all. 103 - chiarimenti ivie e ivafe

L’IVIE / IVAFE ED I RECENTI CHIARIMENTI
DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
• Art. 19, commi da 13 a 23, DL n. 201/2011
• Art. 1, commi 518 e 519, Legge n. 228/2012
• Circolari Agenzia Entrate 3.5.2013 n. 12/E e 9.5.2013, n. 13/E
L’Agenzia delle Entrate ha fornito recentemente una serie di chiarimenti in merito all’imposta
patrimoniale sulle attività detenute all’estero (IVIE per gli immobili e IVAFE per le attività
finanziarie). In particolare, commentando le modifiche introdotte dalla Finanziaria 2013, l’Agenzia
ha rammentato / precisato che:
- l’IVIE e l’IVAFE sono applicabili dal 2012. Gli importi versati per il 2011 vanno considerati
acconti per il 2012;
- così come l’IMU sostituisce l’IRPEF per i redditi fondiari dell’abitazione principale e degli
immobili non locati siti in Italia analogamente l’IVIE sostituisce l’IRPEF per i medesimi redditi
degli immobili siti all’estero;
- sui c/c bancari e i libretti di risparmio detenuti in qualsiasi Stato estero l’IVAFE è
applicabile nella misura fissa di € 34,20.
Come noto l’art. 19, commi da 13 a 23, DL n. 201/2011, c.d. “Salva Italia”, ha introdotto a carico
delle persone fisiche residenti, un’imposta di natura “patrimoniale” sul valore:
degli immobili situati all’estero (IVIE);
delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE).
Va innanzitutto evidenziato che per la suddetta imposta patrimoniale assume rilevanza la residenza
in Italia del contribuente e non la sua nazionalità. Ciò comporta, ad esempio, che l’imposta va
assolta anche da un cittadino di nazionalità francese / algerina residente fiscalmente in Italia
relativamente agli immobili e/o attività finanziarie detenute in Francia / Algeria.
L’art. 1, commi 518 e 519, Legge n. 228/2012, “Finanziaria 2013”, modificando il citato art. 19, ha
introdotto una serie di novità relativamente alle imposte in esame.
Con riferimento agli immobili situati all’estero è stato disposto:
il differimento dell’IVIE dal 2011 al 2012 (comma 13);
per l’abitazione principale (e relative pertinenze) detenuta all’estero, che tutti i soggetti residenti
in Italia usufruiscono delle agevolazioni originariamente previste per i lavoratori all’estero residenti
in Italia “ex lege” (ad esempio, diplomatici), ossia, aliquota ridotta 0,40%, detrazione di € 200 e
maggiorazione di € 50 per ciascun figlio di età non inferiore ai 26 anni (comma 15-bis);
per l’abitazione principale (e relative pertinenze) e per gli immobili non locati la disapplicazione
dell’art. 70, comma 2, TUIR, ossia la non applicazione dell’IRPEF sui relativi redditi fondiari
(comma 15-ter);
il versamento dell’imposta in acconto e a saldo (anziché, in unica soluzione), con le medesime
regole previste ai fini IRPEF (comma 22).
Con riferimento alle attività finanziarie detenute all’estero è stato disposto:
il differimento dell’IVAFE dal 2011 al 2012 (comma 13);
l’applicazione dell’imposta nella misura fissa (€ 34,20) a tutti i c/c bancari e libretti al risparmio,
ovunque detenuti. In precedenza l’applicabilità di tale misura era limitata esclusivamente a quelli
detenuti in Stati UE / SEE (comma 20);
il versamento dell’imposta in acconto e a saldo (anziché, in unica soluzione), con le medesime
regole previste ai fini IRPEF (comma 22).
Di seguito sono analizzate le caratteristiche peculiari della disciplina sopra accennata alla luce dei
recenti chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate nelle Circolari 3.5.2013, n. 12/E e 9.5.2013, n.
13/E.
IVIE - LA “PATRIMONIALE” SUGLI IMMOBILI SITUATI ALL’ESTERO
L’imposta sul valore degli immobili situati all’estero (IVIE) è dovuta sui terreni / fabbricati a
qualsiasi uso destinati, detenuti all’estero da persone fisiche residenti a titolo di proprietà o altro
diritto reale.
L’IVIE:
è dovuta in proporzione alla quota di proprietà o di altro diritto reale e va rapportata al periodo
dell’anno (mesi) in cui sussiste la titolarità (la frazione di mese pari ad almeno 15 giorni va
considerata come mese intero);
non è dovuta se, al lordo delle “specifiche detrazioni previste”, non supera € 200.
La base imponibile dell’imposta è costituita dal valore dell’immobile individuato nel costo
risultante dall’atto di acquisto o dai contratti e, in mancanza, nel valore di mercato al 31.12
rilevabile nel luogo in cui lo stesso è situato.
L’imposta va determinata applicando alla base imponibile le seguenti aliquote:
0,76%;
ovvero
0,40% per gli immobili all’estero adibiti ad abitazione principale.
Dall’imposta così individuata è detraibile, fino a concorrenza del relativo ammontare, l’eventuale
imposta patrimoniale versata nello Stato estero in cui è ubicato l’immobile.
Se l’immobile è situato in uno Stato UE o aderente allo SEE che garantisce un adeguato scambio
di informazioni (Norvegia, Islanda), dall’imposta si detrae “prioritariamente” l’imposta
patrimoniale versata nello Stato estero. In presenza di un’eccedenza d’imposta reddituale estera
gravante sullo stesso immobile e non utilizzata ex art. 165, TUIR, è possibile detrarre, fino a
concorrenza, un ulteriore credito d’imposta derivante da tale eccedenza.
SOGGETTI INTERESSATI
I soggetti passivi IVIE sono individuati nelle persone fisiche residenti in Italia e, in particolare,
come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 28/E:
il proprietario ovvero il titolare del diritto di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi e superficie di /
su fabbricati, aree fabbricabili e terreni a qualunque uso destinati, compresi quelli strumentali per
natura o per destinazione, utilizzati nell’ambito di un’attività d’impresa /lavoro autonomo.
L’applicazione dell’imposta in esame non interessa il nudo proprietario del bene.
Per individuare i diritti reali che attribuiscono al titolare la qualifica di soggetto passivo è necessario
avere riguardo “agli analoghi istituti previsti negli ordinamenti esteri in cuil’immobile è ubicato”;
il locatario di immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, in leasing. L’imposta è
dovuta dal locatario dalla data di stipula e per tutta la durata del contratto.
L’Agenzia ha altresì precisato che l’IVIE è dovuta anche per gli immobili:
detenuti dai predetti soggetti tramite società fiduciarie;
formalmente intestati a entità giuridiche (società, fondazioni, trust, ecc.) che agiscono quali
soggetti interposti qualora l’effettiva disponibilità degli stessi sia riconducibile ad una persona
fisica.
Per gli immobili detenuti in comunione, l’imposta in esame è dovuta da ciascun soggetto in
proporzione alla rispettiva quota.
BASE IMPONIBILE
La base imponibile dell’imposta è costituita dal valore dell’immobile individuato dal costo. In
mancanza la base imponibile è rappresentata dal valore di mercato al 31.12 rilevabile nel luogo
in cui l’immobile è situato. A tal fine è possibile considerare la media dei valori risultanti dai listini
elaborati da organismi, enti / società che operano nel settore immobiliare locale.
L’Agenzia nella citata Circolare n. 28/E ha precisato in particolare che per gli immobili:
non posseduti al 31.12 va fatto riferimento al valore alla data in cui è terminato il periodo di
possesso;
acquisiti per donazione / successione va fatto riferimento al valore riportato, rispettivamente,
nell’atto registrato o nella dichiarazione di successione ovvero in altri atti previsti dagli ordinamenti
esteri con analoghe finalità.
In mancanza, va considerato il costo d’acquisto / costruzione sostenuto dal donante / de cuius
risultante dalla relativa documentazione o, in assenza di quest’ultima, il valore di mercato rilevabile
nel luogo in cui è ubicato l’immobile.
Immobili situati in Stati UE o aderenti allo SEE
Per gli immobili situati in Stati UE o aderenti allo SEE che garantiscono un adeguato scambio di
informazioni (Norvegia, Islanda), il valore di riferimento è “prioritariamente” quello catastale come
determinato e rivalutato nel Paese in cui l’immobile è situato, assunto a base per la determinazione
di imposte reddituali o patrimoniali”, anche se lo stesso è stato acquisito per donazione /
successione.
In assenza del valore catastale va considerato il costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti
o, in mancanza, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile.
ABITAZIONE PRINCIPALE ALL’ESTERO
A seguito delle modifiche sopra accennate qualsiasi soggetto residente in Italia usufruisce, per
l’abitazione principale (e relative pertinenze) detenuta all’estero, delle agevolazioni originariamente
previste solo a favore dei soggetti che lavorano all’estero e sono residenti in Italia “ex lege”.
Per tali soggetti il Legislatore ha previsto una serie di specifiche disposizioni che risultano
“mutuate” dalla disciplina IMU.
Per l’immobile (e sue pertinenze) all’estero adibito ad abitazione principale è, infatti, prevista:
l’aliquota ridotta nella misura dello 0,40%;
la detrazione pari a € 200, rapportata al periodo dell’anno durante il quale si protrae tale
destinazione (abitazione principale) e fino a concorrenza dell’imposta dovuta, che:
− spetta pro-quota in presenza di più soggetti che adibiscono l’immobile ad abitazione principale;
− per il 2012 e 2013 è maggiorata di € 50 per ciascun figlio di età non superiore a 26 anni che
dimori abitualmente e risieda anagraficamente nell’abitazione principale. Tale maggiorazione
“al netto della detrazione di base” non può essere superiore a € 400.
Per tali soggetti non opera l’esonero dall’imposta per importi inferiori a € 200.
DECORRENZA E MODALITÀ DI VERSAMENTO
Come sopra accennato, l’IVIE è dovuta per il 2012. Di conseguenza quanto versato per il 2011 va
considerato acconto 2012.
Ciò comporta che entro il 17.6.2013 (il 16.6 cade di domenica) va versata:
l’IVIE 2012 a saldo. In pratica, in assenza di variazioni rispetto alla situazione del 2011, il
soggetto interessato non dovrà effettuare alcun versamento (l’acconto copre quanto dovuto per il
2012) ovvero risulterà a credito (in caso di abitazione principale o di errori commessi nel 2011);
l’IVIE 2013 primo acconto.
Sul punto l’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 12/E precisa che:
• se l’IVIE 2012 non è dovuta (ad esempio, per cessione dell’immobile detenuto all’estero o per
errori nel calcolo dell’imposta) quanto già versato (per il 2011) può essere recuperato “secondo
le consuete modalità previste per i versamenti in eccesso o non dovuti relativamente aiversamenti
diretti”;
• agli omessi versamenti dell’IVIE originariamente dovuta per il 2011 non sono applicabili
sanzioni.
EFFETTO SOSTITUTIVO IVIE / IRPEF
Ai sensi del nuovo comma 15-ter del citato art. 19, come sopra accennato, è stata disposta la non
imponibilità IRPEF dei redditi fondiari oltre che per l’abitazione principale anche per gli immobili
non locati, detenuti all’estero.
Sul punto l’Agenzia delle Entrate precisa che per tali immobili si determina “una sostanziale
equiparazione dell’IVIE con l’imposizione prevista dall’IMU in Italia”.
Ciò comporta che, come per gli immobili a disposizione detenuti in Italia per i quali opera l’effetto
sostitutivo IMU / IRPEF, anche per quelli a disposizione detenuti all’estero si determina l’analogo
effetto sostitutivo IVIE / IRPEF.
Per tali immobili quindi “non deve essere compilato il corrispondente quadro della dichiarazione
dei redditi relativo all’indicazione dei redditi degli immobili situati all’estero” (ad esempio, rigo
RL12 del mod. UNICO 2013 PF).
Nella citata Circolare n. 13/E l’Agenzia rammenta che ai sensi dell’art. 70, comma 2, TUIR, i
redditi dei:
terreni e fabbricati situati all’estero concorrono alla formazione del reddito complessivo
nell’ammontare risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero;
fabbricati non assoggettati ad imposta nello Stato estero di ubicazione concorrono alla
formazione del reddito complessivo per l’ammontare percepito ridotto del 15%.
Ciò comporta, in linea generale, che:
l’immobile detenuto all’estero tenuto a disposizione:
- ivi non assoggettato a tassazione, non va tassato in Italia. In tal caso va compilato solo il quadro
RW del mod. UNICO 2013 PF;
- ivi assoggettato a tassazione (tariffe d’estimo o criteri similari), va tassato anche in Italia
compilando il relativo quadro della dichiarazione dei redditi, indicando “l’ammontare risultante
dalla valutazione effettuata nello Stato estero, ridotto delle spese eventualmente ivi riconosciute”.
Per le imposte pagate all’estero spetta il credito d’imposta ex art. 165, TUIR;
l’immobile detenuto all’estero locato:
- ivi non assoggettato a tassazione, va tassato anche in Italia compilando il relativo quadro della
dichiarazione dei redditi, indicando il canone di locazione percepito ridotto del 15%.
Va compilato anche il quadro RW del mod. UNICO 2013 PF;
- ivi assoggettato a tassazione, va tassato anche in Italia compilando il relativo quadro della
dichiarazione dei redditi, indicando il canone netto dichiarato nello Stato estero (al netto delle spese
inerenti ivi riconosciute). Per le imposte pagate all’estero spetta il credito d’imposta ex art. 165,
TUIR. Va compilato anche il quadro RW del mod. UNICO 2013 PF.
Ora, a seguito dell’equiparazione dell’IVIE all’IMU e del conseguente effetto sostitutivo IVIE /
IRPEF il citato art. 70, comma 2, non è applicabile alle abitazioni principali e agli immobili non
locati siti all’estero.
In mancanza di una espressa disposizione, nella citata Circolare n. 13/E l’Agenzia precisa che: “per
ragioni di coerenza, anche l’esclusione dall’IRPEF dei predetti immobili soggetti all’IVIE decorre
dall’anno 2012”.
Per gli immobili in esame, quindi:
il relativo reddito non va tassato in Italia e pertanto non va compilato il relativo quadro della
dichiarazione dei redditi;
va compilato il quadro RW del mod. UNICO PF 2013.
Nella citata Circolare n. 13/E l’Agenzia delle Entrate precisa, infine, che:
“nel caso in cui l’immobile sia locato solo per una parte dell’anno le disposizioni del citato
articolo 70 del TUIR trovano applicazione con riferimento alla parte del periodo di imposta in cui
si verifica tale circostanza”.
IVAFE - LA “PATRIMONIALE” SULLE ATTIVITÀ FINANZIARIE DETENUTE
ALL’ESTERO
L’imposta sulle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE) è dovuta:
● dalle persone fisiche residenti;
● proporzionalmente alla quota e al periodo di detenzione nell’anno (giorni);
● in, linea generale, in misura pari all’1‰ per il 2012 e all’1,5‰ dal 2013, del valore delle attività
finanziarie.
Il valore dell’attività finanziaria è costituito dal valore di mercato, rilevato al 31.12 di ciascun anno
nel luogo in cui è detenuta, anche utilizzando la documentazione dell’intermediario estero di
riferimento per le singole attività e, in mancanza, dal valore nominale o di rimborso.
Dall’imposta è detraibile, fino a concorrenza, l’eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato
in cui sono detenute le attività finanziarie.
Nella citata Circolare n. 28/E l’Agenzia delle Entrate ha precisato che l’IVAFE:
è applicabile anche alle attività finanziarie “scudate” mediante la regolarizzazione;
non è applicabile alle attività finanziarie:
- “scudate” mediante rimpatrio o rimpatrio giuridico;
- amministrate da intermediari finanziari italiani;
- fisicamente detenute dal contribuente in Italia.
SOGGETTI INTERESSATI
I soggetti passivi IVAFE sono individuati nelle persone fisiche residenti che detengono all’estero
attività finanziarie a titolo di:
proprietà;
altro diritto reale;
a prescindere dalla modalità di acquisizione e pertanto anche se pervenute per successione o
donazione.
Analogamente a quanto previsto per l’IVIE, l’imposta in esame è dovuta anche per le attività
finanziarie:
detenute tramite società fiduciarie;
formalmente intestate a entità giuridiche (società, fondazioni, trust, ecc.) che agiscono quali
persone interposte se l’effettiva disponibilità dell’attività sia riconducibile ad una persona fisica.
Con particolare riguardo alle attività detenute tramite un trust, residente o meno, se lo stesso
rappresenta un mero “schermo”, il patrimonio e il reddito derivante dai beni che lo costituiscono va
ricondotto ai disponenti o beneficiari del trust cui spetta la disponibilità.
Come precisato dall’Agenzia nella citata Circolare n. 28/E le disposizioni in materia di IVAFE sono
applicabili anche:
ai soggetti per i quali la residenza in Italia è stabilita “ex lege”, ossia per coloro che lavorano
all’estero:
per lo Stato italiano (ad esempio, diplomatici), per una sua suddivisione politica o amministrativa
o per un suo Ente locale;
presso organizzazioni internazionali cui l’Italia aderisce;
ai lavoratori che prestano l’attività in zone di frontiera e in Stati limitrofi (c.d. “transfrontalieri”).
BASE IMPONIBILE
La base imponibile dell’IVAFE è costituita dal valore di mercato al 31.12 dell’attività finanziaria,
rilevabile nel luogo in cui la stessa è detenuta, anche utilizzando la documentazione
dell’intermediario estero o dell’impresa di assicurazione estera.
Nella citata Circolare n. 28/E l’Agenzia ha precisato che:
se l’attività finanziaria detenuta all’estero non è posseduta al 31.12, va fatto riferimento al valore
alla data in cui è terminato il periodo di detenzione;
per i titoli (azioni, obbligazioni ed altri titoli o strumenti finanziari) negoziati in mercati
regolamentati italiani / esteri, va fatto riferimento al valore “puntuale” di quotazione al 31.12 o alla
data in cui è terminato il periodo di detenzione. In mancanza di negoziazione va assunto il valore di
quotazione rilevato nel giorno antecedente più prossimo;
per i titoli (azioni, obbligazioni ed altri titoli o strumenti finanziari) non negoziati in mercati
regolamentati italiani / esteri e per le attività finanziarie quotate escluse dalla negoziazione, va fatto
riferimento al valore nominale o, in mancanza, al valore di rimborso ancorché rideterminato
ufficialmente.
Va evidenziato che:
se il titolo ha sia il valore nominale che quello di rimborso la base imponibile è costituita dal
valore nominale;
in assenza sia del valore nominale che di quello di rimborso va fatto riferimento al costo di
acquisto.
DECORRENZA E MODALITÀ DI VERSAMENTO
Considerato che anche l’IVAFE è dovuta per il 2012 e pertanto quanto versato per il 2011
costituisce acconto 2012, può essere fatto riferimento a quanto sopra esaminato con riferimento
all’IVIE.
GIACENZA MEDIA ED IMPOSTA IN MISURA FISSA
Nella citata Circolare n. 12/E l’Agenzia delle Entrate evidenzia che:
1. a seguito della modifica normativa in base alla quale i soggetti residenti in Italia usufruiscono per
i c/c bancari e i libretti di risparmio detenuti in un qualsiasi Stato estero dell’applicazione
dell’IVAFE nella misura fissa di € 34,20, si determina una sostanziale equiparazione dell’IVAFE
con l’imposta di bollo applicata sulle attività detenute in Italia;
2. l’IVAFE non è dovuta se il valore medio di giacenza è complessivamente non superiore a €
5.000. In presenza di più c/c bancari o libretti di risparmio detenuti presso il medesimo
intermediario per l’individuazione del suddetto limite di € 5.000 va considerata:
- la sommatoria del valore medio di giacenza di tutti i c/c bancari / libretti di risparmio;
- solo la quota di possesso (e non anche il periodo di possesso).
Esempio
La sig.ra Sabrina Monti è titolare dei seguenti 3 c/c in Austria presso un istituto bancario:
- c/c A, quota 100%, 365 giorni, valore medio € 2.000;
- c/c B, quota 50%, 365 giorni, valore medio € 5.000;
- c/c C, quota 25%, 100 giorni, valore medio € 4.000.
Il valore medio di giacenza annua dei suddetti c/c è pari a € 5.500, così determinato: 2.000 + 2.500
(5.000 x 50%) + 1.000 (4.000 x 25%).
L’IVAFE è dovuta in quanto la sommatoria del valore medio di giacenza dei singoli c/c, rapportato
alla quota di possesso, è superiore a € 5.000. Considerato che si tratta di c/c bancari l’imposta è
dovuta in misura fissa (€ 34,20) per ogni singolo c/c, rapportata alla quota ed al periodo di possesso.