Diritto Tributario

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Diritto
Tributario
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SIMONE
EDIZIONI GIURIDICHE
Estratto della pubblicazione
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Invia alla redazione Esselibri CountDown (Via F. Russo, n. 33/D - Napoli)
oppure via e-mail all’indirizzo [email protected] le domande più originali o complesse del tuo esame, anche corredate della tua risposta.
I migliori suggerimenti saranno pubblicati.
Ideazione, organizzazione della collana a cura
del dott. Federico del Giudice (docente universitario)
A cura dei dott. Laura Blanchini e Angelo Patrini
Tutti i diritti di sfruttamento economico dell’opera appartengono alla Esselibri S.p.A.
(art. 64, D.Lgs. 10-2-2005, n. 30)
Finito di stampare nel mese di giugno 2009
dalla «Litografia Enzo Celebrano» - Via Campana, 234 - Pozzuoli (NA)
per conto della ESSELIBRI S.p.A. - Via F. Russo, 33/D - 80123 Napoli
Grafica di copertina a cura di Giuseppe Ragno
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Estratto della pubblicazione
PARTE PRIMA
IL DIRITTO TRIBUTARIO
1. Che cosa s’intende per diritto tributario? - 1 bis. Quali sono i principi dettati dalla
Costituzione, posti alla base del diritto tributario? - 1 ter. Le altre fonti del diritto tributario e il ruolo delle fonti internazionali. - 1 quater. Quali sono le differenze tra diritto
finanziario, diritto tributario e scienza delle finanze?
2. Cosa s’intende per entrata tributaria? - 2 bis. Che cosa differenzia le tasse dalle
imposte? - 2 ter. Quali sono gli elementi costituitivi dell’imposta? - 2 quater. Come
possono essere classificate le imposte? - 2 quinquies. Qual è l’elemento che
contraddistingue il contributo? - 2 sexies. Qual è lo scopo che lo Stato intende conseguire con i monopoli fiscali?
3. Cos’è l’interpretazione giuridica? - 3 bis. Cosa si intende per interpretazione analogica? - 3 ter. Quali sono le altre fonti interpretative del diritto tributario? - 3 quater.
Cosa si intende per elusione fiscale? - 3 quinquies. In cosa consiste il «transfer pricing»?
3 sexies. Che cos’è il diritto d’interpello? - 3 septies. In che cosa consiste lo Statuto del
contribuente o «Carta dei diritti del contribuente» (Legge 212/2000)?
4. In cosa consiste il fenomeno economico della traslazione d’imposta? - 4 bis. Che
cos’è l’ammortamento, l’erosione e la rimozione?
5. Cosa s’intende per «potestà tributaria»?
6. Quali sono i soggetti attivi della potestà d’imposizione? - 6 bis. Quali sono gli altri
organi dipendenti dal Ministero dell’economia e delle finanze?
7. Nel nostro ordinamento tributario, chi può rivestire la qualifica di soggetto passivo d’imposta? - 7 bis. A cosa si riferisce l’espressione «coobbligazione solidale»? - 7
ter. Come viene definito il sostituto d’imposta? - 7 quater. Qual è la differenza tra
ritenuta a titolo d’acconto e ritenuta a titolo d’imposta? - 7 quinquies. Quale funzione
svolge il codice fiscale? - 7 sexies. Quali sono le funzioni dell’anagrafe tributaria? - 7
septies. Cos’è il domicilio fiscale?
8. In cosa consiste l’accertamento tributario? - 8 bis. In cosa consiste la dichiarazione
annuale dei redditi e quali sono le sue caratteristiche? - 8 ter. Come viene effettuato
l’accertamento delle imposte sui redditi? - 8 quater. Cosa sono gli studi di settore e
come funzionano? - 8 quinquies. Che cos’è l’accertamento con adesione? - 8 sexies. In
che cosa consiste l’adesione ai verbali di constatazione? - 8 septies. In che consiste la
definizione degli inviti al contraddittorio?
9. Quali sono i regimi contabili attualmente previsti dall’ordinamento tributario ai
fini delle imposte dirette? - 9 bis. In che consiste il regime di contabilità ordinaria e il
regime semplificato? - 9 ter. Quale trattamento fiscale è previsto per i contribuenti che
Estratto della pubblicazione
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Parte Prima
adottano il regime dei «minimi»? - 9 quater. In che cosa consiste il regime fiscale
agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo?
10. Quali sono le caratteristiche della riscossione mediante ruolo? - 10 bis. Come si
versano i tributi? - 10 ter. Come possono essere dilazionate le somme iscritte a ruolo?
10 quater. Cos’è la cartella di pagamento? - 10 quinquies. Che effetto produce la
notificazione della cartella di pagamento?
11. Che cosa prevede la normativa tributaria in caso di rimborsi? - 11 bis. Cos’è il
rimborso d’ufficio? - 11 ter. Quali sono gli uffici competenti all’erogazione del rimborso? - 11 quater. Come avviene il rimborso tramite conto fiscale?
12. Che cosa sono le agevolazioni tributarie? - 12 bis. Quali sono le principali
agevolazioni tributarie previste nel nostro Paese? - 12 ter. Cos’è il condono fiscale?
12 quater. Quali sono le linee essenziali dello scudo fiscale?
13. Quali sono i principi e le regole di applicazione delle sanzioni tributarie non penali? - 13 bis. Come sono irrogate le sanzioni? - 13 ter. Quali sono le principali
sanzioni amministrative?
14. Che cosa prevede l’istituto del ravvedimento operoso? - 14 bis. Quali sono gli atti
ammessi al ravvedimento?
15. Cosa prevede la riforma della disciplina dei reati tributari?
16. Quali sono le caratteristiche principali del processo tributario? - 16 bis. Qual è
la forma e quali sono gli elementi del ricorso tributario? - 16 ter. Quali sono i termini di proposizione del ricorso? - 16 quater. Cosa sono i «motivi» e le «memorie
integrative» del ricorso? - 16 quinquies. In che cosa consiste la trattazione del ricorso e la notifica della sentenza? - 16 sexies. Come avviene il pagamento dei tributi e il rimborso?
17. È possibile evitare il contenzioso tributario? - 17 bis. Che cos’è l’autotutela? - 17
ter. Cos’è l’acquiescenza? - 17 septies. Che cos’è la conciliazione giudiziale?
1. Che cosa s’intende per diritto tributario?
Riferimenti normativi: artt. 3, 23, 53, 75 e 119 della Costituzione.
Chiarimenti: specificare qual è l’obiettivo del diritto tributario nell’ambito dell’attività finanziaria dello Stato.
Domande conseguenziali: i principi dettati dalla Costituzione; le fonti del diritto
tributario; la distinzione tra diritto finanziario; diritto tributario e scienza delle finanze.
Il diritto tributario
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Articolazione della risposta
Lo Stato e gli altri enti pubblici svolgono un’attività finanziaria diretta al
reperimento delle risorse economiche, attraverso cui provvedere al
soddisfacimento dei bisogni pubblici o collettivi.
Una delle modalità attraverso cui è possibile procurarsi tali mezzi finanziari
è il prelievo tributario, vale a dire, l’imposizione ai cittadini dei tributi.
In tale ambito si colloca il diritto tributario, che può essere definito come
quel complesso di norme che regolano l’imposizione e la riscossione
dei tributi.
Tali norme disciplinano il rapporto che s’instaura tra il soggetto attivo (l’ente
impositivo) e il soggetto passivo (il contribuente) della relativa prestazione
obbligatoria.
Il diritto tributario ha come scopo, quindi, quello di regolare la principale
fonte delle entrate pubbliche, quelle tributarie.
Il diritto tributario è un settore del diritto finanziario caratterizzato dall’avere ad oggetto l’imposizione, a favore di soggetti di diritto pubblico, di
prestazioni patrimoniali. Tale branca del diritto pubblico regola i mezzi e le
procedure per il reperimento delle risorse finanziarie necessarie al finanziamento della spesa pubblica in generale, ossia delle spese che lo Stato e
gli enti pubblici devono sostenere per poter svolgere le loro funzioni.
Il presupposto del diritto tributario è che la copertura delle spese occorrenti per la sussistenza di un’organizzazione sociale deve potersi realizzare
anche senza il consenso dei singoli e deve quindi discendere da una legge
dello Stato. Il finanziamento della spesa pubblica si realizza mediante strumenti giuridici previsti dalla legge, senza il consenso dei debitori.
Le prime indagini sul tributo sono di tipo economico (scienza delle finanze) e dirette a studiare:
1. l’equilibrio tra esigenze finanziarie pubbliche ed economia privata;
2. l’utilizzo della leva fiscale al fine di realizzare finalità di interesse collettivo;
3. gli effetti delle politiche fiscali sulla formazione dei prezzi e dei redditi
1 bis. Quali sono i principi dettati dalla Costituzione, posti alla base
del diritto tributario?
Nel nostro sistema, fonte principale del diritto tributario è, ovviamente, la
Costituzione la quale sancisce i principi cui il legislatore deve necessariamente attenersi nell’emanazione di norme fiscali.
Estratto della pubblicazione
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Parte Prima
Tali principi sono:
a) la riserva di legge (art. 23): «Nessuna prestazione personale o
patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge». Ciò al fine
di garantire la libertà dei cittadini, in quanto le scelte fondamentali in
materia tributaria sono demandate al Parlamento che ne rappresenta la
totalità. Si tratta di riserva di legge relativa: ciò significa che la legge
disciplina gli aspetti essenziali (presupposto, soggetti, aliquote, base
imponibile), mentre la disciplina di grado inferiore servirà a integrare e
a curare gli aspetti più particolarmente tecnici;
b) la capacità contributiva (art. 53), secondo la quale ogni soggetto è
tenuto all’adempimento della prestazione in ragione della sua capacità contributiva. Oggi la dottrina dominante è concorde nel ritenere
la capacità contributiva come l’idoneità economica dell’individuo a
concorrere alle spese pubbliche, la quale si esprime attraverso indici
economicamente valutabili, quali un patrimonio, un reddito, una
spesa per consumi o investimenti; fenomeni, cioè, sempre suscettibili di valutazione economica. Mentre sarebbero incostituzionali
imposte che colpissero fenomeni diversi, per esempi lo stato civile
di una persona;
c) l’universalità dell’imposta (art. 53), per la quale tutti coloro che risiedono nello Stato sono tenuti al pagamento delle imposte (anche apolidi
e stranieri che risiedono in Stato o che ivi possiedono beni o svolgono
attività lavorative); sono esclusi i cittadini italiani residenti all’estero o
non aventi alcun reddito nello Stato. Tale principio presenta però molteplici eccezioni talvolta a carattere temporaneo altre volte a carattere
permanente, a seconda della diversa finalità politica che lo Stato intende perseguire.
Quindi avremo:
— le esenzioni temporanee, totali o parziali che vengono concesse
per un dato tempo qualora ricorrano certe condizioni (es. esenzioni
in favore di popolazioni colpite da calamità naturali);
— le esenzioni permanenti che si riferiscono a quei soggetti percettori
di redditi minimi;
d) l’uguaglianza (relativa) dell’onere tributario (art. 3), secondo il quale l’onere fiscale deve essere suddiviso fra tutti i soggetti d’imposta in
proporzione della loro capacità contributiva;
Il diritto tributario
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e) la progressività del sistema tributario (art. 53), principio
programmatico, attuabile in concreto mediante varie forme (progressività per detrazione, per classi, per scaglioni…).
Si ha progressività della tassazione quando il carico tributario cresce in
misura più che proporzionale col crescere della ricchezza imponibile.
Ciò non vieta, comunque, che esistano anche alcuni tributi proporzionali o fissi (es. imposta di registro, che colpisce talvolta in misura fissa
talvolta in misura proporzionale).
La progressività delle imposte può essere tecnicamente attuata con diverse modalità:
— progressività per detrazione, quando si colpisce con aliquota costante
la base imponibile, dopo aver detratto da questa un ammontare fisso;
— per classi, quando ogni classe d’imponibile corrisponde a un’aliquota
costante, che cresce passando da una classe più bassa ad una più alta;
— per scaglioni, che si ha quando per ogni classe imponibile è prevista
un’aliquota che si applica soltanto allo scaglione compreso in quella
classe (metodo adottato in Italia per il calcolo dell’IRPEF);
— continua, l’aliquota aumenta in misura continua all’aumentare della base imponibile fino ad un massimo, raggiunto il quale rimane
costante;
f) l’inabrogabilità delle norme tributarie a mezzo referendum (art. 75);
g) l’impossibilità di introdurre nuovi tributi con la legge di approvazione del bilancio (art. 81);
h) l’art. 119, infine, demanda agli enti territoriali un’autonomia finanziaria, ultimamente estesa per effetto delle modifiche apportate all’art.
in questione dalla legge costituzionale n. 3 del 18-10-2001.
La classificazione delle fonti del diritto tributario ricalca quella classica
della gerarchia delle fonti in generale.
Avremo quindi, in un’ipotetica «scaletta»: la Costituzione, la legge ordinaria, il decreto legislativo, il decreto legge, la legge regionale nonché le fonti
secondarie quali regolamenti e decreti ministeriali.
1 ter. Le altre fonti del diritto tributario e il ruolo delle fonti internazionali.
Oltre la Costituzione le altre fonti del diritto tributario sono le leggi che
creano, modificano o estinguono norme tributarie (leggi imposte dallo sta-
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Parte Prima
to ma anche da enti locali per la propria parte), i decreti legislativi che
contengono una delega del Parlamento o i decreti legge che sono emanati
di iniziativa governativa e successivamente convertiti dal Parlamento. Altre fonti sono i regolamenti (rivolti ad eseguire lo spirito delle leggi), le
istruzioni o circolari ministeriali che interpretano le norme. Ricordiamo
infine le fonti internazionali (regolamenti e direttive) che differiscono a
secondo della applicabilità senza ratifica o con approvazione degli organi
legislativi nazionali.
Nella gerarchia delle fonti, le norme comunitarie sono poste ad un livello
più elevato rispetto alle norme interne. Ciò equivale a dire che quest’ultime non devono essere applicate se in contrasto con il diritto comunitario.
Gli artt. da 90 a 93 del Trattato CE contengono le norme concernenti
l’armonizzazione fiscale in ambito comunitario.
1 quater. Quali sono le differenze tra diritto finanziario, diritto tributario e scienza delle finanze?
Il diritto finanziario è quel ramo del diritto amministrativo che si riferisce
al complesso delle norme giuridiche relative all’acquisizione delle entrate
e l’erogazione delle spese pubbliche.
Il diritto tributario è una parte del diritto finanziario, in quanto regola
una delle fonti di entrate pubbliche, quelle derivanti dall’imposizione
coattiva dei tributi.
La scienza delle finanze, diversamente, si occupa non soltanto delle entrate tributarie ma di tutte le entrate, nonché delle spese pubbliche, analizzandole sotto l’aspetto economico, a differenza del diritto finanziario che le
analizza dal punto di vista giuridico.
2. Cosa s’intende per entrata tributaria?
Concetto iniziale: spiegare qual è l’elemento fondamentale che distingue un’entrata tributaria dalle altre entrate pubbliche.
Caratteristiche: precisare gli elementi costitutivi dell’imposta:
•
•
•
•
•
soggetto attivo;
soggetto passivo;
imponibile;
fonte;
aliquota.
Estratto della pubblicazione
Il diritto tributario
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Differenze: distinzione tra le diverse forme di entrate tributarie:
— tasse;
— imposte;
— contributi;
— monopoli fiscali.
Domande conseguenziali: differenza tra tasse e imposte; elementi costitutivi
dell’imposta; classificazione delle imposte; il contributo; i monopoli fiscali.
Articolazione della risposta
In base alla loro provenienza, le entrate pubbliche si distinguono in entrate
originarie e derivate.
Le entrate originarie derivano dall’uso dei beni pubblici patrimoniali o
dalla loro alienazione; le entrate derivate scaturiscono dall’esercizio della potestà impositiva o sanzionatoria dello Stato.
Le entrate tributarie rientrano nella seconda categoria, in quanto
contraddistinte dall’elemento della coattività, cioè dell’esercizio da parte
dello Stato dello «Ius Imperii», per ottenere la prestazione.
Quindi, si definisce tributaria l’entrata caratterizzata dalla coattività, intesa
come imposizione dello Stato all’esecuzione della prestazione pecuniaria.
Le entrate tributarie si distinguono in imposte, tasse, contributi e monopoli
fiscali.
2 bis. Che cosa differenzia le tasse dalle imposte?
La tassa è una prestazione coattiva tributaria applicata in base al criterio
della controprestazione, essa, infatti, è collegata alla richiesta da parte del
singolo individuo di una specifica prestazione dell’ente pubblico ed al vantaggio che lo stesso può trarre.
Quindi, la tassa viene pagata da chiunque richieda allo Stato o a un qualsiasi
altro ente pubblico un servizio specifico. Per esempio, le tasse scolastiche
sono dovute da chi usufruisce del servizio d’istruzione secondaria o universitaria. Chi non usufruisce del servizio o non possiede quel bene, non paga.
Tuttavia, non esiste correlazione tra la tassa ed il costo del servizio per cui
non può ravvisarsi uno scambio di prestazioni.
L’imposta è una prestazione coattiva pecuniaria dovuta dal soggetto passivo senza alcuna relazione specifica con una particolare attività dell’ente pubblico e,
tanto meno, a favore del soggetto stesso, il quale è obbligato ad adempiere quando si trovi in un dato rapporto con il presupposto di fatto stabilito dalla legge.
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Parte Prima
Più semplicemente, le imposte sono dovute per i servizi di carattere generale che lo Stato offre, per i suoi scopi istituzionali, alla collettività dei
cittadini (ordine pubblico, difesa ecc.). tutti sono obbligati a contribuire in
proporzione ai propri redditi o alla dimensione di propri patrimoni. Manca,
quindi, per chi effettua il pagamento, uno «speciale vantaggio» relativo al
pagamento dell’imposta, in quanto il servizio reso dallo Stato è genericamente rivolto a tutti.
Quindi, mentre la tassa viene applicata secondo il criterio della
controprestazione, l’imposta prescinde del tutto da detto criterio. Naturalmente, lo Stato, con le entrate costituite dalle imposte, fornirà comunque
un servizio alla collettività.
2 ter. Quali sono gli elementi costituitivi dell’imposta?
Risultano essere elementi dell’imposta:
• esistenza di un fatto giuridico, dal quale sorge l’obbligazione tributaria;
• il soggetto attivo, ovvero lo Stato e l’ente pubblico dotato di potestà
impositiva, cioè che impone e riscuote i tributi;
• il soggetto passivo, cioè il contribuente, ovvero colui che è tenuto al
pagamento dell’imposta;
• l’imponibile, cioè la ricchezza su cui l’imposta viene applicata;
• la fonte, ovvero la ricchezza cui il contribuente attinge per pagare l’imposta;
• l’aliquota, cioè il rapporto tra l’ammontare dell’imposta rispetto alla
somma imponibile. Si esprime di solito in percentuale (es. IVA 20%).
2 quater. Come possono essere classificate le imposte?
Nell’ambito delle imposte, si distinguono:
— le imposte dirette: sono quelle che colpiscono la capacità contributiva nella
sua immediatezza (es. acquisizione di un reddito o possesso di un patrimonio); sono calcolate in base al reddito annuo prodotto dal cittadino e mediante
le quali si determina la capacità contributiva dello stesso. Le principali imposte dirette che colpiscono il reddito o il patrimonio sono: IRPEF, IRES, IRAP;
— le imposte indirette: sono quelle che colpiscono manifestazioni indirette di ricchezza, indipendentemente dall’effettivo risultato conseguito. Per meglio comprendere la loro essenza, si manifestano nel momento in cui il cittadino acquista beni o usufruisce di servizi. Per questo,
sono meno avvertite dal contribuente ed elastiche e divisibili. Sono esem-
Il diritto tributario
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pi di imposte indirette: IVA, ICI, imposte di bollo, imposte ipotecaria e
catastale, imposta sulla pubblicità, ecc.
Altra distinzione importante si ha tra:
— le imposte soggettive o personali, che prendono in esame la persona e
la sua effettiva capacità contributiva, quindi, colpiscono tutti i redditi di
una persona fisica o giuridica;
— le imposte oggettive o reali, che non prendono in esame il soggetto
d’imposta, bensì il solo evento, quindi il patrimonio.
Ciò significa che le imposte reali colpiscono il reddito prodotto indipendentemente dalle considerazioni personali sul contribuente. Ciò che rileva
è soltanto il collegamento con le singole categorie di reddito prodotto (es.
reddito fondiario, mobiliare ecc.).
Infine, un’altra distinzione è direttamente collegata al metodo utilizzato
per procedere al calcolo delle imposte. Per cui avremo:
— le imposte fisse, predeterminate nel loro ammontare, sono, cioè, in misura fissa e non variano al variare della ricchezza della produzione o del
prezzo;
— le imposte variabili, che, diversamente dalle imposte fisse, variano
secondo la base imponibile.
Esse si distinguono in:
1. imposte proporzionali: colpiscono l’imponibile con un’aliquota costante (es. l’IVA ha un’aliquota ordinaria del 20%); quindi, l’ammontare dell’imposta, dovuta dal soggetto passivo, aumenta in misura proporzionale rispetto all’aumento dell’imponibile;
2. imposte progressive: in tal caso si ha un’aliquota crescente; ciò comporta che l’ammontare dell’imposta aumenta in misura più che proporzionale rispetto all’aumento dell’imponibile.
A tal proposito, è importante sottolineare che il sistema tributario italiano,
a norma dell’art. 53 Cost. è «informato a criteri di progressività», che trova
giustificazione nell’esigenza sociale di limitare il divario economico tra le
classi sociali, nell’esigenza economica di perseguire il massimo utile generale con il minimo sacrificio per ognuno e, infine, nella necessità di operare una redistribuzione dei redditi a favore delle categorie meno abbienti.
Rientra in tale categoria d’imposta, ad esempio, l’IRPEF, cioè l’imposta
sul reddito delle persone fisiche. L’IRPEF è un’imposta personale di tipo
Estratto della pubblicazione
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Parte Prima
progressivo per scaglioni di reddito. Ad ogni scaglione di reddito corrisponde un’aliquota IRPEF prestabilita (es. fino a € 15.000 si applica un’aliquota del 23%; da € 15.001 a € 28.000, l’aliquota sale al 27%; da € 28.001
a € 55.000, l’aliquota è del 38%, e così via).
2 quinquies. Qual è l’elemento che contraddistingue il contributo?
Il contributo è una prestazione tributaria di difficile distinzione dall’imposta per quanto riguarda il suo schema giuridico, che trova il suo presupposto in una causalità, nel senso che è dovuto dal singolo o per un
vantaggio particolare da lui ricevuto (es. contributo di miglioria) o in una
spesa da lui provocata a carico dell’ente pubblico (es. contributi di utenza
stradale).
L’aspetto da sottolineare è rappresentato dal fatto che l’ente pubblico realizza l’imposizione sotto forma di prelievo coattivo di ricchezza a carico di
determinati soggetti, per il semplice fatto che costoro traggono vantaggio
diretto o indiretto da determinati servizi pubblici, anche senza che essi li
abbiano richiesti.
Riassumendo, il contributo ha contemporaneamente i requisiti dell’imposta e della tassa. Il contributo è, infatti, come le imposte, obbligatorio e,
come la tassa, è dovuto per un servizio specifico.
2 sexies. Qual è lo scopo che lo Stato intende conseguire con i monopoli fiscali?
Lo scopo del monopolio fiscale è essenzialmente quello di assicurare
all’erario il conseguimento di entrate derivanti dalla produzione e/o vendita di determinati beni o servizi che non possono costituire oggetto di commercio da parte di terzi imprenditori.
Si configura come un tributo perché l’esborso del singolo è superiore sia al
costo di produzione del bene o del servizio, sia al margine di utile che
spetterebbe al privato imprenditore.
Attualmente, sono in vigore i seguenti monopoli:
• tabacchi;
• gioco del lotto e lotteria nazionale;
• estrazione del sale;
• giochi di abilità e concorsi a pronostici.
Estratto della pubblicazione
Il diritto tributario
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3. Cos’è l’interpretazione giuridica?
Riferimenti normativi: art. 12 disp. prel. c.c.
Chiarimenti: definire il concetto di interpretazione.
Caratteristiche: individuare i diversi tipi di interpretazione delle fonti del diritto:
—
—
—
—
interpretazione letterale;
interpretazione logica;
interpretazione sistematica;
interpretazione autentica.
Altri elementi da evidenziare: i principi interpretativi peculiari del diritto tributario.
Domande conseguenziali: l’interpretazione analogica; altre fonti interpretative
del diritto tributario; l’elusione fiscale; il transfer pricing; il diritto d’interpello; lo
Statuto del contribuente.
Articolazione della risposta
È il processo logico attraverso il quale si individua, chiarisce e determina il
contenuto di una legge, atto amministrativo, atto privato etc. in riferimento
ai «valori supremi» della Costituzione e del Corpo sociale.
È un’operazione ermeneutica, cioè interpretativa, che può essere svolta da
diversi soggetti e a diversi livelli.
Se è la stessa legge a chiarire e definire il significato di una legge, per non
ingenerare contrasti interpretativi, si parla d’interpretazione autentica che,
come tale, ha efficacia generale (vincola, cioè, tutti i consociati) e retroattiva;
essa si distingue dall’interpretazione giurisprudenziale e dottrinale, che hanno
rango e portata differenti, in relazione ai soggetti che l’hanno posta in essere.
Rispetto al testo normativo, poi, l’interpretazione può essere letterale (se
si limita all’esame del solo senso grammaticale delle parole), logica (se
l’interprete va oltre il significato letterale-sintattico e, tenendo presente lo
scopo della norma, trova una definizione più completa), sistematica (se si
tiene conto del contesto più ampio delle altre norme e dei principi che
regolano globalmente la materia).
Accanto ai principi interpretativi generali, possono essere individuati alcuni principi peculiari del diritto tributario. Precisamente:
• principio dei salti d’imposta, in base al quale i redditi dovrebbero essere sempre tassati, a meno che non ci sia un giustificato motivo per
esentarli;
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Parte Prima
• divieto di doppia imposizione, secondo il quale la tassazione non dovrebbe mai essere duplicata.
3 bis. Cosa si intende per interpretazione analogica?
Ogni ordinamento giuridico deve considerarsi completo, cioè idoneo a regolare tutte le situazioni concrete che si presentano nella vita sociale.
Esistono, comunque, ipotesi in cui una fattispecie concreta non possa essere definita ricercando e applicando una norma di legge preesistente: si delinea in tal caso una lacuna del diritto.
Per far fronte a tale situazione, inevitabile se si considera che il legislatore
non può essere onniveggente e onniloquente, la dogmatica giuridica pone
a disposizione dell’interprete diverse soluzioni e strumenti ermeneutica.
In particolare, l’interprete può avvalersi del ragionamento analogico, vale
a dire può applicare alla fattispecie sottoposta alla sua attenzione la disciplina prevista per altre fattispecie, laddove ritenga di poter accomunare
entrambe sotto la stessa ratio, dalla quale non può derivare una stessa conseguenza giuridica (analogia legis).
Qualora il ragionamento analogico non sia sufficiente a risolvere il caso
concreto, l’interprete deve costruire il suo ragionamento ricorrendo all’applicazione dei principi generali dell’ordinamento (analogia iuris).
3 ter. Quali sono le altre fonti interpretative del diritto tributario?
Un’intensa attività interpretativa delle norme tributarie è svolta ad opera
degli stessi uffici dell’amministrazione finanziaria attraverso l’emanazione di circolari e risoluzioni (cd. istruzioni ministeriali).
Le prime hanno generalmente la funzione di interpretare la disposizione
tributaria, mentre le seconde sono emanate in riferimento a dei casi specifici in risposta a quesiti posti dai contribuenti o dagli stessi uffici periferici
dell’amministrazione finanziaria.
Le istruzioni offrono un’interpretazione delle norme che è vincolante per
gli Uffici e organi dell’amministrazione, ma non hanno valore d’interpretazione autentica in quanto sono destinati a produrre effetti solo nell’ambito dell’amministrazione interna.
Il contribuente, pertanto, non è vincolato dalle interpretazioni delle circolari ministeriali a lui sfavorevoli e può presentare ricorso presso le Commissioni tributarie.
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Il diritto tributario
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Le interpretazioni fornite dalla dottrina e dalla giurisprudenza non sono
vincolanti, ma hanno un valore psicologico che varrà a seconda dell’organo che giudica, degli autori, etc.
3 quater. Cosa si intende per elusione fiscale?
Spesso il contribuente riesce, ricorrendo ad opportune scappatoie al limite
della legalità ad avvalersi delle lacune e delle imperfezioni presenti nel
sistema tributario, ad evitare l’imposizione fiscale.
Questo fenomeno, noto come «elusione fiscale», consiste nel truccare la
natura dell’operazione con lo scopo di beneficiare di minori imposte.
Ad esempio, se le imposte sulla vendita di un immobile sono del 35% e
quelle sulla vendita di azioni del 20%, il possessore dell’immobile può
conferirlo in una società per azioni al solo scopo di vendere poi le azioni
della società proprietaria dell’immobile con fortissimo risparmio fiscale.
Qui l’elusione sta nell’utilizzazione dello strumento «società per azioni»
non per svolgere un’attività d’impresa, ma solo per trasferire la proprietà
sostanziale dell’immobile; infatti, in questo caso, l’acquirente delle azioni
in realtà ha acquistato l’immobile, ma in questo modo il venditore ha
beneficiato di un’aliquota impositiva fortemente ridotta.
Dal concetto di elusione va tenuto nettamente distinto quello di evasione, nel quale, invece, rientrano tutti quei metodi volti a ridurre o eliminare il prelievo fiscale attraverso la violazione di specifiche norme fiscali.
Tipicamente avviene attraverso operazioni di vendita effettuate senza emissione di fattura o di ricevuta o scontrino fiscale (le cosiddette vendite «in
nero»), con conseguente mancata dichiarazione fiscale e versamento d’imposta.
L’elusione, a differenza dell’evasione, non si presenta come illegale; essa,
infatti, formalmente rispetta le leggi vigenti, ma le aggira nel loro aspetto
sostanziale a danno del motivo per il quale sono state approvate.
In Italia, esiste una norma antielusiva cd. generale: l’art. 37bis del D.P.R.
600/1973, secondo il quale sono in opponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, fatti e negozi, anche collegati tra di loro, che siano contemporaneamente: privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare norme tributarie e volti a ottenere una riduzione del carico fiscale altrimenti
indebita.
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Parte Prima
L’elusione è, quindi, un fenomeno che deve necessariamente e
contestualmente contenere le tre componenti previste dalla norma:
• l’assenza di valide ragioni economiche
• l’aggiramento di obblighi e divieti previsti dall’ordinamento
• il conseguimento di un risparmio fiscale altrimenti indebito.
Al verificarsi di tali condizioni, l’amministrazione finanziaria può disconoscere l’effetto fiscale riveniente da tali operazioni richiedendo al contribuente le maggiori imposte che avrebbe pagato compiendo l’operazione
direttamente senza l’aggiramento elusivo.
L’operazione, riqualificata fiscalmente, conserva, però, tra le parti la sua
valenza contrattuale originaria.
Nell’esempio sopra riportato, l’amministrazione finanziaria potrà applicare alla vendita delle azioni la stessa più elevata aliquota prevista per la
vendita dell’immobile, ma tra le parti resta in essere l’operazione originaria di compravendita di azioni.
3 quinquies. In cosa consiste il «transfer pricing»?
Sono ormai frequenti forme di elusione attuate tra imprese e società mediante l’allocazione di utile, se non addirittura di parte del patrimonio
aziendale, in paesi aventi regimi fiscali più favorevoli (cd. paradisi fiscali).
Questo meccanismo è definito dagli studiosi transfer princing e consente la
redistribuzione di margini di profitto laddove il prelievo fiscale è più basso.
Sono considerati regimi fiscali privilegiati quelli di paesi in cui sostanzialmente il livello di tassazione è sensibilmente inferiore a quello applicato in
Italia.
L’elenco dei «paradisi fiscali» è approntato periodicamente con decreto
del Ministro dell’economia e delle finanze sulla Gazzetta Ufficiale.
Sono dunque oggetto di controllo antielusione le operazioni passive, poste
in essere da imprese residenti in Italia, che abbiano comportato erogazioni
di spese in favore di società estere controllanti o controllate. Lo scopo di
tale intervento è di evitare che redditi prodotti in Italia possano venire sottratti alla tassazione nel nostro Paese.
3 sexies. Che cos’è il diritto d’interpello?
Il diritto d’interpello, detto anche «ruling», dà facoltà al contribuente, in
base all’art. 11 della Legge 212/2000 (comunemente chiamato «Statuto
Estratto della pubblicazione
Il diritto tributario
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del contribuente») di interpellare l’Amministrazione Finanziaria per tutte
le materie fiscali, allo scopo di ottenere un parere sulla correttezza fiscale
di alcuni adempimenti, potenzialmente di natura elusiva.
• Come si richiede l’interpello.
Il diritto d’interpello si esercita inviando un’istanza, in carta libera, in plico per raccomandata all’Ufficio competente a riceverla in base al tipo di
tributo in esame.
• Chi può esercitare il diritto d’interpello.
Possono inoltrare la suddetta istanza tutti i contribuenti e gli altri soggetti
tenuti ad adempimenti per conto dei contribuenti (commercialisti, ragionieri, consulenti del lavoro, CAF).
Il contribuente che intende esercitare il diritto d’interpello, lo deve fare manifestando preventivamente l’intenzione di adottare quel provvedimento, a
pena d’inammissibilità. Vale a dire, per esempio, che il contribuente che ritiene che un onere possa essere dedotto o detratto, anche se la norma presenta delle incertezze in merito alla sua applicabilità, lo può fare soltanto se
manifesta l’intenzione di farlo almeno 120 giorni prima della scadenza.
È inammissibile l’interpello afferente casi su cui l’Amministrazione Finanziaria si è già espressa, per fattispecie analoga, tramite circolare, risoluzione o altra modalità rinvenibile su documentazione tributaria del sito. In
tal caso, l’Amministrazione è comunque tenuta a comunicare al contribuente l’inammissibilità dell’istanza, fornendo nel contempo gli estremi
della precedente risposta.
• A chi inoltrare l’istanza.
L’istanza può essere inoltrata a:
— Direzione Regionale delle Entrate;
— Direzione Centrale Normativa e Contenzioso dell’agenzia delle Entrate;
— Direzione compartimentale dell’Agenzia del territorio;
— Direzione compartimentale dell’Agenzia delle Dogane.
• Cosa deve contenere l’istanza.
L’istanza deve essere corredata di:
— dati del contribuente o altro soggetto che lo rappresenta e relativo domicilio presso cui s’intende ricevere risposta (eventualmente anche via
posta elettronica);
Estratto della pubblicazione
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Parte Prima
— descrizione del caso;
— sottoscrizione dell’istanza;
— prefigurazione del comportamento che s’intende adottare;
— documentazione probatoria atto a dimostrare l’assunto per cui si ritiene
legittimo il comportamento che s’intende adottare o, quanto meno, che
aiuti l’Amministrazione Finanziaria ad avere più chiaro il caso.
• Le risposte del fisco.
L’Amministrazione è obbligata a rispondere sempre, e lo deve fare:
— entro 120 giorni dalla ricezione dell’istanza;
— a domicilio per raccomandata o in via telematica;
— nei casi più rilevanti, cioè nei casi in cui il merito dell’istanza potrebbe
essere di massimo interesse per una platea ampia per circolare (utilizzata anche per dare risposte a più istanze), oppure per risoluzione.
L’Amministrazione Finanziaria si riserva, però, il diritto di dare risposte
difformi da quelle date in precedenza. In tal caso, il contribuente che si è
avvalso dell’interpretazione fornita dal fisco e ad essa viene data successivamente una risposta contraria, è tenuto a pagare per le imposte eventualmente evase, anche se non saranno applicate sanzioni.
3 septies. In che cosa consiste lo Statuto del contribuente o «Carta
dei diritti del contribuente» (Legge 212/2000)?
Fissa una serie di diritti e garanzie a tutela del cittadino-contribuente che,
assieme alle radicali trasformazioni dell’Amministrazione Finanziaria verificatesi negli ultimi anni. Mirano a dare al nostro sistema tributario una
maggiore efficacia e civiltà.
Il rapporto fisco-contribuente è completamente reimpostato, essendo incentivata la collaborazione in un rinnovato clima di:
— fiducia;
— trasparenza;
— correttezza;
— lealtà.
L’informazione e la certezza di poter contare sul rispetto dei propri diritti migliorano il rapporto di fiducia fra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria.
Lo «Statuto dei diritti del contribuente» è uno degli strumenti che dovrebbero contribuire a ridurre l’evasione fiscale.
Il diritto tributario
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Di seguito, alcuni articoli che dettano i principi generali dell’ordinamento
tributario:
• art. 5: diritto d’informazione;
• art. 6: conoscenza degli atti e semplificazione;
• art. 7: chiarezza e motivazione;
• art. 10: tutela della buona fede;
• art. 11: diritto d’interpello;
• art. 16: coordinamento normativo.
Vanno abrogate le norme regolamentari incompatibili e vanno emanati D.
Lgs. recanti disposizioni correttive delle leggi tributarie strettamente necessarie a garantire la coerenza con i principi desumibili dalle disposizioni
della presente legge.
Al riguardo:
— D.Lgs. 32/2001 recante disposizioni correttive di leggi tributarie vigenti;
— Circ. n. 77/2001.
Con l’art. 13 dello Statuto viene istituita la figura del Garante del contribuente. Si tratta di un organo collegiale con sede presso ogni Direzione
regionale dell’Agenzia delle Entrate ma dotato di assoluta autonomia di
azione che:
— rivolge richieste di documenti o chiarimenti agli uffici competenti;
— attiva le procedure di autotutela;
— richiama gli uffici al rispetto dei termini previsti per il rimborso d’imposta;
— con cadenza semestrale presenta una relazione sull’attività svolta al
Ministero dell’Economia e delle Finanze;
— vigila sul rispetto, da parte degli uffici, dei principi di chiarezza e tempestività dello Statuto del contribuente.
4. In cosa consiste il fenomeno economico della traslazione d’imposta?
Chiarimenti: spiegare come si articola il procedimento impositivo dal punto di
vista economico e introdurre il concetto di traslazione d’imposta.
Altri elementi da evidenziare: distinzione tra contribuente di diritto e di fatto.
Domande conseguenziali: ammortamento, erosione e rimozione dell’imposta.
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Parte Prima
Articolazione della risposta
Per poter comprendere il concetto della traslazione occorre capire come si
articola, dal punto di vista economico, il procedimento impositivo:
— innanzitutto, la legge, nel determinare l’imposta, individua anche il «contribuente di diritto», ossia il contribuente tenuto a versare l’imposta;
tale designazione prende il nome di percussione del carico fiscale;
— a questo punto, se il soggetto percosso sopporta l’onere tributario, egli
sarà anche l’inciso o contribuente di fatto e l’incidenza provocherà
una diminuzione del suo reddito o patrimonio;
— può accadere, invece, che il soggetto percosso riesca a riversare su altri
l’onere tributario, ad esempio attraverso l’aumento del prezzo di ciò
che vende, per cui si viene a scindere la figura del contribuente di diritto da quella del contribuente di fatto sul quale ricade l’effetto economico dell’imposta. In quest’ultima ipotesi si realizza il fenomeno della
traslazione d’imposta, che può essere definito come quel processo
economico con il quale il contribuente di diritto trasferisce il peso effettivo del tributo su altri soggetti che diventano i contribuenti di fatto.
Si distingue tra:
• traslazione in avanti, quando il contribuente di diritto riesce ad aumentare il prezzo di vendita di beni e servizi da lui prodotti, facendo
così gravare l’onere tributario sugli acquirenti stessi;
• traslazione all’indietro, quando il soggetto percosso riesce ad ottenere
una diminuzione del prezzo dei beni o dei servizi da lui acquistati (es.
ammortamento dell’imposta);
• traslazione laterale od obliqua, quando il soggetto percosso, non potendo trasferire l’onere tributario sui venditori o acquirenti del bene,
oggetto dell’imposta, trasferisce il suo carico fiscale a cessionari o acquirenti di altri beni da lui prodotti o acquistati (anche in questo caso
potrà essere in avanti o all’indietro).
4 bis. Che cos’è l’ammortamento, l’erosione e la rimozione?
L’ammortamento dell’imposta è effetto di un’imposta speciale sul reddito di un bene capitale che si concretizza nella perdita di valore del bene
oggetto del tributo. La perdita è pari alla capitalizzazione del tributo al
saggio di interesse corrente. A subire il danno sarà l’originario proprietario
Estratto della pubblicazione
Il diritto tributario
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del bene allorché non riesca a trasferire l’imposta sui successivi acquirenti
attraverso un aumento del prezzo di vendita.
Anche se il proprietario originario decidesse di vendere il bene gravato da
imposta, infatti, i nuovi acquirenti compenseranno i minori redditi futuri
con la minor spesa sostenuta per acquistare il bene stesso.
Perché si abbia ammortamento, occorre, però, che si realizzino alcune ipotesi:
— il nuovo tributo deve essere un’imposta speciale che non alteri il rendimento di altri tipi di investimento;
— che il tasso d’interesse che indica la redditività degli investimenti nell’economia rimanga invariato.
In caso di abolizione dell’imposta, si realizzerà la capitalizzazione del
mancato tributo, che è fenomeno inverso a quello dell’ammortamento.
Esempio di ammortamento dell’imposta.
Il possesso di un immobile assicura un reddito netto annuo di 50.000 euro.
Dato un tasso d’interesse corrente del 5%, il valore dell’immobile sarà di
1.000.000 di euro (infatti, il valore di un capitale è dato dal rapporto fra il
reddito capitale ed il tasso di rendimento), ovvero se un’imposta speciale
del 20% colpisce il reddito dell’immobile, quest’ultimo assicurerà ora un
reddito netto annuo di 40.000 euro; tale riduzione del reddito netto colpisce, però, esclusivamente l’attuale proprietario: data un’imposta annua di
10.000 euro (il 20% dei 50.000 euro di reddito annui), nessun acquirente
sarà disposto a pagare 1.000.000 di euro. Il nuovo valore dell’immobile è
pertanto di 800.000 euro: con l’esborso di tale somma rapportata ai 2.000
euro annui di reddito assicura al nuovo proprietario un tasso di rendimento
del 5%, pari al tasso d’interesse di mercato.
L’erosione si verifica quando il contribuente riesce ad ottenere un risparmio d’imposta grazie ad una riduzione della base imponibile determinata
dalla legge fiscale che per motivi di carattere socio-economico sancisce
l’esecuzione di alcune forme imponibili (fenomeno assai frequente per il
calcolo dell’IRPEF).
La rimozione dell’imposta è un comportamento (lecito) del contribuente
tendente a diminuire l’onere dell’imposta.
Si parla di rimozione negativa, quando il soggetto colpito, per effetto dell’introduzione dell’imposta o dell’aumento delle aliquote, riduce la produzione o i consumi, determinando di conseguenza una riduzione della base
imponibile.
Estratto della pubblicazione
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Parte Prima
Si parla, invece, di rimozione positiva o elisione dell’imposta, quando il
soggetto colpito aumenta i propri sforzi produttivi per procurarsi un reddito maggiore e neutralizzare la riduzione del potere di acquisto.
5. Cosa s’intende per «potestà tributaria»?
Concetto iniziale: nozione di potestà.
Differenze: distinguere la potestà astratta da quella concreta.
Altri elementi da evidenziare: spiegare i limiti della potestà tributaria derivanti
dalla riserva di legge in materia tributaria.
Articolazione della risposta
Lo Stato o gli enti pubblici sono dotati di pubblici poteri o potestà dei quali si
avvalgono per realizzare i molteplici fini che interessano l’intera collettività.
Tra queste rientra anche la potestà tributaria, intesa come capacità dello
Stato di imporre tributi ai cittadini.
Si distingue tra:
• potestà astratta, che compete agli organi legislativi e consiste nella
facoltà di istituire le imposte. Tale potestà spetta, oltre che allo Stato, in
diversa misura anche ai Comuni, Province e Regioni;
• potestà concreta, che compete ai singoli organi tributari, sia statali sia
tributari e consiste nella corretta e legale applicazione dei tributi. La
potestà concreta attribuisce, quindi, agli organi tributari (espressamente indicati dalla legge) il potere/dovere di realizzare le procedure amministrative che consentono la gestione fiscale.
È importante sottolineare come l’amministrazione finanziaria sia di fatto
limitata nella sua potestà tributaria dal principio della riserva di legge in
materia tributaria.
Essa è, infatti, priva di poteri nella determinazione delle imposte essendo
queste scelte demandate al legislatore dell’art. 53 della Costituzione. C’è
però discrezionalità tecnica dovuta al fatto che la riserva di legge è relativa
sicché il Parlamento può demandare all’esecutivo (Ministero dell’Economia e delle Finanze) il compito di disciplinare alcuni aspetti tecnici di norme tributarie.
Estratto della pubblicazione