Seminario di Alta Formazione
“Le cooperative: un modello alternativo per la
creazione e gestione d’impresa”
Analisi e redazione del bilancio di esercizio
delle imprese cooperative
Prof. Domenico Nicolò
(Reggio Calabria, luglio 2008)
Prof. Domenico Nicolò - [email protected]
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Peculiarità contabili e di bilancio: i ristorni
• I ristorni costituiscono alternativamente:
• Una rettifica di ricavi (coop di consumatori o di utenza)
• Un maggior compenso per i conferimenti (coop agricole) o per il
lavoro prestato dai soci lavoratori (coop di produzione e lavoro)
• Il vantaggio mutualistico che può essere concesso a favore dei soci
può trarre origine soltanto dai rapporti con i soci
• Non esiste al momento uno specifico obbligo di tenuta di una
contabilità separata (l’Amministrazione finanziaria ha ammesso il
ristorno pur in assenza di uno specifico sistema di contabilità
separata, a condizione di essere comunque in grado di
documentare l’avanzo avente causa nei rapporti con i soci come, ad
esempio, l’utilizzo di tessere magnetiche nelle coop di consumo e di
utenza)
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Peculiarità contabili e di bilancio: la
distribuzione di dividendi
•
•
•
•
Art. 2545-ter “sono indivisibili le riserve che per disposizione di legge o dello statuto non possono
essere ripartite tra i soci, neppure in caso di scioglimento della società”. Dette riserve possono
essere utilizzate soltanto pe rla copertura di perdite;
2545-quater: deve essere destinato a riserva legale, senza alcun tetto di ammontare massimo,
almeno il 30% degli utili netti annuali;
Una quota degli utili netti annuali deve essere destinato ai fondi mutualistici per la promozione e lo
sviluppo della cooperazione. La L. 59/92 prevede la devoluzione ai fondi mutualistici di una quota
pari al 3% degli utili netti annuali al netto delle riserve obbligatorie.
Nelle coop a mutualità prevalente non è possibile:
–
–
–
•
Distribuire dividendi in misura superiore all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi aumentato del 2,5%,
rispetto al capitale versato
Remunerare gli strumenti finanziari in misura superiore al limite massimo stabilito per i dividendi
Distribuire le riserve tra i soci
Con riferimento alle coop a mutualità non prevalente sono previsti due vincoli:
–
–
Sulla distribuzione dei dividendi. L’art. 2545-quinquies, co. 2: gli utili di bilancio possono essere distribuiti
soltanto se l’indebitamento della società non eccede ¼ del suo patrimonio. Il co 1 prevede inoltre che lo
statuto debba indicare la percentuale massima di dividendi distribuibili
Sulla distribuzione di riserve disponibili ai soci. Dette riserve possono essere distribuite soltanto con:
•
•
•
l’emisisone di strumenti finanziari;
l’aumento proporzionale del valore delle quote sottoscritte e versate;
L’emissione di nuove azioni
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Peculiarità contabili e di bilancio: le
agevolazioni fiscali per le coop a mutualità
prevalente
• Le disposizioni fiscali agevolative si
applicano soltanto alle coop a mutualità
prevalente (art. 223-duodecies disp.att.)
• Art. 2512 c.c.: l’attività mutualistica con i
soci è prevalente quando è superiore alla
metà dell’intera attività svolta dalla coop
• Sono considerate tali le coop sociali di cui
alla l. n. 381/91, indipendentemente dalla
sussistenza dei requisiti
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Peculiarità contabili e di bilancio: il principio
della variabilità del capitale
• Art. 2524 c.c.: nelle società coop il capitale
sociale non è determinato in un
ammontare prestabilito.
• Di conseguenza, l’ingresso di nuovi soci
non comporta la modifica dell’atto
costitutivo.
• Le coop possono aumentare il capitale
sociale a pagamento sia ai soci che ai
nuovi soci
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Peculiarità contabili e di bilancio:
Le cooperative agricole
• Oggetto del rapporto: i soci conferiscono alla cooperativa i prodotti
agricoli per la trasformazione e/o distribuzione (o fruiscono di
servizi) a condizioni economiche migliori di quelle di mercato (se ciò
è possibile)
• Ai conferimenti si attribuisce un valore che, considerati gli altri costi,
eguagli i ricavi della gestione della cooperativa, con la conseguenza
che il conto economico evidenzia generalmente un pareggio
• In corso di esercizio si procede alla rilevazione quantitativa dei
conferimenti mediante schede di magazzino e registri di carico,
schede di lavorazione, ecc.
• Solitamente la cooperativa corrisponde in corso di esercizio degli
acconti su conferimenti che costituiscono oggetto di rilevazione
contabile
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Agevolazioni fiscali
• Ai fini IVA opera il particolare regime previsto per
i produttori agricoli secondo il quale la
fatturazione avviene all’atto del pagamento di un
acconto o del saldo.
• La base imponibile è il valore attribuito ai
conferimenti in sede di formazione del bilancio.
• La cooperativa può emettere fattura per conto
del produttore socio che effettua i conferimenti
[art. 66, co. 10, lett. b, DL 30.8.1993].
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Agevolazioni fiscali
• Problema: evitare la duplicazione dell’imposta
sui redditi della cooperativa e dei soci conferenti
• L’art. 10 del DPR 601/73 considera esenti i
redditi della coop a condizione che:
– Vi sia il rispetto formale (per espressa previsione
statutaria) e sostanziale dei requisiti mutualistici
– La coop abbia per oggetto di attività esclusivamente i
prodotti conferiti dai soci
– Detti prodotti devono essere ottenuti dai soci per
coltura o allevamento nelle proprie aziende
– L’attività della coop rientri nell’esercizio normale
dell’agricoltura
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Peculiarità dei bilanci
• Conferimento dei prodotti agricoli
– I soci conferiscono prodotti, semilavorati e materie prime senza che ad
essi venga attribuito alcun valore; la valorizzazione avverrà soltanto in
sede di redazione del bilancio di esercizio e sarà commisurata alla
differenza tra i ricavi e gli altri costi
– È necessario distinguere la voce B6 del conto economico in due voci
distinte per rappresentare separatamente:
• i conferimenti (“Prodotti conferiti dai soci”)
• dagli acquisti da terzi (“Materie prime, sussidiarie, di consumo e merci”)
– nel caso in cui oggetto del conferimento sia il terreno dei soci, la voce
B8 del conto economico dovrà essere articolata in voci distinte:
• “Costi per remunerazione del terreno conferito dai soci”
• e “Costi per godimento di beni di terzi”
– devono essere rappresentati distintamente anche gli eventuali:
• “Debiti verso i soci per i conferimenti” (voce D6 dello stato patrimoniale)
• dai “Debiti verso fornitori”
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Peculiarità dei bilanci
• Conferimento di lavoro
Le voci del conto economico devono essere
articolate nel modo seguente:
•
•
•
•
•
•
•
B9 a1 “Salari e stipendi correnti ai soci”
B9 a2 “Maggiorazione retribuzioni ai soci”
B9 a3 “Salari e stipendi ai dipendenti”
B9 b1 “Oneri sociali su retribuzioni ai soci”
B9 b2 “Oneri sociali su retribuzioni ai dipendenti”
B9 c1 “accant. TFR soci”
B9 c2 “accant. TFR dipendenti”
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Peculiarità dei bilanci
• Le rimanenze
– Le coop agricole di conferimento non hanno prezzicosto di riferimento per valorizzare le rimanenze. Ciò
è possibile soltanto in sede di chiusura dell’esercizio,
dopo aver fissato i prezzi dei conferimenti.
– Non essendo stati ancora venduti, si assumono come
riferimento i prezzi di mercato (secondo prudenza è
opportuno assumere come riferimento: il prezzo
liquidato nell’esercizio precedente, il prezzo medio di
vendita dell’esercizio in chiusura o dell’esercizio
precedente)
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Sovvenzioni nazionali e comunitarie alla
produzione e all’integrazione dei ricavi
• Tipologie:
– Incentivo alla produzione di beni scarsamente remunerativi, alla
commercializzazione, a sostegno di congiunture di mercato
sfavorevoli, per la copertura di specifici oneri
– Disincentivo alla produzione di beni eccedentari
• Forme:
– Contributo diretto in conto esercizio che trova rappresentazione
nel conto economico alla voce A con separata indicazione dagli
altri ricavi e proventi
– Ammasso di prodotti con acquisto diretto da parte dell’AIMA
– Prezzo minimo garantito (il cessionario è obbligato a
corrispondere il prezzo minimo)
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Peculiarità contabili e di bilancio:
Le cooperative edilizie
•
Le coop edilizie si distinguono in due grandi classi:
– Quelle a proprietà divisa: il socio diviene proprietario di un’unità immobiliare e
contribuisce finanziariamente alla realizzazione del complesso immobiliare
• Sotto il profilo contabile: gli alloggi vengono considerati come merci
– Quelle a proprietà indivisa: il socio non diviene proprietario di un’unità
immobiliare, bensì acquisisce il diritto di abitazione per il quale corrisponderà un
canone periodico. La proprietà del complesso immobiliare rimane in capo alla
coop.
• Sotto il profilo contabile: gli alloggi si considerano elementi del patrimonio della coop.
•
•
•
Le coop edilizie si distinguono dalle coop di produzione e lavoro operanti
nel settore dell’edilizia
Raggiunto lo scopo sociale la coop può essere liquidata oppure mantenuta
in vita per esercitare la gestione condominiale del complesso immobiliare
Altra distinzione fondamentale è tra:
– Le coop edilizie libere
– Le coop edilizie a contributo erariale diretto (requisiti soggettivi di reddito dei soci
e limiti alla possibilità di cedere gli alloggi) o indiretto (contributi in conto interessi
sui mutui da parte dello Stato)
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Le cooperative edilizie: la costituzione
Diversi
Socio a c/conferimenti
Socio a c/conferimenti
Socio a c/conferimenti
…………….
a Capitale sociale
Per sottoscrizione quote
oppure, se la cooperativa è per azioni
Azionisti c/sottoscrizione
a Capitale sociale
Per sottoscrizione azioni
si rileva quindi il versamento di denaro
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Le cooperative edilizie: la rilevazione dei costi
pluriennali di acquisto dei terreni e degli oneri
pluriennali
• Prima dell’avvio del cantiere
– Se non riferibili ad una specifica costruzione:
• i terreni, e le opere di urbanizzazione
• I costi di progettazione e gli oneri pluriennali
immobilizz.ni mat.li
immobilizz.ni immat.li
– Se sono invece riferibili ad una specifica costruzione:
• Si capitalizzano in sede di chiusura al conto “Immobili in corso di
costruzione”
• Successivamente all’avvio del cantiere e fino
all’ultimazione del fabbricato
• Si capitalizzano in sede di chiusura al conto “Immobili in corso di
costruzione”
• All’ultimazione del fabbricato
• Il saldo del conto “Immobili in corso di costruzione” si gira al conto “Alloggi
ultimati da assegnare”
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• Al momento dell’assegnazione degli alloggi
• In proprietà (coop divisa): si rileva il trasferimento della proprietà
– Agevolazione IVA 4% sul 70% del costo per la parte del prezzo che non eccede il
prezzo stabilito dal Comitato per l’edilizia
• In godimento (coop indivisa): si rilevano i canoni e le spese condominiali
– Anche i canoni di affitto godono dell’applicazione dell’aliquota IVA agevolata
• Le coop fruiscono del beneficio dell’applicazione dell’aliquota IVA
agevolata anche sui costi dei servizi acquisiti in dipendenza di
contratto di appalto
• L’agevolazione è minore nel caso di acquisto del fabbricato o del
rustico
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Peculiarità contabili e di bilancio:
Le cooperative di produzione e lavoro
• I soci lavoratori ricevono una remunerazione legata ai
risultati conseguiti dalla coop.
– I soci devono essere lavoratori ed esercitare l’arte o il mestiere
corrispondente all’oggetto di attività della coop., salvo quei
lavoratori che sono strettamente necessari per il funzionamento
dell’impresa;
– Non possono esercitare in proprio imprese aventi uguale oggetto
di attività.
• Il lavoro prestato dai soci nella coop non si configura
come rapporto di lavoro dipendente e neanche di lavoro
autonomo, ma come rapporto associativo, salvo che il
socio e la coop non pattuiscano la nascita di un rapporto
di lavoro subordinato in senso stretto (Cassazione, 17
giugno 1988, n. 4145)
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Peculiarità contabili e di bilancio:
La contabilizzazione delle remunerazioni ai
soci lavoratori
• Vi sono due componenti:
– la remunerazione ordinaria, riconducibile ai livelli retributivi di mercato
per analoghe prestazioni lavorative;
– I ristorni che integrano la remunerazione ordinaria assegnando ai
lavoratori l’eccedenza dei ricavi sui costi
• Entrambe le componenti costituiscono un costo per la coop.
• La voce B9 Costi della produzione per il personale deve essere
articolata in due voci:
– B9) A1 Salari e stipendi dipendenti;
– B9) A1 Salari e stipendi soci lavoratori.
• Nella nota integrativa deve essere indicata la composizione della
base lavorativa (art. 2427, n. 15 del c.c. prevede la “ripartizione per
categoria dei dipendenti”)
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• Ai soci lavoratori compete una quota della retribuzione
che risulta dalla distribuzione dei ristorni (differenza tra i
ricavi e i costi) in proporzione alla quantità e qualità del
lavoro effettivamente prestato e non del capitale
apportato e ad essi si commisurano anche gli oneri
previdenziali previsti sui salari e gli stipendi
– Se considerati come dividendi si dovrebbero rappresentare in
bilancio tra le parti ideali del capitale netto
– Se considerati come costi del lavoro si dovrebbero
rappresentare in bilancio quali componenti del costo del
personale, come una sorta di premio di produzione
• Vi sono comunque dei limiti alla loro deducibilità (fino al
20% dei salari correnti, ovvero a quelli riconosciuti per
analoghe attività lavorative dai contratti collettivi di lavoro
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Peculiarità contabili e di bilancio:
Le cooperative sociali
• La peculiarità è la redazione del conto economico a valore della
produzione e valore aggiunto.
• Valore della produzione
• - Costo della produzione (ottenuto sommando soltanto i costi di
acquisizione di beni e servizi da terze economie)
• Valore aggiunto lordo
• - Ammortamenti
• Valore aggiunto netto
• Che viene poi distribuito
–
–
–
–
–
Ai dipendenti
Ai soci
Ai finanziatori
All’erario
Alla cooperazione
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