- Gli strumenti del - dirigente in ambito sanitario -
1 Dalla contabilità finanziaria alla contabilità
economica/analitica
Il d.lgs. 502/92 ha stabilito i fondamenti per il passaggio da un sistema
burocratico-formale, tipico della Pubblica Amministrazione, a un sistema che
pone in primo piano i principi dell’autonomia funzionale e della
responsabilizzazione economica dei dirigenti rispetto alle attività svolte e al
conseguente utilizzo delle risorse loro attribuite per il funzionamento delle
diverse unità organizzative che compongono il sistema.
Come già riportato nei capitoli precedenti, le principali modifiche del sistema
che interessano le competenze del medico dirigente che opera nelle nuove
Aziende possono essere sintetizzate nei seguenti punti:
1. Il diritto alla salute viene garantito entro il limite della disponibilità delle
risorse;
2. La fruizione dei servizi è correlata alla predefinizione di livelli uniformi di
assistenza;
3. La produzione e l’erogazione dei servizi sono affidate alle nuove strutture
aziendali dotate di autonomia giuridica e organizzativa;
4. Il finanziamento è in parte determinato dal Fondo Sanitario e in parte
deriverà dalla “vendita delle prestazioni, il che comporta l’introduzione di
meccanismi di competizione fra i soggetti erogatori;
5. L’Azienda è tenuta a prevedere sistemi di controllo interno per le verifiche
degli equilibri economici delle gestioni (art. 8, comma 6, d.lgs 502/92).
Questi elementi comportano profondi cambiamenti nelle strategie gestionali
delle Aziende Sanitarie e rendono necessaria l’adozione di nuovi strumenti
coerenti con il nuovo assetto aziendale che devono soddisfare alcune esigenze
di fondo:
1. Commisurare i servizi erogati ai bisogni di salute e alle risorse impiegate;
2. Esercitare una previsione sui programmi e un controllo sulle loro
realizzazioni;
3. Ricercare l’equilibrio fra efficienza nell’uso delle risorse, efficacia del
servizio offerto e soddisfazione del cittadino;
4. Decentrare i livelli di responsabilità per meglio adattare i servizi ai bisogni
degli utenti.
Nella logica di una gestione di tipo aziendalistico diventano fondamentali
anche le caratteristiche del bilancio e della gestione patrimoniale delle
aziende.
Al di là degli aspetti propriamente tecnici, il nuovo ordinamento economico
finanziario previsto per le Aziende Sanitarie segna dunque il passaggio da una
situazione orientata al rispetto di rigidi e inefficaci formalismi gestionali, a una
situazione caratterizzata dall’adozione di strumenti di tipo aziendale e dalla
diffusa responsabilizzazione dei dirigenti, sia medici sia degli altri profili
professionali.
Infatti le norme dettate dall’art. 5 del d.lgs. 502/92 prevedono il progressivo
superamento da parte delle Aziende Sanitarie del sistema di contabilità
finanziaria (cfr. par. .2) e l’introduzione di sistemi di contabilità economica
(cfr. par. 3) e di contabilità analitica (cfr. par. 6).
Tale innovazione rappresenta una tappa fondamentale del processo di
aziendalizzazione del SSN. Le differenze tra i sistemi di contabilità finanziaria
sono infatti sostanziali ed investono sia le finalità sia le modalità di gestione
delle Aziende Sanitarie, la natura dei rapporti tra Regioni e Aziende Sanitarie
medesime in ordine all’autorizzazione alla spesa e al tipo di controlli.
2 La contabilità finanziaria
Il sistema di contabilità finanziaria, fondato sull’impegno di spesa e strutturato
sul principio della registrazione delle entrate (accertamento, riscossione,
versamento), è centrato sul bilancio di previsione annuale (redatto in forma di
competenza e di cassa) e sul rendiconto finanziario di fine esercizio.
L’approvazione del bilancio di previsione annuale da parte della Regione
costituiva, per l’Unità Sanitaria Locale, “autorizzazione a spendere”, mentre il
rendiconto finanziario rappresentava lo strumento giuridico finalizzato al
controllo “a posteriori” dell’attività svolta e del risultato economico
conseguito.
Il sistema rispondeva a due finalità principali:
Individuare a priori l’ambito e i limiti di manovra dell’ente, mediante
stanziamenti di bilancio in capitoli o articoli che potevano essere variati
solo attraverso determinate procedure;
Verificare la corretta imputazione contabile dei singoli provvedimenti e
l’effettiva attuazione delle scelte determinate in sede di bilancio
preventivo.
In sintesi, la contabilità finanziaria risultava adeguata per un controllo di tipo
prettamente burocratico, semplice, formale e centrato prevalentemente sulla
legittimità dei singoli atti; d’altra parte l’autorizzazione e l’impegno di spesa
sono concetti giuridici che tutelano la collettività sulla destinazione del denaro
pubblico, ma non sono certamente mai stati idonei a fornire informazioni
sull’utilizzo effettivo delle risorse.
3 La contabilità economica
Il sistema di contabilità economica, basato sulle rilevazioni dei costi e dei
ricavi mediante la tecnica della partita doppia, ha lo scopo di pervenire a
sintesi della gestione tramite il bilancio di esercizio e l’interpretazione dei
fenomeni gestionali all’interno dell’Azienda.
Un aspetto peculiare e distintivo rispetto alla contabilità finanziaria è che tale
sistema è centrato sul “risultato economico della gestione” e non
sull’autorizzazione alla spesa; pertanto, la contabilità economica non prevede
un sistema autorizzativo e conseguentemente non esiste un bilancio di tipo
autorizzativo.
Sulla base degli obblighi di legge e dei principi della contabilità economica le
Aziende saranno tenute a predisporre il bilancio pluriennale di previsione, il
bilancio economico preventivo e il bilancio di esercizio.
Il bilancio pluriennale di previsione è un preventivo economico di durata
triennale, aggiornato annualmente. Sulla base delle norme civilistiche in
materia di conto economico è articolato secondo una specifica struttura
tecnica ed è composto dai seguenti documenti:
- un preventivo economico che riporta costi e oneri, ricavi e proventi
previsti per ciascuno dei tre anni di riferimento;
- un prospetto “fonti-impieghi” che evidenzia i flussi in entrata e in
uscita previsti per ciascuno dei tre anni di riferimento.
Il bilancio economico preventivo è un preventivo economico che vale per
l’anno di riferimento, composto da:
- un preventivo economico che evidenzia i costi e i ricavi previsti per
il periodo di riferimento;
- un prospetto “fonti-impieghi” che evidenzia i flussi in entrata e in
uscita previsti per l’anno di riferimento.
Il bilancio di esercizio può essere definito come un sistema di documenti
amministrativo-contabili che, partendo dalle scritture elementari desunte
dalla contabilità generale, consente di rilevare sistematicamente e di
rappresentare con chiarezza, a fine di un periodo determinato, di norma
l’anno solare, l’entità e la composizione del risultato economico
dell’esercizio di riferimento e della struttura quali-quantitativa del capitale
di funzionamento.
Operazione fondamentale del bilancio di esercizio è ricondurre al periodo
in esame, per le diverse voci, le componenti propriamente attinenti a tale
arco temporale.
Le norme civilistiche vigenti (art. 2423 del Codice Civile) prevedono che la
stesura del bilancio di esercizio sia organizzata secondo una struttura
vincolante che si esprime mediante il conto economico, lo stato patrimoniale,
la nota integrativa ed eventuali altri allegati.
-
Il conto economico esprime il processo di formazione del risultato di
periodo e la sua quantificazione complessiva attraverso la
contrapposizione dei costi e dei ricavi; in pratica definisce la perdita,
l’utile o il pareggio che rappresentano sinteticamente i tre possibili
risultati della gestione.
-
Lo stato patrimoniale illustra la composizione quali-quantitativa del
patrimonio aziendale (beni di investimento, immobili, attrezzature,
ecc.) attraverso l’esposizione e la valorizzazione dei suoi elementi
(attività e passività) e quantifica il capitale di funzionamento nel suo
complesso.
-
La nota integrativa del conto consuntivo è parte integrante del
bilancio; deve “spiegare” i criteri utilizzati nella valutazione delle voci
di bilancio (i costi e i proventi, le variabili delle attività e delle
passività) e contenere analisi sulla correlazione tra dati economici e
dati espressivi dei livelli di attività e dei livelli di assistenza erogati.
L’obiettivo fondamentale generalmente attribuito al nuovo sistema di
contabilità è quello di spostare l’ottica del controllo dagli atti amministrativi ai
fattori gestionali e quindi di misurare il risultato economico di un dato periodo
e di rappresentarlo attraverso il reddito di esercizio (utile, perdita, pareggio).
Nelle Aziende che perseguono prevalenti finalità di reddito, il risultato di
gestione rappresenta in modo sintetico lo “stato di salute” dell’Azienda e
l’ammontare di eventuali dividendi e/o della quota di ricapitalizzazione.
Nelle Aziende di servizio e in particolare in quelle sanitarie, il cui fine è
l’erogazione di servizi essenziali per i clienti/utenti, il giudizio di economicità
non può esaurirsi nella determinazione del risultato di esercizio, ma richiede il
ricorso a ulteriori elementi di valutazione, tra cui assumono particolare rilievo
le verifiche relative al grado di soddisfacimento dei bisogni, alla qualità dei
servizi erogati, ai vincoli e alle opportunità ambientali e alla situazione di
partenza.
In coerenza con tale impostazione sarebbe opportuno identificare/denominare
l’eventuale utile o perdita come risparmio positivo o negativo di esercizio, per
sottolineare che il fine delle Aziende Sanitarie non è perseguire un aumento
del valore economico e per dare a tale indicatore il seguente significato logico:
i bisogni di salute sono stati soddisfatti dall’Azienda utilizzando minori risorse
rispetto a quelle disponibili (se positivo) o utilizzando maggiori risorse rispetto
a quelle messe a disposizione (se negativo).
Per le nuove Aziende Sanitarie assume un significato particolare anche la
destinazione dell’eventuale risultato positivo, oltre che la copertura delle
eventuali perdite di gestione; l’orientamento prevalente sembra essere quello
di vincolare l’eventuale utile alla copertura delle perdite degli esercizi
precedenti, a investimenti sanitari maggiormente significativi e alla
incentivazione del personale.
L’adozione del sistema di contabilità economica comporta anche
l’introduzione di nuove e più efficaci modalità di controllo economico che,
coerentemente con l’autonomia funzionale e organizzativa delle Aziende,
dovranno realizzarsi, non tanto sulle risorse assegnate, quanto sulle attività
prodotte e sui risultati ottenuti.
Nel nuovo sistema, ove non ha più valore il controllo autorizzativo della spesa,
il controllo stesso sarà vincolato all’approvazione, da parte della Regione, del
bilancio di previsione economico correlato alle risultanze del processo di
budget aziendale.
Il rispetto di quanto concordato sarà ricondotto alle specifiche responsabilità
del Direttore Generale – e dei dirigenti – dell’Azienda che, in virtù delle
proprie competenze e autonomia, saranno chiamati a rispondere dei risultati
ottenuti e dei costi sostenuti.
In una realtà complessa quale quella sanitaria è indispensabile che le nuove
modalità di governo aziendale siano affrontate prevedendo strumenti di
monitoraggio costante dei processi economici e implementando e diffondendo
l’utilizzo degli strumenti propri del controllo di gestione, con l’obiettivo
generale di una diffusa responsabilizzazione e partecipazione al “governo
dell’Azienda” dei dirigenti operanti ai vari livelli dell’organizzazione.
4 I principi del controllo di gestione
Nei paragrafi precedenti si è visto come il processo di “aziendalizzazione” del
SSN comporti la necessità di prevedere la progressiva professionalizzazione e
la responsabilizzazione economica dei dirigenti sulle attività svolte e
sull’utilizzo delle risorse loro attribuite.
Il nuovo ordinamento giuridico-normativo mette in luce spazi di
miglioramento gestionale e organizzativo.
In particolare, accanto ai principi di autonomia e responsabilizzazione della
dirigenza, assumono un significato profondamente innovativo la
programmazione e il controllo di gestione come metodi permanenti di
previsione e verifica dei risultati aziendali.
Il problema del controllo di gestione nelle Aziende pubbliche senza finalità di
reddito ha assunto importanza in epoca relativamente recente, soprattutto sotto
la spinta dell’accresciuta complessità ambientale che vede, da un lato il
vincolo di risorse sempre più limitate e dall’altra, una maggiore richiesta di
qualità e di performance da parte dei Servizi.
In questo contesto il controllo di gestione diventa uno degli strumenti
fondamentali di innovazione del sistema. Anche se è riconosciuto che
nell’ambito delle Aziende non profit erogatrici di servizi, l’implementazione e
la realizzazione di forme di controllo di gestione rappresentano un compito
difficile, per almeno due ordini di motivi:
1. un primo motivo è di ordine tecnico: la ricerca dell’economicità e
l’utilizzo delle risorse risultano difficili da perseguire in assenza di
validi parametri di misurazione e valutazione del prodotto o di un
mercato che ne legittimi il valore attraverso lo scambio.
2. Il secondo motivo è di ordine culturale: i professionisti, che per loro
formazione sono più inclini a ritenere il controllo di gestione un corpo
estraneo, una sovrastruttura di tipo burocratico, tendono a sminuire
l’importanza del principio di razionalità economica, trascurando le
conseguenze economiche delle loro decisioni, anche se in un ambiente
con scarse risorse ciò appare irragionevole e in definitiva contrario
alla stessa professione.
Citando Mintzberg, si può affermare che risulta fondamentale impostare le
forme di controllo ( o meglio di controllo-guida) in modo che “il
professionista sia il destinatario ed al tempo stesso l’artefice del processo di
valutazione”.
Il concetto di controllo guida appena introdotto esprime con immediatezza e
sufficiente chiarezza che le forme di valutazione e controllo di cui si tratta non
possono in ogni caso prescindere da contestuali attività di programmazione.
Infatti, sia i fattori oggetto della programmazione che quelli relativi al
controllo, devono essere tra loro collegati da forti relazioni di causa-effetto,
tanto che sarebbe più opportuno parlare di sistemi di programmazione e
controllo.
Secondo alcuni autori possono essere individuate tre tipologie di
programmazione e controllo:
1. pianificazione strategica;
2. controllo di gestione1;
3. controllo operativo.
La pianificazione strategica (si veda figura
attraverso il quale si definiscono:
-
1
1) è il processo decisionale
le finalità e gli obiettivi dell’organizzazione;
il loro impatto sui mezzi da utilizzare e sulle politiche che debbono
informare l’acquisizione;
l’uso e l’allocazione delle risorse.
Controllo direzionale, secondo Anthony.
Missione aziendale
Ambito competitivo
Rapporto con gli interlocutori sociali
Obiettivi
Analisi interna
(passato e futuro)
individuazione e
valutazione delle risorse e
delle competenze
Analisi esterna
(passato e futuro)
Ipotesi ambientale e
definizione degli scenari
Allocazione delle risorse
Definizione dei parametri di
prestazione
Formulazione della strategia
Piani di azione
Programma di esercizio
Fig. 1
- Elementi del piano strategico -
È un processo che non può svolgersi secondo modelli predefiniti e ricorrenti;
ha quindi caratteristiche di non sistematicità.
Ad esempio, per un’Azienda Sanitaria la decisione di quali politiche da
adottare in relazione alla diffusione dell’infezione da HIV è un’operazione di
pianificazione strategica, a cui seguiranno specifici programmi e piani di
azione in relazione alle risorse disponibili, alle opportunità e ai vincoli interni
ed esterni all’organizzazione.
Il controllo operativo è invece il processo di controllo utilizzato nello
svolgimento delle attività e degli specifici compiti aziendali: ha un contenuto
specifico dipendente dalla natura dell’attività svolta (per esempio, il controllo
delle scorte dei farmaci). Non sempre i medici sono coinvolti in tale attività in
quanto è possibile prevedere automatismi e/o controlli esterni.
Il controllo di gestione si colloca in una posizione intermedia rispetto alle due
forme di controllo precedenti.
È il processo che si occupa dell’attuazione degli obiettivi stabiliti dalla
pianificazione strategica e dall’implementazione delle strategie, secondo le
modalità più efficaci ed efficienti.
Il processo ha caratteristiche di regolarità e di sistematicità e pertanto le fasi di
cui si compone si ripetono secondo un modello predefinito e ricorrente: il
processo di budget. È un processo che, a differenza del controllo operativo,
richiede l’interazione costante dei medici dirigenti con gli altri membri
dell’organizzazione, in particolare con la direzione aziendale.
Riprendendo l’esempio fatto per la pianificazione strategica, nell’ipotesi che la
scelta sia stata di tutelare una particolare categoria a rischio mediante una
campagna di prevenzione, il controllo di gestione riguarda il monitoraggio
delle risorse impegnate e la verifica dei risultati raggiunti in un dato periodo a
fronte degli obiettivi predefiniti.
Il processo del controllo di gestione è classicamente articolato in 4 fasi:
1.
2.
3.
4.
programmazione;
predisposizione del budget;
svolgimento e misurazione delle attività;
reporting e valutazione.
Le fasi che nel loro insieme costituiscono un ciclo chiuso, in cui l’ultima fase
del ciclo alimenta la prima fase del ciclo successivo, vengono di seguito
descritte (Figura 2)
Informazioni esterne
Formulazione del
budget
Revisione del budget
Informazioni esterne
Svolgimento e
misurazione delle
attività
Programmazione
Strategie
Informazioni esterne
Revisione
programmi
Azioni correttive
Reporting e
valutazione
Informazioni esterne
Fig. 2
- Fasi del controllo di gestione -
Programmazione
In questa fase, tenendo in considerazione le linee strategiche aziendali,
vengono definiti i programmi principali. Nelle imprese industriali i programmi
possono essere di due tipi:
-
per linea di prodotto o per prodotto;
per attività.
Nelle Aziende non profit i programmi definiscono i tipi di servizi che
l’organizzazione intende erogare. Per ogni programma vengono stabilite le
risorse necessarie (quantità e qualità) e le relative modalità di impiego
Predisposizione del budget
Consiste nella definizione esplicita degli output che ciascun centro di
responsabilità si impegna a realizzare nel periodo di riferimento e delle risorse
riconosciute come necessarie. Tale definizione viene raggiunta come un
processo negoziale fra la dirigenza e i responsabili dei centri di responsabilità
che si impegnano reciprocamente e rispettivamente a fornire le risorse
necessarie e a raggiungere i risultati previsti. L’impegno mantiene il suo
valore fatta salva l’eventualità di consistenti modificazioni del quadro di
riferimento in cui opera l’Azienda. Ulteriori considerazioni di carattere
operativo sulle modalità di avvio e di conduzione della gestione mediante il
sistema budgetario sono riportate nei capitoli successivi.
Svolgimento/misurazione delle attività
Durante il periodo di attuazione del budget vengono rilevati i dati relativi alle
risorse effettivamente impiegate e ai risultati ottenuti.
Reporting e valutazione
Sulla base degli indicatori concordati in sede di negoziazione del budget viene
predisposto un sistema di informazioni che consente ai responsabili dei centri
di costo e ai responsabili della gestione complessiva di confrontare input e
output attesi con quelli effettivi (analisi degli scostamenti).
L’importanza fondamentale della fase di reporting e valutazione dell’intero
processo di budget è facilmente deducibile, se si considera che questa consente
di:
evidenziare situazioni anomale con conseguente approfondimento e
attuazione di azioni correttive;
valutare l’operato dei centri di responsabilità con possibili riflessi sul
sistema premiante aziendale;
valutare i programmi aziendali.
L’attività di valutazione è il presupposto fondamentale della “circolarità” del
processo: è dalla valutazione dei risultati che possono emergere elementi tali
da rendere necessario rivedere i programmi ovvero il budget, potendo anche in
ultima analisi, risultare indicato modificare le scelte strategiche della
Direzione Aziendale.
5 Gli strumenti del controllo di gestione
Ogni attività del processo di controllo di gestione si avvale di specifici
strumenti che consentono di disporre delle informazioni necessarie per
realizzare l’impianto e la gestione del sistema di governo aziendale.
Tra questi, accanto alla contabilità generale , assumono particolare
importanza:
1. la contabilità analitica articolata per centri di costo;
2. gli indici di efficacia ed efficienza.
Questi strumenti sono strettamente correlati tra di loro; infatti possono essere
considerati approcci diversi per cogliere lo stesso fenomeno: la contabilità dei
costi può essere la base per la determinazione degli indici, il budget può
includere indici, standard di risultato e costi.
Ovviamente i risultati che si ottengono risultano utili se confrontati con valori
di riferimento. In tale ottica si colloca il processo di benchmarking.
5.1 Il benchmarking
Il processo di benchmarking consiste nella misurazione e comparazione delle
prestazioni per individuare i livelli di prestazione di riferimento. Lo scopo di
questo processo è quello di capire la propria posizione in rapporto al livello di
riferimento e apportare i miglioramenti opportuni al fine di avvicinarsi a tali
riferimenti. In tal modo si mira a migliorare i livelli di qualità ed efficienza dei
servizi offerti, consentire riduzioni di costi e tempi, incentivare un
miglioramento generale.
Il benchmarking risulta particolarmente utile nel settore sanitario italiano, in
quanto questo settore è affetto da una carenza di cultura gestionale e da un
atteggiamento pessimistico nei confronti dell’innovazione. Il benchmarking
consente la diffusione della cultura gestionale tra gli individui e fornisce
stimoli verso interventi organizzativi.
Bogan e English (1994) distinguono tre forme di benchmarking in funzione
dell’oggetto di osservazione:
benchmarking sui processi, quando oggetto dello studio sono i processi
aziendali o le attività operative;
benchmarking sulle performance, quando vengono comparate le
caratteristiche dei prodotti e dei servizi offerti da diversi attori;
benchmarking strategico, quando vengono esaminati i fattori che creano i
differenziali operativi di aziende diverse e appartenenti a settori diversi.
Al fine di eseguire una comparazione corretta, ossia assicurare la
confrontabilità delle osservazioni, si propongono tre variabili di
segmentazione:
1. la dimensione dell’ospedale;2
2. la complessità del mix trattato;3
3. la presenza o l’assenza del Pronto Soccorso4.
Esistono due approcci per applicare il benchmarking:
1. le macroattività;
2. i processi di erogazione del servizio.
2
In particolare si distingue tra due classi di ospedale:
classe A a cui appartengono tutti gli ospedali con meno di 300 posti letto;
classe B a cui appartengono tutti gli ospedali con più di 300 posti letto.
Si noti che è stato scelto come indicatore della dimensione i posti letto, in quanto indicatore delle
risorse necessarie.
3
La complessità del mix viene misurata attraverso il numero di specialità presenti e la presenza o
l’assenza delle alte specialità.
4
La presenza del Pronto Soccorso implica la gestione delle urgenze. Queste richiedono che le strutture
possiedano una notevole flessibilità di adattamento.
Il primo approccio analizza la struttura ospedaliera identificando tre tipologie
di macroattività: la degenza ordinaria, i servizi sanitari di supporto e i servizi
ambulatoriali.
Il secondo approccio parte dall’erogazione di un servizio e considera le
relazioni tra le diverse strutture sanitarie e il mondo esterno.
Entrambi gli approcci utilizzano quattro tipi di informazioni:
1.
2.
3.
4.
l’entità delle risorse;
le procedure organizzative;
i volumi di attività;
i costi;
Si focalizzerà l’attenzione nei prossimi paragrafi sul budget, sulla contabilità
dei costi e sugli indici, esaminando questi tre strumenti del controllo di
gestione come strettamente correlati e introducendo il benchmarking quale
mezzo per migliorare le inefficienze.
6 La contabilità analitica
Per poter effettuare un controllo efficace occorrono parametri misurabili, ma
soprattutto controllabili dai responsabili soggetti alla verifica; gli eventuali
scostamenti devono produrre correzioni.
In altre parole si è riconosciuta l’esigenza di acquisire elementi di conoscenza
circa il divenire dinamico della gestione attraverso l’osservazione delle
condizioni di svolgimento delle operazioni, dei processi e dei valori economici
da essi generati.
L’esigenza principale è quella di acquisire informazioni circa i fenomeni
interni all’azienda. Per le aziende sanitarie appare preminente il ruolo della
contabilità analitica per la responsabilizzazione economica e il controllo di
gestione.
Il sistema della contabilità analitica per centri di costo è la base di partenza per
l’implementazione e lo sviluppo di nuovi e più specifici strumenti di controllo,
come ad esempio gli indicatori di efficienza, di efficacia, i costi standard, il
budget.
6.1 I centri di responsabilità
La definizione del piano aziendale dei centri di responsabilità, dei centri di
costo e dei fattori produttivi rappresenta quindi un passaggio importante nella
progettazione del sistema della contabilità direzionale e uno dei momenti più
delicati e determinanti per il corretto funzionamento del sistema di controllo di
gestione.
La progettazione del sistema dei centri di costo e di responsabilità è alla base
della contabilità analitica aziendale. La contabilità analitica rappresenta il
sistema di rilevazione dei fenomeni economici derivanti dalla gestione e, al
contrario della contabilità generale che rileva operazioni già avvenute,
permette di produrre informazioni previsionali attraverso la puntuale
rilevazione dell’utilizzo dei fattori produttivi da parte dei diversi centri.
I centri di responsabilità vengono identificati dall’area di attività o
dall’insieme di unità operative, i cui risultati sono riconducibili ad un unico
responsabile, mentre i centri di costo sono costituiti dalle unità funzionali in
cui viene articolata l’attività economica dell’azienda sanitaria. I centri di
responsabilità possono non corrispondere necessariamente ai centri di costo e
in genere un centro di responsabilità è costituito da più centri di costo (vedi
Figura 3); essi devono essere individuati in modo rigoroso e coerente con la
struttura organizzativa dell’azienda e con le specifiche responsabilità.
I centri di responsabilità
rispecchiano la struttura
formale
delle
responsabilità in azienda.
Raggruppano al loro
interno una serie di unità
operative rappresentate
dai centri di costo
CDR
CDC
CDC
CDC
I centri di costo sono
un’aggregazione
di
risorse che vengono
utilizzate in maniera
univoca ed esclusiva
all’interno di unità
operative chiaramente
individuabili in base
all’attività svolta e alla
presenza
di
un
responsabile
Fig. 3
- I centri di responsabilità e i centri di costo -
Sul piano operativo la definizione del piano dei centri di responsabilità deve
tenere in considerazione alcune caratteristiche che connotano tali strutture:
aderenza alla struttura organizzativa: intesa quale identificazione
delle singole unità organizzative in cui si sviluppa l’organigramma
delle attività, rendendo così agevole l’individuazione delle diverse
linee di responsabilità gestionali che esprimono il potere
organizzativo di influenzare i fenomeni e di incidere sulla dinamica
degli eventi economici.
Aderenza alle specifiche responsabilità: ad ogni responsabile devono
essere richieste e attribuite, per quanto possibile, solo decisioni
rientranti nella sua sfera professionale. Vengono così definiti gli
ambiti decisionali riconducibili ad un unico soggetto rispetto al quale
è identificabile una responsabilità gestionale di tipo manageriale.
Omogeneità delle attività svolte: il requisito dell’omogeneità, sotto il
profilo dei processi produttivi e/o dei fattori impiegati, è opportuno
per uniformare le attività inserite nel medesimo centro.
In specifico tale omogeneità presuppone che:
- i processi produttivi attivati all’interno del centro presentino
modalità di svolgimento simili;
- la natura del bisogno soddisfatto, risponda alla stessa
segmentazione della domanda e/o dell’offerta;
-
-
i destinatari dell’attività presa in considerazione rispondano a
requisiti specifici ed individuino nel “centro” la risposta
operativa ai loro problemi:
la professionalità, il know how e la tecnologia rispondano ad una
stessa logica organizzativa-funzionale;
le risorse attivate in detti processi siano tra loro fortemente
integrate e sinergiche.
I criteri sopra esposti non sono tra loro alternativi, anzi rappresentano diversi
gradi di analisi interpretativa ed in genere il successo complessivo di una
suddivisione aziendale incentrata sui centri di responsabilità è dato proprio
dalla capacità di attivare il criterio appropriato al momento.
L’individuazione dei centri di responsabilità comporta inevitabilmente un
processo valutativo e di reenginering, volto a rilevare la significatività dei
compiti attribuiti ai singoli centri
6.2 La contabilità per centri di costo
Sulla base di quanto detto in precedenza risultano essere di fondamentale
importanza per gli amministratori di una struttura i costi di funzionamento
dell’ospedale suddivisi nei vari reparti e con un livello di analisi tali da
permettere una loro successiva attribuzione alle prestazioni erogate oppure ai
pazienti assistiti.
La programmazione e la gestione deve basarsi su di una analisi che risponda a
domande del tipo:
per che cosa si spende?
chi spende?
dove si spende?
perché si spende?
L’introduzione di una contabilità per centri di costo esprime la volontà di
migliorare il grado di affidabilità e di razionalità del sistema decisionale. La
base di aggregazione dei costi analiticamente rilevati è infatti proprio il
cosiddetto centro di costo, un’entità riconoscibile e determinata con un
responsabile diretto.
E’ uno strumento di controllo sull’uso delle risorse alimentato dalle varie
procedure gestionali che rilevano i movimenti e i relativi costi di materie o
servizi all’interno o verso l’esterno della struttura.
L’intero sistema necessita di appositi sistemi organizzativi, ma soprattutto di
procedure per il trattamento automatico dei dati in grado di assegnare ai vari
centri di responsabilità i singoli costi all’atto della loro manifestazione o
rilevazione.
La parte centrale di questo sistema contabile si può rappresentare come una
matrice in cui confluiscono tutte le informazioni relative ai fattori produttivi
relativi al centro di costo; sulle righe di tale matrice si individua l’origine del
costo, ossia il fattore produttivo utilizzato, mentre sulle colonne è individuata
la destinazione dei costi, ossia il centro utilizzatore.
Costo\Centro
Lab. A …
Rep. X
…
Totale
Cerotti e garze
y11
…
y1m
…
y1.
Energia elettrica yn1
…
ynm
…
yn.
…
y.m
…
…..
…..
Totale
y.1
Fig. 4
- Matrice dei costi -
Y
6.3 Una classificazione dei centri di costo
I centri di costo e di responsabilità possono funzionalmente essere classificati
a seconda delle attività svolte in misura prevalente:
1.
2.
3.
4.
5.
centri finali;
centri misti;
centri ausiliari sanitari;
centri ausiliari tecnico-economali;
centri generali.
I centri finali effettuano un’attività prevalentemente a diretto beneficio degli
utenti dell’ospedale (divisioni di degenza, pronto soccorso).
I centri misti svolgono la loro attività sia a diretto favore dei loro pazienti
ambulatoriali o degenti, sia a beneficio di degenti presso altre divisioni (sale
operatorie, radioterapia).
La terza categoria annovera unità diagnostiche funzionali all’attività dei centri
finali (laboratorio di analisi chimico-cliniche, di anatomia patologica).
I centri ausiliari di tipo tecnico-economali svolgono mansioni generali non
sanitarie a favore di tutti gli altri centri (servizio di manutenzione, cucina,
lavanderia).
I centri generali raggruppano tutte quelle unità per cui non è possibile o
conveniente misurare le prestazioni effettuate (servizi amministrativi, centrale
termica).
Vi possono essere poi altri centri di natura fittizia, utili solo ai fini di calcolo e
raggruppanti costi comuni non altrimenti localizzabili.
I costi sostenuti dai centri ausiliari, generali e comuni devono successivamente
essere ribaltati sui centri che hanno beneficiato delle prestazioni intermedie da
essi fornite. Anche i centri misti devono ribaltare una parte dei costi sostenuti
ai centri finali per le prestazioni fornite a questi ultimi. In pratica i costi
rilevati in modo analitico vengono prima imputati ai centri erogatori della
prestazione; successivamente, se l’opera di questi è intermedia rispetto alla
prestazione finale, il relativo costo viene ribaltato al centro fruitore.
In questo modo, al termine di un processo a catena, tutti i costi vengono
attribuiti ai centri che erogano le prestazioni finali fruite dai clienti-pazienti. A
questo punto è possibile ottenere la configurazione di costo descritta nel
seguito.
Al termine del periodo analizzato si possono così elaborare dati relativi alla
performance di ogni centro in termini di costi, effettuando raffronti con le
previsioni, analisi in termini di D.R.G., valutazioni di efficacia e di efficienza.
6.4 Una classificazione dei costi
Nell’ambito della letteratura aziendalistica si è proceduto ad una
classificazione dei costi sostenuti da una struttura in base a criteri differenti e
utili, a seconda dei casi, per rappresentare configurazioni di costo diverse.
Questi criteri possono essere:
possibilità di misurazione oggettiva dei fattori produttivi
impiegati per la realizzazione di una determinata quantità di
prodotto;
variabilità dei costi in relazione alla quantità del prodotto;
controllabilità dei costi da parte del medico manager;
modalità di espressione-evidenziazione dei costi.
1. Costi speciali e comuni
I costi speciali sono attribuibili ai fattori produttivi sulla base di una
misurazione oggettiva (quantità del fattore produttivo impiegati per il suo
prezzo unitario);
I costi comuni sono invece attribuibili sulla base di una ripartizione più o
meno soggettiva (costo da ripartire per il coefficiente di ripartizione
stabilito).
Dal punto di vista operativo, i concetti di costi diretti e costi indiretti sono
più utilizzati e diffusi; poiché talvolta la misurazione oggettiva dei costi
speciali potrebbe essere troppo dispendiosa, tali costi speciali vengono
trattati come costi comuni (ad esempio: energia elettrica, pulizia).
In buona sostanza, i costi speciali risultano costituiti da costi diretti e da
costi indiretti e i costi comuni da costi indiretti.
2. Costi fissi e costi variabili
I costi fissi sono i costi che non si modificano al variare del volume di
produzione (affitti, ammortamenti); i costi variabili sono i costi che
variano considerevolmente in funzione del volume del prodotto (il costo
per i materiali diagnostici); infine vi sono costi definiti semivariabili che
presentano una componente fissa e una variabile (utenze) e i costi
semifissi (trasporti, coordinamento del personale), che sono fissi entro una
variazione della quantità. A tal proposito si vedano le figure 5, 6, 7, 8.
Costi
Costi fissi
Volume
Fig. 5
- Costi fissi: il costo non varia al variare del volume di prestazione -
Costi
Costi semifissi
Volume
Fig. 6
- Costi semifissi: i costi variano al variare del volume in modo discreto -
Costi
Costi variabili
Volume
Fig. 7
- Costi variabili: i costi variano proporzionalmente al variare del volume -
Costi
Costi semivariabili
Volume
Fig. 8
- Costi semivariabili: ad un costo fisso si aggiunge un costo variabile in
modo proporzionale al variare del volume -
3. Costi controllabili e costi non controllabili
Questa distinzione assume piena rilevanza nell’ambito del singolo centro
di responsabilità, poiché a tale livello vi sono costi che non possono essere
controllati dal responsabile (ammortamenti, costo dell’incentivazione del
personale) e altri che invece dipendono direttamente dalle sue decisioni
(utilizzo di farmaci).
4. Costi ipotetici e costi effettivi
I costi ipotetici sono i costi che si sosterrebbero se si verificassero
determinate ipotesi gestionali; i costi effettivi sono quelli che si rilevano a
consuntivo.
La classificazione qui esposta non è di tipo esclusivo, ma un costo può essere
contemporaneamente diretto e speciale, oppure diretto e indiretto a seconda
del punto di vista o del reparto in oggetto.
Per quanto riguarda l’assegnazione dei costi ai vari centri di costo all’interno
della matrice, come espresso in precedenza, non sorgono problemi per i costi
diretti, speciali e in generale variabili, mentre per i costi fissi, indiretti e
comuni occorre una ripartizione degli stessi tra i centri che ne usufruiscono.
Detta ripartizione è sempre di tipo indiretto ed effettuata sulla base di
parametri rilevati direttamente e ritenuti utili per un giusto riparto. Ad esempio
i costi di riscaldamento possono essere ripartiti in base alla superficie occupata
dai reparti, i costi amministrativi in base ai ricoveri effettuati o altre basi
ritenute migliori.
6.5 Una possibile configurazione di costo
L’attribuzione dei costi ai centri di responsabilità è il primo ma decisivo passo
per conoscere effettivamente il costo del prodotto fornito, cioè della
prestazione erogata al paziente-cliente. Questo risultato ultimo può essere
paragonato al costo di produzione di un bene economico venduto sul mercato
da una qualsiasi impresa, anche se con qualche differenza dovuta alla quasi
totale assenza delle regole di mercato in campo sanitario ed alla particolarità
dei clienti.
Sicuramente è un indice di efficienza della struttura produttiva se confrontato
con quello di altri enti simili e in futuro potrebbe diventare una base di
tariffazione per i rimborsi del SSN alle strutture erogatrici.
La configurazione di costo generalmente utile è il cosiddetto Costo Pieno,
ossia la somma di tutti i costi che la struttura direttamente o indirettamente
sostiene per ottenere quel prodotto. Al suo interno, se ottenuto in forma
scalare, possiamo analizzare configurazioni parziali utili per fini specifici,
quali l’analisi di aspetti caratteristici di reparti.
Vediamo ora un esempio di costo totale o pieno come successiva aggregazione
di fattori:
COSTI TECNICO-ECONOMICI
Prestazioni professionali
Prodotti sanitari
Altri costi diretti di trattamento
Servizi ausiliari medici ed infermieristici
Costo di produzione
COSTI DI DEGENZA E STRUTTURA
Costo delle prestazioni alberghiere
Quote di ammortamenti delle attrezzature dei
locali a disposizione della struttura sanitaria
Costo di manut. Per mantenere in efficienza la
struttura
Totale costi di struttura
Totale costi specifici di produzione sanitaria
x
x
x
x
____________
A
x
x
x
____________
B
____________
A+B
COSTI COMUNI
Spese amministrative
x
Spese di gestione
Oneri finanziari
Altre spese gestionali
x
x
x
____________
Totale costi indiretti
Costo Complessivo di produzione
C
____________
A+B+C
ATTIVITA’ IMPLEMENTATIVE
Formazione professionale
Ricerca e sviluppo
Rimunerazione dell’attività imprenditoriale
Totali costi extra produzione
Costo globale (totale o pieno)
Fig. 9
- Costo pieno -
x
x
x
____________
D
____________
A+B+C+D
Riprendendo la classificazione dei centri di costo esposta in precedenza, si
possono analizzare le fasi che portano alla determinazione dei costi diretti per
centro. I costi indiretti di natura generale saranno poi successivamente
suddivisi tramite una ripartizione basata su indicatori dell’attività prestata a
favore dei centri oppure su altri criteri di attribuzione dei costi ritenuti idonei.
Nella tabella seguente si riporta un esempio di logica di ripartizione dei costi
dei centri intermedi.
Tab. 1 Parametri di ripartizione
SETTORE
Affari Generali
EDP
Settore Personale
Economato e Provveditorato
Ufficio Tecnico
Direzione Sanitaria
Direzione Infermieristica
Ufficio Cartelle Cliniche
SERVIZI GENERALI
Pulizia
Riscaldamento
Biancheria
Lavanderia
Centro Stampa
Mensa
PARAMETRO DI RIPARTIZIONE
Fatturato del singolo centro
50% Direzione Sanitaria
10% Patrimonio
10% Personale
30% Economico-Finanziario
N. personale addetto per ogni centro
Fatturato del singolo centro
In rapporto al valore dei beni
ammortizzabili e delle apparecchiature
presenti presso ogni centro
Sui Centri (reparti) in base a:
- Fatturato
- N. persone addette
- N. posti letto
- N. visite ambulatoriali
- N. di dimessi
Metri quadrati
Metri cubi
In base alle richieste oppure in base al:
- N. posti letto
- N. visite ambulatoriali
In base alle richieste
N. di persone servite
Decoratori, Muratori, Elettricisti, Costi raggruppati in “economato” e da
Falegnami
questi ribaltati
Trasporti
Separare trasporto dializzati e altre voci
autonome direttamente imputabili e poi
raggruppare
la
rimanenza
in
“Economato”
Centro Fotocopie
Come da buoni di richiesta
Disinfettori
Come da buoni di richiesta
Sterilizzazione
Ufficio prenotazioni
N. prenotazioni per ogni singolo reparto
Direzione Sanitaria
Fatturato reparti sanitari
Direzione Generale
Budget
dei
singoli
centri
di
responsabilità
7 Il budget
Il budget sembra essere la risposta naturale ai processi di responsabilizzazione
nell’azienda sanitaria pubblica in presenza di autonomia clinica. Esso può
essere definito come un documento che raccoglie gli obiettivi da perseguire e
le risorse da impiegare nell’anno ed è caratterizzato dalle seguenti
fondamentali particolarità:
-
riferimento ad un intervallo temporale solitamente corrispondente ad
un periodo amministrativo di un anno;
esplicitazione in termini economici e finanziari (cioè in unità
monetarie o fisiche);
articolazione coerente con le aree di responsabilità presenti in Azienda
e con le relazioni di reciproca interdipendenza esistenti tra le varie
unità organizzative della stessa.
Il sistema di budget è strettamente connesso alla funzione direzionale di
pianificazione, programmazione e controllo; costituisce una particolare fase
del controllo di gestione, ossia il processo mediante il quale i dirigenti si
assicurano che le risorse siano ottenute e utilizzate efficientemente per il
raggiungimento degli obiettivi dell’organizzazione.
Il budget si differenzia da altri tipici processi di pianificazione,
programmazione e controllo per i seguenti aspetti peculiari:
-
-
-
-
riguarda il breve periodo ( talvolta anche più breve di un anno) e
consiste
nella
specificazione
operativa
dei
programmi
dell’organizzazione che invece riguardano il medio-lungo periodo;
definisce le condizioni per l’implementazione dei programmi: mentre i
programmi si concentrano essenzialmente sulla definizione di ciò che
deve essere fatto, il budget richiede anche la definizione di “come si
deve fare”;
è un processo regolare e sistematico, ovvero le sue fasi si ripetono
secondo un modello predefinito, concordato e ricorrente;
è strettamente collegato con un sistema di responsabilizzazione sui
risultati: la programmazione articola le attività in termini di
programmi, mentre il budget articola le attività da svolgere secondo la
struttura delle responsabilità;
è correlato al processo di controllo di gestione, per cui le informazioni
sui livelli di risultato effettivamente conseguiti e sulle risorse
impiegate devono essere oggetto di periodica e sistematica rilevazione
e di confronto con i corrispondenti valori attesi, al fine di ricercare,
sulla base dell’analisi degli scostamenti, le più opportune azioni
correttive e/o ridefinire gli obiettivi da perseguire nell’arco temporale
residuo.
In sintesi, se i programmi esprimono tipicamente gli obiettivi in termini
descrittivo-qualitativi, il budget richiede che gli obiettivi siano espressi in
termini operativi come di seguito specificato:
1. con riferimento alle specifiche responsabilità organizzative aziendali (chi è
che fa cosa);
2. in termini sintetici e quantitativi o comunque verificabili (ad es., numero e
tipologie di interventi chirurgici in un dato periodo);
3. in modo da consentire visione coordinata e globale della gestione e
valutazioni economiche ovvero valutazioni circa l’impatto sull’equilibrio
economico-finanziario (identificazione delle risorse necessarie per il
raggiungimento degli obiettivi).
Conseguentemente le fasi del reporting e della valutazione costituiscono il
cuore dell’intero ciclo di pianificazione, programmazione e controllo.
Infatti è attraverso il confronto tra risultati attesi e risultati osservati che
scaturiscono le decisioni e le azioni correttive volte a rettificare le ipotesi
strategiche ovvero le ipotesi di breve periodo o le condizioni operative di
svolgimento.
Uno schema può sintetizzare i passaggi che regolano una struttura volta al
continuo confronto tra quanto richiesto e risultati ottenuti:
Processo di programmazione e di
controllo nell’Azienda Sanitaria
Sistema contabilità
analitica e dei costi
Sistema degli
indicatori
Sistema del
controllo
direzionale
Obiettivi
Standard
Risultati
Analisi degli
scostamenti
Scelte
manageriali
Fig. 10
- il processo di budget -
7.1 Tipi di budget
Nella gestione economica-finanziaria e patrimoniale delle Aziende Sanitarie
prevista dalla normativa di riordino del sistema sanitario, tenendo in
considerazione i livelli istituzionali coinvolti (Regioni, Aziende USL, Presidi
Ospedalieri, Distretti e Aziende Ospedaliere), si possono identificare almeno
tre diversi livelli e tipologie di gestione budgetaria.
Budget di primo livello
È il processo di negoziazione fra la Regione e le Aziende Sanitarie.
La modalità del processo è prevalentemente top-down (ovvero, dall’alto verso
il basso, nel senso che il punto di riferimento superiore ha il massimo potere
decisionale).
La Regione fissa gli obiettivi (livelli minima di assistenza, progetti speciali) e i
relativi criteri di finanziamento (quota capitaria, tariffe – cfr. cap. 4) che
tuttavia non possono essere applicati in modo rigido e standardizzato per tutte
le realtà aziendali. Pertanto occorre prevedere un contesto negoziale in cui sia
possibile allineare gli obiettivi generali del livello regionale con il sistema
dell’offerta e la struttura organizzativa, che costituiscono la peculiarità delle
singole Aziende. Questa modalità operativa può consentire un graduale
riequilibrio dell’offerta e un efficace cambiamento della gestione aziendale
nella fase di avvio del nuovo sistema.
Budget di secondo livello
È di tipo intra-istituzionale, attivandosi all’interno della Azienda USL fra la
Direzione Aziendale e i vari Presidi Ospedalieri, Distretti e Dipartimenti
dell’Azienda stessa.
In questo caso il processo di negoziazione consente una maggiore propositività
dei vari centri, anche se gli indirizzi strategici e il potere decisionale, in
termini di allocazione delle risorse, rimane in capo al Direttore Generale.
Budget di terzo livello
È il processo di negoziazione degli obiettivi e delle risorse fra la Direzione
Generale dell’Azienda Ospedaliera, i Dirigenti responsabili della gestione dei
Presidi Ospedalieri e dei Distretti e i vari centri di responsabilità nei quali si
articolano organizzativamente gli ospedali autonomi o i presidi ospedalieri e i
distretti delle Aziende USL.
A questo livello il processo è prevalentemente del tipo bottom up (ovvero, dal
basso verso l’alto, nel senso che chi propone si avvale del potere di porre le
condizioni per la realizzazione degli obiettivi), anche se la facoltà propositiva
dei vari centri di responsabilità è necessariamente condizionata e guidata dalla
programmazione aziendale (a sua volta vincolata da quella regionale).
REGIONE
(obiettivi regionali)
Obiettivi proposti
Trattativa
Obiettivi concordati
Direzione Aziendale
(elaborazione obiettivi)
Obiettivi proposti
Trattativa
Obiettivi concordati
Centro di Responsabilità
(elaborazione obiettivi)
Fig. 11
- Obiettivi per singolo centro di responsabilità -
8.2 Le fasi operative del processo di budgeting
Il processo di budgeting comprende le seguenti fasi operative:
1. Definizione del quadro di riferimento aziendale da parte del
Direttore Generale. L’esplicitazione delle linee strategiche aziendali
e la conseguente predisposizione delle linee guida è fondamentale
per orientare i responsabili dei centri di responsabilità nella
formulazione delle proposte.
2. Rilevazione e inserimento nelle apposite schede di budget da parte
dell’Ufficio Controllo di Gestione dei dati di risultato e di risorsa
relativi a un periodo significativo per ciascun centro di
responsabilità. In questa fase può essere utile identificare un
quantitativo minimo di informazioni di base per ciascun centro di
responsabilità, prevedendo che gli indicatori debbano comunque
essere concordati con gli stessi centri di responsabilità.
3. Presentazione e consegna delle schede, in parte già compilate, ai
responsabili dei Centri di Responsabilità. Questa fase è molto
importante per fornire indicazioni dirette relativamente al progetto,
alle linee guida, alle schede e alle modalità di compilazione delle
stesse.
4. Formulazione delle proposte di budget da parte dei responsabili dei
centri di responsabilità. I centri di responsabilità definiscono i propri
obiettivi e le risorse necessarie, tenendo conto del quadro generale di
riferimento e delle risorse disponibili.
5. Verifica della compatibilità economica-finanziaria e della coerenza
degli obiettivi proposti con la programmazione aziendale. Tale
verifica, effettuata prima della negoziazione a cura della Direzione
Aziendale e dell’Ufficio Controllo di Gestione, è di fondamentale
importanza. Da un lato consente di confrontare il livello complessivo
di risorse richieste con l’entità dei fondi disponibili e delle entrate
previste e dall’altro di accertare che gli obiettivi siano coerenti con
gli indirizzi generali dell’Azienda. Inoltre questa fase consente di
valutare i livelli di efficienza e di efficacia gestionale dei vari centri
di responsabilità e, laddove si evidenzino margini di miglioramento,
di richiedere nella fase di negoziazione, un aumento dei livelli di
risultato ovvero una diminuzione delle risorse impegnate.
CENTRO DI RESPONSABILITA’
2190 ENDOCRINOLOGIA
Prof. XXX
OBIETTIVO SPECIFICO
Consuntivo 200x (al 30/9/0x)
Previsione
200x
Ricoveri
N° DRG
Day Hospital
Prestazioni
Soccorso
Prestazioni
interne
Case
media
mix
8.21
0.82
673
66.51
N° DRG
Case mix
Importo
296
0.715
377
Importo
3,314
946
Prestazioni Pronto
altre strutture
Degenza
Importo
Ambulatoriali
Prestazioni
% occup.
Importo
1
per
Importo
68
Importo
239
Altri Ricavi
Importo
TOTALE
Importo
RICAVI
4,946
Fig. 12
- Scheda di budget: report ricavi -
Differenza
Obiettivo
CENTRO DI RESPONSABILITA’
2190 ENDOCRINOLOGIA
Prof. XXX
OBIETTIVO SPECIFICO
Consuntivo 200x (al 30/9/0x)
Previsione
Differenza
Obiettivo
200x
Personale
N° pesata
Spesa
7,0
986
medico
19,5
1,216
Amministrativo
2,0
115
Tecnico
12,1
654
Medico
Sanitario
Personale
non
Professionale
Spesa
Consumi
Beni sanitari
Beni
1,078
non
sanitari
23
Prestazioni richieste
272
Contratti di Manutenzione
Noleggi
Prestazioni richieste all’esterno
Ammort. Attrezzature sanitarie
Ammort.
Attrezzature
non
sanitarie
Altri costi diretti
TOTALE COSTI
4344
Fig. 14
- Scheda di budget: report costi diretti -
6. Negoziazione delle proposte di budget fra Direzione Generale e
centri di responsabilità. Rappresenta la fase cruciale di tutto il
processo. I risultati delle azioni precedenti, se ben condotte, offrono
al medico e alla Direzione Generale l’opportunità di un confronto
reale e al garanzia per entrambi che le decisioni assunte sono frutto
di valutazioni oggettive. Risulta, pertanto, esplicito il potere di
imporre determinati obiettivi e comune la propensione ad accettare i
vincoli posti dal sistema.
7. Definizione del budget aziendale. L’insieme dei budget dei centri di
responsabilità costituisce il budget aziendale che rappresenta il piano
completo delle attività e delle risorse per il periodo dato. Il
documento di budget è il punto di riferimento per tutte le decisioni
che dovranno essere prese ai vari livelli di responsabilità. La
definizione del budget di attività e di risorse costituisce il
presupposto per la definizione del budget finanziario ed economico.
8. Reporting e verifica dei risultati. Dal punto di vista operativo un
sistema di reporting, per essere efficace deve essere costruito
tenendo presente i seguenti fondamentali elementi:
- deve riportare gli indicatori e i parametri che monitorizzano gli
aspetti più rilevanti della gestione (variabili critiche);
- deve essere progettato in collaborazione con gli utilizzatori cioè
con i responsabili della gestione e i dirigenti che, sulla base delle
informazioni ricevute, devono assumere decisioni finalizzate al
raggiungimento degli obiettivi di budget;
- deve essere sintetico e selettivo nel contenuto (l’abbondanza di
dati rende in generale più difficile reperire le informazioni
desiderate);
- deve prevedere frequenze di divulgazione delle informazioni
correlate alla criticità dei dati e degli indicatori;
- deve essere chiaramente leggibile dagli utilizzatori;
- deve essere tempestivo.
L’attività di reporting rappresenta il punto più critico del complesso sistema di
feed-back su cui si basa il concetto stesso di controllo di gestione e di controllo
guida. La figura seguente rappresenta un esempio di sistema di reporting.
In conclusione per ogni unità operativa si può predisporre una scheda budget
che permetta di sintetizzare quanto fatto e quanto il sistema si attende che
venga fatto nel periodo successivo.
DRG ricoveri DRG D.H.
valorizzazione
Prestazioni
ambulatoriali
valorizzazione
Altre attività
To
com
del
del
Periodo
precedente (dati
rilevati ex post)
Periodo attuale
(dati stimati)
Periodo
successivo (dati
attesi)
Costi
Personale
(remunerazione
stipendiali)
Personale (altri
costi:
formazione,
straordinari non
goduti etc)
Costi
sanitari
(derivanti
dal
magazzino
farmacia)
Costi non sanitari
(magazzino
econmale)
Altri costi di
diretta
imputazione
Ammortamenti
Totale
costi
controllabili dal
responsabile
budget
Altri
costi
indiretti
Costi totali
Periodo
Periodo
Perido
precedente
attuale (dati successivo (dati
(dati rilevati stimati)
attesi)
ex post)
RISULTATI
Totale ricavi
Totale costi
Ris
net
Coeficiente di attività
Ricavi operativi = coeficiente
/
costi di attività
controllabili
Note particolari relativi all’attività di
Seppur non esaustivi, questi report permettono di sintetizzare l’attività di un
reparto e di prefigurare possibili evoluzioni dello scenario: la sinteticità
permette di presentare ai dirigenti medici lo stesso report con una certa
periodicità (anche mensile, se ritenuto opportuno e il sistema di rilevazioni lo
permette) e di verificare periodicamente la conduzione del reparto stesso.
Dati e tassi riepilogativi reparto di ……
xx/yy/200X
Dati spedalità
P.L. RIC.
Ricoveri
GG
RIC:
RICOVERI
Dimessi
Di cui trasf.
Altri rep.
Di cui
decessi
Deg. media
Tasso
occup.
PRESTAZ.
AMBULAT.*
N°
DAY-HOSPITAL
P.L. D.H. GG D.H.
Int. Turn
Over
200x
200x
+1
200x
200x
+1
* dato stimato
% DRG chirurgici
200x
200x
+1
200X + 1
%
% DRG medici
200x
200x
+1
Indice Case Mix
200x
200x
+1
quantità
% RIC. sopra soglia
200x
200x
+1
Indice Performance
200x
200x
+1
Percentuale calcolata su (dimessi – trasferiti ad altri reparti)
Percentuale calcolata sulle schede elaborate
Percentuale calcolata su (dimessi – trasferiti ad altri reparti)
%
% RIC. Sotto soglia
200x
200x
+1
Deg. Media attesa
200x
200x
+1
Att. per res. 10x n° ric.
Deg. Media
200x
200x
+1
Altre Az. per noi n° ric.
+
Gli strumenti del medico dirigente
Elaborazione SDO (scheda di dimissione ospedaliera):
200X
Schede elaborate
quantità
Schede DRG = 498
Schede valorizzate
Fabbisogno USL 10X
=
Totale produzione
200x
200x
+1
Attività per altre ASL n° ric.
1
3
0
Fig. 13
- Esempio di report -
1
3
0
8.2 La Tavola delle interdipendenze
Le possibili combinazioni degli elementi che interagiscono in un sistema di
produzione di beni e servizi sanitari non possono modificarsi o crescere senza
contemporaneamente verificare la capacità della struttura in cui sono inseriti a
sopportare il peso di tale crescita. Al potenziamento di un singolo reparto
operante negli ospedali deve, normalmente, corrispondere una crescita dei
servizi ad esso collegati.
Se, per esempio, si vuole potenziare l'ortopedia sarà necessario verificare se i
servizi, collegati con questa attività, sono in grado di reggere la crescita, cioè
se la radiologia, il pronto soccorso, le sale operatorie, il servizio di anestesia e
rianimazione... possono sopportare il nuovo carico di lavoro senza provocare
diseconomie o forme di bottle neek, (colli di bottiglia, veri e propri imbuti
dove i flussi dei pazienti confluiscono, provocando distorsioni che rallentano i
processi dell'intero ospedale).
L'analisi della pluralità delle relazioni che legano fra loro i vari settori
produttivi può contribuire a spiegare il funzionamento della struttura
ospedaliera: la tavola input-output, intersettoriale a matrice (intesa nella sua
accezione matematica di cifre disposte ordinatamente in una tavola a doppia
entrata secondo righe e colonne) permette di rilevare l'interdipendenza e/o il
valore dei beni e dei servizi intermedi prodotti da un reparto e utilizzati da un
altro settore (il modello presuppone ovviamente una contabilità per centri di
costo che fornisca, con precisione, la quantità di input impiegati e di output
ottenuti).
Nella matrice le stesse unità operative compaiono sia come settori d'origine sia
come settori d'impiego (cioè producono e consumano servizi e prestazioni non
solo per le esigenze interne del proprio reparto ma anche per quello degli altri
reparti). La stessa "produzione" può così rappresentare un "prodotto finale" se
il destinatario è "immediatamente" il paziente; diventa, invece, un prodotto
intermedio se richiesto da un altro reparto. Per esempio, il paziente
cardiopatico ricoverato nei posti letto destinati alla cardiologia, è l'immediato
destinatario delle cure di quel reparto, mentre il paziente oncologico o
diabetico, visitato per problemi cardiologici rappresenta, in quanto consulenza
cardiologica, un prodotto mediato o intermedio. Così pure le radiografie o le
analisi di laboratorio prodotte per un paziente non ricoverato, si considerano
un prodotto finito per il laboratorio analisi o per la radiologia, mentre, se
richieste da un altro reparto, rappresentano un prodotto intermedio.
Si può tentare di raggruppare tutte le informazioni derivanti da questo tipo di
analisi e riportarle su un'unica tabella del tipo:
Impieg
o
/
Origine
Radiolo
gia
Laborat
ori
analisi
Reparto
di
medicin
a
Reparto
di
chirurgi
a
Pronto
soccors
o
Anestes
ia
e
rianima
zione
...
Totale
Radiolo Laborat Reparto
gia
ori
di
analisi medicin
a
B1
W1.2. W1.3.
Reparto
di
chirurgi
a
W1.4.
Pronto Anestes .....
soccors ia
e
o
rianima
zione
W1.5. W1.6. W1.N
Totale
W2.1.
B2
W2.3.
W2.4.
W2.5.
W2.6.
W2.N
Y2
W3.1.
W3.2.
B3
W3.4.
W3.5.
W3.6.
W3.N
Y3
W4.1.
W4.2.
W4.3.
B4
W4.5.
W4.6.
W4.N
Y4
W5.1.
W5.2.
W5.3.
W5.4.
B5
X5.6.
W5.N
Y5
W6.1.
W6.2.
W6.3.
W6.4.
W6.5.
B6
W6.N
Y6
WN.1
Z1
WN.2
Z2
WN.3
Z3
WN.4
Z4
WN.5
Z5
WN.6
Z6
BN
ZN
YN
Totale
Y1
Leggendo la tabella nel senso delle colonne si osserva l'acquisizione degli
input impiegati in un dato reparto, cioè che cosa un reparto abbisogna per
funzionare dalla produzione di un altro reparto (ad esempio, per un reparto di
medicina, il numero di lastre, le analisi, le consulenze... il tutto valutato con un
parametro monetario per rendere omogenea l'analisi).
Parte delle attività, soprattutto se si considerano le Medicine e le Chirurgie,
sono rivolte direttamente alla produzione di servizi per i propri pazienti
(questo valore si legge sulla diagonale allorché s'incrociano, sia come riga, sia
come colonna, il valore relativo allo stesso reparto) mentre gli altri valori
presenti sulla colonna riflettono le "forniture" da altri servizi. Si possono così
individuare dei reparti (radiologia, laboratorio analisi, anestesia e
rianimazione...) che fungono quasi come dei services, in quanto la loro
produzione rappresenta un prodotto di ausilio richiesto con frequenza dagli
altri centri. L'ultimo valore della riga Yn rappresenta il totale della produzione
erogato dal reparto e si ottiene dalla somma delle prestazioni offerte agli altri
reparti (output intermedi: Wxy, cioè gli esami o gli interventi richiesti dagli
altri reparti) e dal valore delle prestazioni direttamente offerte ai propri
pazienti (output di reparto: Bn).
Leggendo la tabella nel senso delle colonne gli stessi indici rappresentano che
cosa un reparto fornisce alle unità operative. L'ultimo valore della riga Zn
rappresenta il totale del valore distribuito ad altri reparti insieme al valore
delle erogazioni effettuate direttamente dal reparto.
L'ultimo valore in basso a destra, ottenuto sommando il valore della
produzione dei singoli reparti (Z1 + Z2 + ... +Zn), esprime, infine, il valore
complessivo prodotto dalla struttura ospedaliera che dovrebbe coincidere con
il valore della sommatoria Y1-Yn (potenzialmente nella matrice si ritrovano,
infatti, tutti i dati relativi alle risorse e agli impieghi). L’uso del condizionale è
d’obbligo perché oltre agli errori di rilevazione, non sempre tra quanto
richiesto da un reparto e quanto fornito dall’altro coincidono. Si pensi ad
esempio alle richieste pervenute all’anatomia patologica: i professionisti che
operano presso questa struttura possono infatti effettuare analisi che ritengono
opportune, anche se non espressamente richieste, ma che si rendono necessarie
per garantire il massimo di attenzioni per il paziente. Questo comportamento
pone però un problema di attribuzione dei relativi costi in sede di contabilità
analitica: se infatti non esistono linee guida o protocolli prestabiliti, il reparto
richiedente può non accettare di vedersi attribuire dei costi per prestazioni non
richieste (specie se questi non hanno poi prodotto risultati utili alla diagnosi).
Pur con queste problematiche, la tavola delle interdipendenze può fornire un
parametro per l’aggregazione dei dipartimenti, in quanto fornisce indicazioni
sul reale grado di integrazione tra i reparti. I dipartimenti possono cioè essere
aggregati in funzione del valore dei coefficienti: più alti sono questi valori,
maggiore è la necessità che questi facciano parte dello stesso dipartimento.
La costruzione di queste matrici acquisisce un particolare significato se
compiuto, per più esercizi, per un numero sufficientemente numeroso di
ospedali. Si potrebbero così individuare dei parametri o coefficienti che
spieghino quantitativamente come la crescita di un settore deve essere
necessariamente accompagnata dal potenziamento di altre attività.
Questa prima fase di analisi, si ferma ad un semplice rilevamento di
condizioni reali, il che non è detto che rispecchino soluzioni razionali, ma
permette comunque di accrescere le conoscenze sulle meccaniche del settore.
Acquisito un sufficiente bagaglio di dati si può pensare ad elaborare
coefficienti che non rappresentino i valori reali rilevati, ma rapporti
percentuali indicanti il grado di interdipendenza fra i vari reparti.
In simboli: se Yp rappresenta la produzione complessiva del settore p; Wpr il
prodotto intermedio fornito dal settore p al settore r; Bp l'output fornito
direttamente dal reparto ai propri pazienti e, infine, sia wpr il rapporto Wpr/Yp
e se, per brevità, si considerano solo tre settori, si ottiene, partendo dalla tavola
delle interdipendenze una tavola dei coefficienti, dove al valore reale Wpr si
sostituisce il corrispondente coefficiente wpr :
- Tavola delle interdipendenze:
B1 + W12 + W13 = Y1
W21 + B2 + W23 = Y2
W31 + W32 + B3 = Y3
- Tavola dei coefficienti:
B1 + W12 + W13 = 1
Y1
Y1
Y1
W21 + B2 + W23 = 1
Y2
Y2
Y2
W31 + W32 + B3 = 1
Y3
Y3
Y3
w11 + w12 + w13 = 1
Ossia
w21 + w22 + w23 = 1
w31 + w32 + w33 = 1
La tavola dei coefficienti delle interdipendenze intersettoriali risulta essere
analoga a quella precedentemente illustrata tranne per il fatto che wpr anziché
indicare "quanto" del settore P è necessario al settore R, indica la
"percentuale" calcolata sul totale della produzione del settore P che affluisce al
settore R. In questa matrice, l'ultima colonna presenta valori pari a 1 perché la
somma di tutte le percentuali non possono non dare il totale della produzione
stessa del reparto. Rispetto alla matrice delle interdipendenze perde invece di
significato l'ultima riga.
Accertata la validità di questo tipo di schema logico (cioè che per ottenere la
crescita di un reparto siano effettivamente necessarie le corrispondenti
crescite, anche se in misure diverse, degli altri settori) questa matrice può
diventare un utile strumento di programmazione e di gestione.
L'autorità aziendale o regionale, cui è demandata la scelta degli investimenti
potrebbe così disporre ex-ante, anche se in forma necessariamente
approssimata (ulteriori parametri dovrebbero, per esempio, essere introdotti
per differenziare le prestazioni scambiate tra i reparti in condizioni di
urgenza), della possibilità di conoscere eventuali reazioni del sistema e i costi
relativi.
