LA CONTABILIZZAZIONE DEI
RICAVI SECONDO I PRINCIPI
CONTABILI INTERNAZIONALI
Lucidi di Alberto Bertoni
(con la collaborazione di D
D. Martelosio)
IAS 18
PRINCIPI PER IL RICONOSCIMENTO DEI
RICAVI CORRELATI ALLA VENDITA DI BENI,
ALLA PRESTAZIONEDI SERVIZI O
ALLA
PRESENZA DI CONTRATTI PER L
L’UTILIZZO
UTILIZZO
DI
ATTIVITA’ AZIENDALI
DA
PARTE
DI
SOGGETTI TERZI
2
Definizione di ricavo
I ricavi sono i flussi lordi di benefici economici
dell’esercizio
derivanti
dallo
svolgimento
dell’attività ordinaria dell’impresa, quando tali
flussi determinano incrementi del patrimonio
netto diversi dagli incrementi derivanti dagli
apporti degli azionisti
3
Definizione di ricavo
Contabilizzazione del ricavo al valore lordo
vale a dire senza detrarre i relativi costi che,
di tt
direttamente
t o indirettamente,
i di tt
t hanno
h
contribuito
t ib it
alla sua formazione
4
Definizione di ricavo
Natura della transazione
solo in presenza di scambi che hanno attinenza
con
l’ tti ità
l’attività
ordinaria
di
i
d ll’i
dell’impresa
potrà
tà
originarsi un ricavo
5
Definizione di ricavo
Incidenza positiva sul Patrimonio Netto
dell’azienda che lo contabilizza
esclude dalla nozione di ricavo la parte di corrispettivo
che un soggetto incassa o riscuote per conto di terzi,
terzi
anche nel caso in cui tale valore fosse in qualche
modo parte integrante del prezzo di cessione
6
Caso
TETA SpA, operante nel settore dell’impiantistica in campo
energetico, vende un’apparecchiatura di riduzione per gas
combustibile
b tibil ad
d alta
lt pressione
i
alla
ll IOTA SpA.
S A Il prezzo del
d l
bene ammonta ad 142.500 a fronte di un costo di
produzione pari ad 112.500.
112 500 Pochi mesi dopo la IOTA SpA,
SpA
accorgendosi di non poter utilizzare il menzionato
p
a motivo di un cambiamento nelle condizioni di
dispositivo
produzione sconosciuto al momento dell’acquisto, decide di
rivenderlo sul mercato. Poiché il bene è ancora imballato
ed
d i prezzii sono in
i forte
f t
ascesa questa
t
colloca
ll
l’apparecchiatura alla OMEGA SpA ad un prezzo di
147 000
147.000.
Come devono contabilizzare tali operazioni le due
aziende evidenziate?
7
Soluzione
La TETA SpA registrerà nel proprio conto
economico un ricavo pari ad 142.500
142 500 mentre
IOTA SpA all’atto della vendita del medesimo
bene registrerà
g
una p
plusvalenza di 4.500;; la
cessione dell’apparecchiatura in esame, infatti,
non rientra nella sua attività ordinaria e pertanto
non solo non si avrà alcun ricavo dalla
cessione, ma il valore da iscrivere dovrà essere
al netto del costo di diretto riferimento.
riferimento
8
Caso
La TETA SpA acquisisce della IOTA SpA,
SpA organizzatrice di
importanti eventi musicali, l’incarico di distribuire in
prevendita i biglietti di due note band musicali per tutti i
concerti che queste terranno a livello nazionale del corso
dell’anno XX.
Per il servizio di prevendita fornito,
fornito TETA SpA ottiene un
corrispettivo pari al 10% del prezzo del biglietto che
risulta essere pari a 75,00. La società in parola, pertanto,
vende i biglietti per i concerti ad 82,50 riversando a IOTA
SpA l’importo di 75 per ogni prevendita effettuata.
Nel corso dell’esercizio TETA SpA vende 350.000 biglietti
contabilizzando un ricavo complessivo lordo pari ad
28 875 000 TETA SpA ha contabilizzato correttamente
28.875.000.
le operazioni di cessione poste in essere?
9
Soluzione
La risposta è negativa.
L’attività di TETA SpA, infatti, non ha attinenza con
l’organizzazione degli spettacoli ma solo con il
servizio di prevendita fornito. Per tale ragione il
suo ricavo non coincide con il corrispettivo
ricevuto bensì solo con la parte di sua diretta
spettanza, vale a dire 7,5 per ogni biglietto ceduto.
A ben considerare, infatti, questo è il solo importo
che concorre a generare flussi di risorse in grado
di modificare il suo patrimonio netto.
In forza di ciò il ricavo di TETA SpA per l’esercizio
XX ammonta ad
2.625.000 e non certo ad
28 875 000
28.875.000.
10
Ri
Riconoscimento
i
t d
dell ricavo
i
CRITERI INTEGRATIVI
(IAS 18)
PER:
• RICAVI
DERIVANTI
DALLA
VENDITA DI BENI
• RICAVI
DERIVANTI
DALLA
PRESTAZIONE DI SERVIZI
11
Riconoscimento del ricavo
(cessione di beni)
• Il cedente ha trasferito all’acquirente i rischi
significativi e i benefici connessi alla
proprietà dei beni
beni.
• Il cedente non è coinvolto nelle operazioni di
gestione dei beni venduti né esercita un
effettivo controllo sulla merce venduta.
• Il valore dei ricavi può
attendibilmente quantificato
quantificato.
essere
• E’ probabile che i benefici economici
derivanti dall’operazione saranno fruiti
d ll’i
dall’impresa.
•
Vendita
“avvenuta”
I costi sostenuti e da sostenere con
riferimento all’operazione possono essere
attendibilmente quantificati
12
Caso
Un editore cede testi scolastici ad una libreria “in conto
vendita” cioè con l’opzione di riacquisire i medesimi per la
parte non rivenduta entro un termine stabilito di 90 g
p
giorni. I
testi ceduti sono 40 per un controvalore totale di 1.000,00
(pari ad 25 cadauno) Al termine del periodo pattuito la
libreria restituisce 36 libri non venduti con contestuale
estinzione del proprio debito verso ll’editore
editore per ll’importo
importo di
900,00.
Quando ll’editore
editore potrà contabilizzare il ricavo e per
quale importo?
13
Soluzione
L’editore, in virtù della particolare clausola
contrattuale stipulata con la libreria, di fatto non
trasferisce i rischi derivanti dalla transazione
messa in atto fino al momento in cui
l’
l’acquirente,
i
t a sua volta,
lt non cede
d i libri
lib i di testo.
t t
Pertanto, nel caso in esame, l’editore dovrà
contabilizzare il ricavo di
100 00 solo allo
100,00
scadere della clausola citata e quindi al
momento in cui ha certezza dell
dell’effettivo
effettivo
quantitativo di prodotti ceduti.
14
Caso
TETA SpA, operante nel settore impiantistico, cede un
macchinario a IOTA SpA per l’importo di 500.000,00. Il
macchinario in parola dovrà essere installato presso la
sede
d dell’acquirente
d ll’
i t ad
d un costo
t previsto
i t di 30.000,00;
30 000 00
tempo previsto per il montaggio e la messa in funzione 3
mesi Terminata questa fase i tecnici incaricati di IOTA SpA,
mesi.
SpA
entro un mese dalla messa a regime del cespite,
procederanno al collaudo dello stesso: solo in caso di esito
positivo dello stesso IOTA SpA procederà all’accettazione
finale del bene acquisito.
I quale
In
l momento
t TETA SpA
S A potrà
t à correttamente
tt
t
contabilizzare la cessione dell’impianto come ricavo di
esercizio?
15
Soluzione
TETA SpA,
SpA in virtù delle clausole contrattuali
pattuite, conserva rischi significativi connessi alla
proprietà dell’impianto fino al completamento delle
operazioni di installazione e collaudo del medesimo
nonché della successiva e consequenziale
accettazione del cespite da parte di IOTA SpA.
SpA A
seguito di ciò la contabilizzazione del ricavo potrà
avere luogo soltanto successivamente a tale
accadimento. Non è accettabile, nel caso di specie,
la soluzione basata sul riconoscimento del ricavo in
base a stati di avanzamento in quanto il processo di
maturazione del margine riconducibile alla vendita
del prodotto si completerà soltanto ad installazione
avvenuta; tale elemento costituisce infatti una parte
integrante della cessione del bene, cessione che,
secondo il principio IAS 18, deve essere considerata
16
come una realtà unitaria.
Caso
TETA SpA commercializza prodotti di elettronica al
consumo mediante una catena di punti vendita di sua
proprietà; la propria clientela può acquisire i prodotti
pagandoli per contanti oppure scegliendo un pagamento
rateale in sei rate mensili di eguale ammontare. Sulle
vendite appartenenti a tale ultima categoria TETA SpA si
riserva il mantenimento della proprietà del bene ceduto
(patto di riservato dominio) fino al momento in cui il cliente
avrà provveduto al saldo di quanto dovuto. In una giornata
TETA SpA vende 50 articoli per contanti e 150 con contratti
di rateizzazione del corrispettivo. A quanto ammontano i
ricavi di TETA SpA nell
nell’arco
arco di tempo preso in esame?
17
Soluzione
Tutte le vendite realizzate da TETA SpA nella
giornata devono essere contabilizzate come ricavo
indipendentemente dalla forma di cessione
praticata. Questa, infatti, in tutte le transazioni
p
realizzate ha trasferito, oltre ai più significati rischi e
benefici correlati al possesso del bene, anche il
controllo
t ll dei
d i medesimi;
d i i ciò
iò è reso palese
l
d l fatto
dal
f tt
che i clienti hanno tutti indistintamente acquisito il
diritto di disporre liberamente dei prodotti.
prodotti TETA
SpA, a fronte dell’insorgenza di un credito dalle
vendite rateali, si è semplicemente cautelata
utilizzando una particolare forma di garanzia;
questo, però, non ha alcuna influenza sulla sostanza
economica
i dell’operazione.
d ll’
i
18
Caso
TETA SpA è un rivenditore al dettaglio di elettrodomestici.
Nei propri punti vendita la società ha adottato da ormai tre
anni una politica commerciale in virtù della quale è data alla
clientela la facoltà di restituire i prodotti acquistati (purché
questi non siano stati utilizzati) entro un mese dall’avvenuta
transazione, indipendentemente dal fatto che si tratti di
prodotti difettosi,
difettosi ottenendo il rimborso di quanto a suo
tempo corrisposto.
TETA Spa vende nel mese di Luglio 10 frigoriferi – aventi
un costo di 300 cadauno - ad un prezzo unitario di 400. Le
statistiche commerciali relative alle vendite dei periodi
precedenti evidenziano che,
che in media,
media la percentuale dei
prodotti resi dalla clientela si attesta – per l’articolo in
parola - su una percentuale pari al 10% dei prodotti ceduti.
Come deve contabilizzare TETA SpA i 10 frigoriferi
19
venduti?
Soluzione
La vendite effettuate da TETA SpA nel mese di Luglio soddisfano tutte le
condizioni prescritte dallo IAS 18 in merito al riconoscimento dei ricavi. In
effetti al momento della cessione si è verificato il passaggio di rischi e
effetti,
benefici relativi al prodotto in capo all’acquirente che, peraltro, ha anche già
provveduto a saldare il proprio debito per contanti al momento stesso della
transazione ((è esclusa p
pertanto q
qualsiasi incertezza in merito alle p
probabilità
dei futuri incassi); l’unico problema riguarda l’attendibile determinazione del
ricavo in relazione all’ampiezza dei resi. In effetti, a fronte di un prezzo di
vendita chiaramente definito – desumibile dal listino ma anche da quanto già
corrisposto dagli acquirenti TETA SpA deve sopportare il rischio generato da
tale clausola contrattuale.
Se la società cedente non potesse ragionevolmente determinare tale
grandezza - che, a tutti g
g
gli effetti rappresenta
pp
una voce rettificativi dell’importo
p
ricavato – dovrebbe differire il riconoscimento del ricavo medesimo ad un
momento successivo a quello della transazione e per la precisione, nel caso in
esame, una volta scaduti i 30 giorni concessi per esercitare la facoltà di reso.
Poiché TETA SpA è in possesso di attendibili statistiche riguardanti il volume
medio di resi verificatisi negli anni precedenti, la contabilizzazione dell’effetto
economico di tale rischio sui conti aziendali può essere attendibilmente
già al momento della cessione, permettendo con ciò alla società di
determinata g
riconoscere, in quel frangente, il relativo ricavo.
20
A seguito delle considerazioni sopra esposte, TETA SpA
nel mese di Luglio procederà ad effettuare la seguente
movimentazione:
Luglio XX
Vendita frigoriferi
Cassa
Ricavi da vendite
Fondo per rischi
di reso
DARE
AVERE
4.000,00
3.900,00
100,00
21
Al momento dell’esercizio da parte dei clienti della loro
facoltà di rendere i beni acquistati TETA Spa procederà:
Luglio XX
Reso merce
DARE
Cassa
AVERE
400,00
Resi su vendite
300,00
Fondo per rischi
di reso
100,00
22
V l t i
Valutazione
del
d l ricavo
i
I RICAVI DI QUALSIASI NATURA
DEVONO ESSERE VALUTATI AL FAIR
VALUE
DEL
CORRISPETTIVO
RICEVUTO O SPETTANTE
23
V l t i
Valutazione
del
d l ricavo
i
SE IL PREZZO RISULTA ESSERE IMPLICITAMENTE
COMPRENSIVO DI UNA PARTE DI PROVENTI
FINANZIARI OCCORRE DETERMINARE IL FAIR
VALUE DEL CORRISPETTIVO ATTUALIZZANDO
TUTTE LE FUTURE ENTRATE CON IL RICORSO AD
UN
ADEGUATO
TASSO
FIGURATIVO,
INDIVIDUARE LA COMPONENTE FINANZIARIA ED
ESPORLA SEPARATAMENTE DAI RICAVI
24
