L'imposta sul valore aggiunto
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La struttura di questa imposta è simile a quella dell’omonimo tributo che ha raggiunto in ambito
comunitario un certo livello di armonizzazione – perlomeno negli aspetti caratterizzanti la
disciplina, anche se non nelle aliquote – grazie soprattutto ai continui adattamenti/miglioramenti
della Sesta Direttiva UE. L’IVA è un’imposta federale, che, a decorrere dal 01/01/2001, trova nel
Capitolo 21 del Codice tributario russo (artt. 143-177 CT) una disciplina organica, unitaria e più
in linea con la Sesta Direttiva UE, nonostante alcune differenze di cui si dirà nel prosieguo.
I principi cardine e le differenze
Le caratteristiche principali dell’IVA russa, comuni ai sistemi europei, si possono così
riassumere:- trattasi di un’imposta sui consumi che colpisce ogni transazione realizzata nell’
ambito di un’attività d’impresa, avente ad oggetto beni e servizi offerti sul territorio russo, ma
con tre aliquote diverse in relazione alle diverse tipologie di beni/servizi: 18% (aliquota ordinaria
in vigore dal 01/01/2004, in luogo del previgente 20%), 10% e 0%;- è previsto il meccanismo
della detrazione dell’Iva sugli acquisti dall’Iva sulle vendite in capo ai soggetti passivi dell'
imposta: ne deriva che il costo graverà sul consumatore finale, a cui l’IVA viene addebitata per
rivalsa;- è prevista la categoria delle operazioni esenti (tra cui rientrano la maggior parte dei
servizi finanziari, inclusi gli interessi sui finanziamenti – art. 149 CT), le quali non danno diritto
alla detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti ad esse relativi;- le esportazioni rappresentano
operazioni non imponibili, a cui l’aliquota applicata sarà 0%, ma che, a differenza di quelle esenti,
danno diritto alla detrazione dell’Iva sugli acquisti;- i concetti di “fattura”, “luogo di prestazione dei
servizi”, “operazioni esenti” e “non imponibili” sono i medesimi conosciuti negli ordinamenti
europei.
Tra le differenze principali, invece, si citano:- l’inclusione nella base imponibile Iva della maggior
parte delle operazioni aventi ad oggetto terreni agricoli (escluse da IVA in Italia ex art. 2 comma
3 lett. c) DPR. 633/72);- la possibilità di versare l’IVA al momento dell’incasso del corrispettivo
dal cliente, indipendentemente dal momento in cui l’operazione si considera effettuata: ne deriva
che in caso di pagamento differito da parte del cliente (ad esempio, a 30, 60, 90 giorni), il
cedente/prestatore potrà godere di un analogo differimento dell’obbligo di versamento dell’IVA;nel meccanismo di reverse charge (ossia il versamento dell’imposta da parte dell’acquirente/
committente russo, soggetto passivo IVA, nel caso in cui il cedente/prestatore sia un soggetto
non residente privo di stabile organizzazione in Russia) l’Iva viene scorporata dal prezzo
riportato in fattura (es: prezzo di cessione = 100, Iva = 18%/118% = 15,25% = 15,25), anziché
essere aggiunta. L’imprenditore straniero dovrà pertanto prestare attenzione a questo aspetto,
ed incrementare il prezzo in fattura dell’Iva che verrà trattenuta e versata dal cliente (
proseguendo nell’esempio, per incassare 100, la fattura dovrà riportare un corrispettivo di
118);- non è prevista una procedura di registrazione valida ai soli fini Iva (assimilabile all’
identificazione diretta prevista dall'ordinamento italiano all’art. 35-ter, DPR. 633/72 per i soggetti
non residenti), poiché l’ordinamento russo contempla una sola procedura di registrazione ai fini
fiscali (si veda precedente cap. 14), valida per tutte le imposte russe;- non vi sono regole
specifiche per operazioni di triangolazione;- non è previsto un meccanismo di liquidazione dell’
Iva di gruppo, come quello vigente in Italia (art. 73, comma 3, DPR. 633/72).
Presupposto soggettivo ed oggettivo
Rientrano tra i soggetti passivi dell’Iva (art. 143 CT) tutte le società residenti aventi personalità
giuridica, gli imprenditori individuali residenti, e le società non residenti che esercitano attività d’
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impresa in Russia, attraverso una stabile organizzazione.
Sono tuttavia esonerati dagli obblighi IVA i soggetti che abbiano conseguito un fatturato inferiore
a 1.000.000 di rubli nei tre mesi consecutivi precedenti: tale esonero non opera
automaticamente, come ordinariamente previsto negli ordinamenti occidentali (Italia inclusa), ma
è subordinato alla presentazione da parte del contribuente, alle autorità fiscali del luogo in cui si
è registrato, di un apposita dichiarazione nei tempi e modi indicati all’art. 145 CT. La richiesta di
esonero avrà una durata di 12 mesi, al termine dei quali dovrà in ogni caso essere presentata
una nuova dichiarazione volta a rinnovare l’esonero, qualora sussistano ancora le condizioni
richieste, ovvero a rinunciarvi, in caso contrario.
L’imposta si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in territorio russo,
anche a titolo gratuito, e sulle importazioni (art. 146, comma 1, CT). Vi sono delle operazioni
escluse dal campo di applicazione dell’IVA, tra cui rientrano (art. 146, comma 2, CT) quelle
connesse con la circolazione di moneta russa o straniera, i trasferimenti di beni posti in essere
nell’ambito di operazioni di riorganizzazione societaria ovvero a favore di enti non-profit, l’
assegnazione di beni ai soci in occasione della liquidazione delle società, la cessione gratuita di
case e beni immobilizzati in generale a pubbliche autorità, enti governativi e locali.
Da non confondere con le operazioni escluse, sono le operazioni esenti (che, a differenza delle
escluse, richiedono l'adempimento degli obblighi formali di emissione della fattura e di
registrazione dell’operazione), la cui lunga lista è contenuta all’art. 149 CT. Si citano tra le tante:•
le locazioni di uffici e locali di servizio a soggetti non residenti, a condizione di reciprocità;• la
cessione di partecipazioni, titoli e strumenti finanziari in generale;• le operazioni bancarie ed
assicurative;• l’erogazione di prestiti;• i servizi notarili.Oltre alle cessioni/prestazioni esenti, all’
art. 150 CT vengono elencate le importazioni esenti, tra cui rientrano i beni introdotti da
investitori stranieri a titolo di conferimento in società.
Presupposto territoriale
Per determinare se un’operazione commerciale rientri o meno nel campo applicativo dell’Iva, è
necessario verificare il rispetto del requisito territoriale. I criteri indicati dal legislatore per stabilire
se una cessione di beni o una prestazione di servizi debba considerarsi o meno effettuata in
Russia, sono per la maggior parte simili a quelli indicati dal legislatore italiano. In particolare:• i
beni si considerano ceduti in Russia se sono ivi situati o, in caso di trasporto, se partono dalla
Russia (art. 147 CT);• per i servizi (art. 148 CT), esiste un criterio generale che dà rilevanza al
luogo di residenza del prestatore ed una serie di deroghe per alcune tipologie di servizi, tra cui:i servizi relativi a beni immobili (progettazione, costruzione, manutenzione, ecc.) si considerano
effettuati in Russia se l'immobile è ivi situato;- per i servizi resi nei settori artistico, culturale,
educativo, turistico, sportivo, rileva il luogo in cui sono resi;- infine, rileva il luogo di residenza del
committente per la maggior parte dei servizi di tipo intellettuale (consulenza legale e
commerciale, contabilità, ricerca e sviluppo, pubblicità, raccolta di informazioni, etc.), per il
trasferimento dei diritti di proprietà intellettuale (marchi, brevetti, licenze, diritti d’autore), per la
locazione di beni mobili, esclusi i mezzi di trasporto su strada (per i quali si applica il criterio
generale), etc..
Nonostante i criteri siano, come detto, abbastanza simili a quelli noti in Europa, vi sono tuttavia
delle differenze nel modo in cui vengono applicati. Ad esempio, il prestatore o il committente di
un servizio è considerato residente in Russia ai fini IVA, se si è registrato presso le autorità
fiscali e, solo in mancanza di registrazione, rileva la sede amministrativa: il criterio applicato,
alquanto formale, rigoroso e poco flessibile, può creare delle conseguenze indesiderate nei casi
in cui un soggetto estero, che risulti ancora registrato in Russia, svolga un servizio in Russia
che esula completamente dalla propria attività d’impresa.
Aliquote e base imponibile
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Come anticipato, dal 01/01/2004, l’aliquota ordinaria dell’Iva è scesa dal 20% al 18% ed è attesa
una ulteriore riduzione tra il 2005 ed il 2006 al 16-15%. Sono poi previste due aliquote ridotte –
0% e 10% - su alcune tipologie di beni e servizi, specificamente individuate ai commi 1 e 2 dell’
art. 164 CT.
Tra i beni cui si applica l’aliquota del 10%, rientrano alcuni prodotti alimentari di prima necessità (
pane, latte, uova, pesce, etc.), alcuni prodotti per l’infanzia, i periodici e i libri scientifici ed
educativi e – sino al 31/12/2004, dopodiché si dovrà applicare l’aliquota ordinaria - alcuni servizi
connessi con libri e periodici (es: consegna, spedizione, inserzioni pubblicitarie, etc.).
L’aliquota dello 0% viene applicata, ad esempio, alle esportazioni di beni, ai servizi manifatturieri
relativi a beni destinati all’esportazione, ai trasporti di passeggeri con destinazione al di fuori
della Russia, ai beni e servizi ad enti diplomatici esteri. Per le esportazioni, che costituiscono la
tipologia più frequente di operazioni non imponibili, l’applicazione dell'aliquota dello 0% (con la
conseguente possibilità poi di detrarre l’Iva sull’acquisto dei beni esportati) richiede al
contribuente il rispetto di una complessa procedura indicata all’art. 165 CT, che impone, tra l’
altro, di presentare, assieme alla dichiarazione Iva (si veda paragrafo successivo), una serie di
documenti giustificativi della mancata applicazione dell'Iva, tra cui:- il contratto di fornitura dei
beni stipulato con il cliente estero;- una copia dell’estratto conto bancario presso un istituto
russo da cui risulti l’avvenuto incasso del prezzo;- una copia della dichiarazione doganale
vistata dalle dogane russe da cui risulti che i beni sono stati esportati;- una copia dei documenti
di trasporto.
Ulteriori e specifici documenti sono poi richiesti nel caso in cui l’esportazione venga effettuata da
un agente/intermediario in forza di un contratto di agenzia o commissione stipulato con l’
esportatore.
Per quanto concerne la base imponibile, essa è generalmente rappresentata dal prezzo della
transazione pattuito tra le parti, fatta eccezione per alcune operazioni per le quali rileva il prezzo
di mercato: trattasi delle operazioni a titolo gratuito, delle transazioni tra parti correlate (cap. 13.
7), delle permute di beni, e dell’autoconsumo di beni e servizi. Per le importazioni, la base
imponibile è rappresentata dal corrispettivo del bene importato, incrementato dei costi di
trasporto, assicurativi e dei dazi all’importazione.
Per effetto del meccanismo tipico dell’imposta, dall’Iva dovuta sulle vendite è possibile detrarre l’
Iva assolta sugli acquisti relativi ad operazioni imponibili, a condizione che il bene/servizio
acquistato sia già stato pagato e registrato e che non vi siano specifiche limitazioni nel diritto alla
detrazione, tra cui (artt. 170 e 171 CT):- l’impossibilità di detrarre l’Iva assolta su acquisti relativi
ad operazioni esenti o a servizi che si considerano svolti al di fuori della Federazione russa;detrazione limitata dell’Iva su alcune tipologie di acquisti e detrazione parziale in relazione ad
acquisti relativi sia ad operazioni esenti che imponibili;- possibilità di detrarre l’Iva sull’acquisto di
immobilizzazioni materiali solo dal momento di effettivo utilizzo del bene, e parimenti dicasi per l’
Iva sui costi di costruzione degli edifici, che non potrà essere detratta sinché l’edificio non viene
ultimato, con un conseguente svantaggio finanziario per i costruttori rispetto ad altre categorie
imprenditoriali.
Adempimenti formali e liquidazione dell’imposta
I soggetti passivi che pongono in essere operazioni rilevanti ai fini dell’Iva russa sono tenuti ad
emettere per ciascuna operazione realizzata, incluse quelle esenti, un apposito documento (
paragonabile alla nostra fattura) contenente tutti i dati indicati all’art. 169 CT, tra cui: data e
numerazione progressiva; nome, indirizzo e numero di registrazione ai fini fiscali di entrambe le
parti della transazione; la descrizione dei beni/servizi prestati, il prezzo unitario dei beni ed il
corrispettivo complessivo dell’operazione, le imposte di fabbricazione, l’aliquota applicabile e l’
importo totale dell’Iva, il paese di origine ed il numero della dichiarazione doganale per i beni
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importati. La fattura, firmata da un responsabile contabile, non potrà essere emessa prima che l’
operazione possa dirsi effettuata e generalmente tale momento coincide con la data di
consegna dei beni e con la data di ultimazione dei servizi, secondo un principio di competenza.
Se, tuttavia, il contribuente sceglie di liquidare l’Iva in base al principio di cassa, le operazioni si
considereranno effettuate al momento del pagamento. L’emissione della fattura dovrà in ogni
caso avvenire entro 5 giorni da tale momento.
Inoltre il contribuente dovrà tenere un registro delle vendite ed un registro degli acquisti, oltre ad
un libro giornale in cui dovrà registrare sia le fatture emesse che quelle ricevute. Le operazioni
non imponibili (soggette ad aliquota dello 0%), così come gli acquisti ad esse inerenti, dovranno
essere registrate in una sezione separata.
Il periodo di riferimento per il calcolo dell’imposta da versare, quale differenza tra l’Iva sulle
vendite e l’Iva sugli acquisti, è normalmente il mese solare, fatta eccezione per i soggetti con un
fatturato inferiore a 1.000.000 di rubli in ciascun mese di un trimestre, i quali potranno effettuare
liquidazioni trimestrali (art. 163 CT).
In relazione a ciascun mese/trimestre, dovrà essere presentata alle autorità fiscali russe una
apposita dichiarazione fiscale e versata l’imposta dovuta entro il giorno 20 del mese successivo
al periodo di riferimento (art. 175 CT).
Qualora nel periodo di riferimento, emerga una posizione Iva a credito del contribuente nei
confronti del fisco, tale credito potrà essere utilizzato, nei 3 mesi solari successivi, in
compensazione di altre imposte dovute; l’eventuale Iva a credito, non utilizzata nel periodo
indicato, potrà essere richiesta a rimborso su specifica richiesta del contribuente, a cui le
autorità fiscali hanno l’onere di rispondere entro 2 settimane dalla ricezione della domanda (o
entro 3 mesi nel caso in cui il rimborso si riferisca ad un credito Iva maturato per effetto di
acquisti connessi con operazioni non imponibili), e, in caso di esito positivo, di rimborsare l’
imposta entro le successive 2 settimane.
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