Estensione del regime IVA – REVERSE CHARGE

Estensione del regime IVA – REVERSE CHARGE Il D. Lgs. N. 24 dell’11/2/2016 pubblicato sulla G.U. del 3/3/2016 ha esteso, con decorrenza dal
2/5/2016, l’obbligo del regime di REVERSE CHARGE anche
“alle cessioni di console da gioco, tablet, PC e laptop, nonché alle cessioni di dispositivi a circuito
integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione, effettuate prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale;”
Ha abrogato la previsione di assoggettabilità allo stesso regime delle cessioni di materiali e prodotti
lapidei ed alle cessioni di beni nei confronti di ipermercati, supermercati e discount alimentari.
Naturalmente il REVERSE CHARGE riguarda le cessioni di beni e le prestazioni di servizi nei confronti di soggetti IVA e non nei confronti di privati consumatori.
Operazioni soggette
Allo stato attuale il regime del REVERSE CHARGE si applica:
a) Cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate in Italia da NON RESIDENTI; b) Cessioni di oro da investimento e/o semilavorati; c) Prestazioni di servizi nel settore edile da sub‐appaltatori rese nei confronti di imprese di costruzione e/o ristrutturazione, nei confronti dell’appaltatore principale o di altro subappaltatore; d) Cessioni di fabbricati e/o porzioni per i quali il cedente abbia optato per l’assoggettamento a IVA; e) Prestazione di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento rela‐
tive ad edifici; f) Cessioni di apparecchiature radiomobili soggette alla tassa CC.GG. (telefonini); g) Alle cessioni di console da gioco, tablet, PC e latop, microprocessori e CPU effettuate prima della lo‐
ro installazione in prodotti destinati al consumatore finale; h) Cessioni di gas ed energia elettrica a un soggetto rivenditore. Obblighi del cedente
Emettere regolare fattura senza IVA con l’indicazione “INVERSIONE CONTABILE ai sensi
dell’art. 17 D.P.R. 633/72” :
Obblighi del cessionario
Integrare la fattura ricevuta con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta ed annotarla,
entro il mese di ricevimento, nel registro delle fatture emesse e nel registro delle fatture ricevute
(come per INTRACEE).
Maggiori informazioni nella documentazione allegata
Restando a disposizione per ogni ulteriore chiarimento, porgiamo i n/ migliori saluti.
C.S.A. S.p.A.
C.S.A. – CENTRO SERVIZI AZIENDALI S.p.A. – Cap. Soc. € 232.405,60 i.v. - Registro Imprese CS/01453770784 – REA CS/99697
RENDE (CS) - Piazza della Libertà, 20 Tel. 0984-464248 Fax 0984-465526 Sito web: www.studiobilotta-csa.it E-mail: [email protected]
Società fiduciaria e di revisione autorizzata ai sensi della L. 23/11/1939 n. 1966 con D.M.16/7/1987
Circolare n. 14/E
Direzione Centrale Normativa
______________
Roma, 27 marzo 2015
OGGETTO: Reverse charge – Estensione a nuove fattispecie nel settore edile,
energetico, nonché alle cessioni di pallets recuperati ai cicli di utilizzo
successivi al primo. Primi chiarimenti – Articolo 1, commi 629 e 631
della Legge 23 dicembre 2014, n. 190 “Disposizioni per la formazione
del bilancio annuale e pluriennale dello Stato” (Legge di stabilità
2015).
PREMESSA: IL CONTESTO COMUNITARIO ....................................................... 3
1. ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE NELL’AMBITO DEL SETTORE
EDILE E DEI SETTORI CONNESSI .......................................................................... 6
1.1. AMBITO OGGETTIVO E SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE……..……...………………..8
1.2. PRESTAZIONI RELATIVE AD “EDIFICI”……………………...…..………..………..10
1.3. SERVIZI DI PULIZIA NEGLI EDIFICI……………………...……….………..……….11
1.4. DEMOLIZIONE, INSTALLAZIONE DI IMPIANTI E COMPLETAMENTO
DEGLI EDIFICI ……………………………………………..……………........…....12
1.5. ENTRATA IN VIGORE…………………………………………………..………..…..15
2. ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE NELL’AMBITO DEL SETTORE
ENERGETICO ............................................................................................................. 16
3. ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE ALLE CESSIONI DI PALLETS
RECUPERATI AI CICLI DI UTILIZZO SUCCESSIVI AL PRIMO ................... 20
4. RAPPORTO TRA SPLIT PAYMENT E REVERSE CHARGE ........................ 21
5. APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE DA PARTE DELLE SOCIETA’
CONSORZIATE......................................................................................................... 232
6. REVERSE CHARGE E REGIME DELL’IVA PER CASSA ............................ 243
7. REVERSE CHARGE E NUOVO REGIME FORFETARIO .............................. 25
8. ACQUISTI DI SERVIZI PROMISCUI DA PARTE DI UN ENTE NON
COMMERCIALE ...................................................................................................... 265
9. UTILIZZO DEL PLAFOND ................................................................................. 276
10. SOGGETTI ESCLUSI DALL'APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE 27
11. CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA …………………………………………… 28
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PREMESSA: IL CONTESTO COMUNITARIO
L’articolo 1, commi 629 e 631, della legge 23 dicembre 2014, n. 190,
“Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato”
(Legge di stabilità 2015), integrando l’articolo 17 del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ha disposto l’estensione del meccanismo di
assolvimento dell’IVA mediante inversione contabile (c.d. reverse charge) a
nuove fattispecie nell’ambito del settore edile ed energetico. Lo stesso articolo 1
della Legge di stabilità 2015, al comma 629, lettera d), inoltre, modificando
l’articolo 74, comma 7, del DPR 633 del 1972, ha esteso il meccanismo
dell’inversione contabile anche alle cessioni di “bancali in legno (pallet)
recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo”.
Con riferimento al settore edile, in conformità all’articolo 199, par. 1,
lettera a) della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, il
Legislatore ha introdotto la nuova lettera a-ter) al sesto comma dell’articolo 17
del citato DPR 633 del 1972, prevedendo l’applicazione del reverse charge alle
“prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di
completamento relative ad edifici”.
Inoltre, compatibilmente con l’articolo 199-bis della Direttiva n.
2006/112/CE, sono state aggiunte le nuove lettere d-bis), d-ter) e d-quater), al
medesimo articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972 per l’applicazione
temporanea (fino al 31 dicembre 2018) del reverse charge ai trasferimenti di
quote di emissioni di gas a effetto serra di cui all’articolo 3 della Direttiva n.
2003/87/CE; ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai
gestori per conformarsi alla citata Direttiva n. 2003/87/CE e di certificati relativi
al gas e all’energia elettrica; alle cessioni di gas e di energia elettrica ad un
soggetto passivo-rivenditore.
Come noto, l’adempimento dell’imposta secondo il meccanismo
dell’inversione contabile, ai sensi dell’articolo 17, quinto comma, del citato DPR
n. 633 del 1972, comporta che gli obblighi relativi all’applicazione dell’IVA
3
debbano essere adempiuti dal soggetto passivo cessionario o committente, in
luogo del cedente o del prestatore.
Tale meccanismo, adottato dagli Stati membri – secondo la Direttiva
2006/69/CE del 24 luglio 2006 – in deroga alla procedura normale di
applicazione dell’imposta sul valore aggiunto secondo il sistema della rivalsa,
mira a contrastare le frodi in particolari settori a rischio, evitando che il
cessionario porti in detrazione l’imposta che il cedente non provvede a versare
all’erario.
In particolare, per le operazioni indicate nell’articolo 199 della Direttiva
2006/112/CE del 28 novembre 2006, l’applicazione dell’inversione contabile può
essere adottata dagli Stati membri senza la necessità di un’autorizzazione
preventiva, essendo sufficiente una semplice comunicazione al Comitato IVA di
cui all’articolo 398 della stessa Direttiva.
L’articolo 199-bis della Direttiva 2006/112/CE, inoltre, come modificato
ad opera dell’articolo 1 della Direttiva 22 luglio 2013, n. 2013/43/UE, ha stabilito
una serie di nuove fattispecie rispetto alle quali, per finalità antifrode, gli Stati
membri “fino al 31 dicembre 2018 e per un periodo minimo di due anni”
possono decidere di applicare il meccanismo dell’inversione contabile
informando previamente il Comitato IVA. La norma comunitaria consente,
quindi, agli Stati membri di introdurre il meccanismo dell’inversione contabile a
condizione che ne diano comunicazione al Comitato IVA e forniscano le
informazioni relative all’ambito di applicazione della misura e al tipo e alle
caratteristiche della frode, la descrizione delle misure di accompagnamento,
inclusi gli obblighi di comunicazione applicabili ai soggetti passivi e qualsiasi
misura di controllo.
In linea con il dettato comunitario, per arginare l’evasione da riscossione e
le frodi IVA, la legge di stabilità 2015 ha, dunque, previsto di ampliare il novero
delle operazioni soggette al sistema dell’inversione contabile nell’ambito dei
settori sopra menzionati.
4
Con riferimento alle nuove fattispecie introdotte nell’ambito del settore
edile ed energetico, il meccanismo dell’inversione contabile si applica alle
operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2015.
La presente circolare intende fornire i primi chiarimenti in ordine alle
novità fiscali introdotte in materia di reverse charge, al fine di consentire agli
operatori del settore una agevole applicazione delle disposizioni in argomento.
Per chiarezza espositiva, la circolare è divisa in tre macro argomenti
(settore edile, energetico e dei pallets recuperati ai cicli di utilizzo successivi al
primo), ciascuno dei quali esamina l’ambito applicativo delle novità normative
introdotte nella relativa area.
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1. ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE NELL’AMBITO DEL
SETTORE EDILE E DEI SETTORI CONNESSI
La lettera a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972,
introdotta ad opera dell’articolo 1, comma 629, della legge 23 dicembre 2014, n.
190, ha esteso l’obbligo di inversione contabile alle “prestazioni di servizi di
pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative
ad edifici”.
La novella - come precisato in premessa - trova base giuridica comunitaria
nell’articolo 199, lettera a), della Direttiva del 28 novembre 2006 n.
2006/112/CE secondo cui “gli Stati membri possono stabilire che il debitore
d’imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate prestazioni di
servizi di costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione,
modifica e demolizione relative a beni immobili”.
A tale riguardo, si precisa che l’ordinamento italiano ha già in parte recepito
la norma comunitaria richiamata, prevedendo l’applicazione del reverse charge
alle “prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel
settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono
l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti
dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore” (art. 17, sesto comma,
lettera a), del DPR 633 del 1972).
La circolare 37/E del 29 dicembre del 2006, in proposito, ha chiarito che
l’ambito oggettivo della suddetta misura va limitato alle ipotesi in cui soggetti
subappaltatori rendono servizi ad imprese del comparto dell’edilizia che si
pongono quali appaltatori o, a loro volta, quali subappaltatori, in relazione alla
realizzazione dell’intervento edilizio. I servizi forniti ai soggetti appaltatori o ad
altri subappaltatori assumono rilevanza non solo se resi sulla base di un contratto
riconducibile alla tipologia dell’appalto, ma anche se effettuati in base ad un
contratto di prestazione d’opera. Per converso, il regime dell’inversione contabile
non si applica alle prestazioni rese direttamente, in forza di contratti d’appalto,
6
nei confronti di imprese di costruzione o di ristrutturazione. Tale meccanismo
non si applica, altresì, alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un
contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori (c.d.
general contractor).
La citata circolare n. 37 del 2006 ha, inoltre, precisato che tenuti
all’applicazione del reverse charge sono i subappaltatori che svolgono, anche se
in via non esclusiva o prevalente, attività identificate dalla sezione F della
classificazione delle attività economiche ATECO.
Per effetto dell’introduzione della disposizione di cui alla lettera a-ter)
dell’articolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972, l’obbligo di inversione
contabile viene ora esteso alle seguenti prestazioni relative ad edifici:
•
servizi di pulizia;
•
demolizione;
•
installazione di impianti;
•
completamento.
Come si evince dal dettato della novella normativa in commento,
l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile riguarda, quindi, attività
relative al comparto edile (prestazioni di demolizione, installazione di impianti e
completamento di edifici) già interessate dal reverse charge alle condizioni di cui
alla previgente lettera a) dell’articolo 17, comma 6, del DPR n. 633 del 1972, e,
al contempo, interessa nuovi settori collegati non rientranti nel comparto edile
propriamente inteso, come i servizi di pulizia relativi ad edifici.
A tale proposito, si osserva che il contenuto della lettera a-ter) risulta
oggettivamente contiguo e complementare rispetto alla previsione di cui alla
lettera a) del medesimo sesto comma, ma, al contempo, se ne differenzia sotto
molteplici aspetti.
Differenti sono, infatti, i presupposti e l’ambito applicativo della novella
normativa rispetto a quelli relativi alla lettera a) del sesto comma dell’articolo 17
del DPR 633 del 1972.
7
1.1 AMBITO OGGETTIVO E SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE
Per l’individuazione delle prestazioni di cui alla lettera a-ter) sopra
elencate, in una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze
interpretative, si ritiene, in conformità, peraltro, ai criteri adottati in sede di
Relazione Tecnica, che debba farsi riferimento unicamente ai codici attività della
Tabella ATECO 2007. Tale criterio deve, quindi, essere assunto al fine di
individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e
completamento relative ad edifici.
Occorre comunque tener presente che i soggetti passivi che rendono i
servizi di cui alla lettera a-ter), devono applicare il reverse charge
indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano nel
settore edile, ossia che svolgono un’attività economica compresa nei codici della
sezione F della classificazione delle attività economiche ATECO.
Tuttavia, qualora il prestatore del servizio svolga sistematicamente attività
ricomprese nelle classificazioni ATECO relative alle prestazioni di pulizia,
demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici, ma
tali attività non siano state comunicate ai sensi dell’articolo 35, comma 3, del
DPR n. 633 del 1972, le stesse dovranno essere assoggettate al meccanismo
dell’inversione contabile, con l’obbligo, da parte dello stesso prestatore di
procedere all’adeguamento del codice ATECO (cfr. risoluzione n. 172/E del 13
luglio 2007).
Il sistema dell’inversione contabile si applica, inoltre, a prescindere dalla
circostanza che le prestazioni siano rese:
 dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di
costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti
dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore;
 nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal
committente la totalità dei lavori.
Va evidenziato, altresì, che per le prestazioni di cui alla lettera a-ter) il
sistema dell’inversione contabile si applica a prescindere:
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 dal rapporto contrattuale stipulato tra le parti;
 dalla tipologia di attività esercitata.
In tal senso, la relazione tecnica alla Legge di Stabilità 2015, in cui si
afferma testualmente che “il reverse charge riguarderebbe non soltanto le opere
effettuate nei contratti di subappalto, bensì tutte le prestazioni rese nei rapporti
B2B, anche nei confronti dei committenti che non operano nel settore edile o dei
contraenti generali”
Il reverse charge di cui alla lettera a) dell’articolo 17, sesto comma,
continua, invece, ad applicarsi solo alle ipotesi di subappalto relativamente alle
attività identificate dalla sezione F della classificazione delle attività economiche
ATECO, diverse da quelle di installazione di impianti, demolizione e
completamento.
Degli esempi possono meglio chiarire quanto sopra rappresentato: si pensi
all’appalto avente ad oggetto prestazioni di completamento di un edificio rese nei
confronti di un’impresa di costruzioni, come pure ad un servizio di pulizia reso
da un’impresa nei confronti di uno studio professionale. Entrambe le fattispecie
rientrano ora nell’ambito applicativo della lettera a-ter) ed in entrambi i casi
l’imposta andrà applicata secondo il meccanismo dell’inversione contabile.
Con riferimento, invece, al caso di attività di costruzione di un edificio
continua ad applicarsi il meccanismo del reverse charge solo in presenza di
prestazioni dipendenti da subappalto, rese nei confronti di un appaltatore, ai sensi
del disposto della lettera a) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del
1972.
Da ultimo, in linea con l’indirizzo interpretativo fornito con la più volte
citata circolare n. 37/E del 2006, devono ritenersi escluse dal reverse charge le
forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini IVA,
costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi, poiché la posa in opera
assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene (cfr. anche
risoluzioni n. 148/E del 28 giugno 2007, n. 164/E del 11 luglio 2007 e n. 172/E
del 13 luglio 2007).
9
1.2 PRESTAZIONI RELATIVE AD “EDIFICI”
Al fine di meglio delineare l’ambito applicativo della norma in commento,
è necessario definire il concetto di edificio, al quale la lettera a-ter) fa testuale
riferimento.
Da un punto di vista fiscale non si rinviene, in ambito IVA, una
definizione di edificio.
A tale proposito, appare utile fare presente che l’articolo 2 del decreto
legislativo 19 agosto 2005, n. 192, recante “Attuazione della direttiva
2002/91/CE relativa al rendimento energetico nell’edilizia”, definisce l’edificio
come “un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno
spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e
da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo
interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o
alcuni di questi elementi: l’ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine
può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o
ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé stanti”.
Tale definizione appare in linea con i chiarimenti già forniti
dall’Amministrazione finanziaria con la risoluzione n. 46/E/1998, ove,
riprendendo la circolare del Ministero dei lavori pubblici del 23 luglio 1960, n.
1820, è stato precisato che per “edificio e fabbricato si intende qualsiasi
costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre
costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle
fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa
avere una o più scale autonome”.
In base alla ricostruzione normativa sopra operata, pertanto, si è
dell’avviso che il Legislatore, utilizzando il riferimento alla nozione di edificio,
abbia sostanzialmente voluto limitare la disposizione in commento ai fabbricati,
come risultanti dalle disposizioni sopra esposte e non alla più ampia categoria dei
beni immobili.
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La disposizione deve intendersi riferita sia ai fabbricati ad uso abitativo
che a quelli strumentali, ivi compresi quelli di nuova costruzione, nonché alle
parti di essi (ad esempio, singolo locale di un edificio). Devono ricomprendersi,
inoltre, nell’ambito applicativo della norma in commento anche gli edifici in
corso di costruzione rientranti nella categoria catastale F3 e le “unità in corso di
definizione” rientranti nella categoria catastale F4.
Sulla base della ricostruzione sopra operata, si ritiene che non rientrino,
pertanto, nella nozione di edificio e vadano, quindi, escluse dal meccanismo del
reverse charge le prestazioni di servizi di cui alla lettera a-ter) aventi ad oggetto,
ad esempio, terreni, parti del suolo, parcheggi, piscine, giardini, etc., salvo che
questi non costituiscano un elemento integrante dell’edificio stesso (ad esempio,
piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui
tetti, etc.).
Resta inteso che il meccanismo del reverse charge non si applica alle
prestazioni di servizi di pulizia, installazione di impianti e demolizione relative a
beni mobili di ogni tipo.
1.3 SERVIZI DI PULIZIA NEGLI EDIFICI
In via preliminare, si fa presente che precedentemente all’entrata in vigore
della lettera a-ter), sesto comma, dell’articolo 17 del DPR 633 del 1972, i servizi
di pulizia relativi ad edifici erano esclusi dall’applicazione del reverse charge.
A riguardo la sopra menzionata circolare n. 37/E del 2006, chiarendo che
tale attività non rientrava nella sezione F della Tabella ATECO 2007
(costruzioni), ha precisato che su tali prestazioni l’IVA andava applicata con le
modalità ordinarie.
Per effetto delle modifiche normative introdotte dall’articolo 1, comma
629, della Legge di stabilità 2015, a partire dal 1° gennaio 2015, alle prestazioni
di servizi di pulizia relative ad edifici si applica il meccanismo dell’inversione
contabile. Relativamente ai servizi di pulizia, dunque, l’unica condizione
richiesta dalla lettera a-ter), sesto comma, dell’articolo 17 del DPR 633 del 1972
11
è che tali prestazioni siano “relative ad edifici” (ad esempio, i servizi di pulizia
resi da una impresa nei confronti di società o di uno studio di professionisti).
Per l’individuazione delle prestazioni rientranti nella nozione di servizi di
pulizia, come già anticipato, si può fare riferimento alle attività ricomprese nei
codici attività della Tabella ATECO 2007.
Sono, dunque, da ricomprendere nell’ambito applicativo della lettera ater) le attività classificate come servizi di pulizia dalla suddetta Tabella, a
condizione che questi ultimi siano riferiti esclusivamente ad edifici:
81.21.00 Pulizia generale (non specializzata) di edifici;
81.22.02 Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e
macchinari industriali. Devono intendersi escluse dall’applicazione del
meccanismo dell’inversione contabile le attività di pulizia specializzata di
impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici.
1.4 DEMOLIZIONE, INSTALLAZIONE DI IMPIANTI E COMPLETAMENTO
DEGLI EDIFICI
Nell’ambito del settore edile propriamente inteso, la lettera a-ter)
dell’articolo 17 del DPR 633 del 1972 estende il meccanismo dell’inversione
contabile anche alle prestazioni di servizi di demolizione, di installazione di
impianti e di completamento relative ad edifici.
Analogamente a quanto osservato relativamente ai servizi di pulizia, si è
dell’avviso che il riferimento alla classificazione delle prestazioni nell’ambito
delle
attività
economiche
ATECO
2007
sia
utilizzabile
anche
per
l’individuazione delle prestazioni in commento.
In proposito, si osserva che le attività di “demolizione, installazione di
impianti e completamento di edifici” sono espressamente menzionate nelle
seguenti voci della Tabella ATECO 2007:
Demolizione
43.11.00
Demolizione
Installazione di impianti relativi ad edifici
12
43.21.01 Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di
costruzione (inclusa manutenzione e riparazione);
43.21.02 Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e
riparazione);
43.22.01 Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di
condizionamento dell’aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in
altre opere di costruzione;
43.22.02 Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa
manutenzione e riparazione);
43.22.03 Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi
quelli integrati e la manutenzione e riparazione)
43.29.01 Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale
mobili;
43.29.02 Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni;
43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente
alle prestazioni riferite ad edifici).
Completamento di edifici
Si osserva che il termine “completamento” di edifici, contenuto nella
lettera a-ter) in commento, è utilizzato dal Legislatore in modo atecnico.
L’articolo 3 del Testo Unico dell’edilizia (decreto del Presidente della
Repubblica 6 giugno 2001, n. 380), non menziona, infatti, la nozione di
completamento, ma fa riferimento a interventi quali manutenzione ordinaria e
straordinaria, restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, etc.
Peraltro, non si ravvisa una nozione di completamento né nella Direttiva
del 28 novembre 2006 n. 2006/112/CE né nel Regolamento di esecuzione (UE)
N. 1042/2013 del Consiglio del 7 ottobre 2013.
Ai fini dell’individuazione delle prestazioni rientranti nella nozione di
“completamento di edifici” soccorrono nuovamente le classificazioni fornite dai
seguenti codici attività ATECO 2007:
43.31.00 Intonacatura e stuccatura;
13
43.32.01 Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate;
43.32.02 Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e
simili. La posa in opera di “arredi” deve intendersi esclusa dall’applicazione del
meccanismo dell’inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione di
completamento relativo ad edifici;
43.33.00 Rivestimento di pavimenti e di muri;
43.34.00 Tinteggiatura e posa in opera di vetri;
43.39.01
Attività
non specializzate di
lavori edili
–
muratori
(limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici);
43.39.09 Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a.
“completamento di edifici”.
Dalla citata elencazione emerge che le prestazioni consistenti nel
rifacimento della facciata di un edificio possono ritenersi comprese fra i servizi
di completamento e, conseguentemente, assoggettate al meccanismo del reverse
charge ai sensi dell’articolo 17, sesto comma, lettera a-ter), del DPR n. 633 del
1972.
Si ritiene, invece, che debbano essere escluse dal meccanismo
dell’inversione contabile le prestazioni di servizi relative alla preparazione del
cantiere di cui al codice ATECO 2007 43.12, in quanto le stesse non sono
riferibili alla fase del completamento, bensì a quella propedeutica della
costruzione.
Si evidenzia, inoltre, che in presenza di un unico contratto, comprensivo di
una pluralità di prestazioni di servizi in parte soggette al regime dell’inversione
contabile e in parte soggette all’applicazione dell’IVA nelle modalità ordinarie, si
dovrà procedere alla scomposizione delle operazioni, individuando le singole
prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge. Ciò in quanto il
meccanismo dell’inversione contabile, attesa la finalità antifrode, costituisce la
regola prioritaria.
In tale ipotesi, pertanto, le singole prestazioni soggette a reverse charge
dovranno essere distinte dalle altre prestazioni di servizi ai fini della fatturazione,
14
in quanto soggette in via autonoma al meccanismo dell’inversione contabile. Si
pensi, ad esempio, ad un contratto che preveda l’installazione di impianti,
unitamente allo svolgimento di altre generiche prestazioni di servizi non
rientranti nel meccanismo dell’inversione contabile. In tal caso, si dovrà
procedere alla scomposizione delle operazioni oggetto del contratto, distinguendo
le singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge (nell’esempio,
il servizio di installazione di impianti) da quelle assoggettabili ad IVA secondo le
regole ordinarie.
Tuttavia, stante la complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel
settore edile, le indicazioni sopra fornite potrebbero risultare di difficile
applicazione con riferimento all’ipotesi di un contratto unico di appalto –
comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della lettera
a-ter) – avente ad oggetto la costruzione di un edificio ovvero interventi di
restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di
cui all’articolo 3, comma 1, lettere c) e d), del decreto del Presidente della
Repubblica 6 giugno 2001, n. 380.
In una logica di semplificazione, si ritiene che, anche con riferimento alla
prestazioni riconducibili alla lettera a-ter), trovino applicazione le regole
ordinarie e non il meccanismo del reverse charge.
Così, ad esempio, in presenza di un contratto avente ad oggetto la
ristrutturazione di un edificio in cui è prevista anche l’installazione di uno o più
impianti, non si dovrà procedere alla scomposizione del contratto, distinguendo
l’installazione di impianti dagli interventi, ma si applicherà l’IVA secondo le
modalità ordinarie all’intera fattispecie contrattuale.
1.5 ENTRATA IN VIGORE
Il meccanismo del reverse charge, relativamente alle nuove tipologie di
operazioni indicate dalla citata lettera a-ter) si applica alle operazioni effettuate a
partire dal 1° gennaio 2015.
15
Il momento di effettuazione delle operazioni andrà verificato secondo le
regole generali previste dall’articolo 6 del DPR n. 633 del 1972.
2. ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE NELL’AMBITO DEL
SETTORE ENERGETICO
In senso conforme all’articolo 199-bis della Direttiva n. 2006/112/CE,
l’articolo 1, comma 629, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 ha aggiunto le
nuove lettere d-bis), d-ter) e d-quater), all’articolo 17, sesto comma, del DPR n.
633 del 1972.
Tali commi estendono l’inversione contabile:
 ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite
dall’articolo 3 della Direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo e
del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive modificazioni,
trasferibili ai sensi dell’articolo 12 della medesima Direttiva
2003/87/CE, e successive modificazioni;
 ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori
per conformarsi alla citata Direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi
al gas e all’energia elettrica;
 alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivorivenditore ai sensi dell’articolo 7-bis, comma 3, lettera a).
L’articolo 199-bis della Direttiva 112/2006 consente di estendere il
meccanismo del reverse charge alle operazioni sopra elencate per una durata non
inferiore a due anni e non oltre la data del 31 dicembre 2018.
Si tratta, dunque, come accennato in premessa, di una misura di carattere
temporaneo introdotta al fine di contrastare l’utilizzo diffuso delle frodi IVA
riscontrate nell’ambito del settore energetico, come evidenziato, peraltro, dalla
relazione tecnica alla legge di stabilità 2015.
L’ambito di applicazione della disposizione in commento riguarda in
primo luogo i trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra di cui
all’articolo 3 della Direttiva n. 2003/87/CE.
16
In proposito, si fa presente che la citata Direttiva 2003/87/CE ha istituito
un sistema per lo scambio di quote di emissioni di gas a effetto serra nell’Unione
Europea al fine di promuovere la riduzione delle emissioni inquinanti. Tale
sistema permette agli Stati membri di adempiere agli obblighi di riduzione delle
emissioni attraverso un meccanismo di acquisto o di vendita di quote di
emissione.
Il nostro ordinamento ha dato attuazione alle norme comunitarie con più
atti legislativi, tra cui il decreto legislativo 4 aprile 2006, n. 216 e, da ultimo, il
decreto legislativo 13 marzo 2013, n. 30.
La disposizione normativa in commento ha, altresì, previsto che il
meccanismo dell’inversione contabile si applichi anche ai trasferimenti di altre
unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata
Direttiva n. 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all’energia elettrica.
Nell’ambito applicativo della norma vanno, dunque, ricompresi i
certificati che hanno finalità di incentivazione dell’efficienza energetica o della
produzione di energia da fonti rinnovabili, in conformità alle finalità e agli
obiettivi della Direttiva n. 2003/87/CE, quali ad esempio i certificati verdi, i titoli
di efficienza energetica (c.d. certificati bianchi) e le garanzie di origine.
In virtù della natura e della funzione da essi svolta, tali titoli vanno
qualificati come certificati collegati al settore dell’energia elettrica e del gas, in
quanto consentono agli operatori del settore di ottemperare agli obblighi relativi
al rispetto ambientale.
In proposito si fa presente che, i certificati verdi sono stati introdotti nel
nostro ordinamento con il decreto legislativo 16 marzo 1999, n. 79 (che dà
attuazione alla Direttiva 96/92/CE, recante norme comuni per il mercato interno
dell’energia elettrica), per consentire ai produttori di energia elettrica di
adempiere all’obbligo di immettere ogni anno in rete una determinata quota di
energia elettrica “pulita”. Tali certificati rappresentano, infatti, la produzione di
energia elettrica mediante fonti rinnovabili.
17
I titoli di efficienza energetica (c.d. certificati bianchi), introdotti nel 2004
(Decreti Ministeriali del 20 luglio 2004, “gas” e “energia elettrica”, come
modificati successivamente dal Decreto Ministeriale 21 dicembre 2007 e 28
dicembre 2012), attestano il risparmio di gas ed energia elettrica conseguito
attraverso sistemi di efficientamento della produzione.
Le garanzie di origine sono state introdotte con il decreto legislativo 3
marzo 2011, n. 28 (che ha recepito la Direttiva 2009/28/CE sulla promozione
dell’uso dell’energia da fonti rinnovabili, recante modifica e successiva
abrogazione delle direttive 2001/77/CE e 2003/30), ed hanno esclusivamente lo
scopo di consentire ai fornitori di energia elettrica di provare ai clienti finali la
quota o la quantità di energia derivante da fonti rinnovabili nel proprio mix
energetico.
Pertanto, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi aventi ad oggetto i
titoli sopra richiamati sono soggetti all’applicazione del reverse charge ai sensi
dell’articolo 17, sesto comma, lettera d-ter), del DPR n. 633 del 1972.
Si ritiene che debbano essere compresi nell’ambito applicativo della
lettera d-ter), anche le unità di riduzione delle emissioni (ERU) e le riduzioni
certificate delle emissioni (CER).
Da ultimo, l’estensione del reverse charge riguarda le cessioni di gas e di
energia elettrica al ‘soggetto passivo-rivenditore’.
A tale proposito, si fa presente che per soggetto passivo-rivenditore deve
intendersi “un soggetto passivo la cui principale attività in relazione all’acquisto
di gas, di energia elettrica (…) è costituita dalla rivendita di detti beni ed il cui
consumo personale di detti prodotti è trascurabile” (articolo 7-bis), comma 3,
lettera a), del DPR n. 633 del 1972).
Con riferimento a tale nozione, la circolare n. 54/E del 23 dicembre 2004
ha precisato che, ai fini della individuazione, in capo al soggetto passivorivenditore, del requisito dell’acquisto e della rivendita, in via principale, di gas e
di elettricità non è necessario avere riguardo al complesso delle attività svolte dal
soggetto interessato, ma bisogna esaminare il comportamento del soggetto in
18
relazione ai singoli acquisti di gas ed elettricità. Il documento di prassi sopra
citato precisa, inoltre, che non fa venir meno la qualificazione di “rivenditore” la
circostanza che una parte del prodotto acquistato possa essere destinato a
sopperire agli immediati bisogni del soggetto stesso, nell’ambito ovviamente
dell’esercizio della sua attività economica, a condizione che tale uso e consumo
sia di trascurabile entità.
Alle cessioni di gas e di energia elettrica ad un soggetto che non sia
qualificabile come ‘soggetto passivo-rivenditore’, secondo la definizione sopra
riportata, l’IVA deve essere applicata con le modalità ordinarie.
Va da sé che restano escluse dall’ambito applicativo della disposizione in
commento le cessioni di gas e di energia elettrica effettuate nei confronti di un
consumatore finale.
Da ultimo, si osserva che il generico riferimento alle “cessioni di gas”
operato dalla disposizione di cui alla lettera d-quater) in commento, comporta
l’esclusione
dall’ambito
applicativo
della
norma
e,
conseguentemente,
dall’applicazione del reverse charge delle cessioni aventi ad oggetto il Gas di
Petrolio Liquefatto (GPL), in quanto tale sostanza presenta caratteristiche più
simili agli oli minerali che non ai gas vettoriati tramite sistemi o reti di gas
naturale.
Ciò appare coerente, peraltro, con l’impianto sistematico delle norme
comunitarie. Si segnala, infatti, che l’articolo 199-bis), paragrafo 1, lett. e) della
Direttiva n. 112 del 2006 stabilisce che il meccanismo del reverse charge è
applicabile, fra l’altro alle “cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto
passivo-rivenditore ai sensi dell’articolo 38, paragrafo 2”.
Per “soggetto passivo – rivenditore”, ai sensi della disposizione di cui all’articolo
38, paragrafo 2, della citata Direttiva n. 112 del 2006 (recepita in ambito
domestico dall’articolo 7-bis), comma 3 lettera a) del DPR n. 633 del 1972), si
intende un soggetto passivo la cui principale attività in relazione all’acquisto di
gas, di energia elettrica, di calore o di freddo è costituita dalla rivendita di tali
prodotti e il cui consumo personale dei medesimi è trascurabile.
19
Tale definizione è specificamente dettata ai fini del paragrafo 1
dell’articolo 38 della Direttiva IVA e, precisamente, per la delimitazione del
presupposto territoriale dell’IVA relativamente alle cessioni di gas che
avvengono “attraverso un sistema del gas naturale situato nel territorio della
Comunità o qualsiasi rete connessa a un siffatto sistema”.
Pertanto, come sopra già evidenziato, il meccanismo del reverse charge
non può ritenersi applicabile alle cessioni di GPL, in quanto le stesse non
avvengono tramite un sistema di gas naturale o reti connesse a tale sistema.
3. ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE ALLE CESSIONI DI
PALLETS RECUPERATI AI CICLI DI UTILIZZO SUCCESSIVI
AL PRIMO
Come sopra anticipato, il comma 629, lettera d), dell’articolo 1 della legge
di stabilità 2015, modificando l’articolo 74, comma 7, del DPR 633 del 1972, ha
esteso, con decorrenza 1 gennaio 2015, il meccanismo dell’inversione contabile
alle cessioni di “bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi
al primo”.
Sulla base del dato letterale della novella normativa di cui all’articolo 74,
comma 7, del DPR 633 del 1972, che ha una evidente finalità antifrode, la
condizione necessaria ai fini dell’applicazione del reverse charge alle cessioni di
bancali in legno, è che questi ultimi siano pallets recuperati ai cicli di utilizzo
successivi al primo.
A tal fine, non è richiesta – come nel caso dei rottami - la condizione che i
beni in questione (pallets) siano inutilizzabili rispetto alla loro originaria
destinazione se non attraverso una fase di lavorazione e trasformazione, essendo
sufficiente, nel caso che qui interessa, che il pallet sia ceduto in un ciclo di
utilizzo successivo al primo.
Peraltro, si è dell’avviso che con la locuzione “cicli di utilizzo successivi
al primo”, il Legislatore abbia voluto fare riferimento a tutte le fasi successive
20
alla prima immissione in commercio del pallet nuovo. Ciò in quanto il bene –
essendo normalmente sottoposto al trasporto, magazzinaggio, selezione, etc. – è
di fatto un bene recuperato ad un ciclo di utilizzo successivo al primo.
Conseguentemente, tutte le fasi di rivendita successive alla prima andranno
assoggettate al regime dell’inversione contabile.
4. RAPPORTO TRA SPLIT PAYMENT E REVERSE CHARGE
L’articolo 17-ter) del DPR n. 633 del 1972, introdotto dall’articolo 1,
comma 629, lettera b) della legge di stabilità 2015 prevede che “per le cessioni
di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato, degli
organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici
territoriali e dei consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’articolo 31 del testo
unico di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, e successive
modificazioni, delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura,
degli istituti universitari, delle aziende sanitarie locali, degli enti ospedalieri,
degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, degli
enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza, per i quali i
suddetti cessionari o committenti non sono debitori d’imposta ai sensi delle
disposizioni in materia d’imposta sul valore aggiunto, l’imposta è in ogni caso
versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro
dell’economia e delle finanze”.
Tale disposizione prevede il meccanismo del c.d. split payment, che
consiste in una speciale modalità di versamento dell’IVA, in relazione alle
operazioni effettuate nei confronti dei soggetti pubblici espressamente individuati
dalla norma medesima, per le ipotesi in cui questi ultimi non risultino essere
debitori di imposta.
In particolare, mediante il meccanismo dello split payment l’ente pubblico
cessionario/committente corrisponde al fornitore del bene o del servizio il
21
corrispettivo pattuito al netto dell’IVA indicata in fattura, che deve essere versata
all’Erario direttamente dall’ente.
La norma prevede espressamente che le disposizioni relative allo split
payment non si applicano qualora l’ente pubblico sia debitore di imposta. E’ il
caso, ad esempio, di un ente pubblico cessionario o committente che, in qualità di
soggetto passivo d’imposta, deve applicare il meccanismo del reverse charge.
E’
evidente
che
i
servizi
in
commento,
resi
alla
Pubblica
Amministrazione, soggetti al meccanismo dell’inversione contabile, sono
unicamente quelli che vengono acquistati da quest’ultima nell’esercizio della
propria attività economica.
5
APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE DA PARTE DELLE
SOCIETÀ CONSORZIATE
Nell’individuare l’ambito di applicazione del meccanismo dell’inversione
contabile nelle ipotesi in cui intervengano organismi di natura associativa, la
circolare n. 19/E del 4 aprile 2007 ha precisato che le prestazioni rese dai
consorziati al consorzio assumono la medesima valenza delle prestazioni rese dal
consorzio ai terzi, in analogia con quanto previsto dall’articolo 3, terzo comma,
del DPR n. 633 del 1972, con riferimento al mandato senza rappresentanza.
In sostanza, qualora il consorzio agisca sulla base di un contratto
assoggettabile alla disciplina del reverse-charge, tale modalità di fatturazione,
riverberandosi anche nei rapporti interni, è applicabile anche da parte delle
società consorziate per le prestazioni rese al consorzio.
Tali chiarimenti devono considerarsi validi anche con riferimento alle
nuove fattispecie introdotte dall’articolo 1, commi 629, 631 e 632 della Legge di
Stabilità 2015 alle quali si applica il meccanismo di inversione contabile.
22
6
REVERSE CHARGE E REGIME DELL’IVA PER CASSA
L’articolo 32-bis) del decreto-legge n. 22 giugno 2012, n. 83, convertito
con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, prevede il differimento
dell’esigibilità dell’IVA (c.d. regime IVA per cassa o cash accounting) per i
soggetti che effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti di
altri soggetti passivi IVA e che, avendo realizzato nell’anno precedente un
volume di affari non superiore a 2 milioni di euro, hanno esercitato apposita
opzione.
Con circolare n. 44/E del 26 novembre 2012 è stato precisato che il regime
dell’IVA per cassa non è applicabile alle operazioni per le quali l’IVA è applicata
secondo regole peculiari. In particolare è stato chiarito che in relazione alle
operazioni soggette al reverse charge, il cedente o prestatore non può
oggettivamente applicare il differimento dell’esigibilità dell’imposta, in quanto il
soggetto tenuto al versamento dell’imposta a debito è colui che ha ricevuto il
bene o il servizio.
L’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, costituendo una
deroga alle modalità ordinarie di assolvimento dell’imposta, esclude, quindi,
l’applicabilità del regime di cash accounting.
Pertanto, qualora i soggetti che abbiano optato per l’IVA per cassa, dal 1°
gennaio 2015, pongano in essere operazioni che, per effetto e delle nuove
disposizioni introdotte dalla Legge di stabilità 2015, rientrano nel meccanismo
del reverse charge, relativamente a tali operazioni non potranno più applicare per
il regime di cash accounting.
Come sopra precisato, ai fini dell’applicabilità del meccanismo del reverse
charge, il momento di effettuazione delle operazioni andrà verificato secondo le
regole generali previste dall’articolo 6 del DPR n. 633 del 1972.
Conseguentemente, le operazioni effettuate fino al 31 dicembre 2014, per
le quali, in base alla novella normativa, troverebbe applicazione a partire dal 1°
gennaio 2015 il meccanismo del reverse charge, resteranno soggette al regime
del cash accounting.
23
7 REVERSE CHARGE E NUOVO REGIME FORFETARIO
La legge di stabilità 2015, all’articolo 1, commi da 54 a 89, ha introdotto,
a partire dal 1° gennaio 2015, un nuovo regime forfetario.
Con riferimento all’IVA, i contribuenti che applicano tale regime
forfetario sono, tra l’altro, esonerati dal versamento dell’imposta e da tutti gli
altri obblighi previsti dal DPR 26 ottobre 1972, n. 633, ad eccezione degli
obblighi di numerazione e di conservazione delle fatture di acquisto e delle
bollette doganali, di certificazione dei corrispettivi e di conservazione dei relativi
documenti.
Per tali soggetti rimane, quindi, obbligatoria l’emissione della fattura
(senza addebito dell’IVA a titolo di rivalsa), che dovrà riportare l’annotazione
“operazione in franchigia da IVA” con l’indicazione del riferimento normativo.
Per quanto riguarda gli acquisti, conseguentemente, non potrà essere esercitato il
diritto alla detrazione dell’IVA sulle relative fatture.
Dall’impianto normativo sopra illustrato discende che non si applica il
reverse charge alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate da
soggetti che applicano il regime forfetario (in tal senso si rinvia alla circolare n
37/E del 29 dicembre 2006 con la quale sono stati forniti chiarimenti in merito al
regime dei “minimi”).
Qualora, invece, tali soggetti acquistino beni o servizi in regime di reverse
charge, gli stessi saranno tenuti ad assolvere l’imposta secondo tale meccanismo
e, non potendo esercitare il diritto alla detrazione, dovranno effettuare il
versamento dell’imposta a debito.
Resta inteso che le precisazioni fornite relativamente al nuovo regime
forfetario debbano ritenersi valide anche con riferimento al regime dei “minimi”,
la cui proroga è stata prevista dall’articolo 10, comma 12-undecies), del decretolegge 31 dicembre 2014, n. 192 (c.d. “Milleproroghe”), convertito, con
modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2015, n. 11.
24
8 ACQUISTI DI SERVIZI PROMISCUI DA PARTE DI UN ENTE
NON COMMERCIALE
Va considerata, con particolare attenzione, la circostanza del committente
ente non commerciale che acquista un servizio destinato, in parte allo
svolgimento della propria attività commerciale e in parte allo svolgimento della
propria attività non commerciale (cd. attività istituzionale).
In tal caso, ai fini dell’individuazione della modalità di applicazione del
tributo, occorrerà far riferimento a criteri oggettivi.
In particolare, per distinguere la quota di servizi da imputare alla gestione
commerciale dell’ente, assoggettabile al meccanismo dell’inversione contabile,
da quella imputabile all’attività istituzionale, occorrerà far riferimento, ad
esempio, agli accordi contrattuali tra le parti, all’entità del corrispettivo pattuito,
al carattere dimensionale degli edifici interessati, etc.
Al riguardo, può tornare utile il seguente esempio:
Un’associazione culturale acquista, al costo di 7.200 euro, un servizio di
pulizia dei propri locali [superficie mq 400, di cui mq 30 adibiti allo
svolgimento di attività commerciali (ad esempio, un bar) e mq 370 adibiti allo
svolgimento della propria attività istituzionale non commerciale]
Percentuale del locale adibito all’attività commerciale, rispetto all’area oggetto
del contratto:
x:100=30:400
100x30 = 7,5%
400
Percentuale dello spazio adibito all’attività istituzionale, rispetto all’area oggetto
del contratto:
x:100=370:400
100x370 = 92,5%
400
25
Quota di corrispettivo del servizio di pulizia imputabile all’attività commerciale:
7.200x7,5%= euro 540
Quota di corrispettivo del servizio di pulizia imputabile all’attività istituzionale:
7.200x92,5%= euro 6.660
Analogamente, in presenza di un unico corrispettivo riferibile ad un
contratto, comprensivo di servizi, alcuni dei quali soggetti al regime
dell’inversione contabile e altri soggetti all’applicazione dell’IVA nelle modalità
ordinarie, si dovrà procedere ad individuare, sempre sulla base di criteri
oggettivi, la parte di corrispettivo relativa ai servizi a cui si applica il
meccanismo del reverse charge e quella relativa ai servizi soggetti
all’applicazione dell’imposta secondo le modalità ordinarie.
9 UTILIZZO DEL PLAFOND
In merito all’applicazione della disciplina relativa agli acquisti senza
pagamento dell’imposta, di cui all’articolo 8, comma 1, lettera c), del DPR n. 633
del 1972, si precisa che, qualora la lettera di intento inviata dall’esportatore
abituale sia emessa con riferimento ad operazioni assoggettabili al meccanismo
dell’inversione contabile, di cui all’articolo 17, comma 6, del medesimo DPR n.
633, relativamente a tali operazioni troverà applicazione la disciplina del reverse
charge, che, attesa la finalità antifrode, costituisce la regola prioritaria.
Tali operazioni, pertanto, dovranno essere fatturate ai sensi dell’articolo
17, comma 6, del DPR n. 633 del 1972 e non ai sensi dell’articolo 8, comma 1,
lettera c), del medesimo DPR n. 633. Conseguentemente, per tali operazioni non
potrà essere utilizzato il plafond.
Può verificarsi, inoltre, il caso di un esportatore abituale che riceva dai
fornitori delle fatture ove non sia facile scindere (anche per ragioni di
26
formulazione del contratto) la parte soggetta al regime del reverse charge da
quella soggetta all’applicazione dell’IVA nelle modalità ordinarie.
In tali ipotesi, in presenza di un unico contratto, comprensivo di una
pluralità di prestazioni di servizi in parte soggette al regime dell’inversione
contabile e in parte soggette all’applicazione dell’IVA nelle modalità ordinarie, si
dovrà procedere alla scomposizione dell’operazione oggetto del contratto,
individuando le singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge.
Ciò in quanto il meccanismo dell’inversione contabile - come sopra precisato costituisce la regola prioritaria. In tale ipotesi, pertanto, le singole prestazioni (ad
es. demolizione, installazione di impianti e opere di completamento), ancorché
formino oggetto di un unico contratto di appalto, devono essere distinte dalle
altre prestazioni di servizi ai fini della fatturazione, in quanto soggette in via
autonoma al meccanismo dell’inversione contabile.
10 SOGGETTI ESCLUSI DALL’APPLICAZIONE DEL REVERSE
CHARGE
Come è noto, l’applicazione del meccanismo del reverse charge
comporta che i prestatori dei servizi emettano fattura senza addebito d’imposta,
con l’osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti del DPR n.
633 del 1972 e con l’indicazione della norma che prevede l’applicazione
dell’inversione contabile; il committente, a sua volta, integra la fattura con
l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e la annota nel registro delle
fatture emesse o in quello dei corrispettivi, di cui agli articoli 23 o 24, entro il
mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici
giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai
fini della detrazione, è annotato anche nel registro degli acquisti di cui
all’articolo 25 del DPR n. 633 del 1972 (cfr. circolare n. 37/E del 2006).
In considerazione di quanto sopra, il meccanismo del reverse charge non
trova applicazione alle prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti che,
27
beneficiando di particolari regimi fiscali, sono di fatto esonerati dagli
adempimenti previsti dal DPR n. 633 del 1972 (annotazione delle fatture, tenuta
del registro dei corrispettivi e del registro degli acquisti, di cui agli articoli 23, 24
e 25 del DPR n. 633 del 1972).
L’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile ai soggetti
esonerati dai predetti adempimenti contabile si porrebbe, infatti, in contrasto con
la ratio agevolativa e con le finalità di semplificazione previste dalle norme
speciali.
A titolo esemplificativo, fra i soggetti esonerati dall’applicazione del
meccanismo del reverse charge rientrano:
-
i produttori agricoli con volume di affari non superiore a 7.000 euro,
di cui all’articolo 34, comma 6, del DPR n. 633 del 1972;
-
esercenti attività di intrattenimento di cui alla tariffa allegata al
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640 ai
quali, agli effetti dell’IVA, si applicano le disposizioni di cui
all’articolo 74, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972;
-
enti che hanno optato per le disposizioni di cui alla legge 16 dicembre
1991, n. 398;
-
soggetti che effettuano spettacoli viaggianti, nonché quelli che
svolgono le altre attività di cui alla tabella C allegata al DPR n. 633
del 1972 che, nell’anno solare precedente hanno realizzato un volume
di affari non superiore a 25.822,84 euro, di cui all’articolo 74-quater,
quinto comma, del DPR n. 633 del 1972.
11 CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA
Da ultimo, si fa presente che, in considerazione della circostanza che la
disciplina recata dagli articoli 17, sesto comma, lettere a-ter), d-bis), d-ter) e dquater), e 74, settimo comma, del DPR n. 633 del 1972, produce effetti già in
relazione alle fatture emesse a partire dal 1° gennaio 2015, e che, in assenza di
28
chiarimenti, la stessa poteva presentare profili di incertezza, nonché in ossequio
ai principi dello Statuto del contribuente, sono fatti salvi, con conseguente
mancata applicazione di sanzioni, eventuali comportamenti difformi adottati dai
contribuenti, anteriormente all’emanazione del presente documento di prassi.
******
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE CENTRALE
Annibale Dodero
IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
Rossella Orlandi
29
Circolare n. 37/E
Direzione Centrale Normativa
______________
Roma, 22 dicembre 2015
OGGETTO: Articolo 17, sesto comma, lett. a-ter) del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 ulteriori problematiche concernenti l’ambito applicativo del
meccanismo del reverse charge nel settore edile – quesiti emersi negli
incontri con le associazioni di categoria
1
PREMESSA
3
1. Trattamento da riservare a taluni interventi edilizi inquadrabili
nell’ambito della categoria delle “manutenzioni straordinarie”
4
2. Demolizione e realizzazione di una nuova costruzione
6
3. Distinzione tra fornitura con posa in opera e prestazione di servizi
7
4. Parcheggi interrati e parcheggi collocati su lastrico solare dell’edificio 9
5. Attività di derattizzazione, spurgo e rimozione neve
10
6. Installazione di impianti posizionati in parte internamente ed in
parte esternamente all’edificio
11
7. Attività di manutenzione e riparazione di impianti
14
8. Impianti fotovoltaici
14
9. Installazione e manutenzione degli impianti antincendio
17
10. Sostituzione delle componenti di un impianto
19
11. Installazione di impianti funzionali allo svolgimento di un’attività
industriale e non al funzionamento dell’edificio
19
12. Prestazioni rese da soggetti terzi
21
13. Reverse charge e beni significativi
21
14. Diritti fissi di chiamata e interventi di manutenzione con canone
di abbonamento
23
15. Trattamento da riservare all’allacciamento e all’attivazione dei
servizi di erogazione di gas, energia elettrica e acqua
24
16. Rapporto tra operazioni non imponibili e meccanismo del reverse
charge
25
17. Clausola di salvaguardia
27
2
PREMESSA
In occasione di incontri tenutisi con i rappresentanti delle associazioni di
categoria, sono state poste all’attenzione della scrivente questioni concernenti
l’ambito applicativo del meccanismo del reverse charge, di cui alla lett. a-ter)
dell’articolo 17, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 633, introdotta ad opera dell’articolo 1, comma 629, della legge
23 dicembre 2014, n. 190.
Come chiarito con la circolare n. 14/E del 27 marzo 2015, la disposizione
in commento – conformemente con l’articolo 199, par. 1, lett. a) della Direttiva
2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, secondo cui “gli Stati membri
possono stabilire che il debitore d’imposta sia il soggetto passivo nei cui
confronti sono effettuate prestazioni di servizi di costruzione, inclusi i servizi di
riparazione, pulizia, manutenzione, modifica e demolizione relative a beni
immobili” – prevede, a partire dal 1° gennaio 2015, l’applicazione del
meccanismo dell’inversione contabile alle “prestazioni di servizi di pulizia, di
demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici”.
Con il presente documento di prassi si forniscono ulteriori chiarimenti in
risposta a specifici quesiti formulati dalle associazioni di categoria, concernenti
l’applicabilità del meccanismo del reverse charge nel settore edile e nei settori ad
esso connessi.
3
1. Trattamento da riservare a taluni interventi edilizi inquadrabili
nell’ambito della categoria delle "manutenzioni straordinarie"
Domanda
Si chiede di precisare se, in caso di contratto unico d’appalto
comprensivo di prestazioni di manutenzione straordinaria di cui all’articolo 3,
comma 1, lett. b), del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n.
380 e di servizi di cui alla lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n.
633 del 1972, si debba o meno procedere alla scomposizione delle singole
prestazioni ai fini dell’applicabilità del meccanismo del reverse charge.
Risposta
Con la circolare n. 14/E del 27 marzo 2015 è stato precisato che, in
presenza di un unico contratto di appalto, comprensivo di una pluralità di
prestazioni di servizi, in parte soggette al regime dell’inversione contabile di cui
alla lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972 e in parte
soggette all’applicazione dell’IVA nelle modalità ordinarie, si deve procedere
alla scomposizione delle operazioni, individuando le singole prestazioni
assoggettabili al regime del reverse charge. Ciò in quanto il meccanismo
dell’inversione contabile, attesa la finalità antifrode, costituisce la regola
prioritaria.
In una logica di semplificazione, il medesimo documento di prassi ha
chiarito, però, che, stante la complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili
nel settore edile, nell’ipotesi di un contratto unico di appalto avente ad oggetto la
costruzione di un edificio, ovvero interventi di restauro, di risanamento
conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di cui all’articolo 3, comma
1, lett. c) e d), del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380,
trovino applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge,
anche con riferimento alla prestazioni riconducibili alla sopra citata lettera a-ter).
4
In proposito, occorre tuttavia evidenziare che l’articolo 17, comma 1, del
decreto-legge 12 settembre 2014, n. 133, convertito con modificazioni dalla
legge 11 novembre 2014, n. 164, ha ricondotto nell’ambito degli interventi di
manutenzione straordinaria di cui alla lett. b) dell’articolo 3, comma 1, del DPR
n. 380 del 2001 gli interventi “consistenti nel frazionamento o accorpamento
delle unità immobiliari con esecuzione di opere anche se comportanti la
variazione delle superfici delle singole unità immobiliari nonché del carico
urbanistico purché non sia modificata la volumetria complessiva degli edifici e si
mantenga l’originaria destinazione di uso”, precedentemente rientranti, in linea
generale, nella “ristrutturazione edilizia” di cui alla lett. d) dell’articolo 3, comma
1, del DPR n. 380 del 2001.
Ciò posto, coerentemente con la logica di semplificazione perseguita già
con la citata circolare n. 14/E del 2015, si ritiene che, nell’ipotesi di un contratto
unico di appalto – comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai
sensi della lettera a-ter) – avente ad oggetto interventi edilizi di frazionamento o
accorpamento delle unità immobiliari di cui alla lett. b) dell’articolo 3, comma 1,
del DPR n. 380 del 2001, trovino applicazione le regole ordinarie e non il
meccanismo del reverse charge.
Si precisa che l’attrazione della manutenzione straordinaria alle regole
ordinarie, in virtù della modifica normativa sopra esposta, può trovare
applicazione
limitatamente
agli
interventi
edilizi
di
frazionamento
e
accorpamento, precedentemente rientranti nella “ristrutturazione edilizia” e ora
derubricati a “manutenzione straordinaria” (cfr. articolo 17, comma 1, del DL n.
133 del 2014).
Conseguentemente, in presenza, ad esempio, di un contratto avente ad
oggetto il frazionamento di un’unità immobiliare, senza modifica della
volumetria complessiva dell’edificio e dell’originaria destinazione d’uso, in cui è
prevista anche l’installazione di uno o più impianti, non si dovrà procedere alla
5
scomposizione del contratto, distinguendo l’installazione di impianti dagli
interventi edilizi, ma si applicherà l’IVA secondo le modalità ordinarie all’intera
fattispecie contrattuale.
2. Demolizione e realizzazione di una nuova costruzione
Domanda
Si chiede di sapere se il meccanismo del reverse charge trovi applicazione
con riferimento all’attività di demolizione, anche nel caso in cui tale attività sia
ricompresa in un contratto unico di appalto, avente ad oggetto la demolizione e
la successiva costruzione di un nuovo edificio.
Risposta
Conformemente all’indirizzo interpretativo fornito con la già citata
circolare n. 14/E del 2015, si è dell’avviso che, in una logica di semplificazione,
stante la complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile,
nell’ipotesi di un contratto unico di appalto, avente ad oggetto la demolizione e la
successiva costruzione di un nuovo edificio, debbano trovare applicazione le
regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge, previsto per la sola
attività di demolizione dalla lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR
633 del 1972.
In tal caso, infatti, l’attività di demolizione deve considerarsi strettamente
funzionale alla realizzazione della nuova costruzione.
Così, ad esempio, in presenza di un contratto unico avente ad oggetto la
realizzazione di una nuova costruzione, previa demolizione di un vecchio
edificio, non si dovrà procedere alla scomposizione del contratto, distinguendo
l’attività di demolizione, ma si applicherà l’IVA secondo le modalità ordinarie
all’intera fattispecie contrattuale.
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3. Distinzione tra fornitura con posa in opera e prestazione di servizi
Domanda
Si chiede di chiarire quali siano i criteri per stabilire quando
un’operazione è qualificabile come “cessione con posa in opera” - in quanto
tale esclusa dall’ambito applicativo del reverse charge - e quando l’operazione è
invece qualificabile come “prestazione di servizi”, soggetta al meccanismo del
reverse charge di cui alla lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n.
633 del 1972.
Risposta
La circolare n. 14/E del 2015 ha precisato che devono ritenersi escluse dal
reverse charge le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai
fini IVA, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi, poiché la
posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene (cfr.
circolare n. 37/E del 29 dicembre 2006 e risoluzioni n. 148/E del 28 giugno 2007,
n. 164/E dell’11 luglio 2007 e n. 172/E del 13 luglio 2007).
Tuttavia, numerosi dubbi sono stati sollevati in proposito dagli operatori
del settore, anche agli effetti dell’applicabilità del meccanismo del reverse
charge, in quanto non sempre è agevole distinguere quando un’operazione è
qualificabile come cessione di beni con posa in opera accessoria e quando,
invece, la stessa costituisca una prestazione di servizi.
A tal fine appare utile fornire, sulla base della recente giurisprudenza
comunitaria e domestica, nonché della prassi dell’Amministrazione finanziaria,
alcuni criteri interpretativi che possono essere di ausilio per la corretta
qualificazione dell’operazione.
Con riferimento alla giurisprudenza comunitaria, si richiama la sentenza
della Corte di Giustizia del 29 marzo 2007, Causa C-111/05, in cui è stato
7
precisato che, per qualificare l’operazione prevista, occorre esaminare, tra l’altro,
l’importanza della prestazione di servizi rispetto alla fornitura del bene.
In particolare, i giudici comunitari evidenziano che è necessario verificare
se i servizi resi dal fornitore si limitino alla semplice posa in opera del bene,
senza che lo stesso subisca alcuna alterazione, ovvero, se gli stessi siano diretti a
modificare la natura del bene e/o ad adattare lo stesso alle esigenze specifiche del
cliente.
La Corte di Giustizia ha inoltre precisato che, ai fini della qualificazione
dell’operazione, il rapporto tra il prezzo del bene e quello dei servizi è un dato
senz’altro obiettivo di cui si può tener conto, ma che il costo del materiale e dei
lavori non può, da solo, assumere un’importanza decisiva.
In linea con l’orientamento della giurisprudenza comunitaria, l’Agenzia
delle Entrate, in diversi documenti di prassi, ha precisato che la distinzione tra
cessione con posa in opera e prestazione di servizi dipende dalla causa
contrattuale, rintracciabile dal complesso delle pattuizioni negoziali e dalla
natura delle obbligazioni dedotte dalle parti. In sostanza, quando lo scopo
principale è rappresentato dalla cessione di un bene e l’esecuzione dell’opera sia
esclusivamente diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente senza
modificarne la natura, il contratto è qualificabile quale cessione con posa in opera
(cfr. risoluzioni n. 164/E del 2007 e n. 148/E del 2007).
In particolare, la risoluzione n. 220/E del 10 agosto 2007 ha chiarito che,
nelle ipotesi in cui siano poste in essere sia prestazioni di servizi che cessioni di
beni, per stabilire se sia prevalente l’obbligazione di dare o quella di fare,
occorrerà fare riferimento alla volontà contrattualmente espressa dalle parti.
In linea di principio, quando il programma negoziale ha quale scopo
principale la cessione di un bene e l’esecuzione dell’opera sia esclusivamente
8
diretta a consentirne la fruizione, senza modificarne la natura, il contratto è
senz’altro qualificabile quale cessione con posa in opera.
Al contrario, se la volontà contrattuale è quella di addivenire ad un
risultato diverso e nuovo rispetto al complesso dei beni utilizzati per l’esecuzione
dell’opera, allora la prestazione di servizi si deve considerare assorbente rispetto
alla cessione del materiale.
Da ultimo, in linea con la prassi dell’Amministrazione finanziaria, si
segnala l’orientamento della giurisprudenza domestica, secondo cui occorre
valutare se le parti abbiano inteso attribuire prevalenza all’attività lavorativa
prestata o all’elemento della materia, senza che sia di per sé dirimente il dato
oggettivo del raffronto tra valore della materia impiegata e valore dell’opera
prestata (Cass. civ. n. 6925 del 21 aprile 2001 e n. 11602 del 2 agosto 2002).
In particolare, nella sentenza n. 6925 del 2001, il Supremo Collegio ha
precisato che si ha appalto quando la fornitura della materia costituisce un
semplice mezzo per la produzione dell’opera ed il lavoro è lo scopo essenziale
del negozio, in modo che le modifiche da apportare al bene consistono non già in
accorgimenti marginali e secondari diretti ad adattarlo alle specifiche esigenze
del committente della prestazione, ma sono tali da dar luogo ad un servizio che,
sotto il profilo qualitativo, assume valore determinante al fine del risultato da
fornire alla controparte.
4. Parcheggi interrati e parcheggi collocati su lastrico solare dell’edificio
Domanda
Si chiede di sapere se l’esclusione dall’applicazione del reverse charge
delle prestazioni di servizi di cui alla lettera a-ter), aventi ad oggetto i parcheggi
9
(cfr. circolare n. 14/E del 2015, par. 1.2), siano valide anche con riferimento ai
parcheggi interrati e a quelli collocati sul lastrico solare dell’edificio.
Risposta
In linea con l’indirizzo interpretativo fornito nella circolare n. 14/E del
2015, si ritiene che non rientrino nella nozione di edificio e vadano, quindi,
escluse dal meccanismo del reverse charge le prestazioni di servizi di cui alla
lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972, aventi ad
oggetto i parcheggi, salvo che questi non costituiscano un elemento integrante
dell’edificio stesso.
Conseguentemente, ogni qual volta il parcheggio costituisca parte
integrante dell’edificio, come nel caso prospettato dei parcheggi interrati
nell’edificio e di quelli collocati sul lastrico solare dello stesso, alle prestazioni di
servizi di cui alla citata lettera a-ter), aventi ad oggetto i parcheggi, dovrà
applicarsi il meccanismo dell’inversione contabile.
5. Attività di derattizzazione, spurgo e rimozione neve
Domanda
Si chiede di sapere se l’attività di derattizzazione, di spurgo delle fosse
biologiche, dei tombini nonché la rimozione della neve debbano essere
ricomprese fra le prestazioni di pulizia di edifici e quindi essere assoggettate al
meccanismo del reverse charge di cui alla lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto
comma, del DPR n. 633 del 1972.
Risposta
Relativamente alle “prestazioni di servizi di pulizia”, la circolare 14/E del
2015 richiama espressamente i seguenti codici attività ATECO 2007:
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81.21.00 Pulizia generale (non specializzata) di edifici;
81.22.02 Altre attività di pulizia specializzata di edifici (…).
Non risultano invece espressamente richiamati i codici ATECO relativi
alle attività di derattizzazione (81.29.10), di spurgo delle fosse biologiche, dei
tombini (37.00.00) e di rimozione della neve (81.29.91).
Pertanto, i servizi sopra indicati, non rientrando nell’ambito applicativo
della lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972, non
sono soggetti al meccanismo dell’inversione contabile e vanno assoggettati ad
IVA secondo le modalità ordinarie.
6. Installazione di impianti posizionati in parte internamente ed in parte
esternamente all’edificio
Domanda
Si chiede di chiarire se rientrano nell’ambito di applicazione del reverse
charge, di cui alla lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del
1972, le prestazioni di servizi aventi ad oggetto impianti posizionati, per
necessità funzionali o logistiche, in parte esternamente ed in parte internamente
all’edificio.
Risposta
Come noto, la lettera a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633
del 1972 ha esteso l’applicazione del meccanismo di inversione contabile alle
prestazioni di installazione di impianti relative ad edifici.
La circolare n. 14/E del 2015, al fine di delineare l’ambito applicativo
della norma in commento, ha individuato la nozione di edificio richiamando
11
l’articolo 2 del decreto legislativo 19 agosto 2005, n. 192, che definisce l’edificio
come “un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno
spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e
da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo
interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o
alcuni di questi elementi: l’ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine
può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o
ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé stanti”.
In virtù di tale definizione normativa, in linea con i chiarimenti già forniti
dall’Amministrazione finanziaria con la risoluzione n. 46/E del 1998, si è inteso
ricondurre la nozione di edificio a quella di “fabbricato”, e non alla più ampia
categoria dei beni immobili.
Ciò posto, relativamente ai casi in cui gli impianti siano posizionati in
parte internamente ed in parte esternamente all’edificio, in una logica di
semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative, si ritiene che
occorra valorizzare l’unicità dell’impianto che complessivamente serve l’edificio,
anche se alcune parti di esso sono posizionate all’esterno dello stesso per
necessità tecniche o logistiche.
In altri termini, ogni qual volta l’installazione di un impianto sia
funzionale o servente all’edificio, anche se parte dell’impianto è posizionato
all’esterno dello stesso, deve trovare applicazione il meccanismo del reverse
charge, ai sensi della lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633
del 1972.
Tale soluzione interpretativa appare coerente con le disposizioni contenute
nel decreto del Ministro dello Sviluppo Economico n. 37 del 22 gennaio 2008,
recante “riordino delle disposizioni in materia di attività di installazione degli
impianti all’interno degli edifici”, che valorizza l’unicità dell’impianto posto al
servizio dell’edificio, anche se parti di esso sono posizionate all’esterno per
12
necessità tecniche o logistiche. Al riguardo, l’articolo 1, comma 1, del predetto
decreto, specifica, infatti, che rientra nella nozione di impianto posto al servizio
dell’edificio la porzione dello stesso che parte dal punto di consegna della
fornitura (il punto in cui l’azienda fornitrice o distributrice rende disponibile
all’utente l’energia elettrica, il gas naturale o diverso, l’acqua, ovvero il punto di
immissione del combustibile nel deposito collocato, anche mediante comodato,
presso l’utente).
Coerentemente a tali disposizioni, si può, pertanto, adottare una nozione
più ampia di impianto, valorizzando la funzionalità e l’unitarietà dello stesso
rispetto all’edificio.
Si forniscono, di seguito, alcuni esempi in cui l’adozione di tale criterio
determina l’applicabilità del meccanismo del reverse charge:
-
impianto di videosorveglianza perimetrale, gestito da centralina posta
all’interno dell’edificio e telecamere esterne, laddove gli elementi
esterni (es. telecamera) sono necessariamente collocati all’esterno
dell’edificio per motivi funzionali e tecnici;
-
impianto citofonico che necessita di apparecchiature da collocare
all’esterno dell’edificio;
-
impianto di climatizzazione, con motore esterno collegato agli split
all’interno dell’edificio. L’impianto, considerato nel suo complesso, è
unico e relativo all’edificio, anche se una parte (motore) è posta
all’esterno;
-
impianto idraulico di un edificio con tubazioni esterne. L’impianto è
considerato nel suo complesso unitariamente, ivi comprese le tubazioni
esterne che collegano l’impianto all’interno dell’edificio alla rete
fognaria (cfr. DM n. 37 del 2008).
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7. Attività di manutenzione e riparazione di impianti
Domanda
In considerazione della circostanza che il codice ATECO 2007 43.29.09,
denominato “altri lavori di costruzione e installazione nca”, come del resto altri
codici della medesima divisione, non fa esplicito riferimento alle prestazioni di
manutenzione e riparazione, si chiede di sapere se tali ultime prestazioni
rientrino o meno fra le attività assoggettabili al meccanismo del reverse charge.
Risposta
A richiesta di questa Agenzia, l’Istituto Nazionale di Statistica (ISTAT),
ha precisato che nelle attività di cui al codice 43.29.09 “Altri lavori di
costruzione e installazione n.c.a.” della Tabella ATECO 2007 sono comprese
anche le prestazioni di manutenzione e riparazione.
A parere di tale Istituto, infatti, fra le prestazioni indicate nel codice
43.29.09, come in tutti i codici della divisione 43 “Lavori di costruzione
specializzati”, sono comprese anche le attività di riparazione e manutenzione dei
beni ivi indicati.
Pertanto, anche le prestazioni di manutenzione e riparazione, ancorché non
esplicitamente indicate dai codici ATECO di riferimento della divisione 43,
dovranno essere assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile, ai sensi
della lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972.
8. Impianti fotovoltaici
Domanda
14
Si chiede di precisare se le installazioni di impianti fotovoltaici
“integrati” (cioè quelli in cui il manto di copertura è sostituito dai pannelli), di
impianti fotovoltaici “semi-integrati” (ossia quelli in cui i pannelli sono
appoggiati sopra l’esistente manto di copertura) e di impianti fotovoltaici a
terra, se relativi ad un edificio, rientrino nell’ambito di applicazione del reverse
charge di cui alla lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del
1972.
Risposta
La più volte menzionata circolare n. 14/E del 2015 ha precisato che non
rientrano nella nozione di edificio e vanno, quindi, escluse dal meccanismo del
reverse charge le prestazioni di servizi di cui alla lettera a-ter) aventi ad oggetto,
ad esempio, terreni, parti del suolo, parcheggi, piscine, giardini, etc., salvo che
questi non costituiscano un elemento integrante dell’edificio stesso (ad esempio,
piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui
tetti, etc.).
L’attività di installazione (compresa la manutenzione ordinaria e
straordinaria) di impianti fotovoltaici “integrati” o “semi-integrati” agli edifici
(ad esempio, nel caso in cui siano posizionati sul tetto dell’edificio) rientra
nell’ambito di applicazione della lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del
DPR n. 633 del 1972 e deve essere assoggettata al meccanismo dell’inversione
contabile.
Deve, altresì, applicarsi il meccanismo del reverse charge anche
all’installazione di impianti fotovoltaici “a terra”, sempre che questi ultimi,
ancorché posizionati all’esterno dell’edificio, siano funzionali o serventi allo
stesso.
Per meglio definire l’area di applicazione del reverse charge in ordine a
tali impianti, si richiamano i chiarimenti forniti con la circolare n. 36/E del 19
15
dicembre 2013, con la quale sono stati delineati i criteri a cui fare riferimento per
stabilire la natura (mobile o immobile) delle installazioni fotovoltaiche.
In particolare, il predetto documento di prassi ha chiarito che, con
riferimento alle installazioni fotovoltaiche poste su edifici ed a quelle realizzate
su aree di pertinenza, comuni o esclusive, di fabbricati o unità immobiliari censiti
al catasto edilizio urbano, “non sussiste l’obbligo di accatastamento come unità
immobiliari autonome, in quanto possono assimilarsi agli impianti di pertinenza
degli immobili. In proposito, si chiarisce che è necessario procedere, con
dichiarazione
di
variazione
da
parte
del
soggetto
interessato,
alla
rideterminazione della rendita dell’unità immobiliare a cui risulta integrato,
allorquando l’impianto fotovoltaico ne incrementa il valore capitale (o la relativa
redditività ordinaria) di una percentuale pari al 15 per cento o superiore, in
accordo alla prassi estimativa adottata dall’amministrazione catastale”.
La predetta circolare n. 36/E del 2013 ha, inoltre, chiarito che la centrale
fotovoltaica posta sul lastrico solare di un edificio, se censibile in categoria D/1,
ovvero D/10, costituisce un fabbricato strumentale “autonomo” rispetto
all’edificio sottostante.
Alla luce di quanto sopra rappresentato, si ritiene che gli impianti
fotovoltaici posti su edifici e quelli realizzati su aree di pertinenza di fabbricati
(ad esempio impianti fotovoltaici “a terra”), sempre che gli impianti non siano
accatastati come unità immobiliari autonome, siano soggetti al meccanismo del
reverse charge di cui all’articolo 17, sesto comma, lett. a-ter) del DPR n. 633 del
1972.
Diversamente, l’installazione di centrali fotovoltaiche poste sul lastrico
solare (o su aree di pertinenza di fabbricati di un edificio), accatastate
autonomamente in categoria D/1, ovvero D/10, non costituendo un edificio né
parte dell’edificio sottostante, non dovrà essere assoggettata al meccanismo del
16
reverse charge di cui all’articolo 17, sesto comma, lett. a-ter) del DPR n. 633 del
1972.
9. Installazione e manutenzione degli impianti antincendio
Domanda
Si chiede se il meccanismo dell’inversione contabile sia applicabile o
meno alle attività di manutenzione e riparazione delle porte REI (c.d. porte
tagliafuoco) e alle prestazioni di manutenzione aventi per oggetto gli estintori e
gli idranti.
Risposta
Le attività di installazione, manutenzione e riparazione di impianti di
spegnimento antincendio, in quanto riconducibili al codice ATECO 43.22.03
“Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e
la manutenzione e riparazione)”, rientrano nell’ambito applicativo della lett. ater) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972 e sono, quindi,
soggette al meccanismo dell’inversione contabile, se effettuate verso soggetti
passivi IVA e se relative ad edifici.
In particolare, si evidenzia che con la risoluzione n. 245/E del 16 giugno
2008, è stato chiarito che la manutenzione degli estintori, delle manichette e delle
maschere deve essere assoggettata al regime di inversione contabile “solo
nell’ipotesi in cui i materiali mobili oggetto di manutenzione facciano parte di un
impianto complesso installato su un immobile e la manutenzione in discorso si
inserisca nel quadro della manutenzione dell’intero impianto”.
Si precisa che gli estintori fanno parte di un impianto complesso solo ove
gli stessi siano parte integrante di un impianto di protezione attiva rispondente
alle prescrizioni e ai dettami di cui al DM 20 dicembre 2012, recante “regola
17
tecnica di prevenzione incendi per gli impianti di protezione attiva contro
l’incendio installati nelle attività soggette ai controllo di prevenzione incendi”.
Sono tali “gli impianti di rivelazione incendio e segnalazione allarme
incendio; gli impianti di estinzione o controllo dell’incendio, di tipo automatico
o manuale; gli impianti di controllo del fumo e del calore”, che siano installati
seguendo un progetto redatto da un tecnico abilitato, in osservanza delle vigenti
normative e delle regolamentazioni tecniche applicabili.
Pertanto, le attività di installazione e di manutenzione di estintori rientrano
nel campo di applicazione del reverse charge, a condizione che gli stessi
facciano parte di un impianto, avente le caratteristiche di cui al sopra citato DM,
installato in un edificio e che l’attività sia resa nell’ambito della manutenzione
dell’intero impianto.
Gli estintori che non fanno parte di un impianto complesso, come sopra
definito sulla base della specifica normativa di riferimento (il DM 6 marzo del
1992 per gli estintori carrellati e il DM 7 gennaio 2005 per gli estintori portatili),
non possono, invece, essere considerati impianti di spegnimento antincendio,
bensì apparecchi mobili. In tal caso, il meccanismo del reverse charge non trova
applicazione per le prestazioni di servizi concernenti l’installazione di estintori,
nonché per la manutenzione e la riparazione degli stessi.
Da ultimo, si precisa che le porte tagliafuoco e le uscite di sicurezza
devono considerarsi, ai sensi del DM 21 giugno 2004, impianti di protezione sia
pure passiva contro gli incendi. L’attività di installazione di detti impianti deve
essere ricondotta nel codice ATECO 43.29.09 (“altri lavori di costruzione e
installazione in edifici n.c.a.”) ed è, pertanto, soggetta al meccanismo
dell’inversione contabile ai sensi dell’articolo 17, sesto comma, lett. a-ter), del
DPR n. 633 del 1972.
10. Sostituzione delle componenti di un impianto
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Domanda
In caso di malfunzionamento di un impianto, si chiede di precisare se la
riparazione e/o sostituzione di alcune parti dello stesso, difettose o diventate
inutilizzabili per usura, rientri nell’ambito di applicazione del reverse charge.
Risposta
Si è del parere che, qualora la volontà contrattuale delle parti sia rivolta
alla riparazione e/o ammodernamento degli impianti, anche mediante la
sostituzione di parti danneggiate o divenute obsolete e non alla mera fornitura di
beni, le suddette attività ricadano nell’ambito di applicazione del meccanismo
dell’inversione contabile, a condizione, naturalmente, che i servizi resi siano
relativi a edifici.
Quando l’interesse delle parti è diretto al conseguimento di una
prestazione complessa diretta al mantenimento in funzione dell’impianto
installato, gli interventi in questione devono essere assoggettati al meccanismo
del reverse charge, prevalendo, in tali circostanze, la causa del fare sul dare. A
maggior ragione, va applicato il reverse charge nel caso in cui gli interventi
siano tali da configurare un “nuovo impianto”, trattandosi, in concreto, di servizi
di installazione.
11. Installazione di impianti funzionali allo svolgimento di un’attività
industriale e non al funzionamento dell’edificio
Domanda
Si chiede di sapere se le prestazioni di installazione di impianti
strettamente funzionali allo svolgimento di un’attività industriale e non al
funzionamento dell’edificio, autonomamente considerato, rientrino o meno
nell’ambito di applicazione del meccanismo dell’inversione contabile.
19
Risposta
Nel caso in cui l’attività di installazione di impianti sia riconducibile al
codice ATECO 33.20.09 “Installazione di altre macchine ed apparecchiature
industriali”, vale a dire ad un codice non ricompreso nell’elenco di cui alla più
volte citata circolare n. 14/E del 2015 (cfr. codici ATECO 2007 43.21, 43.22 e
43.29), non trova applicazione il meccanismo dell’inversione contabile di cui
all’articolo 17, sesto comma, lett. a-ter), del DPR n. 633 del 1972. A tal riguardo
si consideri, ad esempio, l’installazione di impianti di refrigerazione ad uso
industriale, come nel caso di magazzini frigoriferi finalizzati alla conservazione,
lavorazione e successiva distribuzione di prodotti agricoli ed alimentari. In tal
caso, il codice ATECO 33.20.09, nel quale si colloca la predetta attività, non è tra
quelli espressamente richiamati dalla circolare n. 14/E del 27 marzo 2015 (da
43.21.01 a 43.29.09) e, quindi, per tali prestazioni non troveranno applicazione le
disposizioni in materia di inversione contabile.
Le attività di “installazione impianti”, individuate con i codici ATECO da
43.21.01 a 43.29.09, si riferiscono, infatti, ad impianti che formano parte
integrante dell’edificio e sono ad esso serventi.
Diversamente, nel caso in cui l’istallazione di impianti sia strettamente
funzionale allo svolgimento di un’attività industriale e non al funzionamento
dell’edificio autonomamente considerato (sebbene una volta installati gli
impianti costituiscano un tutt’uno con l’edificio medesimo), si applica l’IVA
secondo le modalità ordinarie. Analogamente a quanto sopra chiarito, anche
l’attività di manutenzione e riparazione di impianti strettamente funzionali allo
svolgimento dell’attività industriale e non al funzionamento dell’edificio, non
ricompresi nei menzionati codici ATECO da 43.21.01 a 43.29.09, deve essere
esclusa dall’ambito applicativo del reverse charge.
12. Prestazioni rese da soggetti terzi
20
Domanda
Unitamente all’attività di commercio di beni, una società offre alla
propria clientela anche il servizio di installazione e allestimento degli stessi.
Qualora detti servizi siano resi da soggetti terzi (c.d. terzisti) su incarico della
società cedente e vengano da quest’ultima fatturati al cliente, si chiede di sapere
se alle prestazioni rese dai terzisti sia applicabile il reverse charge di cui
all’articolo 17, sesto comma, lett. a-ter), del DPR n. 633 del 1972.
Risposta
Qualora le prestazioni rese da soggetti terzi, su incarico della società che
commercializza i beni, siano riconducibili - sotto il profilo oggettivo - ai servizi
di installazione di impianti e completamento di edifici di cui al citato articolo 17,
sesto comma, lett. a-ter), e rientrino nei codici di attività di cui alla Tabella
ATECO 2007 (cfr. circolare n. 14/E del 2015), tali prestazioni devono essere
assoggettate al meccanismo del reverse charge.
Si fa presente, inoltre, che anche nel caso in cui le prestazioni di
installazione e/o allestimento siano rese, in via autonoma (e non su incarico della
società presso cui sono stati acquistati i beni), da soggetti terzi sulla base di un
rapporto diretto con un committente soggetto passivo, deve essere applicato il
meccanismo dell’inversione contabile.
13. Reverse charge e beni significativi
Domanda
Si chiede di precisare se alle prestazioni di servizi, di cui all’articolo 17,
sesto comma, lett. a-ter), del DPR n. 633 del 1972, che prevedano anche
l’eventuale fornitura di beni di valore significativo, di cui al DM 29 dicembre
21
1999, si renda applicabile la specifica disciplina in materia di aliquota IVA
agevolata prevista per detti beni.
Risposta
La lettera a-ter), sesto comma, dell’articolo 17 del citato DPR n. 633 del
1972, prevede l’applicazione del reverse charge alle “prestazioni di servizi di
pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento”,
effettuate nei confronti di soggetti passivi IVA (B2B) se relative ad edifici.
Con riferimento alla disciplina in materia di aliquota IVA agevolata
prevista per i beni significativi, la circolare n. 71/E del 7 aprile 2000 ha precisato
che, in considerazione dei meccanismi applicativi previsti dall’articolo 7, comma
1, lett. b) della legge 23 dicembre 1999, n. 488, e tenuto conto delle disposizioni
comunitarie in attuazione delle quali essa è stata emanata, “(…) l’agevolazione
sia diretta ai soggetti beneficiari dell’intervento di recupero, identificabili
ordinariamente con i consumatori finali della prestazione. Conseguentemente,
alle
operazioni
che
configurano
fasi
intermedie
nella
realizzazione
dell’intervento, e cioè alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi rese nei
confronti dell’appaltatore o del prestatore d’opera, l’IVA resta applicabile con
l’aliquota per esse prevista.”.
Alla luce dell’indirizzo interpretativo sopra richiamato, si evidenzia,
dunque, che la disposizione agevolativa in materia di aliquota prevista per i beni
significativi, riguardando esclusivamente prestazioni effettuate nei confronti dei
consumatori finali, non possa trovare applicazione nelle ipotesi di cui alla lett. ater), sesto comma, dell’articolo 17 del citato DPR n. 633 del 1972, che, come
noto, riguarda i soli rapporti tra soggetti passivi d’imposta.
14. Diritti fissi di chiamata e interventi di manutenzione con canone di
abbonamento
22
Domanda
Si chiede di precisare se nel caso in cui, nell’ambito di un intervento di
manutenzione su impianti, sia addebitata una somma di denaro a titolo di
“diritto di chiamata”, quest’ultima debba essere assoggettata al meccanismo
dell’inversione contabile. Si chiede, altresì, di chiarire quale sia il trattamento
da riservare, ai fini IVA, alle prestazioni di manutenzione di impianti sulla base
di contratti che prevedono la corresponsione di canoni di abbonamento
periodici.
Risposta
In linea generale, il diritto di chiamata rappresenta una somma di denaro
che deve essere corrisposta in considerazione del fatto che un tecnico si rechi
presso il cliente, in caso di guasti e malfunzionamenti dell’impianto, a
prescindere dalla esecuzione o meno di operazioni di riparazione sul bene
oggetto della chiamata. In proposito, si ritiene che, anche nel caso in cui non si
renda necessario un vero e proprio intervento di manutenzione, la mera “verifica”
dell’impianto costituisca una modalità di “manutenzione”, in quanto viene
comunque posta in essere un’attività di controllo da parte di un tecnico.
Conseguentemente, trattandosi sostanzialmente di un intervento di
manutenzione, il diritto di chiamata deve essere assoggettato a reverse charge.
Coerentemente
con
quanto
sopra
precisato,
le
prestazioni
di
manutenzione, derivanti da contratti che prevedono la corresponsione di canoni
di abbonamento periodici, devono essere assoggettate a reverse charge, anche se
le stesse non siano correlate ad un intervento di manutenzione materialmente
eseguito.
15. Trattamento da riservare all’allacciamento e all’attivazione dei servizi
di erogazione di gas, energia elettrica e acqua
23
Domanda
Si chiede di precisare se i contributi relativi all’attività di allacciamento e
di attivazione dei servizi, addebitati dalle società di distribuzione del gas,
dell’energia elettrica e dell’acqua, in quanto riconducibili nell’attività di
installazione di impianti, siano o meno riconducibili nell’ambito di applicazione
del reverse charge.
Risposta
In conformità con quanto precisato dalla Corte di Giustizia dell’Unione
Europea nella sentenza n. C-442/05 del 3 aprile 2008, si è dell’avviso che il
servizio di allacciamento - inteso come installazione del complesso di tubazioni,
ed apparecchiature necessarie alla fornitura del servizio al cliente - sia
indispensabile ai fini dell’erogazione del gas, energia elettrica e dell’acqua. In
assenza di tale allacciamento, infatti, la fornitura del servizio all’utente risulta
impossibile.
Invero, la Corte di Giustizia ha chiarito in proposito che l’operazione di
allacciamento individuale, consistente nella posa di una conduttura che consente
il raccordo dell’impianto idraulico di un immobile alle reti fisse di distribuzione
dell’acqua, va ricompresa nello stesso servizio di erogazione di acqua.
In virtù di tale principio, si ritiene che il servizio di allacciamento, non
essendo riconducibile all’attività di installazione di impianti, ma costituendo
parte integrante e indispensabile ai fini della fornitura del servizio, debba essere
escluso dall’applicazione del meccanismo del reverse charge di cui all’articolo
17, sesto comma, lett. a-ter), del DPR n. 633 del 1972.
Analogo trattamento deve riservarsi anche al servizio di attivazione, in
quanto, come nel caso del servizio di allacciamento, tale attività comprende tutte
le operazioni necessarie all’avvio dell’alimentazione del punto di riconsegna
dell’erogazione del servizio (gas, energia elettrica e acqua).
24
16. Rapporto tra operazioni non imponibili e meccanismo del reverse
charge
Domanda
Si chiede di precisare se il meccanismo del reverse charge trovi
applicazione nei casi in cui le prestazioni individuate dall’articolo 17, sesto
comma, lett. a-ter), del DPR n. 633 del 1972 siano, agli effetti dell’IVA,
operazioni non imponibili.
Risposta
Come noto, l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile
comporta che il destinatario della cessione o della prestazione, se soggetto
passivo, sia obbligato all’assolvimento dell’IVA, in luogo del cedente o del
prestatore.
In deroga, infatti, al principio di carattere generale secondo cui debitore
d’imposta nei confronti dell’Erario è il soggetto che effettua la cessione di beni o
la prestazione di servizi, per le operazioni previste dall’articolo 17, sesto comma,
del DPR n. 633 del 1972, debitore d’imposta è il soggetto passivo nei cui
confronti tali operazioni sono rese.
Pertanto, il prestatore di servizi è tenuto ad emettere fattura senza addebito
d’imposta, mentre il committente dovrà integrare la fattura con l’indicazione
dell’aliquota e della relativa imposta dovuta.
Alla luce della ratio di tale meccanismo di assolvimento dell’imposta, ne
deriva che il presupposto applicativo dell’inversione contabile è l’imponibilità
dell’operazione. Tale sistema non si applica quindi nell’ipotesi in cui
l’operazione sia non imponibile agli effetti dell’IVA.
25
Invero, il meccanismo del reverse charge, adottato dagli Stati membri –
secondo la Direttiva 2006/69/CE del 24 luglio 2006 – in deroga alla procedura
normale di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto secondo il sistema della
rivalsa, mira a contrastare le frodi in particolari settori a rischio, evitando che il
cessionario porti in detrazione l’imposta che il cedente non provvede a versare
all’Erario.
Tale rischio di frode non sussiste nel caso in cui l’operazione, rientrando
nel regime di non imponibilità IVA, non preveda l’addebito dell’imposta al
cessionario/committente.
A titolo esemplificativo, si richiama l’ipotesi dei servizi di pulizia
effettuati all’interno di edifici siti in porti o aeroporti o la installazione di
impianti negli stessi edifici. Tali prestazioni di servizi rientrano nel regime di non
imponibilità previsto dall’articolo 9, comma 1, n. 6), del DPR n. 633 del 1972
che non assoggetta ad IVA, fra l’altro, “i servizi prestati nei porti, autoporti,
aeroporti e negli scali ferroviari di confine che riflettono direttamente il
funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o
mezzi di trasporto (…)”.
Nel caso in esame, i servizi sopra indicati, ancorché riconducibili, in via di
principio, nell’ambito applicativo dell’articolo 17, sesto comma, lett. a-ter), del
DPR n. 633 del 1972, non sono soggetti al meccanismo del reverse charge,
trattandosi di servizi non imponibili ai sensi del citato articolo 9, comma 1, n. 6),
del DPR n. 633 del 1972.
17.
Clausola di salvaguardia
In considerazione della circostanza che la disciplina recata dall’articolo
17, sesto comma, lett. a-ter), del DPR n. 633 del 1972, produce effetti già in
relazione alle fatture emesse a partire dal 1° gennaio 2015, e che, considerata la
26
complessità delle questioni sopra esaminate, potevano sussistere profili di
incertezza, anche in ossequio ai principi dello Statuto del contribuente, sono fatti
salvi,
con
conseguente
mancata
applicazione
di
sanzioni,
eventuali
comportamenti difformi adottati dai contribuenti, anteriormente all’emanazione
del presente documento di prassi.
Da ultimo, si ritiene opportuno precisare che, in caso di comportamenti
difformi adottati dal contribuente anteriormente alla emanazione della presente
circolare, la non applicazione delle sanzioni attiene alle sole tematiche da questa
specificamente affrontate e limitatamente alle ipotesi che non rientrino
nell’ambito di una frode fiscale.
******
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
27
3-3-2016
GAZZETTA UFFICIALE DELLA REPUBBLICA ITALIANA
Serie generale - n. 52
LEGGI ED ALTRI ATTI NORMATIVI
DECRETO LEGISLATIVO 11 febbraio 2016, n. 24.
Attuazione delle direttive 2013/42/UE e 2013/43/UE del
Consiglio, del 22 luglio 2013, che istituiscono un meccanismo di reazione rapida contro le frodi in materia di IVA e
prevedono l’applicazione facoltativa e temporanea del meccanismo dell’inversione contabile a determinate operazioni
a rischio frodi.
IL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA
Visti gli articoli 76 e 87 della Costituzione;
Vista la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del
28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta
sul valore aggiunto;
Vista la direttiva 2013/42/UE del Consiglio, del 22 luglio 2013, che modifica la direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, per
quanto riguarda un meccanismo di reazione rapida contro
le frodi in materia di IVA;
Vista la direttiva 2013/43/UE del Consiglio, del 22 luglio 2013, che modifica la direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto con
riguardo all’applicazione facoltativa e temporanea del
meccanismo dell’inversione contabile alla cessione di determinati beni e alla prestazione di determinati servizi a
rischio di frodi;
Visto il decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto;
Visto il decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito,
con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, recante, al capo II del titolo II, disciplina temporanea delle operazioni intracomunitarie e dell’imposta sul valore aggiunto;
Visto l’articolo 1 della legge 7 ottobre 2014, n. 154, recante delega al Governo per il recepimento delle direttive
europee e l’attuazione di altri atti dell’Unione europea Legge di delegazione europea 2013 - secondo semestre,
che ha delegato il Governo a recepire le sopra citate direttive ricomprese nell’elenco di cui all’allegato B della
legge stessa;
Visti gli articoli 31 e 32 della legge 24 dicembre 2012,
n. 234, che stabiliscono le procedure, i principi e i criteri
direttivi per l’esercizio delle deleghe legislative conferite
al Governo;
Vista la preliminare deliberazione del Consiglio dei
ministri, adottata nella riunione del 6 novembre 2015;
Visti i pareri espressi dalle competenti Commissioni
della Camera dei deputati e del Senato della Repubblica;
Vista la deliberazione del Consiglio dei ministri, adottata nella riunione del 10 febbraio 2016;
Sulla proposta del Presidente del Consiglio dei ministri
e del Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto
con il Ministro degli affari esteri e della cooperazione internazionale, con il Ministro della giustizia e con il Ministro dello sviluppo economico;
EMANA
il seguente decreto legislativo:
Art. 1.
Modifiche alla disciplina IVA sull’inversione contabile
1. All’articolo 17 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) la rubrica dell’articolo è sostituita dalla seguente:
«Debitore d’imposta»;
b) al sesto comma, lettera b), le parole: «, nonché dei
loro componenti ed accessori» sono soppresse;
c) al sesto comma la lettera c) è sostituita dalla seguente: «c) alle cessioni di console da gioco, tablet PC e
laptop, nonché alle cessioni di dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione, effettuate prima della loro installazione in prodotti
destinati al consumatore finale;»;
d) al sesto comma le lettere d) e d-quinquies) sono
abrogate;
e) il settimo comma è sostituito dal seguente: «Le
disposizioni del quinto comma si applicano alle ulteriori operazioni individuate dal Ministro dell’economia e
delle finanze, con propri decreti, in base agli articoli 199
e 199-bis della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del
28 novembre 2006, nonché in base alla misura speciale
del meccanismo di reazione rapida di cui all’articolo 199ter della stessa direttiva, ovvero individuate con decreto
emanato ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge
23 agosto 1988, n. 400, nei casi, diversi da quelli precedentemente indicati, in cui necessita il rilascio di una
misura speciale di deroga ai sensi dell’articolo 395 della
citata direttiva 2006/112/CE.»;
f) dopo il settimo comma sono aggiunti, in fine, i
seguenti:
«Le disposizioni di cui al sesto comma, lettere b), c), dbis), d-ter) e d-quater), del presente articolo si applicano
alle operazioni effettuate fino al 31 dicembre 2018.
Le pubbliche amministrazioni forniscono in tempo utile,
su richiesta dell’amministrazione competente, gli elementi
utili ai fini della predisposizione delle richieste delle misure speciali di deroga di cui all’articolo 395 della direttiva
2006/112/CE, anche in applicazione del meccanismo di reazione rapida di cui all’articolo 199-ter della stessa direttiva, nonché ai fini degli adempimenti informativi da rendere obbligatoriamente nei confronti delle istituzioni europee
ai sensi dell’articolo 199-bis della direttiva 2006/112/CE.».
Art. 2.
Decorrenza
1. Le disposizioni di cui all’articolo 17, sesto comma,
lettera c), del decreto del Presidente della Repubblica
n. 633 del 1972, come sostituite dall’articolo 1, comma 1,
lettera c), del presente decreto, si applicano alle operazioni effettuate a partire dal sessantesimo giorno successivo
a quello dell’entrata in vigore del presente decreto.
— 1 —
3-3-2016
GAZZETTA UFFICIALE DELLA REPUBBLICA ITALIANA
Art. 3.
Entrata in vigore
1. Il presente decreto entra in vigore il giorno stesso
della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana.
Il presente decreto, munito del sigillo dello Stato, sarà
inserito nella Raccolta ufficiale degli atti normativi della
Repubblica italiana. È fatto obbligo a chiunque spetti di
osservarlo e di farlo osservare.
Dato a New York, Consolato Generale d’Italia, addì
11 febbraio 2016
MATTARELLA
R ENZI, Presidente del Consiglio dei ministri
PADOAN, Ministro dell’economia e delle finanze
GENTILONI SILVERI, Ministro
degli affari esteri e della
cooperazione internazionale
ORLANDO, Ministro della
giustizia
GUIDI, Ministro dello sviluppo economico
Visto, il Guardasigilli: ORLANDO
NOTE
AVVERTENZA:
Il testo delle note qui pubblicato è stato redatto dall’amministrazione competente per materia, ai sensi dell’art. 10, commi 2 e 3, del testo
unico delle disposizioni sulla promulgazione delle leggi, sull’emanazione dei decreti del Presidente della Repubblica e sulle pubblicazioni
ufficiali della Repubblica italiana, approvato con D.P.R. 28 dicembre
1985, n. 1092, al solo fine di facilitare la lettura delle disposizioni di legge modificate o alle quali è operato il rinvio. Restano invariati il valore
e l’efficacia degli atti legislativi qui trascritti.
Note all’art. 1:
— Il testo vigente dell’art. 17 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, come modificato dal presente decreto,
è il seguente:
«Art. 17 (Debitore d’imposta). — L’imposta è dovuta dai soggetti
che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili, i
quali devono versarla all’Erario, cumulativamente per tutte le operazioni effettuate e al netto della detrazione prevista nell’art. 19, nei modi e
nei termini stabiliti nel titolo secondo.
Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi
effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti
di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti
indicati all’art. 7-ter, comma 2, lettere b) e c), sono adempiuti dai cessionari o committenti. Tuttavia, nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie
gli obblighi di fatturazione di registrazione secondo le disposizioni degli
articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.
Serie generale - n. 52
Nel caso in cui gli obblighi o i diritti derivanti dall’applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto sono previsti a carico
ovvero a favore di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione
nel territorio dello Stato, i medesimi sono adempiuti od esercitati, nei
modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi
dell’art. 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato nominato nelle forme previste dall’art. 1, comma 4, del
decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441. Il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente
agli obblighi derivanti dall’applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto. La nomina del rappresentante fiscale è comunicata all’altro contraente anteriormente all’effettuazione dell’operazione.
Se gli obblighi derivano dall’effettuazione solo di operazioni non imponibili di trasporto ed accessorie ai trasporti, gli adempimenti sono limitati
all’esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione di cui all’art. 21.
Le disposizioni del secondo e del terzo comma non si applicano per
le operazioni effettuate da o nei confronti di soggetti non residenti, qualora le stesse siano rese o ricevute per il tramite di stabili organizzazioni
nel territorio dello Stato.
In deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da
investimento di cui all’art. 10, numero 11), nonché per le cessioni di
materiale d’oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o
superiore a 325 millesimi, al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato. La
fattura, emessa dal cedente senza addebito d’imposta, con l’osservanza
delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l’annotazione
“inversione contabile” e l’eventuale indicazione della norma di cui al
presente comma, deve essere integrata dal cessionario con l’indicazione
dell’aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro
di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche
successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento
e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della
detrazione, è annotato anche nel registro di cui all’art. 25.
Le disposizioni di cui al quinto comma si applicano anche:
a) alle prestazioni di servizi diversi da quelli di cui alla lettera ater), compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da
soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti
dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore. La disposizione
non si applica alle prestazioni di servizi diversi da quelli di cui alla lettera a-ter) rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata
dal committente la totalità dei lavori;
a-bis) alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui
ai numeri 8-bis) e 8-ter) del primo comma dell’art. 10 per le quali nel
relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per
l’imposizione;
a-ter) alle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di
installazione di impianti e di completamento relative ad edifici;
a-quater) alle prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate nei confronti del consorzio di appartenenza che, ai sensi delle lettere
b), c) ed e) del comma 1 dell’art. 34 del codice di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, e successive modificazioni, si è reso aggiudicatario di una commessa nei confronti di un ente pubblico al quale
il predetto consorzio è tenuto ad emettere fattura ai sensi del comma 1
dell’art. 17-ter del presente decreto. L’efficacia della disposizione di cui
al periodo precedente è subordinata al rilascio, da parte del Consiglio
dell’Unione europea, dell’autorizzazione di una misura di deroga ai
sensi dell’art. 395 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, e successive modificazioni;
b) alle cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle
concessioni governative di cui all’art. 21 della tariffa annessa al decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641, come sostituita,
da ultimo, dal decreto del Ministro delle finanze 28 dicembre 1995, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 303 del 30 dicembre 1995;
c) alle cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop, nonché
alle cessioni di dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e
unità centrali di elaborazione, effettuate prima della loro installazione
in prodotti destinati al consumatore finale;
d) (Abrogata).
d-bis) ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra
definite all’art. 3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo e
del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive modificazioni, trasferibili ai sensi dell’art. 12 della medesima direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni;
— 2 —
3-3-2016
GAZZETTA UFFICIALE DELLA REPUBBLICA ITALIANA
d-ter) ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate
dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all’energia elettrica;
d-quater) alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto
passivo-rivenditore ai sensi dell’art. 7-bis, comma 3, lettera a);
d-quinquies) (Abrogata).
Le disposizioni del quinto comma si applicano alle ulteriori operazioni individuate dal Ministro dell’economia e delle finanze, con propri decreti, in base agli articoli 199 e 199-bis della direttiva 2006/112/
CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, nonché in base alla misura speciale del meccanismo di reazione rapida di cui all’art. 199-ter
della stessa direttiva, ovvero individuate con decreto emanato ai sensi
dell’art. 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, nei casi,
diversi da quelli precedentemente indicati, in cui necessita il rilascio di
una misura speciale di deroga ai sensi dell’art. 395 della citata direttiva
2006/112/CE.
Le disposizioni di cui al sesto comma, lettere b), c), d-bis), d-ter)
e d-quater), del presente articolo si applicano alle operazioni effettuate
fino al 31 dicembre 2018.
Le pubbliche amministrazioni forniscono in tempo utile, su richiesta dell’amministrazione competente, gli elementi utili ai fini della
predisposizione delle richieste delle misure speciali di deroga di cui
all’art. 395 della direttiva 2006/112/CE, anche in applicazione del meccanismo di reazione rapida di cui all’art. 199-ter della stessa direttiva,
nonché ai fini degli adempimenti informativi da rendere obbligatoriamente nei confronti delle istituzioni europee ai sensi dell’art. 199-bis
della direttiva 2006/112/CE.».
16G00033
DECRETO LEGISLATIVO 15 febbraio 2016, n. 25.
Attuazione della direttiva 2013/50/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 22 ottobre 2013, recante modifica
della direttiva 2004/109/CE del Parlamento europeo e del
Consiglio, sull’armonizzazione degli obblighi di trasparenza
riguardanti le informazioni sugli emittenti i cui valori mobiliari sono ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato, la direttiva 2003/71/CE del Parlamento europeo
e del Consiglio, relativa al prospetto da pubblicare per l’offerta pubblica o l’ammissione alla negoziazione di strumenti
finanziari e la direttiva 2007/14/CE della Commissione, che
stabilisce le modalità di applicazione di talune disposizioni
della direttiva 2004/109/CE.
Serie generale - n. 52
siglio e abrogazione delle direttive 78/660/CEE e 83/349/
CEE del Consiglio;
Vista la legge 9 luglio 2015, n. 114, recante delega al
Governo per il recepimento delle direttive europee e l’attuazione di altri atti dell’Unione europea, legge di delegazione europea 2014 in particolare l’articolo 1, commi 1 e
3, l’articolo 5 e l’allegato B;
Vista la legge 24 dicembre 2012, n. 234, recante norme
generali sulla partecipazione dell’Italia alla formazione e
all’attuazione della normativa e delle politiche dell’Unione europea;
Visto il decreto legislativo 18 agosto 2015, n. 139, recante attuazione della direttiva 2013/34/UE relativa ai
bilanci d’esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative
relazioni di talune tipologie di imprese, recante modifica
della direttiva 2006/43/CE e abrogazione delle direttive
78/660/CEE e 83/349/CEE, per la parte relativa alla disciplina del bilancio di esercizio e di quello consolidato per
le società di capitali e gli altri soggetti individuati dalla
legge;
Visto il decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, recante il testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, ai sensi degli articoli 8 e 21 della
legge 6 febbraio 1996, n. 52;
Vista la preliminare deliberazione del Consiglio dei
ministri, adottata nella riunione del 13 novembre 2015;
Acquisiti i pareri delle competenti Commissioni parlamentari della Camera dei deputati e del Senato della
Repubblica;
Vista la deliberazione del Consiglio dei ministri, adottata nella riunione del 10 febbraio 2016;
Sulla proposta del Presidente del Consiglio dei ministri
e del Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto
con i Ministri degli affari esteri e della cooperazione internazionale, della giustizia e dello sviluppo economico;
EMANA
il seguente decreto legislativo:
IL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA
Visti gli articoli 76, 87, quinto comma, e 117, secondo
comma, della Costituzione;
Vista la direttiva 2013/50/UE del 22 ottobre 2013
recante modifica della direttiva 2004/109/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, sull’armonizzazione
degli obblighi di trasparenza riguardanti le informazioni
sugli emittenti i cui valori mobiliari sono ammessi alla
negoziazione in un mercato regolamentato, la direttiva
2003/71/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, relativa al prospetto da pubblicare per l’offerta pubblica o
l’ammissione alla negoziazione di strumenti finanziari, e
la direttiva 2007/14/CE della Commissione, che stabilisce le modalità di applicazione di talune disposizioni della direttiva 2004/109/CE;
Vista la direttiva 2013/34/UE del 26 giugno 2013 del
Parlamento europeo e del Consiglio relativa ai bilanci
d’esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di talune tipologie di imprese, recante modifica della
direttiva 2006/43/CE del Parlamento europeo e del Con-
Art. 1.
Modifiche al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58
1. All’articolo 1, comma 1, del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, sono apportate le seguenti
modificazioni:
a) la lettera w) è sostituita dalla seguente: «w) “emittenti quotati”: i soggetti, italiani o esteri, inclusi i trust,
che emettono strumenti finanziari quotati in un mercato
regolamentato italiano. Nel caso di ricevute di deposito
ammesse alle negoziazioni in un mercato regolamentato,
per emittente si intende l’emittente dei valori mobiliari
rappresentati, anche qualora tali valori non sono ammessi
alla negoziazione in un mercato regolamentato;»;
b) alla lettera w-quater):
1) al numero 1) la parola: «le» è sostituita dalla seguente: «gli» e le parole: «della Comunità europea, aventi
sede in Italia» sono sostituite dalle seguenti: «dell’Unione
europea, aventi sede legale in Italia»;
— 3 —
TEMI ON LINE
Aggiornato al 15.7.2015
NUOVO REVERSE CHARGE
IN EDILIZIA - CASI RISOLTI
1
La presente Scheda fornisce alcuni casi risolti in merito all’applicazione del reverse charge per i servizi di pulizia, demolizione,
installazione di impianti e completamento relativi ad edifici di cui
all’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72.
Corinna COSENTINO e Emanuele GRECO2
1 PREMESSA
L’art. 1 co. 629 della L. 23.12.2014 n. 190 (legge di stabilità 2015), introducendo la lett.
a-ter) all’art. 17 co. 6 del DPR 633/72, ha esteso il meccanismo dell’inversione contabile
(c.d. “reverse charge”) ad alcune prestazioni di servizi relative ad edifici.
Nello specifico, si tratta delle prestazioni di:

pulizia;

demolizione;

installazione di impianti;

completamento.
L’Agenzia delle Entrate, con la circ. 27.3.2015 n. 14, ha fornito i primi chiarimenti ufficiali
in merito all’ambito applicativo del meccanismo di “reverse charge” di cui all’art. 17 co. 6
lett. a-ter) del DPR 633/72.
In estrema sintesi, l’Agenzia ha chiarito che:

dal punto di vista oggettivo, rientrano nella speciale disciplina le sole prestazioni
riconducibili ai codici ATECO individuati nella circ. 14/20153, purché relative ad
edifici4;
1
2
La presente integra la Scheda 849.09, in Schede di Aggiornamento, 6, 2015, p. 1131 ss.
[email protected]; [email protected]
3
L’elenco completo dei codici ATECO rilevanti ai fini del reverse charge in commento, individuati nella
4
Secondo l’Agenzia, per edificio deve intendersi “qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi
circ. Agenzia delle Entrate 14/2015, è disponibile al § 3.
vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità,
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1
2
TEMI ON LINE

dal punto di vista soggettivo, non sussistono particolari limitazioni; per cui il
meccanismo del reverse charge si applica a prescindere dal rapporto contrattuale
stabilito e dalla tipologia di attività esercitata dai soggetti coinvolti5.
2 CASI RISOLTI - TABELLE RIEPILOGATIVE
Si forniscono, qui di seguito, alcuni casi relativi all’applicazione (o meno) del meccanismo
del reverse charge di cui all’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72.
Servizi di pulizia
Per individuare i “servizi di pulizia relativi ad edifici” oggettivamente rilevanti ai fini del
reverse charge, secondo la circ. Agenzia delle Entrate 27.3.2015 n. 14, si fa riferimento
alle attività ricomprese nei seguenti codici attività della Tabella ATECO 2007:

pulizia generale (non specializzata) di edifici - codice 81.21.00;

altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali
- codice 81.22.02.
Fattispecie
Reverse charge
Commento
Tale prestazione è riconducibile al codice ATECO
Prestazione
di derattizzazione
81.29.91 (“Servizi di disinfestazione”). Pur essendo
NO
relativa ad edifici, non è infatti ricompresa fra le prestazioni di cui ai codici ATECO 81.21.00 e 81.22.02
menzionati nella circ. 14/2015.
La prestazione di pulizia delle pareti esterne dell’edificio non rientra nel codice ATECO 43.39.09 (“Altri
Prestazione
di pulizia sulle pareti
esterne dell’edificio
NO
lavori di completamento e di finitura degli edifici”) ed
è, invece, riconducibile al codice ATECO 43.99.01
(“Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per
pareti esterne di edifici”).
Sebbene tale prestazione sia riconducibile al codice
Prestazione
di pulizia relativa
a un macchinario
ATECO 81.22.02 (“Altre attività di pulizia specializNO
zata di edifici e di impianti e macchinari”), non è
assoggettata a reverse charge in quanto relativa a
beni diversi dagli edifici.
Le prestazioni di pulizia, relative, ad un edificio, sono
Prestazione di pulizia
con cessione dei
prodotti detergenti
riconducibili al codice ATECO 81.22.00. La cessione
SÌ
dei prodotti detergenti ha natura “accessoria” alla
prestazione stessa; per cui, all’intera operazione si
6
applica il meccanismo del reverse charge .
dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale
autonome” (R.M. 26.5.98 n. 46).
5
Per approfondimenti sull’ambito applicativo della disposizione in argomento, si veda Greco E.
6
Si veda Brusaterra M. (a cura di) “IVA - Il reverse charge”, Il Sole - 24 Ore, L’Esperto risponde, 13.7.2015.
“Reverse charge nel settore edile”, Schede di Aggiornamento, 6, 2015, p. 1131 ss.
Nuovo reverse charge in edilizia - Casi risolti
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TEMI ON LINE
Fattispecie
Reverse charge
Commento
Si ritiene che la prestazione sia inquadrabile nel co-
Prestazione
di smaltimento
delle acque reflue
dice ATECO 81.22.02, il quale ricomprende l’attività
SÌ
di “pulizia specializzata di edifici, effettuata da imprese che dispongono di capacità e attrezzature
7
particolari” .
Servizi di demolizione
Per individuare le prestazioni rientranti tra i “servizi di demolizione relativi ad edifici”, la
circ. Agenzia delle Entrate 14/2015 indica che deve farsi riferimento alle attività ricomprese nel codice 43.11.00 (“Demolizione”) della Tabella ATECO 2007.
Fattispecie
Reverse charge
Commento
Tali prestazioni dovrebbero risultare estranee al
codice ATECO 43.11.00 (“Demolizione”), in quanto
questa sezione della Tabella ATECO si riferisce alle
Demolizione del muro
di separazione tra
unità immobiliari
NO
sole attività di preparazione di un cantiere edile per i
successivi lavori di costruzione. Nel caso di specie,
invece, in linea generale, siamo in presenza di una
prestazione caratteristica delle fasi iniziali di un intervento di ristrutturazione edilizia.
Demolizione
della porta di accesso
In quanto intervento di demolizione di una parte
NO
dell’edificio, come nel caso precedente, la prestazione
non dovrebbe rientrare nel codice ATECO 43.11.00.
Le prestazioni in esame costituiscono non già un’opera di smantellamento o di demolizione di strutture
Microdemolizione e
perforazione per la
posa di condutture
NO
preesistenti (codice ATECO 43.11.00), quanto piuttosto una prestazione modificativa dell’edificio, riconducibile ad “altri lavori specializzati di costruzione”
(codice ATECO 43.99.00).
Servizi di installazione di impianti
Per individuare le prestazioni rientranti tra i “servizi di installazione di impianti relativi ad
edifici”, rilevanti ai fini del reverse charge in argomento, la circ. Agenzia delle Entrate
14/2015 fa riferimento alle prestazioni descritte nei codici ATECO 43.21.01, 43.21.02,
43.22.01, 43.22.02, 43.22.03, 43.29.01, 43.29.02 e 43.29.09.
Per le installazioni di impianti all’interno di edifici, dovrebbero rientrare nell’ambito di
applicazione del reverse charge “solo quelle relative a «parti integranti» del fabbricato ossia
«installazioni permanenti» ovvero non rimovibili senza significative modifiche o trasformazioni
del fabbricato stesso”8.
7
8
Si veda Brusaterra M. (a cura di) “IVA - Il reverse charge”, Il Sole - 24 Ore, L’Esperto risponde, 13.7.2015.
Si veda il documento Confindustria 22.6.2015, ripreso in Greco E., La Grutta S. “Niente reverse charge
per i beni mobili installati”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 4.7.2015. L’interpretazione di Confindustria si fonda sul contenuto dell’art. 13-ter del regolamento UE 282/2011, in virtù del
quale costituiscono “beni immobili” ai fini IVA, tra gli altri:
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3
4
TEMI ON LINE
Per quanto concerne le installazioni di macchinari, si deve valutare che l’intervento posto
in essere non sia riconducibile ad uno di quelli contenuti nella sezione C (“Attività
manifatturiere”) della Tabella ATECO 2007, tra cui, ad esempio, l’installazione di cisterne
e serbatoi, l’installazione di generatori di vapore e l’installazione di macchine per ufficio9.
Fattispecie
Reverse charge
Commento
L’intervento si ritiene riconducibile all’installazione di
impianti idraulici in edifici di cui al codice ATECO
43.22.01. Il collegamento all’edificio è in particolar mo-
Installazione
SÌ
di una turbina
idroelettrica
do evidente se l’impianto viene installato mediante
imbullonature e parti affogate nel cemento, incorporandosi nel fabbricato e divenendone parte integrante.
La rimozione della turbina non sembrerebbe possibile
senza alterare le caratteristiche del fabbricato.
Tale prestazione è riconducibile al codice 33.20.04 (“Installazione di cisterne, serbatoi e contenitori di metallo”)
Installazione
di una cisterna
di cui alla sezione C della Tabella ATECO 2007, non
NO
compreso fra le prestazioni individuate nella circ.
14/2015. Il macchinario installato è dotato di autonomia
funzionale propria rispetto all’edificio e, dunque, non integra il presupposto per l’applicazione del reverse charge.
Tale prestazione è riconducibile al codice ATECO
Installazione
33.20.03 (“Installazione di strumenti ed apparecchi di
di un apparecchio
misurazione, controllo, prova, navigazione e simili -
di misurazione
e controllo
NO
dei processi
industriali
incluse le apparecchiature di controllo dei processi
industriali”), non ricompreso tra quelli individuati nella
circ. 14/2015. L’apparecchio installato è dotato di
autonomia funzionale propria e non può considerarsi
10
parte integrante dell’edificio .
La prestazione in oggetto è riconducibile al codice
ATECO 43.22.03, nel quale sono incluse le installazioni
di impianti di spegnimento antincendio, compresi gli
Installazione
di un impianto
di spegnimento
antincendio
impianti integrati. Tale prestazione, difatti, riguarda un
SÌ
impianto al servizio dell’edificio e strettamente connesso al fabbricato da un nesso funzionale. Al riguardo, si evidenzia che l’impianto dev’essere installato in
modo permanente, così che non possa essere rimosso
senza alterare l’edificio.

“qualsiasi elemento che sia installato e formi parte integrante di un fabbricato o di un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o l’edificio risulti incompleto” (lett. c) dell’art. 13-ter);

“qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un
edificio che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l’edificio” (lett. d)
dell’art. 13-ter).
9
Si veda Greco E. “Interventi su macchinari industriali senza reverse charge”, Il Quotidiano del Commer-
10
Si veda Greco E., La Grutta S. “Niente reverse charge per i beni mobili installati”, Il Quotidiano del
cialista, www.eutekne.info, 7.7.2015.
Commercialista, www.eutekne.info, 4.7.2015.
Nuovo reverse charge in edilizia - Casi risolti
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TEMI ON LINE
Fattispecie
Reverse charge
Commento
Si tratta di installazione di un bene mobile, in quanto il
“rack” è un bene costituito da uno scaffale, contenente
Installazione di un
“rack” all’interno
della sala server di
un edificio
NO
componenti hardware collegati all’edificio dai soli cavi
di trasmissione delle informazioni.
L’installazione di tale bene è riconducibile al codice
ATECO 33.20.06 (“Installazione di macchine per ufficio,
11
di mainframe e computer simili”) .
La terminologia usata non deve generare confusione.
Posa in opera
di casseforti
SÌ
Si tratta di prestazioni (e non di cessioni) di cui al
codice ATECO 43.32.01 (“Posa in opera di casseforti,
12
forzieri, porte blindate”) .
Prestazione riconducibile al codice ATECO 43.32.02
Montaggio
di arredi
(“Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti
NO
mobili e simili”), la quale è espressamente esclusa
dalla nozione di “completamento relativo ad edifici”,
secondo quanto indicato nella circ. 14/2015.
Si tratta di una prestazione relativa ad un bene mobile,
Installazione
di cucine
installato in modo non permanente all’interno dell’ediNO
allacciamenti elettrici e idrici, rimovibili senza modifi13
cazioni significative dell’edificio .
Tale prestazione è riconducibile al codice ATECO
43.33.00 (“Rivestimento di pavimenti e di muri”).
Posa
di pavimenti
in legno
ficio. Le cucine sono fissate al fabbricato solo mediante
SÌ
È opportuno operare una valutazione caso per caso,
verificando che la prestazione non risulti accessoria
alla cessione del bene.
Tale prestazione è riconducibile al codice ATECO
Installazione
di serramenti
SÌ
43.32.02 (“Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili”).
È opportuno operare una valutazione caso per caso,
verificando che la prestazione non risulti accessoria
alla cessione del bene.
L’installazione dell’impianto di allarme è riconducibile
Installazione
dell’impianto
di allarme
al codice ATECO 43.21.02 (“Installazione di impianti
SÌ
elettronici”), che ricomprende anche l’installazione, la
manutenzione e la riparazione di impianti di allarme
antifurto.
11
Si veda Greco E., La Grutta S. “Niente reverse charge per i beni mobili installati”, Il Quotidiano del
12
Si veda Greco E. “Al di fuori del reverse charge le cessioni di beni con posa in opera”, Il Quotidiano del
13
Si veda Greco E., La Grutta S. “Niente reverse charge per i beni mobili installati”, Il Quotidiano del
Commercialista, www.eutekne.info, 4.7.2015.
Commercialista, www.eutekne.info, 2.4.2015.
Commercialista, www.eutekne.info, 4.7.2015.
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TEMI ON LINE
Fattispecie
Reverse charge
La prestazione in questione rientra nell’ambito del co-
Installazione
di una torretta
elettrica nel
pavimento
dice ATECO 43.21.01 (“Installazione di impianti elettrici
SÌ
in edifici o in altre opere di costruzione”). Considerato
che l’impianto si incorpora in maniera inscindibile
nell’edificio, la prestazione è soggetta a reverse charge.
Installazione
Tale prestazione rientra nel codice ATECO 43.29.09
di un cancello
automatizzato
Commento
(“Altri lavori di costruzione e installazione”), purché sia
SÌ
relativa ad edifici. Pertanto, l’installazione del cancello
collocato all’interno
dell’edificio
risulta soggetta a reverse charge, se il bene è parte
integrante del fabbricato.
Installazione
La prestazione non rientra nell’ambito applicativo del
reverse charge nell’ipotesi in cui il cancello è ubicato
di un cancello
automatizzato
NO
all’esterno dell’edificio, a chiusura delle mura perime-
collocato all’esterno
dell’edificio
trali del giardino. La prestazione non può considerarsi
relativa ad un edificio.
Installazione
Secondo quanto indicato da Confindustria nel docu-
di un impianto di
condizionamento
mento datato 22.6.2015, l’intervento non può consiNO
derarsi relativo all’edificio, ma al macchinario, che,
per il raffreddamento
dei macchinari
seppur interno al fabbricato, è dotato di autonomia
funzionale rispetto all’edificio stesso.
Rifacimento di un
L’intera operazione è soggetta a reverse charge. Le
impianto elettrico
prestazioni di installazione realizzate sulla parte
di un edificio,
il cui intervento
SÌ
coinvolge anche
le linee esterne
dell’impianto esterna all’edificio si devono qualificare
come “accessorie” rispetto alle prestazioni rese sulla
parte interna dell’impianto.
Tali prestazioni sono riconducibili al codice ATECO
Installazione
di un impianto
per la distribuzione
del gas
43.22.02 (“Installazione di impianti per la distribuzione
SÌ
del gas”), richiamato nella circ. 14/2015, in quanto
risultano relative all’edificio. L’impianto installato non
potrebbe essere rimosso senza apportare modifiche
all’edificio stesso.
Contributo di
Il contributo non rappresenta il corrispettivo di una
allacciamento
prestazione relativa all’edificio, bensì il costo una
corrisposto alla
società di
NO
tantum con il quale il cliente acquisisce il diritto di
14
accedere alla rete elettrica .
distribuzione o
vendita del gas
Collaudo
dell’impianto
di riscaldamento
14
15
Le prestazioni di collaudo autonomamente individuaNO
bili paiono riconducibili al codice ATECO 71.20.10
15
(“Collaudi e analisi tecniche di prodotti”) .
Si veda, al riguardo, il documento Confindustria 22.6.2015.
Si veda Greco E. “Il collaudo dell’impianto non segue il nuovo reverse charge”, Il Quotidiano del
Commercialista, www.eutekne.info, 18.5.2015.
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Cessione di beni con posa in opera
In termini generali, il criterio per configurare un’operazione come cessione di beni con
posa in opera è la prevalenza dell’obbligazione di dare (cessione) su quella di fare (prestazione di servizi)16.
Una delle modalità per determinare in concreto la natura delle operazioni è il riferimento
“alla volontà contrattualmente espressa dalle parti”17, ossia “al complesso delle pattuizioni negoziali e dalla natura delle obbligazioni dedotte dalle parti”18.
Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha, altresì, affermato19 che “quando il programma negoziale posto in essere dalle parti abbia quale scopo principale la cessione di un bene e l’esecuzione
dell’opera sia esclusivamente diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente senza
modificarne la natura, il contratto è senz’altro qualificabile quale cessione con posa in opera”.
Viceversa, “se la volontà contrattuale è quella di addivenire ad un risultato diverso e nuovo
rispetto al complesso dei beni utilizzati per l’esecuzione dell’opera, allora la prestazione di
servizi si deve considerare assorbente rispetto alla cessione del materiale impiegato”20.
Fattispecie
Reverse charge
Commento
La prestazione di installazione dell’impianto, riconducibile al codice ATECO 43.22.03 (“Installazione,
manutenzione e riparazione di sistemi di spegnimento antincendio - inclusi quelli integrati”), si può
Cessione e
ritenere prevalente, in linea generale, rispetto alla
installazione
di un impianto
cessione dell’impianto antincendio medesimo. Infatti,
SÌ
di spegnimento
antincendio
richiamando i criteri suesposti si ritiene che lo scopo
principale del negozio, nella fattispecie, sia non già
quello di acquisire i singoli beni componenti l’impianto, ma la loro installazione integrata all’interno
dell’edifico (ad esempio, porte antincendio, idranti, luci
di emergenza, rilevatori di fumo e calore, estintori,
che insieme costituiscono l’impianto).
L’operazione, nel suo complesso, ha natura di cessione di beni con posa in opera. La posa del bene risulta,
Cessione e posa in
opera di una caldaia,
senza necessità
di adattamenti
infatti, “accessoria” alla cessione del bene medesimo.
NO
cessione della caldaia, mentre l’esecuzione dell’opera
è diretta esclusivamente ad adattare il bene alle
esigenze del cliente senza modificarne la natura.
L’operazione non può essere considerata una ces-
Cessione e posa
in opera di una
caldaia, con necessità
di adattamenti
16
17
18
19
20
Lo scopo principale dell’operazione consiste nella
sione di beni con posa in opera, in quanto la posa
SÌ
della caldaia comporta modificazioni significative sul
bene o sull’edificio in cui è installata. Pertanto, in
base ai criteri già espressi (creazione di un quid novi
Il principio è stato recentemente ribadito nella ris. Agenzia delle Entrate 6.3.2015 n. 25.
Cfr. ris. Agenzia delle Entrate 28.6.2007 n. 148.
Cfr. ris. Agenzia delle Entrate 10.8.2007 n. 220.
Cfr. ris. Agenzia delle Entrate 11.7.2007 n. 164.
Cfr. ris. Agenzia delle Entrate 10.8.2007 n. 220.
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TEMI ON LINE
Fattispecie
Reverse charge
segue
Commento
e volontà delle parti di addivenire a un risultato
diverso rispetto al bene iniziale), la posa può essere
considerata come prestazione autonoma, riconducibile al codice ATECO 43.22.01 (“Installazione di
impianti idraulici, di riscaldamento”), e di conseguenza è assoggettata al reverse charge.
Anche nel caso in cui l’installazione si accompagni alla
cessione di un bene di elevato valore unitario, non
necessariamente si configura una cessione di beni
con posa in opera. Nella fattispecie, è necessario
tenere presente che l’ascensore costituisce bene di
valore “significativo” di cui al DM 29.12.99. Tuttavia,
sebbene il valore dell’ascensore sia superiore al
valore dell’installazione dello stesso, è opportuno
considerare anche la volontà delle parti nel contratto.
Cessione e
installazione
di un ascensore
(bene significativo)
A tal proposito, è ragionevole ritenere che l’obiettivo
SÌ
del contratto consista non tanto nell’acquisto
dell’ascensore, bensì nella sua messa in funzione
all’interno dell’edificio. L’intera operazione sarà assoggettata a reverse charge. A tal fine, è consigliabile
che il prestatore fornisca al committente i dati relativi
al valore dei beni ceduti e al valore della manodopera,
in modo che il committente possa integrare la fattura
con l’indicazione di due diverse aliquote: una, ordinaria (22%) applicabile al valore della prestazione;
l’altra ridotta al 10% per il valore dei beni significativi,
21
fino a concorrenza del valore della manodopera .
Uno dei criteri per configurare un’operazione come
cessione di beni con posa in opera è la circostanza
che il programma negoziale posto in essere dalle
parti abbia quale scopo principale la cessione del
bene. Lo scopo principale può essere in parte dedotto dal valore del bene ceduto, in rapporto al valore
della posa in opera. Nella fattispecie, si rileva che i
Cessione e posa
in opera di pannelli
in cartongesso
SÌ
pannelli in cartongesso hanno valore unitario non
significativo e, pertanto, è ragionevole ritenere che
la prestazione di installazione
– riconducibile al
codice ATECO 43.33.00 (“Rivestimento di pavimenti
e di muri”) o al codice ATECO 43.39.09 (“Altri lavori
di completamento e di finitura degli edifici n.c.a.”) –
sia assorbente rispetto alla cessione dei pannelli,
per cui l’intera operazione risulta assoggettata a
reverse charge.
21
Si veda Greco E. “Fattura «scomposta» per la fornitura e posa in opera di beni finiti”, Il Quotidiano del
Commercialista, www.eutekne.info, 1.7.2015.
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TEMI ON LINE
Fattispecie
Reverse charge
Commento
Secondo quanto espresso nel documento Confindustria 22.6.2015, la cessione e posa in opera di
infissi interni ed esterni all’edificio deve essere as-
Cessione e posa
in opera di infissi
interni ed esterni
soggettata a IVA secondo le modalità ordinarie.
NO
Infatti, benché la circ. 14/2015 riconduca la singola
prestazione di posa di infissi alla disciplina di cui
all’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72, nella
fattispecie la posa in opera assume natura accessoria rispetto alla cessione dei beni installati.
L’operazione, nel suo complesso, configura una
cessione di beni con posa in opera, poiché l’installa-
Cessione e
zione dell’impianto viene eseguita da un soggetto
installazione
che esercita abitualmente l’attività di produzione di
dell’impianto
di riscaldamento
NO
effettuata dallo
stesso produttore
impianti di riscaldamento e, perciò, svolge solo
accessoriamente la prestazione di installazione. In
tal senso si è espressa la R.M. 5.7.76 n. 360009.
Dunque, lo scopo principale dell’operazione risulta
essere la cessione dell’impianto e l’IVA è assolta
secondo le modalità ordinarie.
L’operazione non configura una cessione di beni con
posa in opera poiché, in linea con quanto considerato nel caso precedente e con la R.M. 5.7.76
Cessione e
n. 360009, l’effettuazione dell’installazione da parte
installazione
di un soggetto diverso rispetto al soggetto produt-
dell’impianto
di riscaldamento
SÌ
effettuata da un
tore dell’impianto
–
– e da quest’ultimo incaricato
rende possibile considerare l’installazione come
prestazione autonoma (non accessoria), ricondu-
soggetto diverso
dal produttore
cibile al codice ATECO 43.22.01 (“Installazione, manutenzione e riparazione di impianti di riscaldamento”). La singola prestazione sarà dunque assoggettata a reverse charge.
In linea generale, la prestazione di collaudo ha natura accessoria alla cessione di un impianto, in
quanto diretta a verificare il suo funzionamento e
non ad apportare modifiche all’edificio. Inoltre, tale
Cessione e collaudo
dell’impianto
di riscaldamento
NO
prestazione non potrebbe comunque essere assoggettata alla disciplina di cui all’art. 17 co. 6 lett. ater) del DPR 633/72, in quanto non riconducibile ai
codici ATECO riportati nella circ. 14/2015, bensì al
codice ATECO 71.20.10 (“Collaudi e analisi tecniche
22
di prodotti”) .
22
Si veda Greco E. “Il collaudo dell’impianto non segue il nuovo reverse charge”, Il Quotidiano del
Commercialista, www.eutekne.info, 18.5.2015.
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10
TEMI ON LINE
Manutenzioni e riparazioni
Secondo quanto indicato dalla circ. Agenzia delle Entrate 14/2015, rientrano nell’ambito
di applicazione del reverse charge anche alcune fattispecie di manutenzione su impianti
precedentemente installati.
Fattispecie
Reverse charge
Commento
L’operazione rientra nel codice ATECO 43.21.01
Manutenzione
sull’impianto
fotovoltaico già
esistente sul tetto
(“Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre
SÌ
razione”) ed è relativa ad un edificio in quanto
l’impianto fotovoltaico installato sul tetto si considera elemento integrante dell’edificio stesso.
Manutenzione
Si tratta di prestazione di manutenzione di impianti
sull’impianto
fotovoltaico
opere di costruzione, inclusa manutenzione e ripa-
che, tuttavia, non è riferita ad un edificio, in quanto il
NO
posizionato
sul terreno
terreno è considerato parte esterna rispetto ad
esso. A nulla rileva l’eventuale accatastamento
dell’impianto.
L’operazione si ritiene relativa all’edificio e riconducibile al codice ATECO 43.21.02 (“Installazione, ma-
Manutenzione
sull’impianto
di videosorveglianza
SÌ
L’intervento non si ritiene strettamente connesso
NO
NO
Manutenzione
sul parcheggio
esterno all’edificio
con l’edificio, in quanto l’impianto è generalmente
ubicato all’esterno del parcheggio.
Le prestazioni effettuate su giardini (non pensili)
Manutenzione
relativa al giardino
esterno all’edificio
invece escluso dall’applicazione del reverse charge il
monitoraggio e il controllo a distanza dell’impianto
di videosorveglianza.
Manutenzione
sull’impianto di
accesso al parcheggio
nutenzione e riparazione di impianti elettronici”). È
sono considerate prestazioni relative a beni immo23
bili diversi dagli edifici .
La prestazione è relativa ad un bene immobile diver-
NO
so da un edificio e, quindi, non può essere ricondotta
alla disciplina del reverse charge.
Il caso è controverso, in quanto si deve stabilire se il
parcheggio interrato costituisca o meno parte inte-
Manutenzione del
parcheggio interrato
SÌ
grante dell’edificio. Tuttavia, è plausibile che esso
stesso venga considerato un fabbricato e, in tale
ipotesi, le prestazioni in oggetto dovrebbero essere
soggette a reverse charge.
Manutenzione
della piscina esterna
all’edificio
23
La prestazione è relativa ad un bene immobile
NO
diverso da un edificio e, quindi, non può essere
ricondotta alla disciplina del reverse charge.
Si veda Greco E. “Anche le manutenzioni nelle maglie del «reverse charge»“, Il Quotidiano del
Commercialista, www.eutekne.info, 29.4.2015.
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TEMI ON LINE
Fattispecie
Reverse charge
L’intervento si considera relativo all’edificio e ricom-
Manutenzione
della piscina sul tetto
dell’edificio
SÌ
SÌ
antincendio di un
fabbricato industriale
Manutenzione
ordinaria di ascensori
edificio in una delle sue parti sono considerate parti
integranti di esso.
Secondo il documento Confindustria 22.6.2015, oc-
Manutenzione degli
idranti e delle porte
preso nell’ambito del reverse charge.
Le piscine che sostituiscono la pavimentazione di un
Manutenzione
della piscina interna
all’edificio
Commento
corre valutare se gli idranti e le porte tagliafuoco quaSÌ
lificano la presenza di un impianto complesso e se le
manutenzioni sono effettuate sull’intero impianto. In
questo caso dovrebbe applicarsi il reverse charge.
La prestazione è riconducibile al codice ATECO
SÌ
43.29.01 (“Installazione, manutenzione e riparazione di ascensori e scale mobili”).
La prestazione è riconducibile al codice ATECO
Manutenzione di un
sistema di isolamento
termico e acustico
43.29.02 (“Lavori di isolamento termico, acustico,
NO
antivibrazioni”), non ricompreso fra i codici di cui alla
circ. 14/2015, e perciò non è soggetta a reverse
24
charge .
L’intervento di riparazione è riconducibile al codice
ATECO 43.21.01 (“Installazione di impianti elettrici
Riparazione
sull’impianto
elettrico con cessione
del materiale
in edifici”), ricompreso fra i codici di cui alla circ.
SÌ
14/2015. Inoltre, la cessione del relativo materiale
ha natura “accessoria” alla prestazione, in quanto
funzionale ad essa e non sussistente come operazione autonoma. L’intera operazione andrà, dunque,
25
assoggettata a reverse charge .
Servizi di completamento
Secondo quanto indicato dall’Agenzia delle Entrate nella circ. 14/2015, rientrano nella
nozione di “servizi di completamento relativi ad edifici” le prestazioni descritte nei codici
ATECO nn. 43.31.00, 43.32.01, 43.32.02, 43.33.00, 43.34.00, 43.39.01 e 43.39.09.
Fattispecie
Intonacatura delle
pareti dell’edificio
Reverse charge
SÌ
zioni riconducibili al codice ATECO 43.31.00 (“Intonacatura e stuccatura”).
La prestazione di tinteggiatura rientra fra le presta-
Tinteggiatura
delle pareti interne
all’edificio
Commento
La prestazione di tinteggiatura rientra fra le presta-
SÌ
zioni riconducibili al codice ATECO 43.34.00 (“Tinteggiatura e posa in opera di vetri”).
24
Si veda Greco E. “Anche le manutenzioni nelle maglie del «reverse charge»“, Il Quotidiano del
25
Si veda Brusaterra M. (a cura di) “IVA - Il reverse charge”, Il Sole - 24 Ore, L’Esperto risponde, 13.7.2015.
Commercialista, www.eutekne.info, 29.4.2015.
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12
TEMI ON LINE
Fattispecie
Reverse charge
Commento
La prestazione è riconducibile al codice ATECO
Realizzazione
NO
della copertura
del tetto
43.91.00 (“Realizzazione di coperture”) e, dunque,
estranea all’ambito di applicazione del reverse charge.
Le mura perimetrali del giardino sono considerate parti
Tinteggiatura
NO
delle mura perimetrali
del giardino
esterne al fabbricato, pertanto la prestazione di
26
tinteggiatura non può considerarsi riferita all’edificio .
“Completamento”
Si tratta di prestazioni di “Costruzione di edifici
di un edificio la cui
residenziali e non residenziali” (codice ATECO 41.2),
costruzione è stata
NO
e non di prestazioni di completamento di cui ai codici
ATECO indicati nella circ. 14/2015.
Reverse charge
Commento
avviata da un’altra
impresa e poi
interrotta
Prestazioni complesse
Fattispecie
Interventi di
Nell’ipotesi di un unico contratto di appalto relativo
manutenzione
a prestazioni di manutenzione ordinaria o straordi-
ordinaria o
SÌ/NO
straordinaria in parte
assoggettati a reverse
charge, in parte no
naria si dovrà procedere alla scomposizione delle
operazioni e applicare a ciascuna la relativa disciplina, in quanto non si tratta di interventi di ristrutturazione, restauro o risanamento conservativo.
Per le prestazioni rese nell’ambito di un unico con-
Pluralità di prestazioni
per la realizzazione di
un nuovo fabbricato
NO
tratto di appalto avente ad oggetto la costruzione di
un edificio, l’IVA viene applicata all’intera operazione
27
secondo le modalità ordinarie .
Status del committente
Il meccanismo del “reverse charge”, per sua propria natura, si applica ai soli committenti
soggetti passivi IVA, ai sensi dell’art. 17 co. 5 del DPR 633/72.
Fattispecie
Reverse charge
Commento
Nell’ambito delle prestazioni assoggettate a reverse
charge non dovrebbero essere ricomprese le presta-
Prestazione di pulizia
nei confronti
del condominio
NO
zioni nei confronti dei condomìni, atteso che in linea
generale questi soggetti, anche qualora dotati di
partita IVA, sono privi di soggettività passiva ai fini
28
IVA .
26
Si veda Greco E., La Grutta S. “L’accessorietà limita il reverse charge in edilizia”, Il Quotidiano del
27
Si veda Greco E. “L’accessorietà limita il reverse charge in edilizia”, Il Quotidiano del Commercialista,
28
Si veda Greco E. “Fuori da reverse charge le prestazioni «edili» nei confronti del condominio”, Il
Commercialista, www.eutekne.info, 29.6.2015.
www.eutekne.info, 29.6.2015.
Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 4.2.2015.
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TEMI ON LINE
Fattispecie
Reverse charge
Non rientrano nell’ambito del reverse charge le pre-
Prestazione di pulizia
nei confronti
di una parrocchia
Commento
NO
stazioni rese nei confronti di una parrocchia, in
29
quanto priva di soggettività passiva IVA .
Per le prestazioni nei confronti di un ente pubblico,
nell’ambito della sua attività istituzionale, l’imposta
si applica con il meccanismo dello split payment.
Per le prestazioni rese in parte nell’ambito commerciale dell’ente committente e in parte nell’ambito
Prestazione
di pulizia nei confronti
di un Comune
istituzionale, la fattura deve essere scomposta distinSÌ/NO
guere la quota di servizi da imputare alla gestione
commerciale dell’ente (soggetta a reverse charge), da
quella imputabile all’attività istituzionale (soggetta a
30
split payment) . A tal fine, occorre fare riferimento a
criteri oggettivi, quali gli accordi contrattuali tra le
parti, l’entità del corrispettivo pattuito, il carattere
31
dimensionale degli edifici interessati .
3 CODICI ATECO RILEVANTI
Si riportano, qui di seguito, i codici della Tabella ATECO 2007 che, secondo quanto
chiarito dall’Agenzia delle Entrate con circ. 14/2015, assumono rilevanza ai fini dell’applicazione del meccanismo del reverse charge di cui all’art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR
633/72.
Servizi di pulizia relativi ad edifici
Pulizia generale (non specializzata) di edifici di ogni tipo (quali uffici, case o appartamenti,
81.21.00
fabbriche, negozi e uffici pubblici).
Pulizia generale (non specializzata) di altre strutture commerciali e professionali.
Pulizia generale (non specializzata) di condomìni.
Pulizia effettuata all’esterno di edifici di ogni tipo (inclusi uffici, fabbriche, negozi, uffici
pubblici ed altre strutture commerciali e professionali, nonché condomìni).
81.22.02
Pulizia specializzata di edifici, effettuata da imprese che dispongono di capacità e attrezzature particolari (ad esempio, la pulizia di vetrate, camini e caminetti, fornaci, inceneritori,
32
caldaie, condotti di ventilazione e dispositivi di evacuazione dei fumi) .
Sono escluse la pulizia con vapore, sabbiatura e simili attività di pulitura di facciate di edifici.
29
30
31
32
Si veda Brusaterra M. (a cura di) “IVA - Il reverse charge”, Il Sole - 24 Ore, L’Esperto risponde, 13.7.2015.
Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 13.4.2015 n. 15 (§ 2).
I suddetti criteri sono stati individuati nella circ. Agenzia delle Entrate 27.3.2015 n. 14 (§ 8), con
riferimento agli acquisti di servizi promiscui da parte di un ente non commerciale.
È esclusa l’attività di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti
nella nozione di “edifici”.
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13
14
TEMI ON LINE
Servizi di demolizione relativi ad edifici
43.11.00
Demolizione o smantellamento di edifici e di altre strutture.
Servizi di installazione di impianti relativi ad edifici
Installazione, manutenzione e riparazione di impianti elettrici in tutti i tipi di edifici e nelle
strutture di genio civile.
Cablaggio e connessioni elettriche.
43.21.01
Installazione, manutenzione e riparazione di impianti di illuminazione.
Installazione, manutenzione e riparazione di impianti di collegamento di elettrodomestici e
apparecchi elettrici.
Installazione, manutenzione e riparazione di impianti fotovoltaici.
Installazione, manutenzione e riparazione di impianti elettronici.
Cablaggio per telecomunicazioni, reti di elaboratori e sistemi televisivi via cavo, incluse le
fibre ottiche.
43.21.02
Installazione, manutenzione e riparazione di parabole satellitari.
Installazione, manutenzione e riparazione di impianti di segnalazione d’incendio.
Installazione, manutenzione e riparazione di sistemi di allarme antifurto.
Sono esclusi il monitoraggio ed il controllo a distanza di sistemi elettronici di sicurezza come i
sistemi di allarme, antifurto e antincendio.
Installazione, manutenzione e riparazione di impianti idraulici in edifici.
Installazione, manutenzione e riparazione di impianti di riscaldamento (elettrici, a gas e
petrolio) in edifici.
Installazione, manutenzione e riparazione di caldaie in edifici.
43.22.01
Installazione, manutenzione e riparazione di torri di raffreddamento in edifici.
Installazione, manutenzione e riparazione di collettori di energia solare non elettrici in edifici.
Installazione, manutenzione e riparazione di impianti idraulico-sanitari in edifici.
Installazione, manutenzione e riparazione di condotte di ventilazione e condizionamento
dell’aria in edifici.
43.22.02
43.22.03
43.29.01
43.29.02
Installazione, manutenzione e riparazione di raccordi per il gas e distributori di vapore.
Installazione, manutenzione e riparazione di sistemi di spegnimento antincendio (inclusi
quelli integrati).
Installazione, manutenzione e riparazione di ascensori in edifici.
Installazione, manutenzione e riparazione di scale mobili in edifici.
Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni.
Installazione di materiali isolanti per isolamento termico, acustico o antivibrazioni in edifici.
Installazione di porte automatiche e girevoli in edifici.
Installazione di parafulmini in edifici.
Installazione di sistemi di aspirazione in edifici.
43.29.09
Installazione di impianti pubblicitari in edifici.
Installazione di cancelli automatici in edifici.
Installazione di insegne elettriche e non elettriche in edifici.
Montaggio di palchi, stand e altre strutture simili per manifestazioni, in edifici.
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TEMI ON LINE
Servizi di installazione di impianti relativi ad edifici
segue
Installazione di impianti luci ed audio per manifestazioni, in edifici.
Altri lavori di costruzione e installazione, limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici.
È esclusa l’installazione di macchine apparecchiature industriali.
Sono esclusi i lavori di impermeabilizzazione in opere di costruzione.
È esclusa l’installazione con operatore di impianti, luci, audio e di amplificazione per manifestazioni, concerti ecc.
Servizi di completamento relativi ad edifici
43.31.00
43.32.01
Lavori di intonacatura e stuccatura interna ed esterna di edifici, inclusa la posa in opera dei
relativi materiali di stuccatura.
Installazione di casseforti, forzieri, porte blindate.
33
Installazione di porte, finestre, intelaiature di porte e finestre in legno o in altri materiali .
43.32.02
Installazione di cucine su misura, scale.
Completamento di interni (controsoffitti, pareti mobili).
Posa in opera, applicazione o installazione in edifici di piastrelle in ceramica, calcestruzzo o
pietra da taglio per muri o pavimenti.
Posa in opera, applicazione o installazione in edifici di accessori per stufe in ceramica.
Posa in opera, applicazione o installazione in edifici di parquet e altri rivestimenti in legno
per pavimenti e pareti.
Posa in opera, applicazione o installazione in edifici di moquette e rivestimenti di linoleum,
43.33.00
gomma o plastica per pavimenti.
Posa in opera, applicazione o installazione in edifici di rivestimenti alla veneziana in
marmo, granito o ardesia, per pavimenti o muri.
Posa in opera, applicazione o installazione in edifici di carta da parati.
Applicazione di stucchi ornamentali.
Trattamento di pavimenti (levigatura, lucidatura, rasatura, ecc.).
Realizzazione di pavimenti continui in resina, cemento ecc.
Tinteggiatura interna ed esterna di edifici.
43.34.00
Verniciatura di strutture di genio civile.
Verniciatura di infissi già installati.
Posa in opera di vetrate, specchi, pellicole per vetri, ecc.
43.39.01
Attività non specializzate di lavori edili-muratori, limitatamente alle prestazioni riferite ad
edifici.
Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici.
Installazione di caminetti.
43.39.09
Costruzione di sottofondi per pavimenti.
Pulizia di nuovi edifici dopo la costruzione.
Sono escluse la pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici.
Sono escluse la consulenza e design per decorazione di interni.
33
È esclusa la posa in opera di arredi in quanto non ricompresa nella nozione di completamento relativo
ad “edifici”.
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SCHEDA N. 849.10 - NUMERO 7 - LUGLIO 2015
15
16
TEMI ON LINE
Dottrina
Balzanelli M., Sirri M. “Reverse charge esteso agli impianti degli edifici“, Il Sole - 24 Ore, 4.5.2015, p. 25
Belotti R., Quarantini S. “Manutenzioni edilizie tra reverse charge ed imponibilità Iva”, Il fisco, 20, 2015,
p. 1948
Brusaterra M. (a cura di) “IVA - Il reverse charge”, Il Sole - 24 Ore, L’Esperto risponde, 13.7.2015
Caputo A., Tosoni G.P. “Pulizia in edifici con reverse charge”, Il Sole - 24 Ore, 13.3.2015, p. 40
Giuliani G. “Beni significativi al test della fattura con reverse charge”, Il Sole - 24 Ore, 19.5.2015, p. 41
Giuliani G., Spera M. “Reverse charge in edilizia: primi chiarimenti del Fisco e perduranti dubbi
applicativi”, Il fisco, 18, 2015, p. 1737
Greco E. “Al di fuori del reverse charge le cessioni di beni con posa in opera”, Il Quotidiano del
Commercialista, www.eutekne.info, 2.4.2015
Greco E. “Anche le manutenzioni nelle maglie del «reverse charge»“, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 29.4.2015
Greco E. “Estensione del reverse charge”, Schede di Aggiornamento, 5, 2015, p. 919 ss.
Greco E. “Fattura «scomposta» per la fornitura e posa in opera di beni finiti”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 1.7.2015
Greco E. “Fuori da reverse charge le prestazioni «edili» nei confronti del condominio”, Il Quotidiano del
Commercialista, www.eutekne.info, 2.4.2015
Greco E. “Il collaudo dell’impianto non segue il nuovo reverse charge”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 18.5.2015
Greco E. “Interventi su macchinari industriali senza reverse charge”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 7.7.2015
Greco E. “Per il «reverse charge» in edilizia si guarda ai contratti”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 4.5.2015
Greco E. “Reverse charge nel settore edile”, Schede di Aggiornamento, 6, 2015, p. 1131 ss.
Greco E., La Grutta S. “L’accessorietà limita il reverse charge in edilizia”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 29.6.2015
Greco E., La Grutta S. “Niente reverse charge per i beni immobili installati”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 4.7.2015
Liberatore G. “Novità nel «reverse charge» interno: certezze e dubbi”, L’IVA, 4, 2015, p. 54
Ricca F. “«Reverse charge» nell’ambito del settore edile”, L’IVA, 6, 2015, p. 7
Rizzardi R. “Chiariti i dubbi sull’applicazione del «reverse charge» in edilizia e nel settore energetico”,
Corriere Tributario, 16, 2015, p. 1217
Spagnol E. “In reverse charge anche il servizio del terzista”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 26.6.2015
Zavatta R. “L’imposta va «scomposta»“, Il Sole - 24 Ore, 14.4.2015, p. 34
Prassi
Documento Confindustria 22.6.2015
Circ. Agenzia delle Entrate 27.3.2015 n. 14
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