttivo e i limiti ai poteri dei suoi componenti). Ove tali limiti siano stati adeguatamente pubblicizzati nel modo descritto,
l’atto compiuto dall’organo eccedendo i suoi poteri di rappresentanza non vincola
l’associazione e l’amministratore risponde dei danni verso il terzo che provi di aver
confidato senza sua colpa nella regolarità dell’atto. Se però la comunicazione è
mancata del tutto, ovvero i mezzi per essa utilizzati si rivelassero inidonei a fornire
una adeguata informazione, si presupporrà che i poteri di rappresentanza degli am-
cluso.
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ministratori siano generali e l’associazione sarà tenuta a rispettare il contratto con-
A differenza delle associazioni riconosciute, per le quali è attivato un pubblico
registro idoneo a informare i terzi in ordine ai poteri degli amministratori, troveranno qui applicazione le norme generali sulla rappresentanza nei contratti.
3.6 La responsabilità di coloro che hanno agito in nome e per conto
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dell’associazione non riconosciuta
L’art. 38 c.c. assume particolare rilievo nella disciplina delle associazioni non riconosciute per quanto riguarda il regime della responsabilità patrimoniale.
La disposizione nella parte iniziale tutela l’interesse degli associati a non rispondere personalmente delle obbligazioni collettive, prevedendo che i terzi possono far
valere i loro diritti sul fondo comune di pertinenza dell’associazione.
Nella seconda parte della norma si accentua invece la tutela dei creditori estranei all’ente a disporre di una ulteriore garanzia dei propri diritti. In particolare si prevede che, delle obbligazioni facenti carico all’ente collettivo, rispondono altresì, personalmente e solidalmente, le persone che hanno agito in suo nome e conto. La re34
Le associazioni non riconosciute
sponsabilità in questione, secondo l’opinione preferibile, non è a carico di tutti coloro che, essendo a capo dell’ente, hanno comunque approvato l'operazione pur senza aver partecipato alla stipulazione del negozio, ma grava solo su chi è entrato in
relazione diretta con il terzo a prescindere dalla carica ricoperta in concreto.
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Questa volontà legislativa di rafforzare la garanzia dei creditori si giustifica soprattutto con la mancanza, nelle associazioni non riconosciute, di un meccanismo
pubblicitario, come la registrazione, che permetta ai terzi di conoscere, fra l’altro,
la consistenza del patrimonio dell’ente, e riflette la principale differenza rispetto alle associazioni riconosciute munite di personalità giuridica, per le quali vale la regola della totale e inderogabile autonomia patrimoniale rispetto al patrimonio degli
3.7 Gli associati
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associati e dei membri degli suoi organi.
Nelle associazioni non riconosciute, come per quelle riconosciute, la qualità di
associato si acquista alla nascita dell’ente o in un momento successivo. Anche l’associazione non riconosciuta infatti ha una struttura aperta all’adesione di soggetti
esterni (valgono le regole già esaminate al punto 1.9).
L’ingresso di un nuovo soggetto è subordinato all’accettazione da parte degli organi interni nel gruppo. Ad ogni iscritto al gruppo è poi riconosciuto il diritto di re-
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cederne con applicazione, in assenza di diversi accordi, dell’art. 24 c.c.
Ancora, l’ente ha il potere di escludere gli associati (autonomamente, ovvero secondo le regole eventualmente introdotte in statuto dagli associati). In ogni caso si
ritiene che il potere di escludere gli associati sia sottoposto al limite dei “gravi motivi“ ed al controllo giudiziale, al precipuo fine di prevenire comportamenti abusivi
di chi sia chiamato a decidere in merito.
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Capitolo III
3.8 L’estinzione
Per le cause di estinzione dell’associazione non riconosciuta si rinvia a quanto
detto per le associazioni riconosciute (v. al punto 1.10), con la precisazione che qui
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l’estinzione non richiede una formale dichiarazione.
In proposito va ricordato che se al momento della relativa deliberazione l’ente è
ancora titolare di rapporti giuridici, l’estinzione non si determina immediatamente.
Esso resta in vita sin tanto che detti rapporti non siano definiti, cioè fino alla chiusura del procedimento di liquidazione.
In mancanza di una specifica disciplina è discusso se all’associazione non riconosciuta siano applicabili gli artt. 30 c.c. e 11-21 disposizioni attuative c.c. e
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quindi se si debba procedere alla nomina del liquidatore o se alla definizione dei
rapporti ancora pendenti debbano provvedere gli stessi organi dell’ente. La soluzione più rigorosa parrebbe preferibile, in considerazione del fatto che gli interessi
coinvolti sono ascrivibili non già agli associati ma ai terzi che sono entrati in rap-
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porto con l'associazione.
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Capitolo IV
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I comitati
4.1 I comitati. Caratteri distintivi della fattispecie
I comitati non trovano una espressa definizione nel nostro codice civile, definizione che risulta peraltro presupposta nelle norme ad essi esplicitamente dedicate
(artt. 39-42 c.c.).
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Formano un comitato un piccolo gruppo di persone che cura, promuove o realizza determinati interessi altruistici, a rilevanza generale o sociale.
Elemento distintivo della figura in esame è che il gruppo di persone agisce con
mezzi finanziari ricevuti da terzi e che di regola la vita dell’ente ha durata temporanea. Va peraltro detto che non può escludersi un comitato il quale persegua scopi
senza prefiggersi limiti di tempo; è il caso, ad esempio, delle mostre permanenti.
Un altro elemento di identificazione del comitato, ritenuto peraltro non essenziale e quindi derogabile, se così decidono gli interessati, è la struttura chiusa del rapporto. Lo scopo di regola deve essere raggiunto da un gruppo ristretto di persone
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(c.d. promotori), a differenza delle associazioni, che come abbiamo visto (v. punti
1.9, 3.7) sono aperte a possibili adesioni di terzi.
Ma l’elemento che maggiormente caratterizza il comitato è il fine, non necessariamente altruistico, ma anche esterno al gruppo. È questa la principale distinzione
rispetto allo scopo delle associazioni, che di regola è diretto alla realizzazione di
interessi degli associati: il comitato tende invece a perseguire istanze collettive non
riconducibili ai promotori.
Un altro elemento di differenziazione dalle associazioni è, come si dirà, il regime di responsabilità. Nelle associazioni non riconosciute oltre alla responsabilità
del fondo comune il legislatore prevede che delle obbligazioni risponda anche chi
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Capitolo IV
ha agito in nome e per conto dell’ente (vedi al punto 3.6); nel comitato, invece, la
responsabilità personale ed illimitata è estesa a tutti i componenti del gruppo, an-
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che a quelli che non hanno agito.
4.2 La discussa natura giuridica dei comitati
Particolarmente discussa è la natura dell’istituto in esame: con la doverosa precisazione che questa non è una questione teorica, ma assume notevole rilevanza
applicativa (come emergerà subito dopo, al punto 4.3). Alcuni, facendo leva sulla
posizione di speciale rilievo che occupano nel comitato i fondi raccolti e l’alienità
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dell’interesse perseguito dai suoi membri, tendono ad assimilarlo alla fondazione.
Altri gli attribuiscono una duplice struttura, in relazione ai diversi momenti della
sua attività. In una prima fase, c’è l’iniziativa associata dei suoi componenti, con cui
si annuncia lo scopo, conformemente allo schema organizzativo dell’associazione.
Nella seconda fase si procede alla disciplina dei fondi raccolti e alla loro erogazione in base allo scopo annunciato: attività che riportano al fenomeno della fondazione.
Una diversa visuale, facendo invece leva sulla notevole ampiezza del concetto
di associazione, ricostruisce il comitato come associazione non riconosciuta. Nella
disciplina del comitato prevale, secondo questa teoria, il profilo personale su quel-
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lo oggettivo dell’organizzazione diretta ad uno scopo. L’elemento caratterizzante
sarà allora l'associazione dei promotori, vale a dire il contratto associativo che regge tutta la vita dell’ente. Se si accoglie quest’ultima impostazione, i comitati saranno regolati, in primo luogo, dagli accordi degli associati, ovvero, se questi nulla dispongano, dalle norme relative alle associazioni non riconosciute.
L’inquadramento del comitato nell’ambito delle associazioni di fatto consente di
affermare che anch’esso è un soggetto di diritto, anche se privo di personalità giuridica.
38
I comitati
4.3 L’organizzazione interna del comitato
Il comitato ha origine volontaria: nasce in forza di un contratto, a forma libera,
plurilaterale (nel senso che coinvolge necessariamente più soggetti).
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Diversamente dalle associazioni, il codice civile non impone l’esistenza né di un
ordinamento interno, né di un patrimonio comune. Dando vita al comitato, i promotori assumono reciprocamente il diritto-dovere di esercitare un’attività, più o meno complessa, che va dall’annuncio dello scopo perseguito, alla raccolta dei fondi
e al loro impiego per quello scopo.
I promotori possono stabilire il modo in cui organizzare questa attività, ma possono anche tacere sul punto. In questa ipotesi vengono in rilievo le considerazioni
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appena svolte al punto 4.2. Se, infatti, si aderisce alla tesi della natura associativa
del comitato, si dovrà applicare la disciplina delle associazioni non riconosciute,
con qualche adattamento.
In proposito, v’è chi considera i membri del comitato come componenti di un’assemblea, cui spetterebbe il compito di prendere le decisioni necessarie per attuare
lo scopo. Dall’assemblea si distinguerebbero gli “organizzatori”, che avrebbero il
compito di eseguire le delibere e la cui posizione formale corrisponderebbe a quella assunta, nelle associazioni, dagli amministratori. Il “presidente” sarebbe colui che
occupa la più alta posizione nell’ambito dell’organizzazione.
La ricostruzione è disattesa da chi nega che il comitato possa avere una propria
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organizzazione interna e riserva quindi il governo del gruppo a ciascun membro,
autonomamente rispetto agli altri (c.d. gestione disgiuntiva). Del resto, la circostanza che il comitato sia tipicamente composto da pochi soggetti escluderebbe la necessità di attivare, accanto agli amministratori, un meccanismo complesso come è
l’assemblea.
Quanto al potere di rappresentanza, quest’ultima spetta ai membri del comitato
investiti del potere di governo; per i rapporti processuali, invece, il secondo comma
dell’art. 41 c.c. detta una norma particolare, parzialmente diversa anche da quella dettata per le associazioni riconosciute (art. 36 c.c.), prevedendo la legittimazione a stare in giudizio del solo presidente.
39
Capitolo IV
4.4 L’attività del comitato. L’annuncio del programma; le oblazioni
Come detto i promotori, danno origine al comitato attraverso un contratto. Essi
procedono all’annuncio del programma dell’ente, rendendo così pubblico il conte-
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nuto degli accordi contrattuali, e quindi promuovono le sottoscrizioni e la raccolta
dei fondi per il perseguimento dello scopo ivi indicato.
Premesso che occorre mantenere distinte la fase dell’annuncio dell’iniziativa da
quella della raccolta delle sottoscrizioni, si discute sulla natura del programma.
Secondo una prima impostazione, il programma è una semplice comunicazione
unilaterale, priva di efficacia vincolante per il comitato, che pertanto potrebbe rifiutare eventuali oblazioni non gradite. Ad avviso di altri, invece, l’annuncio del pro-
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gramma sarebbe un’offerta al pubblico e cioè una vera e propria proposta contrattuale, come tale vincolante per l’ente. Le sottoscrizioni varrebbero da accettazione
di tale proposta. Un’altra tesi ritiene, invece, che il programma annunciato sia una
dichiarazione negoziale rivolta alla collettività e riconducibile alla categoria delle
“promesse unilaterali”. La prestazione promessa consiste nel devolvere ad un certo
fine mezzi patrimoniali ricevuti per lo più da terzi.
L’annuncio del programma da parte dei promotori è funzionalmente collegato alle oblazioni, cioè alle offerte effettuate dai sottoscrittori. Questi ultimi sono terzi rispetto al contratto associativo e, ai sensi dell’art. 41 c.c., sono tenuti soltanto ad ef-
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fettuare le prestazioni promesse. Le oblazioni sono da taluno assimilate alle liberalità d’uso e cioè a quelle elargizioni che si suole fare in occasione di servizi resi o
comunque in conformità agli usi. Vi è anche chi le accosta alle donazioni pure e
semplici, trascurando la circostanza che le oblazioni presuppongono la promessa
del comitato di impiegare i fondi raccolti a beneficio di terzi, e che gli oblatori nulla vogliono attribuire direttamente al comitato.
Per superare tali inconvenienti vi è chi ha parlato di intestazione fiduciaria.
Questa tesi presuppone sempre un’attribuzione dei sottoscrittori al comitato che, a
sua volta, trasferirebbe la cosa ricevuta ad un terzo, che funge da gestore fiduciario degli stessi sottoscrittori. Si obietta che in realtà non sempre esiste un terzo cui
40
I comitati
debba essere devoluta l’attribuzione patrimoniale: si fa il caso di un comitato che
svolga una semplice attività materiale quale, ad esempio, quella di erigere un monumento.
Sembra dunque preferibile ritenere che si tratti di un contratto gratuito con il qua-
destinarli allo scopo determinato.
4.5 I fondi raccolti dal comitato
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le gli offerenti trasferiscono al comitato determinati beni con la precisa volontà di
I fondi raccolti entrano nella sfera giuridica del comitato con l’obbligo di que-
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st’ultimo di impiegarli per lo scopo promesso.
L’articolo 40 c.c. pone a carico degli organizzatori e di coloro che assumono
la gestione dei fondi l’obbligo espresso di conservarli e destinarli allo scopo, quindi esclude che il gruppo possa godere e disporre liberamente di essi. La responsabilità in oggetto non si estende ai promotori, ove questi non rivestano anche la qualifica di organizzatori, in quanto essi sono privi del potere di controllo sull'amministrazione dell’ente.
A questo proposito taluno afferma che il comitato non acquisterebbe affatto la
proprietà dei fondi. Poiché, però, questa non è rimasta agli oblatori, né è ancora
pervenuta ai beneficiari del comitato, ci si troverebbe di fronte ad un patrimonio sen-
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za titolare (come una sorta di trust). Altri hanno ritenuto di potersi richiamare allo
schema della proprietà fiduciaria.
La gestione dei fondi è doverosa. Per quanto riguarda la fase della conservazione, essa è sottoposta alle norme sull’obbligo di custodia previste dal contratto di
deposito (artt. 1766-1782 c.c.). L’attività di destinazione, invece, si atteggia diversamente (ed è diversamente regolata) a seconda della natura dello scopo concreto
che si intende perseguire (la distribuzione dei beni tra soggetti in difficoltà, l'organizzazione di un convegno culturale o di una gara sportiva, ecc.).
41
Capitolo IV
4.6 La responsabilità patrimoniale del comitato
L’articolo 41 c.c. disciplina le obbligazioni del gruppo, stabilendo che la correlativa responsabilità patrimoniale gravi su tutti i suoi componenti. È, questa, una re-
mitato o siano divenuti suoi creditori.
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sponsabilità esterna, cioè nei confronti dei terzi che abbiano contrattato con il co-
Si assume questa responsabilità per effetto della partecipazione al gruppo, non
a seguito della circostanza che si sia deciso o compiuto l’atto dal quale derivano
quelle obbligazioni. Per questo, ogni nuovo membro è soggetto anche all’adempimento degli obblighi sorti prima del suo ingresso nella compagine, salvo il caso di
obbligazioni anteriori a lui non conosciute. Non possono considerarsi componenti
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effettivi i cosiddetti membri “onorari”, i quali perciò non sono sottoposti ai doveri e
alle responsabilità stabiliti nell’art. 41 c.c.
Si tratta di una responsabilità solidale. Tale vincolo di solidarietà è posto a tutela dei creditori che vengono a contatto con un ente privo non solo di personalità
giuridica ma anche di un patrimonio comune dotato di una certa autonomia.
Nell’art. 41 c.c., infatti, non si fa cenno né ad un fondo comune, né ai fondi raccolti. Peraltro il silenzio sul fondo comune può spiegarsi con la presenza solo eventuale di questo elemento nel comitato. Quanto ai fondi raccolti, la legge parrebbe
non permettere che essi possano essere intaccati, in danno dei beneficiari. La realtà
pratica è diversa: per soddisfare gli interessi di questi ultimi il comitato deve avva-
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lersi della cooperazione di terzi e quindi assume obbligazioni nei loro confronti. Ma
allora, se si sottraessero i fondi raccolti alla garanzia dei creditori, se ne bloccherebbe l’impiego, proprio a danno dei beneficiari.
Il comitato può ottenere la personalità giuridica a seguito di riconoscimento (v. sopra, al punto 1.3). In applicazione del principio secondo il quale il conferimento della personalità giuridica ad un gruppo comporta la limitazione della responsabilità al
patrimonio del gruppo stesso, l’art. 41 c.c. circoscrive ai soli membri del comitato riconosciuto il privilegio di non rispondere dei debiti collettivi con i propri beni.
42
I comitati
4.7 Estinzione del comitato e devoluzione dei beni
L’articolo 42 c.c. attribuisce all’autorità governativa la devoluzione dei beni qua-
raggiunto lo scopo, si abbia un residuo di fondi.
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lora i fondi raccolti siano insufficienti allo scopo, o questo non sia più attuabile, o,
L’intervento dell’autorità governativa presuppone che, in sede di costituzione del
comitato, la diversa devoluzione dei fondi non sia stata disciplinata. È cioè prevalente la volontà dei promotori, e solo se questa manca interviene l’autorità governativa. L’intervento di quest’ultima si giustifica sia con l’interesse pubblico alla destinazione dei fondi secondo i fini del comitato, sia con la necessità di garantire gli
stessi autori delle oblazioni.
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Alle cause di estinzione del comitato contenute nella norma citata vanno, però,
aggiunte anche quelle previste per l’associazione non riconosciuta, se si aderisce,
come sembra preferibile, alla teoria che riconduce il comitato a tale ente.
Il comitato può, perciò, estinguersi anche perché vengono meno tutti i suoi componenti, o quando il vizio riguarda il rapporto di un singolo componente la cui partecipazione sia considerata essenziale, o per deliberazione dell’assemblea o, infi-
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ne, per qualsiasi altra causa prevista nell’atto costituivo.
43
Capitolo V
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I profili tributari degli enti
non commerciali
5.1 Premessa
Gli enti senza scopo di lucro di cui al libro I del codice civile possono essere
considerati, dal punto di vista tributario, enti non commerciali.
Le due categorie, civilistica e fiscale, non sono però sovrapponibili: infatti, al fi-
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ne della qualificazione tributaria di ente non commerciale l’appartenenza alla categoria civilistica degli enti senza scopo di lucro è condizione necessaria, ma non
sufficiente.
Pertanto, possono esistere (e sono casi tutt’altro che rari) associazioni e fondazioni qualificate, dal punto di vista tributario, enti commerciali.
Se gli enti senza scopo di lucro sono qualificati enti non commerciali, godono
di un trattamento fiscale agevolato, almeno in parte.
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5.2 Gli enti non commerciali. Definizione
L’articolo 73 del DPR n. 917/86, definisce enti non commerciali quegli “enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che
non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali”.
L’articolo, al comma 2, precisa che tra gli enti di cui al comma precedente “si
comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo”.
Per tali enti “l'oggetto esclusivo o principale […] è determinato in base alla leg45
Capitolo V
ge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto
costitutivo o dallo statuto. In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle pre-
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dette forme, l'oggetto principale dell'ente residente è determinato in base all'attività
effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni
caso agli enti non residenti”.
Pertanto, ai fini dell’articolo citato, per la qualificazione dell’ente come non commerciale, l’oggetto esclusivo o principale dell’ente non deve consistere nell’esercizio
di attività commerciale e tale oggetto consiste nell’attività essenziale per realizzare
i propri scopi, i quali devono essere indicati dalla legge o dall’atto costitutivo e dal-
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lo statuto, se assoggettati alle formalità richiamate.
Parrebbe, pertanto, che l’eventuale attività commerciale esercita non costituisca
un fattore determinante ai fini della qualificazione, o meno, in ente non commerciale.
Purtroppo, l’attribuzione della qualifica di ente non commerciale fondata sulle finalità dell’ente è messa in discussione da un altro articolo del medesimo decreto, ai
sensi del quale la qualifica di ente non commerciale è subordinata al mancato superamento di parametri di natura quantitativa. Si tratta dell’articolo 149, ai sensi del
quale “indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un in-
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tero periodo d'imposta”.
Il comma 2 dettaglia, poi, le voci di bilancio di cui si tiene conto al fine del calcolo della prevalenza: immobilizzazioni, ricavi, costi e redditi.
Allo stato attuale, è, pertanto, alquanto difficoltoso il giudizio circa lo status tributario di un ente.
46
I profili tributari degli enti non commerciali
5.3 Trattamento tributario degli enti non commerciali
Gli articoli 143 e seguenti del citato DPR n. 917/86 disciplinano la determinazione del reddito degli enti non commerciali.
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Innanzitutto, l’articolo 143 elenca le tipologie di reddito che costituiscono il reddito complessivo di tali soggetti. Si tratta di redditi fondiari, di capitale, di impresa
e diversi.
A differenza delle società, per le quali è prevista una sola categoria reddituale,
gli enti non commerciali determinano il reddito complessivo quale somma delle diverse categorie di reddito indicate, esattamente come le persone fisiche.
Inoltre, non tutte le “entrate” concorrono alla formazione del reddito degli enti
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non commerciali, né tutte le attività sono considerate non commerciali.
Non sono mai considerate commerciali le entrate la cui origine è priva di rapporto sinallagmatico, cioè alla cui origine non vi è un obbligo di “dare, fare, non fare, permettere”. Sono tali le erogazioni liberali e alcuni contributi a fondo perduto.
Oltre a queste, la norma prevede poi che alcune attività svolte da enti non commerciali, pur in presenza di rapporto sinallagmatico, non siano considerate commerciali.
Si tratta di prestazioni di servizi, non rientranti nell’articolo 2195 del codice civile, attuate alle seguenti condizioni:
• per tali prestazioni l'ente non deve avere una specifica organizzazione
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• le prestazioni di servizi devono essere rese in conformità alle finalità istituzionali dell'ente
• i corrispettivi che ne derivano non devono eccedere i costi di diretta imputazione.
Ad esempio, se una associazione culturale organizza una gita con visita a monumenti architettonici e fa pagare ai propri partecipanti una somma necessaria alla
copertura delle spese del noleggio del pullman, della guida e del pranzo, tale attività non è considerata commerciale.
Inoltre, non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli enti non
commerciali:
47
Capitolo V
1) i fondi loro pervenuti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione.
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Ai sensi dell’articolo 8 del D. Lgs. n. 460/97, gli enti che effettuano occasionali raccolte di fondi debbono redigere “entro quattro mesi dalla chiusura
dell’esercizio, un apposito e separato rendiconto dal quale devono risultare,
anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le
entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione”
2) i contributi loro corrisposti da Amministrazioni pubbliche per lo svolgimento
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convenzionato o in regime di accreditamento di cui all'articolo 8, comma 7,
del D. Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502 [..] di attività aventi finalità sociali
esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi.
Affinché non concorrano alla determinazione del reddito degli enti non commerciali, tali contributi devono:
a) essere erogati da amministrazioni pubbliche
b) essere finalizzati allo svolgimento in regime di accreditamento di attività
aventi fini sociali
c) le attività svolte devono essere conformi alle attività istituzionali degli enti.
La CM 124-E/1998 apporta un importante chiarimento alla norma. Essa
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precisa, infatti, che non viene operata alcuna distinzione tra i contributi a fondo perduto e i contributi che hanno natura di corrispettivi, essendo entrambi
esclusi dalla formazione del reddito.
5.4. Gli enti di tipo associativo
Gli enti di tipo associativo sono una sottocategoria della categoria tributaria degli enti non commerciali. La norma tributaria fa riferimento alle associazioni e ai comitati disciplinati dal codice civile Libro I, Titolo II, Capo I, II e III.
48
I profili tributari degli enti non commerciali
L’articolo 148 del DPR n. 917/86 introduce un particolare trattamento per tali
enti, stabilendo che “non è considerata commerciale l’attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali, dalle associazioni, dai comitati e dagli enti non commerciali di tipo associativo. Le somme versate
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dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo”. Ai sensi della norma, pertanto, l’attività svolta
da tali enti nei confronti dei propri associati e partecipanti, remunerata dalla sola
quota associativa generica, non è considerata commerciale. Se, invece, i servizi
agli associati sono svolti verso il pagamento di corrispettivi specifici o quote supplementari, tale attività è considerata commerciale.
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Associazioni ulteriormente agevolate in quanto dotate di statuto “democratico”
Esiste, però, una ulteriore importante deroga a tale disposizione: a patto di rispettare alcune condizioni, anche le attività svolte nei confronti di associati o partecipanti dietro pagamento di corrispettivo possono essere considerate non commerciali.
Tale agevolazione, ai sensi dell’articolo 148, comma 3 del DPR n. 917/86, è
applicabile ai seguenti soggetti:
• associazioni politiche
• associazioni sindacali e di categoria
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• associazioni religiose
• associazioni assistenziali
• associazioni culturali
• associazioni sportive dilettantistiche
• associazioni di promozione sociale
• associazioni di formazione extra – scolastica della persona.
Per tali associazioni non si considerano commerciali le attività “svolte in diretta
attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto
49
Capitolo V
fanno parte di un’unica associazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o
partecipanti e dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati”.
Al fine di essere ammesse a tale agevolazione, gli statuti delle associazioni, re-
contenere le seguenti clausole:
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datti in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata, devono
• divieto di distribuzione, anche indiretta, di utili o avanzi di gestione, nonché
fondi, riserve o capitale durante la vita dell’associazione, salvo che la destinazione o distribuzione non siano imposte dalla legge
• obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente, in caso di suo scioglimento per
qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoga o ai fini di pub-
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blica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’articolo 3, comma 190
della Legge 23 dicembre 1996, n.662, e salvo diversa destinazione imposta
dalla legge. La circolare ministeriale 124/E precisa che la disposizione di procedimento relativa all’organismo di controllo deve essere osservata, ma non è
necessario inserirla quale clausola espressa in statuto o in atto costitutivo
• disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente
la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per
gli associati o partecipanti maggiori di età il diritto di voto per l’approvazio-
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ne e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli
organi direttivi dell’associazione
• obbligo di redigere e approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie
• eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui
all’articolo 2538, comma 2, del codice civile, sovranità dell’assemblea dei
soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione o esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità per le convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; è ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1° gennaio
50
I profili tributari degli enti non commerciali
1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell’articolo 2.538, ultimo comma, del codice civile e sempreché le stesse abbiamo rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale
• intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasfe-
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rimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa.
Vi sono, tuttavia, attività che sono sempre considerate commerciali.
Si tratta di:
• cessioni di beni nuovi, prodotti per la vendita
• somministrazioni di pasti
• erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore
• prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito
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• prestazioni di servizi portuali e aeroportuali
• gestione di spacci aziendali e mense
• organizzazione di viaggi e soggiorni turistici
• gestione di fiere e esposizioni a carattere commerciale
• pubblicità commerciale
• telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.
Anche in questo caso sono presenti delle deroghe alla norma:
1) attività di somministrazione di alimenti e bevande e di organizzazione di
viaggi e soggiorni turistici svolte da associazioni di promozione sociale.
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L’attività di somministrazione di alimenti e bevande effettuata presso le sedi in
cui viene svolta l’attività istituzionale, da bar ed esercizi simili e l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, possono essere escluse dall’ambito della
commercialità, purché:
- siano svolte da associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti
di cui all’articolo 3, comma 6, lettera e) della Legge 25 agosto 1991
n. 287. A tal fine si precisa che la Legge n. 383/00 ha disciplinato le
Associazioni di Promozione Sociale. Il DPR n. 917/86, però, non ha armonizzato il proprio testo con le nuove disposizioni, continuando a richiamare la norma del 1991
51
Capitolo V
- siano svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali
- siano effettuate nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre
associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione lo-
rispettive organizzazioni nazionali
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cale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle
2) attività di organizzazione di viaggi e soggiorni turistici svolta da associazioni politiche, sindacali e di categoria e associazioni riconosciute dalle confessioni religiose.
L’articolo 148, comma 4ter del DPR n. 917/87 prevede che “l’organizzazione di viaggi e soggiorni non è considerata commerciale anche se effet-
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tuata da associazioni politiche, sindacali e di categoria, nonché da associazioni riconosciute dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, sempreché sia effettuata nei confronti degli stessi soggetti indicati al comma 3”
3) cessione di pubblicazioni.
Non sono considerate commerciali, se effettuate dalle predette associazioni
e se i corrispettivi non eccedono i costi di diretta imputazione, le cessioni di
pubblicazioni riguardanti i contratti collettivi di lavoro - anche se non sono cedute prevalentemente agli associati - e l’assistenza prestata a iscritti, associati
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o partecipanti “in materia di applicazione degli stessi contratti e di legislazione sul lavoro”.
5.5. Il trattamento ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (IVA)
Per quanto riguarda il trattamento ai fini dell’IVA delle predette associazioni, l’articolo 4 del DPR n. 633/72 dispone che, per gli enti pubblici e privati, compresi i
consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica, che non
abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agri52
I profili tributari degli enti non commerciali
cole, “si considerano effettuate nell’esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni
e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali o agricole”.
Per la definizione delle attività considerate commerciali, la disciplina IVA si rifà
in larga parte a quanto disposto in materia di imposte dirette dal DPR n. 917/86.
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Al comma 4, l’articolo 4 del DPR n. 633/72 dispone che si considerano effettuate nell’ambito di attività commerciali anche “le cessioni di beni e le prestazioni
di servizi ai soci, associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici
o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto, al di fuori di quelle effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione
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extra – scolastica della persona”.
L’articolo 4 prosegue poi, riproducendo i commi 4, 5, 8 e 9 dell’articolo 148
del TUIR.
Il comma 5 elenca le attività per le quali si ha la presunzione di commercialità
assoluta; il comma 6 esclude dall’ambito di applicazione dell’IVA la somministrazione di alimenti e bevande effettuata da associazioni di promozione sociale; il
comma 7 elenca le clausole statutarie al fine di poter accedere all’agevolazione.
La differenza sostanziale tra la definizione di attività commerciale nell’ambito dell’imposizione diretta e dell’IVA, riguarda soprattutto le seguenti tipologie di attività:
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• ai fini dell’IVA non è riconosciuta natura non commerciale all’attività di organizzazione di viaggi e soggiorni turistici effettuata dalle associazioni di promozione sociale, né da associazioni politiche, sindacali, di categoria e dalle associazioni riconosciute dalle confessioni religiose. Tale attività rimane,
dunque, assoggettata al tributo
• le cessioni di pubblicazioni inerenti contratti collettivi di lavoro – se non effettuate prevalentemente nei confronti dei propri associati – e le prestazioni
di assistenza in materia di applicazione di tali contratti e di legislazione in
materia di lavoro sono considerate commerciali ai fini dell’IVA. Tali cessioni
e prestazioni sono, dunque, imponibili ai fini IVA.
53
Capitolo V
5.6 L’aliquota IRES agevolata
L'articolo 6 del DPR n. 601 del 29 settembre 1973 prevede la riduzione alla
Si tratta di:
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metà dell’IRES per alcune tipologie di soggetti in possesso di personalità giuridica.
• enti e istituti di assistenza sociale, società di mutuo soccorso, enti ospedalieri, enti di assistenza e beneficenza
• istituti di ristrutturazione e istituti di studio e sperimentazione di interesse generale che non hanno fine di lucro, corpi scientifici, accademie, fondazioni
e associazioni storiche, letterarie, scientifiche, di esperienze e ricerche aventi scopi esclusivamente culturali
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• enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione
• istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, e loro consorzi.
Ai sensi dell’articolo 7, punto 3 dell’Accordo 18 febbraio 1984 tra la Santa
Sede e la Repubblica italiana, che ha stabilito che “agli effetti tributari, gli enti ecclesiastici aventi fini di religione e di culto, come pure le attività dirette a tali scopi,
sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione”, l’agevolazione
è estesa anche agli enti ecclesiastici.
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5.7 Il regime forfetario ex lege 398/91
Ai sensi di tale norma, originariamente prevista per le associazioni sportive e successivamente estesa a tutte le associazioni, è introdotta nel nostro ordinamento una
modalità di determinazione del reddito forfettaria, in alcuni casi molto conveniente.
Le condizioni per poter esercitare l’opzione ai sensi della Legge n. 398/91, sono:
• la natura giuridica di associazioni senza scopo di lucro o pro loco
• l’aver conseguito proventi da attività commerciali, nell’esercizio precedente,
in misura non superiore 250.000 euro.
Le associazioni che optano per tale regime determinano il reddito imponibile nella misura del 3% dei ricavi commerciali conseguiti.
54
I profili tributari degli enti non commerciali
L’imposta sul valore aggiunto è anch’essa forfetizzata in misura pari al 50% dell’imposta relativa alle operazioni imponibili, a meno che i ricavi commerciali non
consistano in sponsorizzazioni (in tal caso l’IVA da versare è pari al 90% dell’IVA
addebitata) o nella concessione di diritti di ripresa televisiva o radiofonica (l’IVA da
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versare è pari ai 2/3 dell’IVA addebitata).
L’IVA viene versata trimestralmente, entro il giorno sedici del secondo mese successivo a quello del trimestre di riferimento, utilizzando il modello F24 e senza il pagamento di interessi.
Le associazioni che optano per tale regime, inoltre, non sono assoggettati all’obbligo di certificazione dei corrispettivi. L’opzione ha effetto fino a quando non è
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revocata con le stesse modalità ed è vincolante per un quinquennio.
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Parte seconda
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L’economia civile
nelle leggi speciali
Capitolo VI
6.1 La legge quadro sul volontariato
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Le organizzazioni di volontariato
Il volontariato è una risorsa sociale che viene incontro alle numerose esigenze
della vita civile, costituendo un importante supporto alle Istituzioni. La Repubblica italiana riconosce il valore sociale e la funzione dell’attività di volontariato come
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espressione di partecipazione, solidarietà e pluralismo, ne promuove lo sviluppo salvaguardandone l'autonomia e ne favorisce l’apporto originale per il conseguimento delle finalità di carattere sociale, civile e culturale individuate dallo Stato e dagli
enti locali.
Le organizzazioni di volontariato sono regolate dalla Legge quadro 11 agosto
1991 n. 266 e dalle leggi regionali (per la Regione Piemonte, la Legge 29 agosto 1994, n. 38). La Legge quadro n. 266/1991 stabilisce i principi cui le regioni e le province autonome devono attenersi nel disciplinare i rapporti fra le istituzioni
pubbliche e le organizzazioni di volontariato nonché i criteri cui debbono unifor-
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marsi le amministrazioni statali e gli enti locali nei medesimi rapporti.
6.2 I registri generali delle organizzazioni di volontariato
Le regioni e le province autonome istituiscono e curano la conservazione dei registri generali delle organizzazioni di volontariato (art. 6 della legge quadro).
L’iscrizione ai registri è condizione necessaria per accedere ai contributi pubblici nonché per stipulare le convenzioni e per beneficiare delle agevolazioni fiscali
(secondo le disposizioni, rispettivamente, degli artt. 7 e 8 della stessa legge quadro).
59
Capitolo VI
Dall’iscrizione nel registro generale del volontariato derivano i seguenti benefici:
• l’accesso ai contributi pubblici
• la possibilità di stipulare convenzioni con lo Stato, le regioni, le province au-
strino attitudine e capacità operativa
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tonome, gli enti locali e gli altri enti pubblici purché le organizzazioni dimo-
• il godimento delle agevolazioni fiscali (v. di seguito al punto 6.15)
• il diritto di partecipare alla consultazione per la programmazione degli interventi in cui l’organizzazione di volontariato opera
• il diritto all’informazione e all’accesso ai documenti amministrativi
• la possibilità di elaborare progetti sperimentali da sottoporre all’approvazione dell’Osservatorio nazionale per il volontariato.
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Hanno titolo ad essere iscritte nei registri le organizzazioni di volontariato che abbiano i requisiti di cui all'articolo 3 della Legge n. 266/1991 e che alleghino alla
richiesta copia dell’atto costitutivo e dello statuto o degli accordi degli aderenti.
Le organizzazioni iscritte nei registri sono tenute alla conservazione della documentazione relativa alle loro entrate patrimoniali, con l'indicazione nominativa dei
soggetti eroganti.
6.3 L’iscrizione e la tenuta dei registri. La Legge della Regione
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Piemonte 29 agosto 1994, n. 38
Le modalità di iscrizione e di tenuta dei registri sono indicate nelle leggi regionali.
In particolare, gli articoli 4 e 5 della citata Legge della Regione Piemonte n.
38/1994 consentono l’iscrizione delle organizzazioni che abbiano i requisiti di cui
all'articolo 3 della Legge n. 266/1991 e stabiliscano sede legale o articolazioni
locali autonome nella Regione Piemonte, qualunque sia la forma giuridica da esse
assunta, purché compatibile con il fine solidaristico.
La Giunta regionale, individua, con proprio provvedimento le procedure da
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Le organizzazioni di volontariato
adottarsi per l’iscrizione nel registro. La citata legge regionale precisa comunque
che l’iscrizione è disposta, su richiesta del legale rappresentante, entro novanta giorni dalla data di ricevimento dell’istanza.
Il provvedimento di iscrizione, o di diniego di iscrizione, è pubblicato gratuita-
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mente per estratto sul bollettino ufficiale della Regione (BUR).
Le amministrazioni provinciali e regionale provvedono alla revisione annuale del
registro al fine di verificare il permanere dei requisiti che hanno dato luogo all'iscrizione. Le organizzazioni iscritte nel registro sono tenute a trasmettere, entro il 31 luglio di ogni anno, una relazione dettagliata che illustri l'attività svolta, nonché copia
del bilancio.
Le organizzazioni di volontariato iscritte nel registro devono comunicare le va-
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riazioni dello statuto, dell'atto costitutivo o dell'accordo degli aderenti entro sessanta giorni dal prodursi dell'evento.
6.4 L’attività di volontariato
Ai fini della Legge n. 266/1991, per attività di volontariato deve intendersi
quella prestata dal volontario in modo personale, spontaneo e gratuito, tramite l’organizzazione di cui egli fa parte, senza fini di lucro anche indiretto ed esclusivamente per fini di solidarietà.
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L’attività del volontario non può essere retribuita in alcun modo, nemmeno dal beneficiario. Al volontario possono essere soltanto rimborsate dall’organizzazione di
appartenenza le spese effettivamente sostenute per l’attività prestata, entro limiti preventivamente stabiliti dalle organizzazioni stesse.
Le organizzazioni di volontariato possono assumere lavoratori dipendenti o avvalersi di prestazioni di lavoro autonomo esclusivamente nei limiti necessari al loro
regolare funzionamento, o nei limiti occorrenti a qualificare o specializzare l'attività
da esse svolta. La qualità di volontario è incompatibile con qualsiasi forma di rapporto di lavoro subordinato o autonomo e con ogni altro rapporto avente contenuto patrimoniale con l’organizzazione.
61
Capitolo VI
Se le attività non possono essere in alcun modo retribuite non vuol dire però che
le organizzazioni di volontariato non abbiano alcun obbligo nei confronti dei volontari. Esse debbono, infatti, assicurare i propri aderenti, che prestano attività di volontariato, contro gli infortuni e le malattie connessi allo svolgimento dell’attività stes-
6.5 Le organizzazioni di volontariato
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sa nonché per la responsabilità civile verso terzi.
È considerata organizzazione di volontariato ogni organismo liberamente costituito, che si avvalga in modo determinante e prevalente delle prestazioni personali,
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volontarie e gratuite dei propri aderenti. Ai sensi dell'art. 3 della legge, le organizzazioni di volontariato possono assumere la forma giuridica che ritengono più adeguata al perseguimento dei loro fini, salvo il limite di compatibilità con lo scopo solidaristico.
Lo stesso art. 3 stabilisce che negli accordi degli aderenti, nell’atto costitutivo o
nello statuto, oltre alle regole richieste dalle diverse forme giuridiche che l’organizzazione può assumere, devono essere espressamente previsti l'assenza di fini di lucro, la democraticità della struttura, l’elettività e la gratuità delle cariche associative
nonché la gratuità delle prestazioni fornite dagli aderenti, i criteri di ammissione e
di esclusione di questi ultimi, i loro obblighi e diritti. Devono essere altresì stabiliti
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l'obbligo di formazione del bilancio, dal quale devono risultare i beni, i contributi o
i lasciti ricevuti, nonché le modalità di approvazione dello stesso da parte dell'assemblea degli aderenti.
6.6 I possibili modelli organizzativi
Le organizzazioni svolgono le attività di volontariato mediante strutture proprie o,
nelle forme e nei modi previsti dalla legge, nell'ambito di strutture pubbliche o con
queste convenzionate.
62
Le organizzazioni di volontariato
La scelta del modello organizzativo idoneo allo svolgimento dell’attività di volontariato risulta nella sostanza vincolata da una serie di incompatibilità. Il Ministero
delle Finanze, con la circolare n. 3/11/152 del 25 febbraio 1992, ha indicato
quali possano essere i destinatari della legge.
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Al riguardo va osservato che il fine di solidarietà è posto come condizione generale dall'articolo 8 della Legge n. 266/1991 per poter godere dei benefici fiscali previsti per le organizzazioni di volontariato.
Per lo scopo solidaristico che devono perseguire e per l'assenza di fini di lucro che
le caratterizza, le organizzazioni di volontariato non possono, ai fini fiscali, costituirsi
in forma di società, essendo tale forma associativa caratterizzata dal fine lucrativo (a
meno che non si tratti di una impresa sociale in forma di società di capitali o di per-
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sone, cui peraltro il D. Lgs. n. 155/2006 pone il divieto tassativo della distribuzione
diretta e indiretta di utili). Difficilmente, poi, un’organizzazione di volontariato potrebbe assumere la forma di fondazione, in quanto in essa prevale l’aspetto patrimoniale.
Perplessità sussistono anche circa la configurabilità di un comitato, caratterizzato dalla temporaneità, mentre, secondo la Legge quadro n. 266/1991, le organizzazioni
di volontariato sono enti dotati di una struttura stabile.
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6.7 L’associazione. La forma dell’atto costitutivo
La forma giuridica più idonea è dunque l’associazione, riconosciuta o non riconosciuta, in quanto l’elemento personale è preminente e i soggetti rappresentano
una pluralità di persone che insieme perseguono un fine comune.
Le associazioni vengono istituite per volontà di privati cittadini che decidono di
operare per uno scopo comune di solidarietà. Varranno per esse le regole sopra illustrate ai capitoli 1 e 3, nonché le leggi speciali, nazionali e regionali sul volontariato.
Si deve porre in rilievo che la legge non richiede alcuna forma particolare per
la redazione dell'atto costitutivo dell’organizzazione. Quest'ultimo, quindi, può es63
Capitolo VI
sere stipulato in forma scritta, oppure verbalmente o anche in forza di fatti concludenti, che manifestano un consenso tacito tra gli aderenti. La forma scritta è, però,
richiesta ai fini dell’iscrizione nel registro generale del volontariato. Pare comunque
sempre consigliabile redigere l'atto in forma scritta e procedere poi alla sua regi-
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strazione presso l’Ufficio del Registro al fine di attribuirgli la data certa.
Nello statuto devono essere indicate le norme di funzionamento dell’organo assembleare e amministrativo. Si tenga presente che, ai sensi dell’art. 3 comma 3 della Legge n. 266/1991, deve essere espressamente prevista la gratuità delle cariche associative.
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6.8 L’associazione. Il contenuto dell’atto costitutivo
L’atto costitutivo o lo statuto devono poi indicare inderogabilmente le condizioni
di ammissione dei nuovi associati, ed inoltre, facoltativamente, le norme relative all’estinzione dell’ente e alla devoluzione del patrimonio.
A quest’ultimo riguardo l’art. 5 comma 4 della Legge n. 266/1991 prevede
che, in caso di scioglimento, cessazione ovvero estinzione delle organizzazioni di
volontariato, i beni che residuano dopo l’esaurimento della liquidazione sono devoluti ad altre organizzazioni di volontariato operanti in identico o analogo settore,
secondo le indicazioni contenute nello statuto o negli accordi degli aderenti, o, in
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mancanza, secondo le disposizioni del codice civile.
Ai sensi dell’art. 3, comma 3 della legge quadro il testo contrattuale deve inoltre necessariamente contenere l’obbligo di formazione del bilancio, dal quale devono risultare i beni, i contributi o i lasciti ricevuti, nonché le modalità di approvazione dello stesso da parte dell'assemblea degli aderenti.
Da sottolineare infine che l’atto costitutivo non deve indicare le clausole previste
dall’art. 10 del D. Lgs. n. 460/97, in quanto le organizzazioni di volontariato sono ONLUS di diritto (v. punto 11.7).
64
Le organizzazioni di volontariato
6.9 Il settore di attività dell’organizzazione
Nella fase costitutiva il gruppo di persone volontarie deve scegliere il settore di
attività nell'ambito del quale l’organizzazione andrà a svolgere il proprio compito.
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I settori d’intervento del volontariato sono definiti dalle diverse leggi regionali, in alcuni casi in maniera esplicita, in altri attraverso la previsione ed articolazione del
registro del volontariato.
Questa seconda è la soluzione adottata nella Legge della Regione Piemonte n.
38/1994, che all’art. 3 dispone l’iscrizione in sezioni diverse del registro, a seconda dell’attività esercitata. La norma individua, così, le seguenti aree d’intervento:
b) sanitaria
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a) socio-assistenziale
c) impegno civile, tutela e promozione dei diritti
d) protezione civile
e) tutela e valorizzazione dell'ambiente
f) promozione della cultura, istruzione, educazione permanente
g) tutela e valorizzazione del patrimonio storico ed artistico
h) educazione motoria, promozione delle attività sportive e tempo libero.
Sono previste particolari articolazioni del registro, anche su base provinciale,
per gli organismi di collegamento e coordinamento delle organizzazioni di volon-
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tariato.
6.10 Le risorse economiche dell’organizzazione
Conformemente alla generale previsione dell’art. 5 della legge quadro, l'organizzazione di volontariato trae normalmente le risorse economiche per il funzionamento e per lo svolgimento della propria attività da:
a) quote associative e contributi degli aderenti
b) contributi di privati
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Capitolo VI
c) contributi dello Stato, di enti o di istituzioni pubbliche finalizzati esclusivamente al sostegno di specifiche e documentate attività o progetti
d) contributi di organismi internazionali
e) donazioni e lasciti testamentari
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f) rimborsi derivanti da convenzioni
g) rendite derivanti da beni mobili o immobili pervenuti all'associazione a qualunque titolo
h) entrate derivanti da attività commerciali e produttive marginali.
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6.11 Gli aderenti volontari; i lavoratori
Come accennato, le organizzazioni in esame debbono assicurare i propri aderenti, che prestano attività di volontariato, contro gli infortuni e le malattie connessi
allo svolgimento dell'attività stessa, nonché per la responsabilità civile verso i terzi.
Il D.M. del 14 febbraio 1992 specifica in dettaglio gli obblighi da osservare.
Un’organizzazione di volontariato può assumere lavoratori dipendenti e ricorrere a prestazioni da parte di terzi nei limiti necessari al loro regolare funzionamento,
oppure occorrenti a qualificare o specializzare l’attività svolta.
In ogni caso l’organizzazione deve avvalersi in modo determinante e prevalente delle prestazioni personali, volontarie e gratuite dei propri aderenti, che, quindi,
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non possono essere né collaboratori né dipendenti e non possono essere retribuiti in
alcun modo, salvo essere rimborsati per le spese sostenute.
I lavoratori che facciano parte di organizzazioni iscritte nei registri del volontariato, per poter espletare attività di volontariato, hanno diritto di usufruire delle forme di flessibilità di orario di lavoro o delle turnazioni previste dai contratti o dagli
accordi collettivi, compatibilmente con l’organizzazione aziendale.
66
Le organizzazioni di volontariato
6.12 Il volontariato nell’ambito della Protezione civile
Le associazioni di volontariato sono una componente insostituibile nell’ambito
della struttura organizzativa della Protezione civile. In caso di necessità, infatti, of-
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frono un apporto di personale organizzato, altamente motivato, provvisto di una propria professionalità, a costo estremamente basso o, nella maggior parte dei casi,
nullo.
Oltre a fare riferimento alle leggi che regolano la materia “protezione civile” questa tipologia di organizzazione deve rispettare le prescrizioni normative previste per
tutte le associazioni di volontariato, a prescindere dal proprio settore di attività.
Ai sensi del decreto del DPR 8 febbraio 2001, n. 194, si considera organiz-
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zazione di volontariato di protezione civile ogni organismo liberamente costituito
senza fini di lucro, ivi inclusi i gruppi comunali di protezione civile, che svolge o promuove, avvalendosi prevalentemente delle prestazioni personali, volontarie e gratuite dei propri aderenti, attività di previsione, prevenzione e soccorso in vista o in
occasione di eventi calamitosi e catastrofici di cui all’articolo 2, comma 1 della legge 24 febbraio 1992, n. 225, istitutiva del Servizio nazionale della protezione civile, nonché attività di formazione e addestramento, nella stessa materia.
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6.13 Il coordinamento dell’attività di volontariato nell’ambito della
Protezione civile
Al fine della più ampia partecipazione alle attività di protezione civile, le organizzazioni di volontariato, iscritte nei registri regionali previsti dall’articolo 6 della
Legge n. 266/1991 nonché in elenchi o albi di protezione civile previsti specificamente a livello regionale, possono chiedere, per il tramite della regione o provincia autonoma presso la quale sono registrate, l'iscrizione nell'elenco nazionale
dell'Agenzia di protezione civile, che provvede, d’intesa con le amministrazioni medesime, a verificare l’idoneità tecnico-operativa in relazione all'impiego per gli eventi calamitosi.
67
Capitolo VI
Le organizzazioni di volontariato che, in virtù dell'art. 13 della Legge 11 agosto 1991, n. 266, non avendo articolazione regionale, non sono iscritte nei registri regionali previsti dall’art. 6 della stessa legge, possono chiedere l'iscrizione nell'elenco nazionale direttamente all'Agenzia che provvede, dopo congrua istruttoria
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tesa ad appurarne la capacità operativa in relazione agli eventi calamitosi.
Le regioni e le province autonome inviano periodicamente all’Agenzia (preferibilmente su base informatica) l’aggiornamento dei dati inerenti le suddette organizzazioni e ogni altra utile informazione volta al più razionale ed omogeneo indirizzo del volontariato.
Per la Regione Piemonte il coordinamento dell’attività del volontariato nel settore
della protezione civile va soggetto alla articolata disciplina della Legge regionale
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14 aprile 2003, n. 7 - Disposizioni in materia di protezione civile.
6.14 Le organizzazioni di volontariato di protezione civile
Le organizzazioni di volontariato di protezione civile possono assumere la forma
giuridica di associazioni o gruppi comunali. Le associazioni vengono istituite per volontà di privati cittadini che decidono di operare per uno scopo comune di solidarietà; devono redigere un atto costitutivo ed uno statuto, devono soggiacere alla di-
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sciplina dettata dagli articoli 11 e seguenti del codice civile, nonché dalle leggi speciali, nazionali e regionali sul volontariato. I gruppi comunali sono invece una diretta emanazione dell’amministrazione comunale la quale li costituisce con propria
delibera che ne approva anche il regolamento.
I gruppi comunali, a causa della loro particolare forma giuridica, sono iscritti in
un apposito elenco e devono soddisfare requisiti di ammissibilità particolari.
La legge che ha istituito il Servizio nazionale della protezione civile prevede che
le organizzazioni di volontariato siano considerate strutture operative nazionali e assicura la loro più ampia partecipazione all’attività di previsione, prevenzione e soccorso, in vista o in occasione di calamità naturali o catastrofi.
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Le organizzazioni di volontariato
Le organizzazioni di volontariato (associazioni e gruppi comunali), iscritte nei registri regionali, nonché in elenchi o albi di protezione civile, possono chiedere, per
il tramite della regione o provincia autonoma presso la quale sono registrate, l’iscrizione nell’elenco nazionale del Dipartimento della Protezione civile.
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La richiesta di iscrizione deve essere inoltrata alla Presidenza del Consiglio dei
Ministri, Dipartimento della Protezione civile. I compiti delle associazioni di volontariato in emergenza vengono individuati nei piani di protezione civile in relazione
alla tipologia dell’attività esplicata dall’associazione. Anche per il tramite delle regioni o degli altri enti territorialmente competenti, il Dipartimento della Protezione civile, nei limiti delle disponibilità di bilancio, provvede ad effettuare i rimborsi ai datori di lavoro, nonché alle organizzazioni di volontariato, per le spese sostenute in
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occasione di attività e di interventi preventivamente autorizzati.
Il Dipartimento della Protezione civile può, inoltre, concedere contributi, in misura non superiore al 75% del fabbisogno documentato, alle organizzazioni di volontariato iscritte nell’elenco nazionale.
Dell’avvenuta iscrizione nell’elenco nazionale, l’Agenzia informa le organizzazioni
richiedenti, le regioni, le province autonome ed i prefetti territorialmente competenti.
6.15 Profili tributari
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Agevolazioni in materia di imposte dirette e indirette
L’articolo 8 della Legge n. 266/1991 detta la disciplina relativa alle agevolazioni fiscali previste per le organizzazioni di volontariato.
Al comma 1 viene disposta l’esenzione da imposta di registro e di bollo per “gli
atti costitutivi delle organizzazioni di volontariato di cui all'art.3 della presente legge, costituite esclusivamente per fini di solidarietà, e quelli connessi allo svolgimento delle loro attività”.
Il successivo comma 2 esclude dall’imponibilità IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate dalle organizzazioni di volontariato disciplinate dalla
presente legge e pertanto, iscritte nei registri regionali e provinciali.
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Capitolo VI
Inoltre, ai sensi del comma 4, i proventi derivanti dallo svolgimento delle attività
commerciali e produttive marginali, ai sensi del DM 25 maggio 1995, non costituiscono redditi imponibili ai fini dell’imposizione diretta “qualora sia documentato
il loro totale impiego per i fini istituzionali dell'organizzazione di volontariato”.
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Le attività commerciali e produttive marginali, che sono le sole attività “commerciali” che una organizzazione di volontariato può esercitare, ai sensi del citato DM
sono le seguenti:
• attività di vendita occasionali o iniziative occasionali di solidarietà svolte nel
corso di celebrazioni o ricorrenze o in concomitanza a campagne di sensibilizzazione pubblica verso i fini istituzionali dell'organizzazione di volontariato
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• attività di vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, a condizione che la vendita sia curata direttamente dall'organizzazione senza alcun intermediario
• cessione di beni prodotti dagli assistiti e dai volontari sempreché la vendita
dei prodotti sia curata direttamente dall'organizzazione senza alcun intermediario
• attività di somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale
• attività di prestazione di servizi rese in conformità alle finalità istituzionali,
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svolte nei confronti di non soci, verso pagamento di corrispettivi specifici che
non eccedano del 50% i costi di diretta imputazione.
Le attività commerciali e produttive marginali devono essere funzionali alla realizzazione del fine istituzionale dell'organizzazione di volontariato e devono essere
effettuate senza l'impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato (ad esempio senza l'utilizzo di pubblicità sui prodotti ceduti, insegne, marchi di distinzione dell'impresa).
Occorre, inoltre, precisare che non rientrano tra i proventi delle attività commerciali e produttive marginali quelle derivanti da convenzioni, che, peraltro, sono spesso riconducibili alla sfera istituzionale dell'attività dell'ente.
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Le organizzazioni di volontariato
Il beneficio della non imponibilità è condizionato al totale e documentato impiego dei proventi derivanti dallo svolgimento di tali attività per i fini istituzionali dell'organizzazione di volontariato.
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Altre agevolazioni: esenzione dal pagamento del pedaggio autostradale
L’articolo 373 del DPR 16 dicembre 1992 n.495 dispone l’esenzione dal pagamento di pedaggio autostradale per “i veicoli con targa C.R.I., nonché i veicoli
delle associazioni di volontariato e degli organismi similari non aventi scopo di lucro, adibiti al soccorso nell'espletamento del relativo specifico servizio e provvisti di
apposito contrassegno approvato con decreto del Ministro dei trasporti e della navigazione e del Ministro dei lavori pubblici”.
condizioni1:
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Per l’ottenimento dell’agevolazione è necessario che si verifichino le seguenti
• il veicolo deve essere immatricolato a nome dell’organizzazione di volontariato (o organismi similari non aventi scopi di lucro)
• il veicolo deve essere adibito al soccorso e adibito all’espletamento del relativo specifico servizio
• il veicolo deve essere munito dell’apposito contrassegno, come previsto dal
Decreto Ministeriale 15 aprile 1994.
Altre agevolazioni: le organizzazioni di volontariato ONLUS di diritto
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Le organizzazioni di volontariato sono sempre considerate ONLUS, senza la necessità che esse adeguino i propri statuti, effettuino comunicazioni o aggiungano l’acronimo ONLUS alla propria denominazione.
Pertanto, esse possono scegliere tra l’applicazione delle norme fiscali relative alle ONLUS e quelle della propria legge istitutiva (v. capitolo 11), laddove esse siano diverse.
Tale principio del “maggior favore” deve rispettare una condizione: il trattamento fiscale scelto – per ogni singolo tributo – deve essere mantenuto per tutte le operazioni che il soggetto svolge nell'anno solare.
Nota
(1)
circolare 3.973 del 5 agosto 1997 del Ministero dei Lavori Pubblici
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Capitolo VII
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Le associazioni
di promozione sociale
7.1 Le associazioni di promozione sociale. Caratteri generali
Sono considerate associazioni di promozione sociale le associazioni riconosciute e non riconosciute, i movimenti, i gruppi e i loro coordinamenti o federazioni, costituiti al fine di svolgere attività di utilità sociale a favore di associati o terzi,
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senza finalità di lucro nel pieno rispetto della dignità e della libertà degli associati
(art. 2, comma 1, L. 7 dicembre 2000, n. 383).
Non rientrano nella nozione di associazioni di promozione sociale le associazioni che hanno come finalità la tutela esclusiva di interessi degli associati, come i
sindacati, i partiti politici, le associazioni di categoria (art. 2, comma 2, L. 7 dicembre 2000, n. 383). Neppure sono inquadrabili tra le associazioni di promozione sociale gli enti che dispongano limitazioni all’ammissione degli associati con
riferimento alle condizioni economiche o altre discriminazioni di qualsiasi natura,
che prevedano il diritto di trasferimento, a qualsiasi titolo, della quota associativa o
che, infine, colleghino, in qualsiasi forma, la partecipazione sociale alla titolarità di
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azioni o quote di natura patrimoniale, secondo il modello partecipativo tipico delle
società lucrative.
Le caratteristiche delle associazioni di promozione sociale sono molto vicine a
quelle delle organizzazioni di volontariato. Le differenze più significative risiedono
nella possibilità per le associazioni di promozione sociale di remunerare i propri associati (artt. 18-19 Legge 7 dicembre 2000, n. 383) e nella valenza mutualistica
dei servizi (senza peraltro escludere significative aperture esterne). Inoltre, l'indicazione dell’art. 2 della legge circa le attività che l’associazione di promozione sociale è chiamata a svolgere è generica, diversamente dalla legge quadro sul volontariato che individua in modo più analitico le attività del proprio settore.
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Capitolo VII
7.2 La forma dell’atto costitutivo
La Legge n. 383/2000 richiede che l’atto costitutivo delle associazioni di promozione sociale sia redatto in forma scritta; non è necessaria, pertanto, l’autentica
redatto dai soci, ancorché non registrato.
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delle sottoscrizioni né tanto meno l’atto pubblico, essendo sufficiente un documento
Peraltro, tutte le disposizioni che ammettono queste associazioni a godere agevolazioni di natura fiscale richiedono la registrazione della scrittura presso l’Agenzia
delle Entrate. Pertanto, è consigliabile provvedere a tale adempimento formale, ido-
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neo tra l’altro a conferire data certa al documento registrato.
7.3 Il contenuto dell’atto costitutivo
Ai sensi dell’art. 3 della L. n. 383/2000, l’atto costitutivo deve tra l’altro indicare la sede legale e oltre all’atto costitutivo deve essere predisposto lo statuto, contenente le regole stabili dell’organizzazione. Lo statuto deve prevedere espressamente:
a) la denominazione
b) l’oggetto sociale
c) l’attribuzione della rappresentanza legale dell’associazione
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d) l’assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette
e) l’obbligo di reinvestire l’eventuale avanzo di gestione a favore di attività istituzionali statutariamente previste
f) le norme sull’ordinamento interno ispirato a principi di democrazia e di uguaglianza di tutti gli associati, con la previsione dell’elettività delle cariche associative
g) i criteri per l’ammissione e l’esclusione degli associati ed i loro diritti e obblighi
h) l’obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari
74
Le associazioni di promozione sociale
i) le modalità di scioglimento dell’associazione
j) l’obbligo di devoluzione del patrimonio residuo in caso di scioglimento, cessazione o estinzione, dopo la liquidazione, a fini di utilità sociale.
Inoltre, lo statuto deve esplicitamente prevedere:
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1) che le finalità principali delle associazioni siano perseguite senza scopo di
lucro e nel pieno rispetto della libertà e dignità degli stessi associati
2) che gli eventuali proventi derivanti dall’attività svolta non possano essere ripartiti o divisi, neanche indirettamente, fra gli associati, e ogni eventuale
avanzo di gestione sia indirizzato a favore di attività istituzionali citate nello
statuto.
Il contratto deve, inoltre, ribadire che i beni o patrimoni risultanti dall’eventuale
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scioglimento dell’associazione non possono essere ripartititi tra gli associati, ma dovranno essere destinati a fini di utilità sociale. Nessun limite all’adesione di nuovi associati può essere posto in base a condizioni economiche.
7.4 Il registro nazionale delle associazioni di promozione sociale
L’art. 7 della Legge n. 383/2000 prevede che presso la Presidenza del
Consiglio dei Ministri venga istituito un registro nazionale al quale possono iscriver-
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si, al fine di usufruire delle agevolazioni della legge, le associazioni di promozione
sociale a carattere nazionale in possesso dei requisiti di cui all’articolo 2, purché
siano costituite e operanti da almeno un anno.
Sono considerate associazioni di promozione sociale a carattere nazionale quelle che svolgono attività in almeno 5 regioni ed in almeno 20 province del territorio
nazionale.
Sono previsti anche registri su scala regionale e provinciale, da istituirsi rispettivamente presso le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano; possono
iscriversi in detti registri tutte le associazioni in possesso dei requisiti di cui all’articolo 2, che svolgono attività, rispettivamente, in ambito regionale o provinciale.
75
Capitolo VII
Nei suddetti registri devono risultare l’atto costitutivo, lo statuto, la sede dell’associazione, l’ambito territoriale di attività e, inoltre, le modificazioni dell’atto costi-
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tutivo e dello statuto, il trasferimento della sede e le deliberazioni di scioglimento.
7.5 La Legge della Regione Piemonte 7 febbraio 2006, n. 7
La Regione Piemonte, con propria Legge del 7 febbraio 2006, n. 7, ha regolato espressamente la materia, tra l’altro provvedendo alla attuazione del registro regionale.
Tale registro si articola in una sezione regionale e in sezioni provinciali. Per po-
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ter conseguire l’iscrizione nel registro regionale le associazioni debbono cumulativamente, a pena di cancellazione dal registro medesimo:
a) possedere i caratteri oggettivi e statutari posti dagli artt. 2 e 3 dalla legge
regionale (in gran parte coincidenti con quelli fissati dalla legge n.
383/2000, sopra illustrati)
b) avere sede legale in Piemonte ed essere costituite e operare da almeno sei
mesi, ovvero avere almeno una sede operativa in Piemonte, attiva da non
meno di sei mesi, ed essere una articolazione territoriale di un’associazione
iscritta al registro nazionale di cui all'articolo 7 della L. 383/2000.
L’iscrizione nel registro regionale riconosce ai soggetti iscritti il titolo di associa-
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zione di promozione sociale. Tale iscrizione è incompatibile con l’iscrizione nei registri del volontariato di cui alla Legge regionale 29 agosto 1994, n. 38 sulla
“Valorizzazione e promozione del volontariato”; è condizione necessaria per stipulare le convenzioni regionali per usufruire dei benefici di cui alla L. n. 383/2000;
è condizione per accedere all’assegnazione dei contributi regionali.
Il registro regionale è pubblicato a cadenza annuale sul bollettino ufficiale della
regione Piemonte.
Il registro si struttura in due sezioni:
1) la sezione regionale, cui possono iscriversi le associazioni che operano a livello regionale, o che hanno in Piemonte un numero di soci non inferiore a
76
Le associazioni di promozione sociale
diecimila, ovvero che operano almeno in tre province, ovvero le associazioni di enti o gli organismi di collegamento e di coordinamento regionali delle associazioni di promozione sociale iscritte al registro nazionale di cui all’articolo 7 della L. 383/2000. La sezione regionale del registro è conser-
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vata, gestita e aggiornata dalla Giunta regionale, che esercita altresì attività
di vigilanza in ordine al possesso in capo alle associazioni dei requisiti necessari a conseguire o mantenere l’iscrizione, secondo le direttive impartite
in via generale dall’art. 7 della L. della Regione Piemonte n. 7/2006
2) le sezioni provinciali, cui accedono tutte le altre associazioni. Più precisamente, queste ultime si iscrivono, in base alla località della propria sede legale, nella corrispondente sezione provinciale del registro regionale. Le se-
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zioni provinciali del registro regionale sono conservate, gestite e aggiornate
dalle province, cui compete altresì l’attività di vigilanza.
7.6 Le risorse
L’art. 4 della Legge n. 383/2000 indica, in un analitico elenco, le risorse economiche fruibili dalle associazioni di promozione sociale per il loro funzionamento
e lo svolgimento delle loro attività. Si tratta precisamente di:
a) quote e contributi degli associati
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b) eredità, donazioni e legati
c) contributi dello Stato, delle regioni, di enti locali, di enti o di istituzioni pubblici, anche finalizzati al sostegno di specifici e documentati programmi realizzati nell’ambito dei fini statutari
d) contributi dell’Unione europea e di organismi internazionali
e) entrate derivanti da prestazioni di servizi convenzionati
f) proventi delle cessioni di beni e servizi agli associati e a terzi, anche attraverso lo svolgimento di attività economiche di natura commerciale, artigianale o agricola, svolte in maniera ausiliaria e sussidiaria e comunque finalizzate al raggiungimento degli obiettivi istituzionali
77
Capitolo VII
g) erogazioni liberali degli associati e dei terzi
h) entrate derivanti da iniziative promozionali finalizzate al proprio finanziamento, quali feste e sottoscrizioni anche a premi
i) altre entrate compatibili con le finalità sociali dell’associazionismo di promo-
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zione sociale.
Il secondo comma dell’art. 4, della L. n. 383/2000 pone l’obbligo di conservare per un certo periodo di tempo la documentazione inerente talune delle descritte
erogazioni liberali. Conformemente ai principi generali ora recepiti dal codice civile, le associazioni di promozione sociale possono ricevere donazioni ed eredità anche se prive di personalità giuridica, ma con un importante vincolo direttamente imposto dalla legge: che i beni e le rendite siano comunque destinati al consegui-
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mento delle finalità statutarie (v. art. 5, L. n. 383/2000).
Da sottolineare come queste associazioni possano trarre il proprio sostentamento non solo da erogazioni liberali ma altresì dai proventi derivanti dall’esercizio diretto di attività commerciali. Queste, peraltro, debbono essere subordinate e funzionali al perseguimento degli scopi istituzionali.
7.7 La rappresentanza e la responsabilità
In tema di rappresentanza, l’art. 6 della L. n. 383/2000 fissa regole conformi
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ai principi generali, precisando (ad abundantiam) che gli amministratori possono
rappresentare l’ente sia in giudizio sia nei rapporti stragiudiziali.
La stessa norma precisa poi, con formula di portata generale, che la responsabilità per le obbligazioni assunte dai rappresentanti dell’associazione grava in primo
luogo sul patrimonio comune e, in via sussidiaria, sulle persone che hanno agito in
nome e per conto dell’associazione (cioè, di regola, gli amministratori). Sul piano letterale, la norma parrebbe estendere a tutte le associazioni, anche le riconosciute, la
disciplina che l’art. 38 c.c. riserva solo alle associazioni non personificate.
78
Le associazioni di promozione sociale
7.8 L’attività degli associati. Le prestazioni lavorative
Ai sensi degli artt. 18 e 19 della Legge n. 383/2000, le associazioni di promozione sociale, per il perseguimento dei fini istituzionali, si avvalgono della colla-
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borazione o prestazione lavorativa volontaria e gratuita dei propri associati. Non è
esclusa, se pure in forma eccezionale, la possibilità di ricorrere a prestazioni di lavoro dipendente, a consulenze o prestazioni professionali autonome.
I lavoratori hanno diritto di usufruire delle forme di flessibilità dell’orario di lavoro o delle turnazioni previste dai contratti o dagli accordi collettivi, compatibilmen-
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te con l’organizzazione aziendale.
7.9 Il privilegio ai sensi dell’art. 2751- bis c.c. per i corrispettivi dei
servizi prestati
Notevole rilevanza operativa assume l’art. 24 della Legge n. 383/2000, il
quale dispone che i crediti delle associazioni di promozione sociale per i corrispettivi dei servizi prestati e per le cessioni di beni hanno privilegio generale sui beni mobili del debitore ai sensi dell’articolo 2751- bis del codice civile.
Con riferimento all’ordine dei privilegi precisa inoltre che i suddetti crediti sono
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collocati subito dopo i crediti di cui alla lettera c) del secondo comma dell’articolo
2777 del codice civile.
7.10 Profili tributari
L’articolo della Legge n. 383/2000 dispone che, per le associazioni di promozione sociale, “le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese nei confronti
dei familiari conviventi degli associati sono equiparate, ai fini fiscali, a quelle rese
agli associati”.
79
Capitolo VII
Pertanto, per le associazioni di promozione sociale non si considerano commerciali le attività “svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti2” e nei confronti dei familiari conviventi degli stessi.
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Inoltre, in deroga alla disposizione di cui all'articolo 3, comma 3, del DPR
640/72 e successive modificazioni, le quote e i contributi corrisposti alle associazioni di promozione sociale non concorrono alla formazione della base imponibile, ai fini dell'imposta sugli intrattenimenti.
All’articolo 23 della Legge n.383/00 viene, poi, previsto che gli enti locali possano deliberare riduzioni sui tributi di propria competenza per le associazioni di promozione sociale.
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In tal senso, la regione Liguria ha deliberato l’abbattimento di un punto percentuale dell’IRAP e la regione Sicilia la totale esenzione da tributo per le associazioni
di promozione sociale.
Le associazioni di promozione sociale iscritte al registro nazionale di cui all’articolo 7, commi 1, 2 e 3 (pertanto, sia le associazioni nazionali che i loro circoli affiliati o livelli di organizzazione territoriale) e le associazioni iscritte ai registri regionali o provinciali ai sensi del successivo comma 4, non hanno – almeno in un caso
– il medesimo trattamento fiscale.
Infatti, mentre per le prime le erogazioni liberali ricevute sono deducibili in capo
al donante ai sensi della cosiddetta legge “più dai meno versi” – di cui diremo al
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capitolo 15 – le seconde sono escluse dal novero degli enti ammessi al beneficio.
Nota
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(2)
articolo 148 DPR 917/86
Capitolo VIII
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Le organizzazioni
non governative
8.1 Le organizzazioni non governative (ONG). Generalità
Le organizzazioni non governative (designate mediante l’acronimo ONG) sono
organizzazioni o gruppi locali, nazionali o internazionali di cittadini, che non sono
istituiti da un Governo né fanno parte di strutture governative e si impegnano, sen-
luppo.
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za scopo di lucro, nel settore della solidarietà sociale e della cooperazione allo svi-
Le ONG possono assumere la forma giuridica dell’associazione, riconosciuta e
non, della fondazione, del comitato: si rinvia, pertanto, ai precedenti capitoli 1, 2,
3, 4 per la trattazione dei profili generali dei medesimi enti.
Pur essendo formazioni che si avvalgono di soggetti “volontari” in possesso di
competenze specifiche e attivi nei paesi in via di sviluppo, le ONG costituiscono
una realtà diversa dal volontariato comunemente inteso, perché la loro struttura operativa è finalizzata allo svolgimento delle attività di cooperazione ed è composta da
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cooperanti integrati professionalmente nell’organizzazione di cui fanno parte.
8.2 La Legge 26 febbraio 1987, n. 49
L’espressione “organizzazione non governativa” viene menzionata per la prima
volta dall’art. 71 della Carta costituzionale dell’ONU, ove si prevede la possibilità
che il Consiglio Economico e Sociale possa consultare “organizzazioni non governative interessate alle questioni che rientrano nella sua competenza”.
Nel nostro sistema legislativo, la definizione trova la sua fonte nella Legge 26
81
Capitolo VIII
febbraio 1987, n. 49 in tema di cooperazione dell’Italia con i Paesi in via di sviluppo, e identifica le organizzazioni che, dopo un’istruttoria molto selettiva, ottengono dal Ministero degli Affari esteri un riconoscimento di idoneità per la gestione
di progetti di cooperazione.
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La realtà delle ONG, peraltro, preesiste alle codificazioni normative, come movimento associativo spontaneo (v. in seguito al punto 8.6): la legge si è, quindi, limitata a disciplinare e regolare un fenomeno già munito di specifica caratterizzazione.
8.3 L’attività di cooperazione
ta legge n. 49/1987:
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Rientrano nella nozione di attività di cooperazione, fissata dall’art. 2 della citaa) l’elaborazione di studi, la progettazione, la fornitura e costruzione di impianti, infrastrutture, attrezzature e servizi, la realizzazione di progetti di sviluppo integrati e l'attuazione delle iniziative anche di carattere finanziario, atte a consentire il conseguimento delle finalità di cui all'articolo 1
b) la partecipazione, anche finanziaria, all’attività e al capitale di organismi,
banche e fondi internazionali, impegnati nella cooperazione con i Paesi in
via di sviluppo, nonché nell'attività di cooperazione allo sviluppo della
Comunità economica europea
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c) l’impiego di personale qualificato per compiti di assistenza tecnica, amministrazione e gestione, valutazione e monitoraggio dell'attività di cooperazione allo sviluppo
d) la formazione professionale e la promozione sociale di cittadini dei Paesi in
via di sviluppo in loco, in altri Paesi in via di sviluppo e in Italia, anche ai fini della legge 30 dicembre 1986, n. 943, e la formazione di personale italiano destinato a svolgere attività di cooperazione allo sviluppo
e) il sostegno alla realizzazione di progetti e interventi ad opera di organizzazioni non governative idonee, anche tramite l'invio di volontari e di proprio
personale nei paesi in via di sviluppo
82
Le organizzazioni non governative
f) l’attuazione di interventi specifici per migliorare la condizione femminile e
dell'infanzia, per promuovere lo sviluppo culturale e sociale della donna con
la sua diretta partecipazione
g) l’adozione di programmi di riconversione agricola per ostacolare la produ-
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zione della droga nei Paesi in via di sviluppo
h) la promozione di programmi di educazione ai temi dello sviluppo, anche nell’ambito scolastico, e di iniziative volte all'intensificazione degli scambi culturali tra l’Italia e i Paesi in via di sviluppo, con particolare riguardo a quelli
tra i giovani
i) la realizzazione di interventi in materia di ricerca scientifica e tecnologica ai
fini del trasferimento di tecnologie appropriate nei Paesi in via di sviluppo
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k) l’adozione di strumenti e interventi, anche di natura finanziaria che favoriscano gli scambi tra Paesi in via di sviluppo, la stabilizzazione dei mercati
regionali e interni e la riduzione dell'indebitamento, in armonia con i programmi e l’azione della Comunità europea
l) il sostegno a programmi di informazione e comunicazione che favoriscano
una maggiore partecipazione delle popolazioni ai processi di democrazia e
sviluppo dei paesi beneficiari
m) il sostegno alle vittime delle mine antipersona tramite programmi di risarci-
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mento, assistenza e riabilitazione.
8.4 Il riconoscimento di idoneità ai sensi dell’art. 28 della Legge n.
49/1987
L’art. 28 della Legge n. 49/1987 prevede che le organizzazioni non governative, operanti nel campo della cooperazione con i Paesi in via di sviluppo, possano ottenere il riconoscimento di idoneità ai fini dell’art. 29 della stessa legge con
decreto dal Ministro degli esteri (in origine previo parere della Commissione per le
organizzazioni non governative: tale commissione è però stata soppressa dall’art.
3 del DPR 9 maggio 1994, n. 608).
83
Capitolo VIII
L’idoneità può essere richiesta:
• per la realizzazione di programmi a breve e medio periodo nei Paesi in via
di sviluppo
• per la selezione, formazione e impiego dei volontari in servizio civile
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• per attività di formazione in loco di cittadini dei Paesi in via di sviluppo.
Si precisa che le organizzazioni autorizzate a svolgere una delle suddette attività possono altresì richiedere l’abilitazione per le attività di informazione e di educazione allo sviluppo.
Il riconoscimento di idoneità alle ONG può essere dato per uno o più dei settori d’intervento sopra indicati, a condizione che le stesse organizzazioni:
a) risultino costituite ai sensi della legislazione nazionale di uno stato membro
nomico europeo
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dell’Unione europea o di altro stato aderente all’Accordo sullo Spazio eco-
b) abbiano come fine istituzionale quello di svolgere attività di cooperazione allo sviluppo, in favore delle popolazioni del terzo mondo
c) non perseguano finalità di lucro e prevedano l'obbligo di destinare tutti i proventi, anche derivanti da attività commerciali accessorie o da altre forme di
autofinanziamento, per i fini istituzionali di cui sopra
d) non abbiano rapporti di dipendenza da enti con finalità di lucro, né siano
collegate in alcun modo agli interessi di enti pubblici o privati, italiani o stra-
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nieri aventi scopo di lucro
e) diano adeguate garanzie in ordine alla realizzazione delle attività previste,
disponendo anche delle strutture e del personale qualificato necessari
f) documentino esperienza operativa e capacità organizzativa di almeno tre
anni, in rapporto ai Paesi in via di sviluppo, nel settore o nei settori per cui
si richiede il riconoscimento di idoneità
g) accettino controlli periodici stabiliti allo scopo dalla Direzione generale per
la cooperazione allo sviluppo anche ai fini del mantenimento della qualifica
h) presentino i bilanci analitici relativi all'ultimo triennio e documentino la tenuta
della contabilità
84
Le organizzazioni non governative
i) si obblighino alla presentazione di una relazione annuale sullo stato di avanzamento dei programmi in corso.
Il Comitato direzionale per la cooperazione allo sviluppo, istituito presso il
Ministero degli Affari esteri ai sensi dell’art. 9 della Legge n. 49/1987, verifica la
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conformità ai criteri stabiliti dalla legge n. 49/1987, dei programmi e degli interventi predisposti dalle organizzazioni non governative riconosciute idonee.
Con cadenze periodiche prestabilite, lo stesso Ministero predispone una relazione programmatica e previsionale contenente le proposte di ripartizione delle risorse finanziarie disponibili per gli interventi di cooperazione allo sviluppo, indicando gli strumenti di intervento e fornendo una priorità delle aree geografiche in-
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teressate e dei singoli Paesi.
8.5 Le ONG ONLUS di diritto
Ai sensi dell’art. 10, comma 8 del D. Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, le ONG
riconosciute idonee dal Ministero degli esteri sono considerate ONLUS di diritto (v.
anche il punto 11.7). Le ONG dovranno quindi osservare, oltre alle norme ad esse specificamente riservate, anche le disposizioni del D. Lgs. n. 460/1997. In caso di contrasto tra norme si applica il principio di maggior favore, cioè la ONG po-
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trà avvalersi della disciplina che, in quel momento, è per lei più conveniente.
8.6 Le federazioni
I progetti delle ONG hanno come base di partenza il rispetto dei criteri di giustizia e di equità. I loro campi di intervento sono vasti e riguardano, a vari livelli, la politica estera, l’economia, la difesa dei diritti umani, la globalizzazione, l’ecologia, la
questione del debito estero, le relazioni tra Nord e Sud del mondo, la pace.
Le prime ONG sono nate all’inizio degli anni sessanta come movimento asso85
Capitolo VIII
ciativo spontaneo, quale risposta all’istanza urgente di entrare in contatto con i bisogni delle popolazioni in via di sviluppo e di rispondervi con la partecipazione e
la solidarietà, in una visione comune delle problematiche.
Sin dagli anni settanta molte ONG italiane hanno aderito a tre grandi federa-
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zioni che le raggruppano e svolgono un ruolo di coordinamento:
1. la FOCSIV (Federazione Organismi Cristiani Servizio Internazionale
Volontariato)
2. il COCIS (Coordinamento delle Organizzazioni non governative per la
Cooperazione Internazionale allo Sviluppo)
8.7 Profili tributari
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3. il CIPSI (Coordinamento di Iniziative Popolari di Solidarietà Internazionale).
Le principali agevolazioni previste per le ONG sono connesse al loro status di
“ONLUS di diritto”.
Le stesse sono dunque destinatarie del trattamento fiscale agevolato previsto per
le ONLUS, di cui si tratterà diffusamente nel capitolo 11.
Per quanto riguarda le disposizioni fiscali proprie della fattispecie, l’articolo 50
del DPR 917/86 dispone che “in deroga al principio della determinazione analitica del reddito, la base imponibile per i rapporti di cooperazione dei volontari e dei
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cooperanti è determinata sulla base dei compensi convenzionali fissati annualmente con decreto del Ministero degli affari esteri di concerto con il Ministero del lavoro e delle politiche sociali, indipendentemente dalla durata temporale e dalla natura del contratto purché stipulato da organizzazione non governativa riconosciuta
idonea ai sensi dell'articolo 28 della legge 26 febbraio 1987, n. 49”.
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Capitolo IX
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Le associazioni sportive
dilettantistiche
9.1 Le associazioni sportive dilettantistiche. Rinvio
Lo sport assume una notevole rilevanza nel sociale, concorrendo assai efficacemente alla promozione, alla formazione e allo sviluppo psicofisico degli individui,
specie se giovani, che lo praticano. L’attività sportiva, si sostiene correttamente, può
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essere uno strumento di sviluppo sociale.
Le associazioni e i sodalizi operanti in questo settore, che pur devono fronteggiare fisiologiche esigenze di carattere economico e finanziario, sono, quindi, naturalmente portate a perseguire altresì obiettivi di utilità sociale, mediante la promozione di valori etici.
Tali istanze trovano una chiara eco nella Legge 16 dicembre 1991, n. 398,
che introduce una serie di agevolazioni di natura tributaria a favore delle associazioni sportive dilettantistiche. Queste sono vere e proprie associazioni, per lo più
non riconosciute, come tali prive di scopo di lucro, che svolgono attività sportiva.
Relativamente alla loro disciplina privatistica, può ripetersi quanto detto in linea
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generale per le associazioni, personificate e non. Specifica rilevanza assume per
contro la normativa tributaria dedicata a questi enti, che verrà esposta al successivo punto 5.
In questa sede si può se mai sottolineare come la nuova legge sull’impresa sociale (v. il successivo capitolo 13), che come noto ha inteso disciplinare organicamente l’esercizio dell’attività di impresa nell’ambito del terzo settore, abbia assai
stranamente omesso di inserire lo sport dilettantistico nell’elenco delle attività imprenditoriali socialmente utili, così sollevando qualche dubbio e diverse perplessità
tra gli interpreti.
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Capitolo IX
9.2 Le società sportive dilettantistiche di capitali senza scopo di lucro
e cooperative
L’art. 90, della Legge 27 dicembre 2002, n. 289 ha introdotto importanti no-
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vità in materia sportiva dilettantistica. In particolare, il comma 17 (tenendo conto anche delle modifiche apportate dalla Legge 21 maggio 2004 n. 128), stabilisce che
le associazioni sportive dilettantistiche possono assumere, oltre che la forma di associazione sportiva riconosciuta o priva di personalità giuridica, pure quella di società sportiva dilettantistica di capitali senza scopo di lucro o cooperativa.
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9.3 I presupposti statutari per la fruizione delle agevolazioni
Le associazioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche di capitali senza scopo di lucro e le cooperative, per usufruire delle agevolazioni fiscali,
devono inserire nell’atto costitutivo e nello statuto talune clausole, previste dall’art. 4
dal D.Lgs. 22 marzo 2004, n. 72 (convertito con modifiche nella L. 21 maggio
2004, n. 128):
a) la denominazione, nella quale devono essere indicate la disciplina sportiva
praticata e la locuzione della forma giuridica assunta
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b) l’oggetto sociale con riferimento all’organizzazione di attività sportive dilettantistiche, compresa l’attività didattica
c) l’attribuzione della rappresentanza legale dell’associazione
d) l’assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette
e) solo per le associazioni, le norme sull’ordinamento interno ispirato a principi
di democrazia e di uguaglianza dei diritti di tutti gli associati, con la previsione dell’elettività delle cariche sociali, fatte salve le società sportive dilettantistiche che assumono la forma di società di capitali o cooperative per le
quali si applicano le disposizioni del codice civile
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Le associazioni sportive dilettantistiche
f) l’obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari
g) le modalità di scioglimento
h) l’obbligo di devoluzione ai fini sportivi del patrimonio in caso di scioglimen-
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to delle società e delle associazioni.
A differenza dalle associazioni sportive dilettantistiche, che, come detto, debbono regolare il proprio ordinamento interno secondo principi di democrazia e
uguaglianza dei diritti di tutti gli associati, alle società sportive dilettantistiche che
assumono la forma di società di capitali o cooperative si applicano le disposizioni
del codice civile.
Infine, associazioni e società sportive dilettantistiche di capitali e cooperative de-
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vono rispettare il divieto per i componenti dell’organo amministrativo di ricoprire la
medesima carica in altre società o associazioni sportive dilettantistiche e l’obbligo
di conformarsi alle norme e alle direttive del CONI, nonché agli statuti e ai regolamenti delle Federazioni sportive nazionali o dell’ente di promozione sportiva cui l’associazione intende affiliarsi (art. 90, comma 18, lettera a, Legge n. 289/2002).
9.4 Il registro nazionale delle associazioni e società sportive dilettantistiche
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Con deliberazione in data 11 novembre 2004 n. 1228 il Consiglio Nazionale
del CONI ha istituito il Registro nazionale delle associazioni e società sportive dilettantistiche. Potranno iscriversi a tale registro le associazioni e società sportive che
svolgono attività sportiva dilettantistica, compresa l’attività didattica, in possesso dei
requisiti appena sopra illustrati.
In sostanza, l’iscrizione al Registro diviene condizione essenziale per poter godere delle agevolazioni fiscali previste per questi enti associativi.
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Capitolo IX
9.5 Profili tributari
Le associazioni sportive dilettantistiche agevolate sono quelle iscritte all’apposito
registro istituito presso il CONI.
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Infatti, l’articolo 90 della Legge n. 289/2002, ai commi 20, 21 e 22 istituiva
e disciplinava il registro delle società e delle associazioni sportive dilettantistiche, tenuto presso il CONI; tale registro, abrogato dall’articolo 4 del D.Lgs. n. 72/04, è
però stato successivamente ripristinato, in quanto l’articolo 7 del D.Lgs. n. 136/04
ha confermato il CONI come unico organismo certificatore della effettiva attività sportiva svolta dalle società e dalle associazioni dilettantistiche e ha disposto che le norme fiscali agevolative previste per lo sport dilettantistico discendessero dal “ricono-
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scimento ai fini sportivi rilasciato dal CONI”. Il comma 2 dell’articolo citato prevedeva, altresì, che il CONI trasmettesse annualmente all’Agenzia delle Entrate l’elenco delle società e associazioni sportive dilettantistiche riconosciute ai fini sportivi.
Tale norma è ancora in vigore e il CONI, pertanto, con delibera amministrativa
n.1228/2004, ha istituito un nuovo registro delle associazioni e delle società sportive dilettantistiche. Tale registro ha lo scopo – dichiarato dallo stesso CONI – di
dare il “riconoscimento ai fini sportivi” richiesto dall’articolo 7 del D.Lgs. n. 136/04
per l’ottenimento delle agevolazioni fiscali.
Le associazioni sportive dilettantistiche, per poter usufruire delle agevolazioni fi-
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scali previste per gli enti di tipo associativo, devono adeguare i loro statuti alle disposizioni di cui all’articolo 148 del TUIR.
Esistono poi delle norme proprie della fattispecie. In particolare, si tratta dell'articolo 25 della Legge 133 del 13 maggio 1999, del Regolamento attuativo della
stessa (D.M. 26 novembre 1999, n.473) e dell'articolo 90 della Legge 27 dicembre 2002 n.289.
Di seguito descriviamo le principali disposizioni contenute nelle citate norme:
• tutti i versamenti effettuati a favore delle associazioni sportive dilettantistiche
e i pagamenti eseguiti dalle stesse, di importi pari o superiori a 516,46 euro, devono essere effettuati attraverso conti correnti bancari o postali intesta90
Le associazioni sportive dilettantistiche
ti all’associazione sportiva, ovvero mediante carte di credito, bancomat o altri sistemi di pagamento che consentano lo svolgimento di adeguati controlli.
In caso di inosservanza delle disposizioni, all’associazione si applicano le
sanzioni di cui all’art. 11 del D.Lgs n. 471/97 (sanzione amministrativa da
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258,23 a 2.065,83 euro) e la decadenza dal Regime fiscale agevolato di
determinazione delle imposte dirette e dell'IVA ai sensi della Legge
n.398/91
• l’articolo 67 del DPR n. 917/86, alla lettera m del comma 1, prevede che
“le indennità di trasferta, i rimborsi forfettari di spesa, i premi e i compensi
erogati nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dall'Unione nazionale per l'incremento del-
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le razze equine (UNIRE), dagli enti di promozione sportiva e da qualunque
organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto. Tale disposizione si applica anche ai
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche”. La norma fa riferimento esplicito oltre che ai
“compensi erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche”, anche ai “rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società e
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associazioni sportive dilettantistiche”
• l’articolo 69 del DPR 917/86 prevede poi che “le indennità, i rimborsi forfettari, i premi e i compensi di cui alla lettera m) del comma 1 dell'articolo
67 non concorrono a formare il reddito per un importo non superiore complessivamente nel periodo d'imposta a 7.500 euro. Non concorrono, altresì, a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all'alloggio, al viaggio e al trasporto sostenute in occasione di prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale”. L’articolo 67 del TUIR prevede, pertanto, un solo limite annuo di 7.500 euro, al di sotto del quale le indennità, i
rimborsi forfettari, i premi e i compensi corrisposti agli atleti non concorrono
91
Capitolo IX
a formare il reddito complessivo del percipiente. I redditi erogati nella misura e per le finalità sopra richiamate, sono considerati dalla normativa fiscale
“redditi diversi” per i percipienti e, come tali, non sono soggetti al pagamento dei contributi previdenziali Inps
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• l’articolo 15 del DPR n. 917/86, infine, permette alle persone fisiche di detrarre le spese annue fino a 210 euro, sostenute per l'iscrizione annuale e
l'abbonamento ad associazioni sportive e simili, per i ragazzi di età com-
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presa tra 5 e 18 anni.
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Capitolo X
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Gli enti ecclesiastici
10.1 Gli enti ecclesiastici. Nozione e regime giuridico
Nel nostro ordinamento le confessioni religiose non sono munite di personalità
giuridica. Possono però conseguire la personalità giuridica gli enti, detti ecclesiastici, cui tali confessioni danno vita.
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L’ente ecclesiastico è un’organizzazione collettiva che persegue fini di religione
o di culto, operante nell’ordinamento dello Stato. La nozione va riferita sia agli enti di culto cattolico, sia agli istituti di culti diversi dalla religione cattolica (enti di culto acattolico).
Il loro regime giuridico è retto da tre gruppi di norme:
1) quelle proprie dell’ordinamento religioso di appartenenza (per gli enti di culto cattolico si tratta dell’ordinamento canonico), che siano “accettate” dal diritto italiano
2) quelle dell’ordinamento italiano aventi carattere generale, che si applicano a
tutti gli enti collettivi
3) quelle statuali di carattere speciale, particolarmente dedicate agli enti eccle-
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siastici, che possono apportare deroghe alle norme, sempre statuali, di carattere generale.
10.2 Gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti. La Legge 20 maggio 1985, n. 222
Gli enti ecclesiastici sono accostati talvolta agli enti pubblici, più spesso agli enti privati; qualche studioso li considera un tertium genus distinto dai precedenti, in
virtù delle loro caratteristiche particolari ed esclusive.
93
Capitolo X
Sembra preferibile l’opinione secondo cui tali enti sono persone giuridiche private, dotate di speciale autonomia, in considerazione della loro peculiarità e dell’attività dagli stessi esercitata. Dette formazioni collettive applicano, agli effetti civili, le norme del diritto italiano. Esse, a date condizioni, possono ottenere il ricono-
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scimento previsto dall’art. 12 c.c. ed assumere la forma dell’associazione o della
fondazione, ma possono esistere anche come enti di fatto.
La personalità giuridica riconosciuta dallo Stato italiano agli enti ecclesiastici si
aggiunge e non si sostituisce a quella che eventualmente possiedono per l’ordinamento religioso di appartenenza. È anche possibile che l’ente abbia personalità giuridica secondo il proprio ordinamento confessionale, ma non in base all’ordinamento statale.
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Gli enti ecclesiastici di culto cattolico e quelli di culto acattolico, con i quali sono state raggiunte intese con le relative rappresentanze, sono di regola riconosciuti
e iscritti nel registro delle persone giuridiche. Anche gli altri enti ecclesiastici di culto acattolico possono, in linea di principio, ottenere il riconoscimento, subordinatamente alla stipulazione di intese con lo Stato italiano.
Gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti sono regolati da una normativa speciale che prende in considerazione le diverse fasi della vita dell’ente (Legge 20
maggio 1985, n. 222), mentre per gli enti ecclesiastici, che non possono o non vogliono ottenere il riconoscimento, sussistono maggiori problemi per l’individuazione
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della normativa applicabile.
10.3 Requisiti, oggettivo e soggettivo, degli enti ecclesiastici
Un ente si definisce ecclesiastico quando soddisfa un duplice requisito, soggettivo e oggettivo.
Il primo requisito consiste nell’appartenenza ad un dato ordinamento religioso.
Esso era già previsto, per gli enti di culto cattolico, dal Concordato lateranense, firmato nel 1929 tra la Santa Sede e il Regno d’Italia, che richiedeva quale unico re94
Gli enti ecclesiastici
quisito necessario al riconoscimento statuale l’attribuzione all’ente della qualifica di
persona giuridica da parte dell’autorità ecclesiastica, secondo le norme del diritto canonico. Era il c.d. criterio genetico, secondo il quale si consideravano “ecclesiastici”
solo gli enti sorti in base ad un provvedimento della Chiesa. Non avevano rilevanza
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i fini specifici dell’ente, ma ci si limitava ad accertare la necessità o l’utilità evidente
dell’ente e la idoneità dei mezzi per il raggiungimento degli scopi perseguiti.
Con la successiva modifica del Concordato lateranense, di cui all’accordo in
data 18 febbraio 1984, il riconoscimento agli effetti civili degli enti ecclesiastici viene subordinato alla presenza anche del seguente requisito di natura oggettiva: che
la sede sia posta in Italia e l’ente persegua lo scopo di religione o di culto.
Peraltro, lo scopo di religione o di culto si presume (e si tratta di presunzione as-
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soluta) per gli enti appartenenti alla costituzione gerarchica della Chiesa (ad esempio le diocesi e le parrocchie), mentre negli altri casi va accertato di volta in volta.
Ne consegue che, in mancanza del fine di religione o di culto, l’ente non potrà
essere riconosciuto come ecclesiastico, ma potrà comunque ottenere il riconoscimento come persona giuridica di diritto comune ovvero operare come associazione non riconosciuta.
Quanto agli enti ecclesiastici di culto acattolico, particolare importanza assume
l’art. 20 Cost., secondo il quale “il carattere ecclesiastico e il fine di religione o di
culto di una associazione od istituzione non possono essere causa di speciali limitazioni legislative, né di speciali gravami fiscali per la sua costituzione, capacità giuridica e ogni altra forma di attività”. La stessa Costituzione rinvia, poi, alla legge la
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regolazione dei rapporti tra lo Stato e le confessioni religiose diverse dalla cattolica, sulla base di intese con le relative rappresentanze.
10.4 Il riconoscimento agli effetti civili degli enti ecclesiastici. Il procedimento
La Legge n. 222/1985 attribuisce la qualifica di ente ecclesiastico civilmente
riconosciuto solo a quelli muniti della personalità giuridica secondo l’ordinamento
italiano (art. 4 della L. n. 222/1985).
95
Capitolo X
Come sopra accennato, la personalità giuridica deriva dalle norme dettate dal
nostro ordinamento civile ed è conferita con decreto del Presidente della
Repubblica, udito il parere del Consiglio di Stato (art. 1 L. n. 222/1985), su istanza dell’ente. Tale riconoscimento è rimesso alla discrezionalità dell’autorità gover-
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nativa italiana, che dovrà valutare la presenza dei requisiti soggettivi ed oggettivi
sopra indicati.
Acquisito il riconoscimento, l’ente ecclesiastico è tenuto ad iscriversi nel registro
delle persone giuridiche, dal quale debbono risultare le norme di funzionamento ed
i poteri degli organi di rappresentanza (v. sopra al punto 10.2).
Si deve dunque ribadire che gli enti ecclesiastici agiscono nel nostro ordinamento applicando le regole del diritto interno, non in base alle regole del loro pro-
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prio ordinamento confessionale. Ciò vale a salvaguardare sia l’autonomia dell’ente
ecclesiastico, sia il rispetto di norme interne poste a tutela di interessi generali. La
pubblicità nel registro delle persone giuridiche, poi, garantisce ai terzi la conoscenza delle norme organizzative, proprie di questi enti, che eventualmente si distacchino dalle regole del nostro sistema normativo.
Il riconoscimento può essere revocato in caso di mutamenti che facciano perdere all’ente medesimo uno dei requisiti prescritti; il decreto di revoca del riconoscimento della personalità giuridica, emesso dal Presidente della Repubblica sentita
l’Autorità ecclesiastica, diviene efficace nei confronti dei terzi a seguito dell’iscrizione nel registro delle persone giuridiche.
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Ad analoga pubblicità va soggetta la soppressione e l’estinzione degli enti: in
difetto, il provvedimento ecclesiastico ed i fatti da esso attestati restano privi di effetto nell’ordinamento statale.
Una disciplina nella sostanza analoga vale altresì per gli enti di culto acattolico
con i quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese.
96
Gli enti ecclesiastici
10.5 La legittimazione negoziale degli enti ecclesiastici
A seguito dell’iscrizione nel registro delle persone giuridiche, l’ente acquista la
piena legittimazione negoziale, e cioè può concludere contratti e in genere porre in
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essere atti aventi rilevanza giuridica per il nostro ordinamento privatistico. Fino a che
non viene curata l’iscrizione, tale legittimazione manca, con la conseguente invalidità dell’eventuale attività negoziale svolta.
Particolare rilevanza assume sul punto la disciplina della rappresentanza dell’ente, soprattutto per coloro che intendono entrare in rapporti con esso. Per gli enti ecclesiastici cattolici, il soggetto titolare dei poteri di rappresentanza è individuato secondo le regole del diritto canonico. Questo, per alcuni di essi - diocesi, par-
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rocchia, seminario - indica direttamente il titolare dei poteri di rappresentanza - rispettivamente il vescovo, il parroco, il rettore. Per le altre persone giuridiche, quali
gli istituti diocesani per il sostentamento del clero, gli istituti religiosi, le associazioni pubbliche di fedeli, le fondazioni autonome, l’ordinamento canonico non indica
i legali rappresentanti, per cui si dovrà fare riferimento ai rispettivi statuti organizzativi.
Non meno rilevante, per chi entra in contatto con gli enti ecclesiastici, è il procedimento di formazione della volontà gestoria – volontà che viene poi portata all’esterno dai legali rappresentanti. Tale procedimento, di regola, unisce alle delibe-
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razioni degli organi interni, cui spetta il potere di amministrazione secondo il diritto
canonico, determinati atti autorizzativi e di controllo emessi dall’autorità ecclesiastica sopraordinata in via gerarchica. Le deliberazioni assunte da quest’ultima sono
parte integrante nel processo di formazione della volontà dell’ente subordinato e incidono sulla sua capacità.
Tali atti autorizzativi, secondo l’opinione prevalente, sono necessariamente preventivi, e consentono all’autorità canonica di verificare l’opportunità del singolo atto gestorio. In difetto dell’autorizzazione, il contratto che dovesse essere stipulato
dall’ente sarà invalido.
L’autorizzazione in esame (che nell’ordinamento canonico si definisce licentia) è
97
Capitolo X
rilasciata da autorità canoniche diverse, a seconda della natura e del valore degli
atti che devono essere compiuti.
Tra le operazioni, che il diritto canonico considera di straordinaria amministrazione e possano peggiorare lo stato patrimoniale della persona giuridica, bisogna
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distinguere:
• quelle aventi ad oggetto beni di valore inferiore a 250.000 euro sono autorizzate dall’Ordinario diocesano
• quelle di valore compreso tra 250.000 euro e 1.000.000 di euro sono autorizzate dal Vescovo
• quelle eccedenti la somma di 1.000.000 di euro richiedono inoltre la licen-
10.6 Profili tributari
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tia della Santa Sede.
Gli enti ecclesiastici sono sempre considerati enti non commerciali ai sensi dell'articolo 87, comma 1, lettera c del TUIR.
Per gli stessi non trova applicazione il quarto comma dell’articolo 149 del DPR
n. 917/86, relativo alla perdita della qualifica di ente non commerciale.
Agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi fini di religione o di culto, come pure le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza
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o di istruzione3.
Le attività diverse da quelle di religione e di culto svolte dagli enti ecclesiastici,
sono invece soggette alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime.
Ai sensi dell’articolo 16 della Legge n. 222/85 agli effetti delle leggi civili si
considerano comunque:
Nota
art. 7, punto 3, dell'Accordo 18 febbraio 1984 tra la Santa Sede e la Repubblica italiana, ratificato ed eseguito con la Legge 25 marzo 1985, n. 121.
(3)
98
Gli enti ecclesiastici
a) attività di religione o di culto quelle dirette all'esercizio del culto e alla cura
delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all'educazione cristiana
b) attività diverse da quelle di religione o di culto quelle di assistenza e benefi-
ciali o a scopo di lucro.
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cenza, istruzione, educazione e cultura e, in ogni caso, le attività commer-
Gli enti ecclesiastici nel nostro ordinamento godono di agevolazioni discendenti dall’equiparazione dell’attività da essi svolta all’attività di beneficenza e di istruzione e di agevolazioni discendenti direttamente dal loro status di enti ecclesiastici.
10.6.1 Agevolazioni per gli enti con finalità di beneficenza o istru-
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zione
• Se in possesso di riconoscimento di personalità giuridica, tali enti scontano
l'IRES nella misura del 50%. In proposito ricordiamo che, con RM 91/E del
19 luglio 2005, l’Agenzia delle Entrate ha interpretato l’agevolazione in senso molto restrittivo, affermando che le sole attività dirette ai fini di religione e
culto “sono soggette al regime di favore di cui al DPR n. 601 del 1973, in
quanto attività “tipiche” degli enti di religione e al culto, equiparati, ai fini fiscali, agli enti di beneficenza o istruzione”, mentre le attività diverse scontano l'imposta in misura ordinaria”
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• ai sensi dell'articolo 3 del D.Lgs. n. 346/90, la registrazione di atti di donazione o successione a favore di associazioni o fondazioni legalmente riconosciute che hanno come scopo esclusivo l'assistenza, lo studio, la ricerca
scientifica, l'educazione, l'istruzione è esente da imposta di registro.
10.6.2 Agevolazioni specifiche per gli enti ecclesiastici
• Le erogazioni liberali in denaro a favore di persone giuridiche riconosciute
che perseguono esclusivamente finalità di culto sono deducibili dal reddito di
impresa (ai sensi dell'articolo 100 del TUIR) nei limiti del 2% del reddito dichiarato
99
Capitolo X
• le erogazioni liberali in denaro a favore dell'Istituto Centrale per il sostentamento del clero sono deducibili dal reddito delle persone fisiche (ai sensi dell'articolo 10 del TUIR) fino al limite di euro 1.032,91
• ai sensi dell’articolo 144 del DPR n. 917/86, per gli istituti religiosi, le loro
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province e le case civilmente riconosciute che esercitano attività commerciali, sono deducibili le spese relative “all’opera prestata in via continuativa dai
loro membri” in via gratuita. Il costo che viene fiscalmente riconosciuto ai fini della deduzione è pari al minimo annuo previsto per le pensioni corrisposte dal fondo pensioni dei lavoratori dipendenti dell'INPS
• gli immobili destinati esclusivamente alle attività di culto sono esentati dal pagamento dell'ICI ai sensi dell'articolo 7, comma 1, lettera d) del D.Lgs
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n. 504/92 e, ai sensi dell’articolo 36 del DPR n. 917/86, non sono considerati produttivi di reddito, sempre che gli stessi non siano locati
• ai sensi dell’articolo 10, comma 9, del D. Lgs. n. 460/97 gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con i quali lo Stato ha stipulato patti, accordi
o intese possono assumere la qualifica di ONLUS limitatamente ad alcune attività, senza dover apportare modifiche al proprio statuto né utilizzare l'acro-
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nimo di ONLUS.
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Capitolo XI
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Le organizzazioni non lucrative
di utilità sociale (ONLUS)
11.1 Le Organizzazioni non lucrative di utilità sociale come categoria generale del diritto tributario
Le organizzazioni non lucrative di utilità sociale, comunemente designate con l’acronimo ONLUS, sono state istituite con il Decreto Legislativo 4 dicembre 1997
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n. 460. Si deve sin da subito rimarcare che la ONLUS non rappresenta un determinato ente, munito di sua tipica disciplina normativa. Essa costituisce invece una
categoria, avente rilievo eminentemente fiscale, che raggruppa, in via per così dire
trasversale, diversi soggetti.
Nucleo essenziale della disciplina delle ONLUS è, infatti, costituito da un complesso di norme che introducono importanti agevolazioni di carattere tributario rispetto al regime ordinario e ad esse pertanto sarà dedicato il necessario approfondimento al successivo punto 11.10. Rilevanza non minore assumono alcune
disposizioni del Decreto Legislativo n. 460, che condizionano la fruizione dei benefici fiscali alla circostanza che le formazioni collettive interessate posseggano par-
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ticolari requisiti di natura sostanziale, in primo luogo l’assenza dello scopo di lucro
e l’obiettiva finalità sociale dell’attività svolta, oltre ad alcune regole inerenti il loro
ordinamento interno (tranne che nei casi eccezionali in cui la legge riconosce di diritto la qualifica di ONLUS, dei quali si darà conto al successivo punto 11.7).
101
Capitolo XI
11.2 Gli enti che possono acquistare la qualifica di ONLUS
Più precisamente, il Decreto Legislativo n. 460/1997 distingue tra:
qualifica di ONLUS
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a) formazioni collettive che, a determinate condizioni, possono assumere la
b) altre formazioni che sono considerate automaticamente ONLUS
c) altre ancora che possono acquistare la qualifica di ONLUS limitatamente ad
alcune attività
d) e, infine, quelle che non possono in nessun caso assumere tale qualifica.
Rientrano nel novero degli enti sopra indicati sub a), e quindi possono acquisire
• le associazioni
• i comitati
• le fondazioni
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la qualifica di organizzazioni non lucrative di utilità sociale:
• le società cooperative
• gli altri enti di carattere privato, muniti o privi di personalità giuridica (in quest’ultima categoria rientrano anche gli “enti ecclesiastici delle confessioni religiose, con cui lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, nonché le associazioni di promozione sociale di cui all’art. 3, comma 6, lett. e) della Legge
25 agosto 1991, n. 287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal
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Ministero dell’interno”).
Come accennato, per fruire dello status privilegiato di ONLUS non basta la
semplice adozione delle appena richiamate forme giuridiche, ma debbono essere
soddisfatti altri requisiti, fissati dall’art. 10 del D. Lgs. n. 460/1997.
11.3 L’ambito operativo delle ONLUS (art. 10 D. Lgs. n. 460/1997)
Tale norma in primo luogo individua una serie chiusa di ambiti, in cui tassativamente la ONLUS deve svolgere la propria attività principale. I settori operativi, tutti
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Le organizzazioni non lucrative
connotati da una notevole rilevanza sociale, da inserire formalmente negli statuti degli enti interessati, sono precisamente:
• l’assistenza sociale e sanitaria
• l’istruzione
• la formazione
• lo sport dilettantistico
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• la beneficenza
• la tutela, promozione e valorizzazione delle cose di interesse storico e artistico
• la tutela e la valorizzazione della natura e dell’ambiente (fatta eccezione per
losi)
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l’attività abituale di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e perico-
• la promozione della cultura e dell’arte
• la tutela dei diritti civili
• la ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da
fondazioni, ovvero da esse affidate ad università, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgano direttamente in ambiti e con modalità definite da appositi regolamenti governativi.
È fatto espresso divieto alle ONLUS di svolgere attività diverse da quelle indicate
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nell’elenco precedente e che non siano ad esse direttamente connesse.
11.4 I requisiti necessari al conseguimento della qualifica di ONLUS:
il perseguimento di finalità di utilità sociale
Il citato art. 10 del D. Lgs. n. 460/1997, oltre a circoscrivere in termini molto
precisi l’ambito di intervento delle ONLUS, fissa ulteriori requisiti alla cui osservanza è subordinata la fruizione delle agevolazioni di carattere tributario. Anzitutto si
prevede che le ONLUS, nello svolgimento della propria attività, sono tenute a perseguire esclusivamente finalità di solidarietà sociale.
103
Capitolo XI
Tale finalità risulta, peraltro, automaticamente soddisfatta, quando la ONLUS
opera nei settori dell’assistenza sociale e socio-sanitaria, della beneficenza, della
tutela, promozione e valorizzazione delle cose di interesse storico e artistico, della
tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente, della ricerca scientifica di par-
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ticolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni, ovvero da esse affidate
ad università, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgano direttamente in ambiti e con modalità definite da appositi regolamenti governativi.
Relativamente agli altri settori, vale a dire l’assistenza sanitaria, l’istruzione, la formazione, lo sport dilettantistico, la promozione della cultura e dell’arte, la tutela dei
diritti civili, il fine di utilità sociale si presume soddisfatto solo qualora l’attività ad essi relativa sia diretta a procurare benefici a soggetti svantaggiati, esterni all’orga-
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nizzazione, in ragione delle proprie condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali, familiari, ovvero componenti di comunità estere (limitatamente agli aiuti umanitari).
Non possono, invece, essere beneficiati dalla ONLUS gli associati (neppure i
fondatori) o altri partecipanti dello stesso ente, i componenti degli organi amministrativi e di controllo, coloro che a qualsiasi titolo operino per l’organizzazione o ne
facciano parte, i soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore dell’organizzazione, i loro parenti entro il terzo grado e i loro affini entro il secondo grado.
Tuttavia anche queste categorie di soggetti possono rientrare nell’ambito delle atti-
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vità istituzionali (agevolate fiscalmente) della ONLUS, purché si trovino nelle stesse
condizioni di svantaggio fisico, psichico, economico, sociale o familiare, situazione che vale a qualificare comunque come solidaristica l’attività.
11.5 I requisiti operativi
Il Decreto n. 460/1997 pone alle ONLUS una serie di ulteriori vincoli operativi, dei quali richiede, altresì, un’esplicita menzione nel testo dello statuto concretamente adottato.
104
Le organizzazioni non lucrative
Si è già accennato all’espresso divieto di distribuire durante la propria attività,
anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale,
a meno che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge o siano
effettuate a favore di altre ONLUS che per legge, statuto o regolamento fanno par-
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te della medesima ed unitaria struttura.
Coerente e anzi speculare rispetto a tale divieto è l’obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attività istituzionali e di quelle
ad esse direttamente connesse.
Anche per le ONLUS vale l’obbligo di devolvere il patrimonio, in caso di scioglimento, ad altre organizzazioni non lucrative di utilità sociale o a fini di pubblica
utilità, salvo diversa destinazione imposta da legge; come pure l’obbligo di redigere
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il bilancio o rendiconto annuale, al fine di consentire un riscontro obiettivo dell’attività svolta (e anche agevolare l’attività di controllo).
11.6 I requisiti organizzativi
La legge subordina, inoltre, la fruizione delle agevolazioni all’ulteriore condizione che la ONLUS introduca nel proprio statuto una disciplina uniforme del rapporto associativo e delle relative modalità, volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita
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associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di
voto per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la
nomina degli organi direttivi. In una parola, lo statuto dell’organismo deve garantire l’assoluta democraticità dei procedimenti decisionali.
In concreto, taluno ritiene ad esempio contrastanti con siffatta prescrizione le
clausole che riservino la carica di membro dell’organo amministrativo a determinati soggetti, tipicamente figure istituzionali - il sindaco del Comune in cui è posta la
sede, il presidente della Provincia, il preside di una facoltà Universitaria, e simili -,
in quanto tale disposizione statutaria inibirebbe agli associati di votare ed essere
eletti per le cariche in oggetto.
105
Capitolo XI
Si tratta di un atteggiamento molto rigoroso, che in qualche caso può anche essere giustificato. Peraltro, pare assai dubbio che la sanzione di invalidità della clausola possa essere generalizzata. Basti pensare che l’obbligatoria presenza di una
figura istituzionale e autorevole, magari originaria promotrice dell’iniziativa, potreb-
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be fungere, meglio di qualsiasi altra misura, quale garante della democraticità delle decisioni e più in generale dell’attività dell’ente.
Ultima prescrizione richiesta da legge, ma non certo ultima per la sua rilevanza
applicativa, l’organizzazione collettiva deve inserire nella denominazione ed in
qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico, l’espressione “or-
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ganizzazione non lucrativa di utilità sociale” o l’acronimo ONLUS.
11.7 Le ONLUS di diritto
Il citato decreto legislativo attribuisce poi automaticamente la qualifica di ONLUS, nel rispetto della loro struttura e della loro autonoma disciplina,
1) alle organizzazioni di volontariato di cui alla Legge n. 266/1991 iscritte nei
registri istituiti dalle regioni e dalle provincie autonome di Trento e Bolzano
(v. capitolo 6)
2) alle cooperative sociali di cui alla Legge n.381/91 (v. il successivo capito-
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lo 12)
3) ai consorzi costituiti esclusivamente da cooperative sociali
4) alle organizzazioni non governative (ONG) riconosciute idonee ai sensi della Legge n. 49/1987 (v. capitolo 8).
Si tratta di enti tipicamente operanti nel terzo settore, i quali, per il particolare
valore etico della loro attività di promozione umana e integrazione sociale dei cittadini, sono premiati dal legislatore, che assicura loro il regime tributario privilegiato introdotto dal D. Lgs. n. 460/1997.
Per questi soggetti, quindi, la qualifica di ONLUS è data per legge e, pertanto,
è riconoscibile da chiunque senza ulteriori formalità. Con specifico riferimento alle
106
Le organizzazioni non lucrative
organizzazioni di volontariato, il Ministero delle Finanze, con propria circolare, ha
precisato che, per conseguire la qualifica di ONLUS di diritto è necessaria l’iscrizione negli appositi registri regionali e provinciali disciplinati dalla Legge n.
266/1991 (v. sopra al punto 6.2): in assenza di tale iscrizione (o in caso di can-
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cellazione) l’organizzazione che voglia usufruire delle agevolazioni di cui agli articoli 12 e seguenti del D. Lgs. n. 460/1997 deve necessariamente conformarsi alle prescrizioni imposte dall’art. 10 dello stesso decreto.
11.8 Gli enti che acquistano la qualifica limitatamente alle attività
la qualifica
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con finalità sociale. Gli enti che non possono comunque conseguire
Taluni enti possono acquistare la qualifica di ONLUS limitatamente alle attività
con finalità di solidarietà sociale. Essi sono:
a) gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose riconosciute con le quali lo
Stato ha stipulato patti, accodi e intese
b) le associazioni di promozione sociale.
L’art. 10, comma 10, del D. Lgs. n. 460/97 individua, infine, i soggetti che
non possono mai rivestire la qualifica di ONLUS. Si tratta precisamente degli enti
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pubblici, delle società commerciali diverse dalle cooperative, delle fondazioni bancarie, dei partiti politici e i movimenti politici, delle organizzazioni sindacali e di categoria, degli enti non residenti in Italia.
11.9 L’anagrafe delle ONLUS
L’art. 11 del D. Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460 istituisce presso il Ministero delle Finanze l’Anagrafe unica delle ONLUS, a cui si iscrivono le organizzazioni non
lucrative di utilità sociale.
107
Capitolo XI
Tale iscrizione avviene a seguito di apposita comunicazione, da inviare alle direzioni regionali dell’Agenzia delle Entrate, nel cui ambito territoriale si trova il domicilio fiscale dell’organizzazione. L’iscrizione è consentita, previa verifica
gislativo n. 460, sopra illustrati.
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dell’Agenzia circa la sussistenza dei requisiti previsti dall’articolo 10 del decreto le-
Giova sottolineare che l’iscrizione ha una rilevanza pratica notevole, perché è
condizione necessaria per usufruire delle agevolazioni fiscali riconosciute alle ONLUS.
Legittimato a presentare la domanda di iscrizione è il legale rappresentante dell'organizzazione. La domanda, redatta su apposito modello predisposto con provvedimento del Ministero delle Finanze 19 gennaio 1998, deve essere corredata
legale rappresentante.
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dall’atto costitutivo e dallo statuto ovvero da apposita dichiarazione sostitutiva del
Sempre il Ministero disciplina la vigilanza affinché le ONLUS iscritte all’anagrafe siano nell’effettivo possesso dei requisiti di legge e quindi fruiscano legittimamente
delle agevolazioni.
11.10 Profili tributari
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Imposte dirette: IRES
L’articolo 150 del DPR n. 917/86 stabilisce che:
“1. Per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale, a eccezione delle società cooperative, non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento
delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale. 2. I proventi derivanti dall’esercizio delle attività direttamente connesse non concorrono alla formazione del reddito imponibile”.
Pertanto, ai fini delle imposte dirette, lo svolgimento di attività istituzionali non costituisce mai esercizio di attività commerciale. Conseguentemente, i redditi derivanti da dette attività sono esclusi dal campo di applicazione dell’IRES.
108
Le organizzazioni non lucrative
Le attività direttamente connesse a quelle istituzionali sono, invece, esenti da
IRES. Ciò comporta che esse, a differenza delle attività istituzionali, mantengono la
natura di attività commerciali, sono assoggettate all’obbligo di tenuta della contabilità fiscale e della presentazione della dichiarazione dei redditi, ma non sconta-
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no comunque IRES.
Per i redditi diversi dai redditi di impresa, alle ONLUS si applicano le disposizioni comuni a tutti gli enti non commerciali e il reddito complessivo dell’organizzazione viene determinato sommando le diverse categorie reddituali, cioè:
• redditi fondiari
• redditi di capitale
• redditi diversi.
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• redditi di impresa
Per quanto riguarda i redditi fondiari, l’Agenzia delle Entrate, con propria circolare n. 244-E/99, ha stabilito che sono produttivi di tali redditi anche gli immobili
direttamente utilizzati per l’attività istituzionale, che pertanto scontano l’IRES sulla rendita catastale.
Le cooperative sono escluse dal beneficio della non commercialità. La loro attività è, infatti, sempre considerata commerciale.
Le stesse rimangono comunque assoggettate alle proprie disposizioni agevolative.
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Imposte dirette: ritenute
Ai sensi dell’articolo 16 del D.Lgs. n. 460/97, gli enti pubblici sono esonerati
dall’applicazione della ritenuta sui contributi erogati a ONLUS.
Tale ritenuta, ai sensi dell’articolo 28, comma 2) del DPR n. 600/73, è dovuta
nella misura del 4% da province, comuni, enti pubblici e privati a titolo di acconto
sui contributi erogati.
Tale disposizione viene applicata anche alle società cooperative ONLUS.
Per quanto riguarda i redditi di capitale, il secondo comma del citato articolo
16 prevede che sull’ammontare di tali redditi percepiti da ONLUS venga operata
una ritenuta a titolo di imposta.
109
Capitolo XI
Imposta sul valore aggiunto (IVA)
Alcune operazioni poste in essere da ONLUS sono esenti da IVA.
Si tratta delle seguenti:
a) le prestazioni di trasporto di malati o di feriti con veicoli equipaggiati allo
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scopo (articolo 10, n.19, DPR n. 633/72)
b) le prestazioni educative dell’infanzia e della gioventù e quelle didattiche di
ogni genere anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e
la riconversione professionale,[…] comprese le prestazioni relative all’alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché fornite da
istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati
alle strutture di detti organismi” (articolo 10, n.20, DPR n. 633/72)
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c) le prestazioni socio – sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in
comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche
coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza effettuate direttamente
da ONLUS (articolo 10, n.27 ter, DPR n. 633/72).
Per quanto riguarda le cooperative sociali, ONLUS di diritto, la disciplina di
maggior favore di cui godono assume una particolare importanza proprio in materia di IVA.
Infatti, il numero 41 bis della tabella A, parte II, allegata al DPR n. 633/72 as-
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soggetta ad aliquota IVA del 4% “le prestazioni socio-sanitarie, educative, comprese quelle di assistenza domiciliare o ambulatoriale o in comunità e simili ovunque
rese, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di AIDS,
degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e devianza, rese da cooperative e dai loro consorzi, sia direttamente che in
esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale”.
Ai sensi del comma 331 dell’articolo 1 della Legge n. 296 del 27 dicembre
2006 (legge finanziaria per il 2007), tra le prestazioni di cui al numero 41 bis sopra richiamato rientrano anche le prestazioni di cui ai numeri 18 (prestazioni sanitarie), 19 (prestazioni di ricovero e cura), 20 (prestazioni educative e formative), 21
110
Le organizzazioni non lucrative
(prestazioni di brefotrofi, orfanotrofi, asili, case di riposo e simili) e 27ter (prestazioni
socio sanitarie) dell’articolo 10 del DPR n. 633/72 purché siano rese in favore dei
medesimi soggetti indicati al numero 41bis da cooperative e loro consorzi, sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto.
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Pertanto, le cooperative sociali per tali prestazioni potrebbero applicare l’aliquota del 4% (in quanto cooperative) o preferire l’esenzione (in quanto ONLUS).
Ai sensi della suddetta “disciplina del maggior favore” è fatta salva la possibilità per le cooperative sociali, in quanto ONLUS di diritto, di optare per il regime
IVA considerato maggiormente favorevole.
Un’altra agevolazione in materia di IVA è relativa all’esonero dalla emissione di
scontrini e ricevute fiscali per le attività istituzionali delle ONLUS.
Imposta di bollo
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La norma non prevede, però, l’esonero dall’obbligo di emissione della fattura.
L’articolo 27 bis della la Tabella allegata al DPR n. 642/72 (testo unico dell’imposta di bollo), stabilisce che sono esenti da imposta di bollo gli “atti, documenti, istanze, contratti nonché copie anche se dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni poste in essere o richiesti da ONLUS”.
Tasse di concessione governative
Ai sensi dell’articolo 18 del D.Lgs. n. 460/97, “gli atti e i provvedimenti con-
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cernenti le ONLUS” sono esenti dalle tasse sulle concessioni governative.
Tale esenzione è estendibile anche all’imposta di concessione governativa sui telefoni cellulari, a condizione che il rappresentante legale della ONLUS interessata
rilasci una apposita dichiarazione in cui attesti l’inoltro della comunicazione concernente l’assunzione della qualifica di ONLUS alla competente Direzione
Regionale delle Entrate4.
Nota
(4)
RM 154/E del 11.10.00
111
Capitolo XI
Imposta sulle successioni e donazioni
L’articolo 19 del D.Lgs. n. 460/97 esonera da imposta i trasferimenti a favore
Tributi locali
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delle ONLUS. L’esenzione è estesa anche alle imposte ipotecaria e catastale.
L’articolo 21 del D.Lgs. n. 460/97 stabilisce che i comuni, le provincie, le regioni e le provincie autonome di Trento e di Bolzano possano deliberare riduzioni
o esenzioni dal pagamento di tributi di loro pertinenza e dei connessi adempimenti in favore delle ONLUS.
I principali tributi per i quali alcuni enti locali hanno deliberato esenzioni o ridu-
Imposta di registro
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zioni sono l’ICI e l’IRAP.
L’articolo 1 della tariffa allegata al DPR 26 aprile 1986 n.131, stabilisce che
ai trasferimenti della proprietà di beni immobili effettuati in favore di ONLUS venga
applicata l’imposta in misura fissa (168 euro), a condizione che la ONLUS dichiari, nell’atto di acquisto, l’intento di utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento
della propria attività. L’utilizzo dei beni per lo svolgimento della propria attività deve avvenire entro due anni dall’acquisto.
La lettera b dell'articolo 22, inoltre, stabilisce che anche agli atti costitutivi e alle
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modifiche statutarie concernenti le ONLUS venga applicata l’imposta in misura fissa.
Imposta sugli intrattenimenti
Le ONLUS, già esentate da imposta sugli spettacoli, sono esentate dal pagamento dell’imposta sugli intrattenimenti a condizione che le attività siano esercitate
occasionalmente, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazioni e che delle stesse sia data preventiva comunicazione all’ufficio SIAE
territorialmente competente.
112
Capitolo XII
12.1 Lo scopo delle cooperative sociali
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Le cooperative sociali
La cooperativa sociale rappresenta l’organizzazione collettiva che meglio di altre ha dimostrato di poter operare nell’economia civile e occupare una posizione significativa nell’offerta di servizi sociali. Il modello, che ha iniziato a svilupparsi e
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diffondersi spontaneamente negli anni ottanta del secolo scorso, fa propria la disciplina della società cooperativa, che consente l’erogazione di servizi in modo innovativo, democratico e attento a valorizzare le esigenze dei destinatari dei servizi
medesimi, le persone svantaggiate.
Il fenomeno è stato, poi, organicamente regolato dalla Legge 8 novembre
1991, n. 381, che ne fissa all’art. 1 i caratteri essenziali: le cooperative sociali
hanno per scopo il perseguimento dell’interesse generale della comunità alla promozione umana e all’integrazione sociale dei cittadini.
Si delinea, così, un concetto peculiare di cooperativa, che non ha come obiet-
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tivo principale la crescita economica, bensì il miglioramento del benessere sociale,
pur nel rispetto dei criteri di razionalità economica e di efficiente impiego delle risorse disponibili.
12.2 I diversi tipi di cooperative sociali. Le cooperative di tipo “A” e
di tipo “B”
Per conseguire tale risultato, le cooperative sociali possono svolgere due tipologie di attività, espressamente previste dalla legge. Esse possono gestire servizi so113
Capitolo XII
cio-sanitari ed educativi, ad esempio a favore di persone portatrici di handicap, ammalati, anziani: sono le cooperative sociali di tipo “A” (così definite perché nell’art.
1 della L. n. 381/1991 tale ambito operativo è contraddistinto dalla lettera “a”).
Oppure possono svolgere attività diverse – agricole, industriali, commerciali e di ser-
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vizi – che siano finalizzate all’inserimento lavorativo delle persone definite “svantaggiate”: si tratta delle c.d. cooperative sociali di tipo “B” (dalla lettera “b” che ancora nell’art. 1 della L. n. 381/1991 individua questo secondo ambito d’intervento).
Secondo quanto prevede il successivo art. 4 della legge istitutiva, per persone
svantaggiate si intendono gli invalidi fisici, psichici e sensoriali, gli ex degenti in istituti psichiatrici, i tossicodipendenti, gli alcolisti, i minori in età lavorativa in situazioni di difficoltà familiare, i condannati a misure alternative alla detenzione.
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Sono persone svantaggiate pure i soggetti indicati con Decreto del Presidente
del Consiglio dei ministri, su proposta del ministro del Lavoro, di concerto con il ministro della Sanità, dell’Interno e con il ministro per gli Affari sociali, sentita la
Commissione centrale per le cooperative.
È importante rimarcare che le persone svantaggiate devono costituire almeno il
trenta per cento dei lavoratori della cooperativa sociale di inserimento lavorativo (la
tipo “b”) e – compatibilmente con le loro condizioni – essere socie della cooperativa stessa. Con la precisazione che la condizione di persona svantaggiata va attestata da documentazione proveniente dalla pubblica amministrazione, fatto salvo il
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diritto alla riservatezza dei dati sensibili.
12.3 Una terza tipologia: le cooperative sociali polifunzionali
La prassi ammette una terza tipologia di cooperativa sociale, vale a dire la cooperativa polifunzionale o ad oggetto sociale plurimo, che svolge contemporaneamente le due attività sopra indicate sub “A” e “B”.
Essa non è direttamente contemplata dalla legge, ma la sua – pur discussa – costituzione è ora autorizzata dal Ministero del lavoro (v. Circolare n. 153/1996),
sempre che sussistano le seguenti condizioni:
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Le cooperative sociali
• le tipologie di svantaggio e/o le aree di intervento devono essere chiaramente indicate nell’oggetto sociale della cooperativa
• le finalità della cooperativa stessa devono essere tali da rendere necessario
l’esercizio coordinato delle attività socio-sanitarie e di inserimento lavorativo
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• l’amministrazione della cooperativa deve permettere una netta separazione
delle attività socio-sanitarie da quelle di inserimento lavorativo, così da consentire le agevolazioni previste per queste ultime.
12.4 I consorzi
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Le disposizioni della Legge n. 381/1991 si applicano altresì ai consorzi costituiti come società cooperative aventi la base sociale formata in misura non inferiore al 70% da cooperative sociali.
12.5 La struttura organizzativa delle cooperative sociali. Cenni al
concetto di mutualità
La cooperativa sociale si pone come operatore privilegiato dell’economia civile,
per la particolare forma organizzativa, che possiede notevoli potenzialità sul piano
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imprenditoriale e occupazionale.
Il punto merita qualche precisazione. Come noto, il concetto di mutualità recepito nel nostro sistema legislativo, anche a seguito della riforma del diritto societario del D. Lgs. n. 6/2003, si compendia nella gestione di servizio, volta a fornire
ai soci beni o servizi o occasioni di lavoro a condizioni più vantaggiose di quelle
che essi potrebbero ottenere dal mercato.
115
Capitolo XII
12.6 La mutualità esterna caratterizzante le cooperative sociali
Nelle cooperative sociali la mutualità risulta modulata in modo parzialmente diverso, per l’influenza derivante dallo scopo solidaristico. Beninteso, anche nelle coo-
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perative sociali è possibile una gestione di servizio a favore dei soci. Esse, però,
valorizzano principalmente il profilo esterno della mutualità, al fine di beneficiare
soggetti estranei alla compagine sociale.
Ciò trova un importante riscontro nell’art. 2520, comma 2 c.c., ove si ammette
e legittima la mutualità esterna, ma solo se disciplinata da un’apposita normativa,
come appunto accade con la Legge n. 381/1991 per le cooperative sociali. Lo
scopo mutualistico consiste nel fornire beni e servizi di regola ai soci, ma anche a
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non soci, se ciò è previsto da legge.
12.7 Mutualità prevalente ex lege
La destinazione all’esterno dell’attività mutualistica mal si concilierebbe con la
normativa generale, che premia con il regime tributario agevolato le cooperative
operanti in misura prevalente con i propri soci. In particolare, l’art. 2513 c.c. indica i parametri contabili che documentano la condizione di prevalenza.
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L’art. 111 septies disposizione attuativa c.c. supera il problema, introducendo
una sorta di “presunzione di prevalenza” a favore delle cooperative sociali, giustamente ritenute meritevoli di agevolazione a prescindere dall’osservanza dei criteri
generali dell’art. 2513 c.c.
Si deve ricordare che la riforma del 2003 ha altresì parzialmente ridefinito i requisiti di prevalenza che debbono essere obbligatoriamente inseriti negli statuti delle cooperative agevolate, e precisamente:
• il divieto di distribuire gli utili in misura superiore all’interesse massimo dei
buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitale effettivamente versato
116
Le cooperative sociali
• il divieto di remunerare gli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci
cooperatori in misura superiore a due punti rispetto al limite massimo previsto
per i dividendi
• il divieto di distribuire riserve tra i soci cooperatori
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• l’obbligo di devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell’intero patrimonio sociale, dedotto soltanto il capitale e i dividendi eventualmente maturati, ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione.
Tali requisiti erano in precedenza regolati, in termini parzialmente diversi, dall’art. 26 della legge Basevi. L’art. 3 della L. n. 381/1991 richiama testualmente
l’art. 26 della legge Basevi, imponendone la generalizzata applicazione alle coo-
2514 c.c.
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perative sociali. Si deve ritenere che il rinvio dell’art. 3 vada ora riferito all’art.
12.8 Le cooperative sociali ONLUS di diritto
Il D. Lgs. n. 460/1997 dedicato alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) e al relativo regime tributario agevolato, dispone che le cooperative
sociali sono in ogni caso considerate ONLUS, prevedendo che ad esse si applichino le disposizioni normative di maggior favore (v. il precedente paragrafo 11.7).
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Si è detto che tale espressione non brilla per chiarezza e si presta a contrastanti interpretazioni. Da una parte v’è, infatti, chi ritiene che le cooperative sociali possano beneficiare del regime agevolato delle ONLUS, senza la necessità di conformare il proprio statuto alle prescrizioni poste dal medesimo art. 10 D. Lgs. n.
460/1997 (primo tra tutti il divieto totale e assoluto di distribuzione degli utili; v.
per ulteriori riferimenti sopra, ai punti 11.4, 11.5, 11.6). Altri invece, seguendo diversa impostazione, sostengono che le cooperative sociali possano fruire del regime agevolato, proprio delle ONLUS, solo se provvedano ad adeguare il proprio
ordinamento interno a tutte le disposizioni del D. Lgs. n. 460/1997, in particolare
i vincoli operativi e organizzativi dell’art. 10.
117
Capitolo XII
12.9 I soci
Si deve precisare che i soci delle cooperative sociali possono essere portatori di
diverse categorie di interessi. Si deve infatti distinguere tra:
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1) soci prestatori, cioè coloro che offrono prestazioni lavorative remunerate in
funzione della c.d. gestione di servizio; essi sono i soci dipendenti, i soci liberi professionisti, coloro che ricevono prestazioni in natura (vitto, alloggio)
per l’attività svolta, i soci lavoratori svantaggiati
2) soci utenti, che usufruiscono dei servizi offerti dalla cooperativa e svolgono
attività di lavoro all’interno dell’organizzazione. Rientrano tra questi le diverse persone (anziani, portatori di handicap, ecc.) che fruiscono dei servizi e
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dell’attività delle cooperative, nonché i loro familiari
3) soci volontari, che non ricevono una remunerazione in cambio delle prestazioni che svolgono, ma possono ottenere esclusivamente il rimborso delle
spese che sostengono, debitamente documentate sulla base di parametri stabiliti dalla cooperativa per la totalità dei soci; essi, peraltro, godono di una
tutela assicurativa contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali. Il
loro numero non può eccedere la metà del numero complessivo dei soci.
Va detto che, a seguito della riforma del diritto societario, all’interno della cooperativa sociale, come di tutte le altre cooperative, è possibile individuare una ulteriore categoria di soci, quella dei finanziatori (o sovventori), che sottoscrivono stru-
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menti finanziari allo scopo di sovvenire l’attività, ma non sono direttamente interessati allo svolgimento dello scambio mutualistico.
È possibile inserire nella compagine sociale professionalità specialistiche (medici, psicologi, psicoterapeuti), in modo che essa sia in grado di offrire servizi integrati sia per aree di intervento sia per professionalità impiegate. Possono anche essere ammessi come soci persone giuridiche pubbliche o private che nei loro statuti
prevedano il finanziamento e lo sviluppo delle attività di tali cooperative (art. 11 L.
n. 381/1991).
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Le cooperative sociali
12.10 L’iscrizione delle cooperative sociali nell’Albo nazionale delle
cooperative
Le cooperative sociali, come tutte le cooperative, si iscrivono in un apposito Albo
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nazionale presso il Ministero delle attività produttive, istituito con Decreto del 23 giugno 2004. Il Ministero ha fornito istruzioni sull’iscrizione con Circolare del 6 dicembre 2004.
L’Albo, gestito con modalità informatiche dagli Uffici del Registro delle imprese,
per conto del suddetto Ministero, sostituisce i Registri Prefettizi e lo Schedario
Generale della Cooperazione in uso prima della riforma del 2003. L’iscrizione
nell’Albo viene decisa ed eseguita dal Ministero, che attribuisce un numero di iscri-
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zione a ciascuna cooperativa. Sono tenute all’iscrizione tutte le cooperative.
L’iscrizione è obbligatoria ai fini anagrafici ed è condizione necessaria per la
fruizione dei benefici fiscali riconosciuti alle cooperative a mutualità prevalente. Per
le cooperative sociali il godimento del regime agevolato è altresì subordinato all’iscrizione nell’Albo regionale, di cui al paragrafo successivo.
L’albo nazionale si divide in due sezioni: la prima è dedicata alle cooperative
a mutualità prevalente; la seconda è riservata alle altre cooperative, diverse da quelle a mutualità prevalente. La prima sezione presenta più sottosezioni, nelle quali sono inserite le Banche di credito cooperativo (che rispettano le normative speciali), le
Cooperative agricole e loro consorzi (se la quantità o il valore di prodotti conferiti
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dai soci supera il 50% della quantità o del valore totale dei prodotti) e, per quanto
a noi specificamente interessa, le cooperative sociali.
12.11 Cenni alla legislazione regionale
Le regioni emanano le norme di attuazione della Legge nazionale n. 381/1991
(così l’art. 9 della stessa L. n. 381), istituendo l’Albo regionale delle cooperative sociali e determinando le modalità di raccordo con l’attività dei servizi socio sanitari
e con le attività di formazione professionale e di sviluppo dell’occupazione.
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Capitolo XII
In attuazione della legge n. 381, la Regione Piemonte ha emanato la legge regionale 9 giugno 1994, n. 18, che, all’art. 2, ha istituito l’Albo regionale delle cooperative sociali presso l’Assessorato regionale all’assistenza sociale. L’Albo si articola nelle seguenti sezioni:
cio sanitari ed educativi
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• sezione A, nella quale sono iscritte le cooperative che gestiscono servizi so-
• sezione B, nella quale sono iscritte le cooperative che svolgono attività diverse, agricole, industriali, commerciali o di servizi, finalizzate all’inserimento lavorativo di persone svantaggiate
• sezione C, nella quale sono iscritti i consorzi di cui all’articolo 8 della legge
n. 381/91.
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Per le cooperative sociali l’iscrizione all’albo condiziona l’accesso ai benefici
previsti dalla legge, nonché la stipula delle convenzioni tra le cooperative e le amministrazioni pubbliche operanti in ambito regionale.
I requisiti per l’iscrizione all’Albo, le modalità di presentazione della domanda,
la documentazione da allegare ed il procedimento di iscrizione sono stabiliti con
provvedimento di Giunta regionale, sentite le competenti Commissioni consiliari.
L’iscrizione all’Albo è disposta con decreto del Presidente della Giunta regionale.
È in ogni caso espressamente esclusa l’iscrizione all’Albo regionale delle cooperative e dei consorzi che abbiano, come esclusivo scopo statutario, lo svolgi-
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mento di attività di formazione professionale, di cui alla Legge 21 dicembre 1978,
n. 845, attuata con Legge regionale 25 febbraio 1980, n. 8, nonché le società
cooperative ed i loro consorzi, che organizzino attività di istruzione di qualsiasi ordine e grado.
Ogni modificazione statutaria diretta ad eliminare il carattere di cooperativa sociale comporta la cancellazione dall’apposita sezione dell’Albo nazionale e
dall’Albo regionale.
La Regione valorizza l’attività delle cooperative sociali, mediante l’adozione di
convenzioni tipo che regolano i rapporti tra queste ultime società e le amministrazioni pubbliche operanti in ambito regionale (v. paragrafo successivo). La Regione
120
Le cooperative sociali
prevede, inoltre, una serie di interventi volti alla promozione, al sostegno e allo sviluppo della cooperazione sociale: concessione di contributi per la realizzazione di
progetti di sviluppo; fondo di garanzia; finanziamenti a tasso agevolato; costituzione di un fondo di rotazione; servizi di assistenza; interventi regionali per l’inseri-
della Legge Regione Piemonte n. 18/1994).
12.12 Convenzioni
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mento e la continuità lavorativa delle persone svantaggiate (v. artt. 14 e seguenti
L’art. 5 della L. n. 381/1991 prevede che gli enti pubblici, compresi quelli eco-
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nomici, e le società di capitali a partecipazione pubblica, anche in deroga alla disciplina in materia di contratti della pubblica amministrazione, possono stipulare
convenzioni con le cooperative sociali di tipo “B” (ovvero con analoghi organismi
aventi sede negli altri Stati membri della Comunità europea), purché tali convenzioni
siano finalizzate a creare opportunità di lavoro per le persone svantaggiate.
Presupposto per la stipula delle convenzioni è che le cooperative sociali siano
iscritte all’Albo regionale. Le regioni rendono noti annualmente i requisiti e le condizioni necessari per la stipula delle convenzioni.
Al tema delle convenzioni è dedicato il titolo III della citata legge Regione
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Piemonte n. 18/1994.
12.13 Profili tributari
Le cooperative sociali sono sempre considerate “a mutualità prevalente”.
Infatti, l’articolo 111 - septies delle Disposizioni Attuative stabilisce che le cooperative sociali che rispettino le norme di cui alla Legge 8 novembre 1991, n. 381,
sono considerate, indipendentemente dai requisiti di cui all’articolo 2513 del codice, cooperative a mutualità prevalente.
121
Capitolo XII
La finanziaria per il 2005 ha previsto un trattamento di favore per le cooperative sociali.
Al comma 463 dell’articolo 1 della norma, il legislatore stabilisce che le revisioni di cui ai commi da 460 a 462 non si applicano alle cooperative sociali e lo-
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ro consorzi di cui alla Legge 8 novembre 1991, n. 381. Resta, in ogni caso, l'esenzione da imposte e la deducibilità delle somme previste dall'articolo 11 della
Legge 31 gennaio 1992, n. 59, e successive modificazioni.
Pertanto, le cooperative sociali:
• ai sensi dell’articolo 12 della Legge n. 904/77 portano in deduzione l’utile
netto accantonato a riserve indivisibili senza alcuna limitazione (in quanto la
ciali)
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limitazione è disposta dal comma 460, non applicabile alle cooperative so-
• nel caso in cui siano anche cooperative agricole o di piccola pesca, il loro
reddito è interamente esentato da IRES ai sensi dell’articolo 10 del DPR
n. 601/73 (in quanto, anche in questo caso, la limitazione è disposta dal
comma 460, non applicabile alle cooperative sociali)
• nel caso in cui rispettino le condizioni di cui all’articolo 11 del DPR
n. 601/73 il loro reddito è interamente esentato da IRES (in quanto la limitazione dell’esenzione alla sola “variazione in aumento IRAP” è disposto dal
comma 462, non applicabile alle cooperative sociali).
Ricordiamo, inoltre, che le cooperative sociali, ai sensi dell’articolo 10, comma
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8 del D.Lgs. n. 460/97, sono sempre considerate ONLUS.
Pertanto le disposizioni agevolative previste per le ONLUS – con esplicita esclusione della estraneità alla sfera commerciale delle attività istituzionali e della esenzione da IRES per le attività connesse – sono applicabili anche alle cooperative sociali, le quali potranno scegliere il regime maggiormente favorevole in relazione a
ogni singola imposta (il cosiddetto “regime di maggior favore”).
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Capitolo XIII
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L’impresa sociale
13.1 Una nuova forma di impresa: l’impresa sociale
Il Decreto Legislativo 24 marzo 2006, n. 155, che attua la delega contenuta
nella Legge 13 giugno 2005, n. 118, introduce nel nostro sistema legislativo la disciplina dell’impresa sociale. Si tratta di una normativa a lungo attesa, che consen-
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te agli operatori delle organizzazioni dell’economia civile di svolgere attività d’impresa, senza dover rinunziare ai loro specifici connotati di ente che non persegue
finalità lucrative, beneficiando altresì dell’esenzione dal fallimento (e dai relativi rischi).
Efficacemente si è detto che alla nozione di impresa tradizionalmente intesa si
aggiunge ora, senza ad essa sovrapporsi, la figura dell'impresa sociale, che dalla
prima si distingue principalmente per l’ambito di attività, che l’art. 2 del D. Lgs. n.
155/2006 circoscrive necessariamente al settore del “socialmente utile” (in parte
coincidente con l’area operativa ritagliata dall’art. 10 del D. Lgs. 4 dicembre
11.3).
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1997, n. 460 per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale: v. al punto
Inoltre la legge istitutiva pone all’impresa sociale il tassativo e generale divieto
di procedere a distribuzione dei proventi derivanti dalla propria attività, in qualsiasi forma tale distribuzione essa si realizzi, anche indiretta.
13.2 La versatilità complessa dell’impresa sociale
Un altro carattere distintivo dell’impresa sociale è dato dalla sua estrema versatilità. Essa, infatti, può assumere la veste organizzativa più varia, dal momento che
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Capitolo XIII
le è consentito di adottare indifferentemente lo schema proprio sia degli enti associativi (associazione riconosciuta e non, fondazione, comitato), sia delle società (di
persone, di capitali e mutualistiche), senza incontrare apparenti limitazioni. La legge dunque intenderebbe facilmente fissare uno snello “statuto” dell’impresa sociale,
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valido a prescindere dalla forma organizzativa poi in concreto prescelta per l’esercizio dell’attività.
In realtà, come filosofeggia Paolo Conte a proposito dell’amico Max, non sempre la facilità semplifica… nel senso che, come vedremo, il proliferare delle forme
organizzative non si traduce necessariamente in una maggiore semplicità nella pre-
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disposizione di statuti organizzativi idonei ad operare nell’economia civile.
13.3 L’ambito di attività: l’impresa socialmente utile
Fondamentale ai fini della delimitazione della nozione normativa della figura in
esame è la individuazione delle attività di impresa socialmente utile. L’art. 2 del D.
Lgs. n. 155/2006 analiticamente indica che rientrano in tale concetto di utilità sociale le seguenti attività:
a) assistenza sociale
b) assistenza sanitaria
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c) assistenza socio-sanitaria
d) educazione, istruzione e formazione
e) tutela dell’ambiente e dell’ecosistema
f) valorizzazione del patrimonio culturale
g) turismo sociale
h) formazione universitaria e post-universitaria
i) ricerca ed erogazione di servizi culturali
l) formazione extra-scolastica
m) servizi strumentali alle imprese sociali, resi da enti composti in misura superiore al 70% da organizzazioni che esercitano un’impresa sociale.
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L’impresa sociale
In ogni caso possono assumere lo status di impresa sociale le organizzazioni la
cui attività è finalizzata all’inserimento dei soggetti che siano lavoratori svantaggiati o disabili, entrambi in misura non inferiore al trenta per cento dei lavoratori complessivamente impiegati a qualunque titolo dall’impresa.
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Si tratta di un elenco tassativo, di stretta interpretazione. Stranamente esso non
contempla l’attività sportiva dilettantistica, di regola inserita nel novero delle attività
socialmente utili (si confronti ad esempio l’omologo elenco dell’art. 10 del D. Lgs.
n. 460/1997 dedicato alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale). Pur dubitativamente, taluno riterrebbe possibile colmare la lacuna facendo rientrare tale at-
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tività nella formazione extrascolastica.
13.4 La non lucratività
Anche il requisito della non lucratività merita qualche breve considerazione. La
legge impone di destinare gli avanzi di gestione all'incremento del patrimonio e allo svolgimento dell’attività. Tale divieto è rafforzato dall’introduzione di limiti ai compensi degli amministratori e dei dipendenti, allo scopo di prevenire surrettizie forme
distributive di utili.
In realtà, si è da più parti osservato che il vincolo in esame non risulta del tutto
insuperabile. Anzitutto, può essere poco agevole individuare in concreto quello stes-
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so limite, dato dai corrispettivi massimi applicati per gli amministratori e i lavoratori
che operano nel settore. Senza dire che la legge, in certi casi, consente di superare del 20% tali soglie. Tra l’altro, la legge non pone l’espresso divieto di procedere a rivalutazione della partecipazione dei partecipanti (che potrebbe integrare una
forma distributiva degli utili).
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Capitolo XIII
13.5 Gli enti collettivi che possono assumere la forma dell’impresa
sociale
Si diceva dell’ampia gamma di schemi organizzativi che l’impresa sociale può
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adottare (art. 1 D. Lgs. n. 155/2006). Anzitutto la legge attribuisce la qualifica di
impresa sociale a tutte le organizzazioni collettive private, comprese le società lucrative, escludendo quindi una impresa sociale individuale.
Non emerge, peraltro, con chiarezza se tale omissione, in concreto, debba essere letta come un divieto assoluto per l’iniziativa individuale; o piuttosto non consenta al soggetto, che intenda autonomamente esercitare l’impresa sociale, l’adozione dello schema della s.p.a. o della s.r.l. unipersonale.
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Altra rilevante indicazione fornita dall’art. 1 del decreto è che le suddette organizzazioni possono acquisire la qualifica di impresa sociale. Possono, dunque, non
debbono adottare tale speciale statuto, onde il sistema che viene definito non chiude la porta ad altri operatori, che si costituiscano come imprese sociali. Soluzione
che disattende l’aspettativa di una parte degli studiosi (e degli operatori), i quali auspicavano, con l’introduzione dell’impresa sociale, un più profondo intervento normativo che fissasse, magari anche tramite la modifica del codice civile, le condizioni tassative necessarie a che le organizzazioni non profit assumessero la veste di
imprenditore.
Quale che sia lo schema organizzativo prescelto, l’organizzazione che esercita
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l’impresa sociale deve costituirsi per atto pubblico. Il contratto costitutivo dell’ente deve comunque esplicitare il carattere sociale dell’impresa, conformandone l’oggetto
e l’ambito operativo alle analitiche indicazioni dell’art. 2 del decreto. La denominazione dell’ente deve contenere la locuzione impresa sociale. L’atto costitutivo va
depositato per l’iscrizione presso il Registro delle imprese, in apposita sezione.
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L’impresa sociale
13.6 Il problema della compatibilità del modello concretamente
adottato con lo statuto dell’impresa sociale. Le ONLUS
Si è detto delle diverse forme organizzative sulle quali può essere in concreto ri-
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tagliata la disciplina dell’impresa sociale. E si è visto come tale ampiezza, se per
un verso rappresenta una opportunità per gli operatori i quali possono scegliere il
modello organizzativo più idoneo a gestire l’attività imprenditoriale mantenendo la
qualifica di ente non profit, rischia di sollevare dubbi anche gravi quando dalla teoria si passa alla pratica e si verifica che non tutte le norme proprie dei diversi modelli organizzativi richiamati dal D. Lgs. n. 155/2006 risultano facilmente adattabili allo statuto dell’impresa sociale.
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Si possono prendere in considerazione alcuni esempi. La normativa dell’impresa sociale vorrebbe indicare uno “spazio comune” di possibile coesistenza con la
figura delle ONLUS, con conseguente fruizione del regime agevolato (art. 17 del
decreto). Resta il fatto che, sul piano operativo, il coordinamento di parecchie disposizioni dettate per l’impresa sociale si rivela di difficile coordinamento con lo statuto delle ONLUS, il cui codice genetico appare estraneo all’esercizio di qualsiasi
attività di impresa (anche sociale).
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13.7 Le società
Diversi problemi di compatibilità solleva la disciplina delle società. Si può osservare che il divieto tassativo di distribuzione dei proventi dell’attività mal si concilia con il principio che, nelle società di persone, riconosce al socio un diritto soggettivo alla percezione dell’utile accertato. Non solo, l’organismo che gestisce
un’impresa sociale ha una struttura aperta all’adesione di soggetti estranei, improntata al principio di non discriminazione (art. 9 del decreto), con l’ulteriore previsione, che ricorda la disciplina delle cooperative, in base alla quale sui provvedimenti di diniego di ammissione o di esclusione l’interessato possa sollecitare la deciso127
Capitolo XIII
ne dei soci. E non è del tutto chiaro come si possa adattare tale regola con il modello chiuso di partecipazione tipico delle società personali, che consente l’ingresso di soci nuovi solo quando consti il consenso unanime di tutti i soci preesistenti.
Ulteriore elemento che può rendere poco agevole il coordinamento con la di-
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sciplina delle società di persone è rappresentato dalla previsione di una sorta di responsabilità limitata, che scatta a determinate condizioni (quando il patrimonio sia
superiore all’importo di ventimila euro). In particolare, resta nell’ombra quali conseguenze derivino dal venir meno del presupposto che legittima tale limitazione di responsabilità: i soci tornano ad assumere responsabilità illimitata e solidale, ma per
quali obbligazioni? Solo quelle che saranno da quel momento contratte dalla società, o anche le pregresse? E poi come si potrà rilevare “in tempo reale” l’esatta
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consistenza del patrimonio sociale, e quindi la sussistenza di perdite che facciano
scattare il regime di responsabilità illimitata dei membri dell’organizzazione?
13.8 Le cooperative
Ancor più gravi appaiono i dubbi che lo statuto dell’impresa sociale solleva,
quando lo si voglia armonizzare con la normativa delle cooperative. Basti pensare
che il vincolo di destinazione dell’attività a favore di fruitori esterni alla compagine,
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che è implicito nella natura dell’impresa sociale, appare contrastante con la gestione di servizio a favore dei soci, che invece è a fondamento della mutualità cooperativa. Tale contrasto è giudicato da taluno come insanabile, con la grave conseguenza che l’unica forma mutualistica adattabile allo schema dell’impresa sociale
sarebbe allora quella delle cooperative sociali, cui l’art. 17 del Decreto n. 155 impone eccezionalmente deroghe assai meno ampie che non alle altre cooperative,
lasciando quindi impregiudicata la gestione di servizio.
Altra tesi, che giunge ad opposta conclusione, propone di superare l’impasse riconducendo l’attività dell’impresa sociale in forma di cooperativa “pura” ad una
ipotesi particolare di mutualità esterna, diretta a favorire soggetti estranei alla coo128
L’impresa sociale
perativa. Si tratterebbe di una deroga al principio della gestione di servizio, espressamente autorizzata dalla legge sull’impresa sociale, in conformità alla generale
previsione dell’art. 2520, comma 2 c.c. (in base al quale, giova ricordarlo, la legge può prevedere la costituzione di cooperative – tra cui andrebbero ricomprese le
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cooperative-imprese sociali – destinate a procurare beni o servizi a soggetti appartenenti a particolari categorie anche di non soci).
13.9 Il lavoro nell’impresa sociale
Di particolare rilievo è la disciplina del lavoro all’interno dell’impresa sociale.
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L’art. 14 del Decreto Legislativo n. 155/2006 accorda a tutti i lavoratori diritti di
informazione, consultazione e partecipazione secondo quanto sarà specificamente indicato in appositi regolamenti aziendali.
A ciò si riconnette il disposto dell’art. 12 del Decreto Legislativo n. 155/2006,
che impone alle organizzazioni che esercitano l’impresa sociale l’obbligo di prevedere forme di coinvolgimento dei lavoratori (e dei destinatari dell’attività), in modo da garantire loro un’influenza sulle decisioni adottate, quanto meno in relazione
alle questioni che incidono sulle situazioni di lavoro e sulla qualità dei beni e servizi scambiati.
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Si tratta di una forma di cogestione, sino ad oggi rimasta sostanzialmente estranea al nostro sistema legislativo. Non è del tutto chiaro, peraltro, come essa potrà
concretamente realizzarsi, soprattutto quando l’impresa sociale adotti i modelli organizzativi delle società di capitali, che impongono meccanismi rigidi di responsabilità gestionale a carico degli amministratori.
Come accennato, in caso di insolvenza l’impresa sociale non fallisce, ma accede alla liquidazione coatta amministrativa.
A seguito della cessazione dell’attività, scatta l’obbligo di devoluzione del patrimonio ad organizzazioni non lucrative di utilità sociale oppure ad associazioni,
comitati, fondazioni ed enti ecclesiastici, secondo le norme statutarie.
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Capitolo XIII
13.10 Profili tributari
La disciplina sull’impresa sociale è completamente mancante di disposizioni fiscali agevolative.
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Pertanto, stante la definizione di impresa sociale quale ente che esercita in via
stabile e principale un’attività economica organizzata al fine della produzione di beni e servizi – seppur di utilità sociale – è difficile ipotizzare per tale categoria una
natura tributaria diversa da quella di “ente commerciale”.
Infatti, la definizione di ente non commerciale dettata dalla nostra legislazione
fiscale, che come abbiamo visto attribuisce tale qualifica agli enti che “non hanno
per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale”, sembra com-
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prendere anche l’impresa sociale, pur attestandosi sulle finalità dell’ente e non tanto, come la definizione di impresa sociale, sull’attività svolta.
In ogni caso pare difficile poter affermare che l’impresa sociale sia da conside-
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rarsi fiscalmente ente non commerciale.
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Capitolo XIV
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Le società di mutuo soccorso
14.1 Il mutuo soccorso: le origini del fenomeno
Storicamente il mutuo soccorso costituisce una forma di autotutela delle classi sociali più deboli, istituito per fronteggiare eventi particolarmente gravi quali la morte,
l’insorgenza di malattie, la disoccupazione. In Italia il fenomeno si diffonde
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nell’Ottocento, contemporaneamente allo sviluppo industriale estendendo la propria
attività a diversi ambiti: quello previdenziale, quello assistenziale, quello inerente la
promozione culturale, ma anche il sostegno diretto alle classi operaie.
Esso viene regolamentato, con ritardo, dalla L. 15 aprile 1886, n. 3818, ancora oggi in vigore, che di fatto introduce una serie di limiti destinati a frenarne significativamente la rilevanza. In primo luogo l’esperienza viene circoscritta alle formazioni composte solo da operai (da cui la denominazione di società operaie di
mutuo soccorso, recepita nel testo normativo).
Sempre la Legge n. 3818 dispone che le società in questione debbano obbligatoriamente restringere la loro sfera operativa alle attività di assistenza dei soci in
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caso di malattia, incapacità al lavoro e vecchiaia, e di aiuto delle famiglie dei soci defunti (art. 1); in via accessoria, esse sono abilitate a cooperare all’educazione
dei soci e delle loro famiglie, ad aiutare i soci nell’acquisto degli attrezzi del mestiere, oltre a svolgere gli altri “uffici propri delle istituzioni di previdenza economica” (art. 2). Con riferimento a queste seconde attività accessorie, le società sono tenute a “specificare la spesa e il modo di farvi fronte nell’annuo bilancio”.
Non deve allora stupire la constatazione che, pure dopo la Legge n. 3818, il
mutuo soccorso abbia continuato ad avvalersi di altre forme organizzative, principalmente quella associativa e quella cooperativa, anche al fine di aggirare i vincoli
di natura soggettiva e oggettiva, cui si è appena sopra fatto cenno.
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Capitolo XIV
14.2 La natura giuridica delle società di mutuo soccorso
Due, e tra loro collegati, sono i temi di discussione sollevati dalla normativa so-
condo il loro ambito di operatività.
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pra richiamata. Il primo attiene alla natura delle società di mutuo soccorso, il se-
Quanto al primo punto, il dibattito ha seguito due principali e contrapposti orientamenti. Alcuni interpreti attribuiscono agli organismi in esame la natura di associazione, altri quella di società e, in questo caso, li assimilano ora alla cooperativa ora
alla mutua assicuratrice.
La prima tesi, che riconduce le società di mutuo soccorso alle associazioni, si
prenditoriale.
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fonda sul presupposto che esse non potrebbero in alcun caso svolgere un’attività im-
A questo orientamento, altri obiettano che la disciplina del 1886 appare strutturata sul tipo societario. L’opinione ha riscosso il favore della giurisprudenza, che
ha sottolineato gli stretti legami con la disciplina cooperativa. Vicina a questo orientamento è la tesi che inquadra il mutuo soccorso nella fattispecie degli enti mutualistici, evocati dall’art. 2517 c.c. (poi in concreto disciplinati da leggi speciali, come è la n. 3818). I suoi fautori sottolineano che l’istituto verrebbe a delineare un
modello di cooperativa improntato ai criteri di rigida mutualità.
Incertezze anche maggiori solleva la questione della natura del mutuo soccorso,
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non costituito ai sensi della Legge n. 3818 o comunque in difetto degli adempimenti
dell’art. 12 della medesima Legge. Ci si dovrebbe qui trovare di fonte ad enti riconducibili alle associazioni, sempre che, per il tipo di attività esercitata, non sia
configurabile una società (di fatto).
14.3 Gli attuali margini di operatività
Si deve ora accennare al concreto campo operativo riservato alle società di mutuo soccorso. In chiave storica la progressiva riserva allo Stato delle attribuzioni in
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Le società di mutuo soccorso
tema di assicurazione e previdenza sociale, caratterizzante il secolo scorso sino all’avvento delle privatizzazioni, ne ha significativamente eroso l’importanza e la sfera d’azione. Ad esempio, molte società di mutuo soccorso assumono oggi i connotati di associazioni ricreative-culturali che organizzano il tempo libero dei soci e si
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occupano della gestione dei beni sociali. Esistono peraltro alcune realtà che hanno
mantenuto i caratteri originari e conservato un numero anche cospicuo di soci, alle
quali oggi si aprono interessanti margini operativi nei nuovi scenari dell’economia
civile.
Era discussa la legittimazione delle società in esame a svolgere attività assicurativa in senso proprio. La risposta negativa all’interrogativo era argomentata nel recente passato dal silenzio serbato sul punto dalla normativa contenuta nei DD. Lgs.
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nn. 174 del 1995 e 175 del 1995, inerenti l’autorizzazione all’esercizio dell’impresa assicurativa e alla relativa vigilanza. Tale chiusura era criticata da parte della dottrina, che riteneva connaturata all’esperienza delle società di mutuo soccorso
l’esercizio dell’attività assicurativa – ciò anche riferendosi alla normativa anteriore,
ove si riscontrava un atteggiamento di maggior apertura. Secondo alcuni, il vigente codice delle assicurazioni private (D. Lgs. n. 209/2005) avrebbe decisivamente mutato prospettiva, in via indiretta riconoscendo la possibilità che le società di
mutuo soccorso svolgano attività assicurativa (art. 345). In realtà il punto è dibattuto e prevale tuttora l’orientamento negativo.
Ai sensi dell’art. 9 del D. Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, in un primo momento
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sostituito dall’art. 10 del D. Lgs. 7 dicembre 1993, n. 517 e poi dall’art. 9 del D.
Lgs. 19 giugno 1999, n. 229, le società di mutuo soccorso possono istituire fondi
integrativi destinati a potenziare l’erogazione di trattamenti e prestazioni non comprese nei livelli uniformi ed essenziali di assistenza definiti dal piano sanitario nazionale. Si tratta, cioè, di servizi di integrazione sanitaria, che in qualche modo riportano il fenomeno del mutuo soccorso alle origini, alle funzioni che gli erano proprie anteriormente all’introduzione del servizio sanitario nazionale.
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Capitolo XIV
14.4 Profili tributari
Contributi corrisposti a società di mutuo soccorso
Ai sensi dell’articolo 15 del DPR n. 917/86, lettera i), costituiscono oneri de-
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traibili dall’imposta sul reddito delle persone fisiche i contributi associativi, per importo non superiore a 2 milioni e 500 mila lire [euro 1.291,14; n.d.r.], versati dai
soci alle società di mutuo soccorso che operano esclusivamente nei settori di cui all'articolo 1 della legge 15 aprile 1886, n. 3818, al fine di assicurare ai soci un
sussidio nei casi di malattia, di impotenza al lavoro o di vecchiaia, ovvero, in caso di decesso, un aiuto alle loro famiglie.
L’articolo 1 della Legge n. 3818/1886 recita possono conseguire la persona-
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lità giuridica, nei modi stabiliti da questa legge, le Società operaie di mutuo soccorso che si propongono tutti od alcuno dei fini seguenti: assicurare ai soci un sussidio, nei casi di malattia, d'impotenza al lavoro o di vecchiaia; venire in aiuto alle famiglie dei soci defunti.
Il versamento dei contributi dovrà essere eseguito tramite canale bancario o postale.
Imposta di registro
L’articolo 9 della tabella allegata al DPR n. 131/86 stabilisce che non sono soggetti a registrazione gli atti propri delle società ed enti di cui all'articolo 4 della par-
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te prima della tariffa diversi da quelli ivi indicati, compresi quelli di nomina e accettazione degli organi di amministrazione, controllo e liquidazione nonché quelli
che comportano variazione del capitale sociale delle società cooperative e loro
consorzi e delle società di mutuo soccorso.
L’articolo 4 della prima parte della tariffa citato, elenca gli atti soggetti a registrazione in termine fisso, tra i quali: la costituzione, la fusione, la scissione di società o ente, nonché il conferimento, le modifiche statutarie, l’assegnazione ai soci
di beni o denaro.
Pertanto, le operazioni diverse da quelle elencate e la variazione del capitale
sociale delle società di mutuo soccorso sono atti non soggetti a registrazione.
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Le società di mutuo soccorso
Imposta di bollo
Ai sensi dell'art. 19 della Tabella del DPR n. 642/72, sono esenti da imposta
di bollo gli atti costitutivi e modificativi delle società di mutuo soccorso […] e gli at-
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ti di recesso e di ammissione dei soci di tali enti.
IRES
Ai sensi dell’articolo 6 del DPR n. 601/73 l'imposta sul reddito delle persone
giuridiche è ridotta alla metà nei confronti dei seguenti soggetti: a) enti e istituti di
assistenza sociale, società di mutuo soccorso, enti ospedalieri, enti di assistenza e
beneficenza; […].
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giuridica.
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Al fine di accedere alla riduzione l’ente deve essere in possesso di personalità
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Capitolo XV
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Donare alle organizzazioni
di economia civile
Di seguito esamineremo i benefici fiscali che la nostra legislazione riconosce ai
soggetti – siano essi persone fisiche o imprese – che effettuano erogazioni liberali
a favore di enti senza scopo di lucro.
Tali benefici sono diversificati sulla base:
• della natura del donatore
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• del tipo di erogazione, che può essere effettuata in denaro o in natura
• del soggetto che riceve l’erogazione.
Inoltre, le erogazioni liberali effettuate da persone fisiche possono essere detraibili dall’imposta dovuta oppure deducibili dal reddito imponibile. Le erogazioni liberali effettuate da persone giuridiche sono, invece, esclusivamente deducibili dal
reddito imponibile.
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Di seguito riportiamo una tabella riassuntiva dei suddetti benefici fiscali:
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impresa
impresa
impresa
impresa
deducibile
deducibile
deducibile
deducibile
deducibile
deducibile
deducibile
deducibile
deducibile
deducibile
deducibile
tutte
tutte
denaro
denaro
denaro
natura costo dei lavoratori
dipendenti
denaro
denaro
denaro
tutte
impresa
impresa
impresa
impresa
impresa
impresa
impresa
detraibile
detraibile
denaro
tutte
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2.065,83
senza limite
limite
2% del reddito
senza limite
senza limite
2% del reddito
2.065,83
1.500,00
istituti scolastici senza scopo di lucro
fondazioni e associazioni riconosciute
fondazioni e associazioni riconosciute
associazioni di promozione sociale
ONLUS
ONLUS
tutte
tutte
tutte
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programmi storico - artistici
spettacolo
tutte
tutte
tutte
innivazione tecnologica, edilizia scolastica,
offerta formativa
tutte
destinazione
tutte
programmi storico - artistici
programmi storico - artistici
spettacolo
tutte
tutte
e 70.000 euro
attività nei parchi naturali e riserve protette
programmi di ricerca scientifica nel settore
della sanità
2% del reddito
innovazione tecnologica, edilizia scolastica,
di impresa dichiarato offerta formativa
5 per mille del
costo del lavoro
1.549,37 euro
o 2% del reddito
senza limite
senza limite
5 per mille del
costo del lavoro
persone giuridiche che perseguono
2% del reddito
esclusivamente finalità di educazione,
istruzione, ricreazione, aassistenza sociale
e sanitaria, culto
persone giuridiche con sede in
2% del reddito
mezzogiorno che perseguono
esclusivamentre finalità di ricerca scientifica
fondazioni e associazioni riconosciute
senza limite
fondazioni e associazioni riconosciute
2% del reddito
ONLUS
2% del reddito
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beneficiario
ONG
fondazioni e associazioni riconosciute
fondazioni e associazioni riconosciute
fondazioni e associazioni riconosciute
ONLUS
società e associazioni sportive
dilettantistiche
persona fisica associazioni di promozione sociale
persona fisica istituti scolastici senza scopo di lucro
donatore
persona fisica
persona fisica
persona fisica
persona fisica
persona fisica
persona fisica
deducibile /detraibile
deducibile
detraibile
detraibile
detraibile
detraibile
detraibile
denaro /natura
tutte
denaro
natura
denaro
denaro
denaro
Tabella 1
I benefici fiscali
art.100 DPR 917/86
art.100 DPR 917/86
art.100 DPR 917/86
art.100 DPR 917/86
art.100 DPR 917/86
art.100 DPR 917/86
art.100 DPR 917/86
art.100 DPR 917/86
art.100 DPR 917/86
art.100 DPR 917/86
art.100 DPR 917/86
art.15 DPR 917/86
art.15 DPR 917/86
norma
art. 10 DPR 917/86
art.15 DPR 917/86
art.15 DPR 917/86
art.15 DPR 917/86
art.15 DPR 917/86
art.15 DPR 917/86
Capitolo XV
Donare alle organizzazioni
15.1 Erogazioni liberali deducibili ai sensi della legge “più dai meno versi”
La cosiddetta norma “più dai meno versi” è stata introdotta nel nostro ordina-
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mento dal Decreto Legge n.35 del 14 marzo 2005, convertito con modificazioni
dalla Legge n. 156 del 31 luglio 2005, ed è relativa all’innalzamento dei limiti di
importo delle erogazioni liberali ef-fettuate a favore di alcune tipologie di enti non
profit.
Ai sensi dell’articolo 14 della norma, sono deducibili dal reddito del soggetto
donante – sia esso persona fisica o impresa- le erogazioni effettuate a favore di:
• organizzazioni non lucrative di utilità sociale di cui all'articolo 10, commi 1,
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8 e 9, del D. Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460
• associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale previsto dall'articolo 7, commi 1 e 2, della Legge 7 dicembre 2000, n. 383
• fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela,
promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al D. Lgs. 22 gennaio 2004, n. 42
• fondazioni e associazioni riconosciute aventi per scopo statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica, individuate con decreto5.
Il limite posto dalla norma a tali deduzioni è il dieci per cento del reddito com-
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plessivo dichiarato, e comunque fino alla misura massima di 70.000 euro annui.
L’erogazione liberale è deducibile fino al minore dei due limiti, sia essa effettuata in
denaro o in natura.
Soggetti beneficiari delle deduzioni possono essere:
• persone fisiche soggette all'IRPEF
• enti soggetti all'IRES.
La Circolare n. 39/E del 19 agosto 2005, emanata dall’Agenzia delle Entrate,
ai fini della deducibilità delle erogazioni liberali in denaro richiede l’effettuazione
Nota
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vedasi DPCM 8 maggio 2007
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Capitolo XV
delle stesse avvalendosi di uno dei seguenti sistemi di pagamento: banca, ufficio
postale e sistemi di pagamento previsti dall'art. 23 del D. Lgs. 9 luglio 1997,
n. 241, e cioè carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari.
Per quanto riguarda, invece, la deducibilità delle erogazioni liberali in natura,
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la circolare prevede che si dovrà prendere in considerazione il valore normale del
bene, inteso, in via generale e ai sensi dell'art. 9, comma 3 del TUIR, come il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni della stessa specie o similari
in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione,
nel tempo e nel luogo in cui i beni vengono erogati e, in mancanza, nel tempo e
nel luogo più prossimi. In sostanza per l'identificazione del valore normale del befari, mercuriali o simili.
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ne si dovrà fare riferimento al valore desumibile in modo oggettivo da listini, tarif-
15.2 Le erogazioni liberali in natura
L’articolo 13 del D. Lgs. n. 460/97 prevede una particolare agevolazione per
talune erogazioni in natura a ONLUS.
Il secondo comma dell’articolo prevede, infatti, che le derrate alimentari e i prodotti farmaceutici, alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, che, in alternativa alla usuale eliminazione dal circuito commerciale, ven-
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gono ceduti gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ai sensi dell’articolo 85 del TUIR.
Tale agevolazione non ha limiti di importo.
Inoltre, al terzo comma dell’articolo viene previsto che i beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa diversi da quelli di cui al comma
2, qualora siano ceduti gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a
finalità estranee all'esercizio dell'impresa ai sensi dell'articolo 53, (ora articolo 85
ndr) comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi […]. La cessione gratuita di
tali beni, per importo corrispondente al costo specifico complessivamente non superiore a 2 milioni di lire (1.032,91 euro n.d.r.), sostenuto per la produzione o l'ac140
Donare alle organizzazioni
quisto, si considera erogazione liberale ai fini del limite di cui all'articolo 65, comma 2, lettera c-sexies, del predetto testo unico.
La Circolare n. 168/E del 26 giugno 1998 ha specificato che costituisce condizione per l’applicazione dell’agevolazione l’esclusione dal circuito commerciale
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dei beni. Tale esclusione deve avere come ragione difetti di confezionamento o altre cause che diminuiscono il valore commerciale del bene, pur non impedendone
l’utilizzo.
Ai sensi del citato comma 3, come modificato dall’articolo 1, comma 130 della Legge 24 dicembre 2007 n. 244, possono essere ceduti anche prodotti diversi
da quelli sopra menzionati.
La norma, nella recente formulazione, infatti prevede che beni non di lusso alla
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cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, diversi da quelli di
cui al comma 2, che presentino imperfezioni, alterazioni, danni o vizi che pur non
modificandone l’idoneità di utilizzo non ne consentono la commercializzazione o la
vendita, rendendone necessaria l’esclusione dal mercato o la distruzione, qualora
siano ceduti gratuitamente alle ONLUS, per un importo corrispondente al costo specifico sostenuto per la produzione o l’acquisto complessivamente non superiore al 5
per cento del reddito d’impresa dichiarato, non si considerano destinati a finalità
estranee all’esercizio dell’impresa ai sensi dell’articolo 85, comma 2, del Testo
Unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22
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dicembre 1986, n. 917. I predetti beni si considerano distrutti agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto.
Per poter accedere alle agevolazioni sopra elencate, devono essere rispettate le
seguenti condizioni:
• preventiva comunicazione delle singole cessioni, mediante raccomandata
con avviso di ricevimento, al competente ufficio delle entrate; per le cessioni
di beni facilmente deperibili e di modico valore l’ente è esonerato dall'obbligo della comunicazione preventiva
• dichiarazione della ONLUS beneficiaria, da conservare agli atti dell'impresa cedente, che attesti il proprio impegno ad utilizzare direttamente i beni in
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Capitolo XV
conformità alle finalità istituzionali e, a pena di decadenza dei benefici fiscali previsti dal decreto, a realizzare l'effettivo utilizzo diretto
• annotazione, da parte dell’impresa che effettua la donazione, entro il quindicesimo giorno del mese successivo, nei registri previsti ai fini IVA ovvero in
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beni ceduti gratuitamente in ciascun mese.
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apposito prospetto, che tiene luogo degli stessi, la qualità e la quantità dei
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Capitolo 1
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Autori
Maurizio Cavanna
Si laurea in Giurisprudenza presso l’Università di Torino, discutendo una tesi in
Diritto commerciale. Consegue il Dottorato di ricerca in Diritto delle società e dei
mercati finanziari presso l’Università di Bologna. È professore a contratto presso la
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Facoltà di Scienze Politiche dell’Università di Torino.
I suoi interessi di ricerca abbracciano principalmente il campo del diritto civile e
commerciale. È autore di diversi scritti a carattere monografico e note a sentenza in
tema di diritto societario, della cooperazione e dei contratti.
Fa parte della redazione della Rivista “Giurisprudenza Italiana”.
È avvocato presso il Foro di Acqui Terme.
Monica Poletto
Laureata in economia e commercio presso l’Università degli Studi di Torino, è
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dottore commercialista dal 1994.
Dal 1998 è socio dello Studio Triberti Colombo e Associati, con l’incarico di
Managing Partner per la sede di Torino e referente per la consulenza agli enti senza scopo di lucro.
Ha maturato una significativa esperienza nell’ambito della consulenza nel settore non profit. Collabora con la rivista “Enti non profit” di Ipsoa ed è autrice di manuali e di numerosi articoli sugli aspetti fiscali degli enti senza scopo di lucro.
Ha svolto attività di docenza di diritto tributario all’interno di master universitari
aventi ad oggetto il terzo settore (Genova, Pavia, Lecce).
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